Datum Sida Framställning 2013-10-03 1 (6) Verksjurist Kenneth Edgren Ert datum Dnr Rättsenheten EBM B-2013/0180 Riksåklagaren Box 5553 114 85 Stockholm Framställning om överklagande till Högsta domstolen i ett mål om grovt bokföringsbrott m.m. Framställning om överklagande Kammaråklagaren Per Håkan Larsson har begärt att den dom som meddelades av Hovrätten för Västra Sverige den 20 september 2013 i mål B 4949-12 ska överklagas till Högsta domstolen. Åklagarens begäran bifogas. Jag delar uppfattningen att domen bör överklagas till Högsta domstolen. Jag anser att hovrättens beslut att avvisa åtalet för grovt bokföringsbrott och att ogilla yrkandet om näringsförbud (jfr s. 10 i hovrättens domskäl) bör undanröjas och att målet i den delen bör visas åter till hovrätten för erforderlig handläggning. Omständigheterna Kammaråklagaren Per Håkan Larsson har i sin begäran om överklagande redogjort för bakgrunden, åtalet, beslutade skattetillägg samt underrätternas domar. Jag hänvisar till hans redogörelse i dessa delar. I fråga om redogörelsen för hovrättens dom vill jag dock tillägga att domstolen i sina skäl (s. 10 i hovrättens dom) har ogillat åklagarens yrkande om näringsförbud, något som inte återspeglas i domslutet. Grunder Högsta domstolens beslut den 11 juni 2013 Enligt tidigare gällande rätt i Sverige kunde en person dömas för brott enligt skattebrottslagen även om han eller hon hade påförts skattetillägg (se NJA 2010 s. 168 I och II samt NJA 2011 s. 444). Högsta domstolen har i ett beslut den 11 juni 2013 i mål B 4946-12 (juniavgörandet) ändrat praxis. Enligt domstolen är den svenska regleringen med skattebrott och skattetillägg i två olika förfaranden mot en och samma person oförenlig med rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott enligt artikel 4 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Den som påförts ett skattetillägg därför att han eller hon har lämnat en oriktig uppgift i skatteförfarandet får enligt Högsta domstolen inte därefter åtalas för brott enligt skattebrottslagen på grund av samma oriktiga uppgift. Det saknar därvid betydelse om skattetillägget har vunnit laga kraft eller inte. Fleminggatan 14 Box 22098 104 22 Stockholm Tel 010-562 90 00 Fax 08-613 40 19 www.ekobrottsmyndigheten.se
2 (6) Högsta domstolen redogör i p. 19 21 i juniavgörandet för Europadomstolens senare praxis i frågan om vad som avses med samma brott i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet. Redogörelsen innebär i korthet följande. Artikel 4 måste förstås så att den hindrar lagföring och dom för andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller från fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande det första brottet. Prövningen ska utgå från vad som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra i tid och rum. En jämförelse ska göras med utgångspunkt enbart i de faktiska omständigheter som åberopas och med bortseende från den rättsliga beteckningen som brotten har i nationell rätt. Bedömningen enligt artikel 4 har kommit att ta sikte på gärningen snarare än brottet. Högsta domstolen går i samma avgörande (p. 38 och 39) sedan vidare till att bedöma om det är samma brott som ligger till grund för såväl skattetillägget som den straffrättsliga påföljden för skattebrott. Domstolen uttalar att det närmast blir fråga om att bedöma vilken eller vilka gärningar som ska prövas i de olika förfarandena, en prövning som ska utgå från de faktiska omständigheter som åberopas mot den skattskyldige. Vidare uttalar domstolen att det grundläggande kriteriet för både skattetillägg och skattebrott i allmänhet är oriktig uppgift och att den övergripande och utlösande omständigheten för båda dessa sanktioner alltså kan sägas bestå i att den skattskyldige i ett sammanhang som har betydelse för beskattningen har lämnat en felaktig uppgift eller har utelämnat en uppgift. Domstolen finner därefter att fastän förhållandena kan växla något mellan enskilda fall, skattetillägg och ansvar för skattebrott som baserar sig på en och samma deklarationsuppgift måste anses grundade på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas i skattebrottslagens respektive skatteförfarandelagens mening, och att förfarandena därmed avser samma brott enligt Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll respektive samma lagöverträdelse enligt EU:s rättighetsstadga. Enligt Högsta domstolen hindrar förbudet mot dubbla förfaranden normalt inte lagföring för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut. I skälen uttalar domstolen följande. 41. Ett bokföringsbrott kan på olika sätt ha samband med ett oriktigt uppgiftslämnande av betydelse för beskattningen. Att en affärshändelse i rörelsen inte bokförs på ett korrekt sätt kan sålunda öppna för att oriktigheten medvetet eller omedvetet kommer att föras över till skatteförfarandet. Sambandet med skatteförfarandet framstår naturligtvis som mera tydligt om ett grovt bokföringsbrott, på det sätt som har skett i detta fall, har konsumerat ett försvårande av skattekontroll enligt 10 skattebrottslagen (jfr prop. 2004/05:69 s. 31 f.). 42. Den faktiska handling (eller underlåtenhet) som ger upphov till ett skattetillägg är emellertid att den skattskyldige annat än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning. Skattetillägget förutsätter sålunda ett tillkommande faktiskt moment i skatteförfarandet som åtminstone typiskt sett ligger något senare i tiden, efter det att bokföringen för perioden har avslutats. Den faktiska handlingen (eller underlåtenheten) att inte korrekt bokföra affärshändelsen sker i allmänhet ytterligare en tid dessförinnan. De konkreta fakta som ligger till grund för ett bokföringsbrott kan därför normalt inte med tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis anses oupplösligt förbundna till tid och rum med de fakta som läggs till grund för ett skattetillägg. (Jfr
3 (6) Europadomstolens beslut i målet mellan Carlberg och Sverige, 69, om att bokföringsskyldigheten för en näringsidkare är en skyldighet i sig. Det bör dock noteras att beslutet meddelades innan Europadomstolen avgjorde målet mellan Zolotuchin och Ryssland.) Högsta domstolen har i ett senare beslut formulerat det så, att det som huvudregel med en tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis inte är fråga om samma gärning i båda fallen (Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål Ö 1526-13, p. 6). Min bedömning Inledningsvis konstaterar jag att FL har åtalats för grovt bokföringsbrott och att huvudregeln vid konkurrens mellan sådant brott och grovt skattebrott bör vara att döma för båda brotten i konkurrens (se Berggren m.fl., Brottsbalken En kommentar [1 januari 2013, Zeteo], kommentaren till 11 kap. 5 brottsbalken under rubriken Konkurrens, jfr också Svea hovrätts dom den 17 juli 1997 i mål B 2017/96, s. 26 ff.). Avgörande för frågan om åtalet mot FL för grovt bokföringsbrott ska avvisas med hänvisning till dubbelbestraffningsförbudet är om skattetillägg och bokföringsbrott avser samma brott (gärning). Hovrätten utgår i sina domskäl från att, som det uttrycks, en väsentlig anledning till Högsta domstolens bedömning av bokföringsbrottet i juniavgörandet synes vara att bokföringsbrottet och skattebrottet är (eller kan vara) skilda i tiden, men att Högsta domstolens formulering kan uppfattas som att det trots huvudregeln kan finnas enskilda fall där uttag av skattetillägg även hindrar åtal och dom för bokföringsbrott (hovrättens dom s. 8). Jag vill redan nu framhålla att jag inte delar hovrättens uppfattning att det i det aktuella fallet finns skäl att avvika från den av Högsta domstolen uppställda huvudregeln. Att en enskild näringsidkare underlåter att bokföra och deklarera för vissa intäkter kan inte anses utgöra sådana omständigheter som gör att fallet skiljer sig från ett normalfall. Som Högsta domstolen anför (p. 41 i juniavgörandet) kan ett åsidosättande av bokföringsskyldigheten visserligen öppna för att oriktigheten medvetet eller omedvetet kommer att föras över till skatteförfarandet. Detta utgör dock i sig inte skäl att avvika från huvudregeln. En avvikelse från huvudregeln bör kräva att någon särskild omständighet talar för det. Annars vore det inte meningsfullt att tala om normalfall och undantagsfall. I detta fall saknas det sådana omständigheter. Jag återkommer nedan till hovrättens bedömning att det enda ändamålet med bokföringen var beskattningen. Vidare bör, enligt min uppfattning, juniavgörandet inte uppfattas som att en väsentlig anledning till Högsta domstolens ställningstagande är att bokföringsbrottet och skattebrottet är skilda i tiden. Jag anser i stället att det avgörande är att det är olika konkreta handlingar som kan ligga till grund för skattetillägg respektive åtal för bokföringsbrott. Högsta domstolen har uttryckt detta som att skattetillägget förutsätter ett tillkommande faktiskt moment (lämnande av oriktig uppgift) i skatteförfarandet (p. 42 i juniavgörandet). Dessutom ligger detta moment typiskt sett i tiden efter de handlingar som kan grunda ansvar för bokföringsbrott.
4 (6) Hovrätten har funnit att det i detta fall är samma konkreta fakta som ligger till grund för både skattetillägget och bokföringsbrottet, eftersom det är samma uppgifter som lämnats eller utelämnats i bokföringen som förts över direkt till FLs deklaration (s. 9 i hovrättens dom). Jag menar tvärtom att även i de fall där samma oriktiga uppgifter återfinns eller samma uppgifter utelämnats i bokföringen som i inkomstdeklarationen är det fråga om olika faktiska omständigheter. För detta talar bl.a. att ett åsidosättande av bokföringsskyldigheten i sig inte kan utgöra grund för att påföra skattetillägg. Ett åsidosättande av bokföringsskyldigheten utgör inte heller en förutsättning för att skattetillägg ska påföras, dvs. oriktiga uppgifter kan lämnas i skatteförfarandet utan att bokföringsskyldigheten har åsidosatts. Omvänt gäller att det kan vara fullt möjligt att lämna korrekta uppgifter i skatteförfarandet trots att bokföringsskyldigheten har åsidosatts. Vidare fullbordas ett bokföringsbrott redan när den straffbara handlingen eller underlåtenheten begås (jfr Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokföringsbrott och bokföringslagen, tredje upplagan 2011, s. 81 f. och 93). Detta innebär att en person som åsidosatt den löpande bokföringsskyldigheten kan göra sig skyldig till fullbordat bokföringsbrott långt innan det är aktuellt att lämna den inkomstdeklaration som, om den innehåller oriktiga uppgifter, kan leda till att skattetillägg påförs. Av 5 kap. 2 andra stycket bokföringslagen (1999:1078) och Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2001:2) om löpande bokföring p. 9 följer att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar som inträffat under en kalendermånad ska vara bokförda senast vid utgången av påföljande månad. Åtalet mot FL för grovt bokföringsbrott avser att han helt underlåtit att bokföra de affärshändelser som bestått av insättningar på kontot på Jersey. Insättningarna har gjorts i stort sett månatligen (se sammanställning av insättningar på kontot på Jersey, s. 106 och 107 i förundersökningsprotokollet). Det har således löpande under de aktuella räkenskapsåren uppkommit en skyldighet för FL att bokföra insättningarna. FL har åsidosatt denna skyldighet långt innan han lämnat de oriktiga uppgifter som lett till att han senare har påförts skattetillägg. Jag anser därför att det i detta fall saknas ett tidsmässigt samband mellan de konkreta fakta som ligger till grund för åtalet för grovt bokföringsbrott och de fakta som legat till grund för skattetillägget. 1 Sammanfattningsvis anser jag alltså att skattetillägget och åtalet för grovt bokföringsbrott inte grundar sig på identiska eller väsentligen identiska fakta, och inte heller delar jag hovrättens bedömning att dessa fakta är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum. Vad hovrätten anför på s. 9 i sin dom om sambandet mellan FL personligen och den enskilda verksamhet han bedrivit samt att ändamålet med bokföringen, såvitt känt, endast har varit beskattningen, påverkar inte min bedömning i detta avseende. Jag vill dock framhålla att bestämmelserna om bokföringsbrott har en central roll i arbetet med att motverka ekonomisk brottslighet och andra oegentligheter i näringsverksamhet samt att det är viktigt för en rad olika intressegrupper i samhället att bokföringsskyldigheten fullgörs på ett riktigt sätt, se 1 Det kan i sammanhanget nämnas att Bokföringsnämnden i november 2012 remitterade ett förslag till nytt allmänt råd med tillhörande vägledning om bokföring (http://www.bfn.se/remisser/remiss-vagledningbokforing.pdf). Till följd av en ändring i 5 kap. 2 andra stycket bokföringslagen, som trädde i kraft den 1 januari 2011, föreslogs i det remitterade förslaget nya regler om tidpunkten för bokföring som kopplats till tidpunkten för momsredovisning. FL har uppgett att han har haft annan löpande bokföring (se s. 267, 269 och 272 i förundersökningsprotokollet). Det saknas därför anledning att gå in på huruvida förslaget kan ha någon betydelse för bedömningen av åtalet, jfr 5 andra stycket lagen (1964:163) om införande av brottsbalken.
5 (6) Högsta domstolens dom den 8 juni 2007 i mål B 3217-06 samt prop. 2004/05:69 s. 16. Enligt min mening går det inte att, som hovrätten gör, i ett visst fall dra slutsatsen att bokföringen har endast ett ändamål. Även om det i ett enskilt fall vid ett givet tillfälle endast skulle finnas ett begränsat antal intressenter i fråga om bokföringen, så innebär det inte att andra intressenter skulle vara uteslutna vid en annan tidpunkt. Prövningstillstånd Enligt 54 kap. 10 första stycket 1 rättegångsbalken får prövningstillstånd meddelas om det är av vikt för ledningen av rättstillämpningen att överklagandet prövas av Högsta domstolen (prejudikatdispens). Frågan huruvida dubbelbestraffningsförbudet innebär att ett påfört skattetillägg utgör hinder för ett senare åtal för bokföringsbrott har i tiden efter juniavgörandet kommit upp i flera mål i Högsta domstolen, se t.ex. Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål Ö 1526-13 och samma domstols domar den 19 september 2013 i mål B 424-13 (Åklagarmyndighetens dnr ÅM 2013/4592) och den 25 september 2013 i mål B 1689-13 (dnr ÅM 2013/4587) samt Högsta domstolens mål B 1343-13, i vilket domstolen den 28 augusti 2013 beslutade att inte meddela prövningstillstånd (dnr ÅM 2013/4586). Högsta domstolen har inte i något av dessa fall funnit att ett påfört skattetillägg har inneburit hinder mot åtal för bokföringsbrott. Inte heller har domstolen utvecklat vad som avses med skrivningarna i juniavgörandet om att dubbelbestraffningsförbudet normalt inte hindrar åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut, utöver det tidigare angivna uttalandet om att det som huvudregel med tillämpning av Europadomstolens hittillsvarande praxis inte är fråga om samma gärning i de båda fallen (se Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 i mål Ö 1526-13 p. 6). Hovrätten har ansett att juniavgörandet kan uppfattas på sådant sätt att det trots huvudregeln kan finnas enskilda fall där uttag av skattetillägg även hindrar åtal och dom för bokföringsbrott, och har, på anförda skäl, funnit att det aktuella fallet är ett sådant. Samma tolkning av juniavgörandet, med ett annat exempel på när undantag från den uppställda huvudregeln kan vara tillämplig, har gjorts i litteraturen (se Gulliksson i SvJT 2013 s. 645 på s. 667). Enligt min uppfattning finns det ett tydligt behov av att Högsta domstolen till ledning för rättstillämpningen uttalar sig om innebörden av sitt uttalande i juniavgörandet och om, och i så fall under vilka förutsättningar, det kan förekomma undantagsfall i vilka ett påfört skattetillägg utgör hinder mot åtal för bokföringsbrott. Rättsfrågan i målet är renodlad och de faktiska omständigheterna är vitsordade. Målet är därför, enligt min uppfattning, väl lämpat för en prövning i Högsta domstolen. Henric Fagher Kenneth Edgren
6 (6) Bilagor Hovrättens för Västra Sverige dom den 20 september 2013 i mål B 4949-12 Kammaråklagaren Per Håkan Larssons begäran om överklagande Svea hovrätts dom den 17 juli 1997 i mål B 2017/96 Högsta domstolens dom den 8 juni 2007 i mål B 3217-06 Kopia (utan bilagor) till kammaråklagaren Per Håkan Larsson