Supplement till Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt sven-olof lodin gustaf lindencrona peter melz christer silfverberg teresa simon-almendal Författarna och Studentlitteratur 1
Kopieringsförbud Detta verk är skyddat av lagen om upphovsrätt. Kopiering, utöver lärares rätt att kopiera för undervisningsbruk enligt BONUS-Presskopias avtal, är förbjuden. Sådant avtal tecknas mellan upphovsrättsorganisationer och huvudman för utbildningsanordnare, t.ex. kommuner/universitet. För information om avtalet hänvisas till utbildningsanordnarens huvudman eller BONUS-Presskopia. Den som bryter mot lagen om upphovsrätt kan åtalas av allmän åklagare och dömas till böter eller fängelse i upp till två år samt bli skyldig att erlägga ersättning till upphovsman/rättsinnehavare. Denna trycksak är miljöanpassad, både när det gäller papper och tryckprocess. Art.nr 3416 ISBN 978-91-44-07973-8 Trettonde upplagan Författarna och Studentlitteratur 2011 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Printed by Studentlitteratur AB, Sweden 2011 2 Författarna och Studentlitteratur
I detta supplement redovisas översiktligt de viktigaste nyheterna i lagstiftning och rättspraxis på inkomstbeskattningens område under år 2011. Om inte annat anges har nyheterna i lagstiftningen trätt i kraft senast den 1 januari 2012. Ny rättspraxis har beaktats till och med november 2011. Dessutom görs några rättelser. Supplementet är disponerat efter sidnumreringen i trettonde upplagan. DEL 1 1 Introduktion beskattningens funktion Sid. 5 Mervärdesskattesatsen för restaurang- och cateringtjänster har sänkts till 12 procent (ej för alkohol). 2 Inkomstbeskattningens utformning Sid. 79 Av RÅ 2010 ref. 109 framgår att en förutsättning för skattereduktion för utgifter för s.k. ROT-arbete är att arbetet utförs på ett småhus, där ägaren eller hans föräldrar har sin bostad. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) kunde skattereduktion därför inte medges för arbeten som utförts på ett småhus som hyrts ut till utomstående. Sid. 79 Enligt 9 kap. 2 IL räknas utgifter för gåvor till levnadskostnader som inte får dras av. Riksdagen har dock ansett det angeläget att stimulera privatpersoner att ge gåvor till den ideella sektorn. En särskild skattereduktion för gåvor till ideell verksamhet har därför införts för fysiska personer. Bestämmelserna finns i 67 kap. 20 26 IL. Genom att skattelättnaden ges Författarna och Studentlitteratur 3
i form av skattereduktion markeras att det är en reglering som ligger vid sidan om beräkningen av den skattepliktiga inkomsten. Skatteverket ska i förväg godkänna de gåvomottagare som kan komma i fråga som mottagare av gåvor som berättigar givarna till skattereduktion. De närmare förutsättningarna har intagits i lagen om godkännande av gåvomottagare vid skattereduktion för gåva. Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund kan efter ansökan bli godkända som gåvomottagare. Av EU-domstolens dom i målet C-318/07 Hein Persche framgår att en begränsning till svenska associationer skulle innebära en restriktion av EU-rättens fria rörlighet för kapital. Rätten att bli godkänd som gåvomottagare gäller därför också utländska motsvarigheter till de nämnda svenska associationerna under förutsättning att de hör hemma antingen i en stat inom EES-området eller i en stat med vilken Sverige ingått ett skatte avtal som innehåller bestämmelser om informationsutbyte i skatteärenden. Sökanden ska vara inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. 3, 7 eller 14 IL. För utländska sökanden får i detta avseende göras en bedömning av om bestämmelserna hade varit tillämpliga om sökanden skulle beskattas i Sverige. Sökanden ska ha som ändamål att bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning eller helt eller delvis bedriva sådan verksamhet. Att inte fler allmännyttiga ändamål godkänns förklaras av kostnads-, missbruks- och kontrollskäl, inte minst svårigheten att i praktiken kontrollera godkända gåvomottagares verksamhet utomlands. För att undvika värderingsproblem är det endast gåvor i pengar som godtas. Det är dock inte bara gåvor som givaren själv lämnat som kan berättiga till skattereduktionen utan även värdet av gåvor som ska tas upp som inkomst av givaren; 67 kap. 25 IL. Det fall som avses är att en arbetsgivare som en särskild förmån till den anställde utöver lönen ger en viss summa till en godkänd gåvomottagare eller att en delägare i ett aktiebolag blir utdelningsbeskattad för värdet av en gåva som bolaget lämnat till en godkänd gåvomottagare; jfr RÅ 2007 not 161 som omnämns på sid. 400 och 532 i boken. Endast gåvor som vid varje gåvotillfälle uppgår till minst 200 kr räknas in i underlaget för skattereduktionen. Det sammanlagda underlaget för skattereduktion för ett år ska dessutom uppgå till minst 2 000 kr. Skattereduktionen uppgår till 25 procent av underlaget. Skattereduktionen kan 4 Författarna och Studentlitteratur
ges med högst 1 500 kr. För att gåvotagaren ska kunna styrka sin rätt till skatte reduktion ska gåvomottagarna lämna kontrolluppgifter på gåvor som vid ett och samma tillfälle uppgår till minst 200 kr. Sid. 80 I exemplet har Anna betalt premier på sin pensionsförsäkring med 20 000 kr. Givet att inte bestämmelserna om förhöjt avdrag i 59 kap. 5 andra eller tredje stycket IL är tillämpliga, är hon enligt bestämmelsen i första stycket inte berättigad till mer än 12 000 kr i pensionssparavdrag. 4 Inkomst av tjänst Sid. 140 I HFD 2011 ref. 55 var frågan om fåmansföretagsledares möjlighet att disponera företagets båt skulle tas upp som förmån. HFD ansåg i enlighet med rättstillämpningen i RÅ 2002 ref. 53 att själva dispositionsrätten skulle förmånsbeskattas. Vid värderingen av förmånen gjorde HFD en samlad bedömning i det enskilda fallet, varvid hänsyn togs till bl.a. typ av båt, användningen av båten i verksamheten, kostnaden för att hyra en motsvarande båt och privat innehav av båt. Sid. 148 I RÅ 2010 ref. 113 prövades en följdfråga till det på sid. 148 kommenterade målet RÅ 2009 ref. 86. Om den anställde slutade anställningen var han tvungen att lämna tillbaka aktierna utan ersättning. I och med att den anställde hade blivit beskattad för förvärvet av aktierna ansåg HFD att aktierna vid återlämnandet skulle anses avyttrade för 0 kr. Den kapitalförlust som därvid uppkom skulle hänföras till inkomstslaget kapital. I RÅ 2010 not. 129 ansåg HFD att en anställd som förvärvat aktier och tekningsoptioner från sin arbetsgivare skulle beskattas vid förvärvstidpunkten, trots förekomsten av förfoganderättsinskränkningar. Avgörandet ligger i linje med det på sid. 148 nämnda rättsfallet RÅ 2009 not. 206. Författarna och Studentlitteratur 5
Sid. 157 Den beloppsgräns som gäller för reseavdrag enligt 12 kap. 2 3 st. IL har höjts från 9 000 kr till 10 000 kr. Sid. 169 HFD:s domar den 27 september 2010 har fått beteckningen RÅ 2010 ref. 89 I och II. 5 Inkomst av kapital Sid. 175 Fr.o.m. 2012 har införts en ny frivillig schablonbeskattad sparform för privatpersoner, investeringssparkonto. Investeringssparkontot är avsett att utgöra en alternativ sparform till andra former av sparande i finansiella instrument. Kontohavaren kan sätta in pengar på kontot och handla med finansiella instrument utan att behöva deklarera för kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttringar. I stället ska tillgångar som för varas på investeringssparkontot schablonbeskattas. En årlig schablonintäkt tas upp som inkomst av kapital och beskattningen blir således 30 procent. Schablonintäkten beräknas på ett kapitalunderlag, som baseras på marknadsvärdet av tillgångarna på kontot vid ingången av varje kvartal. Schablon intäkten beräknas till kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret. Utgångspunkten är att endast finansiella instrument som är föremål för handel på viss marknad ska få förvaras på ett investeringssparkonto. Investeringstillgångar är, förutom kontanta medel, finansiella instrument som är upptagna till handel på en reglerad marknad inom eller utanför EES, alternativt som handlas på en handelsplattform inom EES. Även handel med svenska eller utländska fondandelar omfattas. Kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL kan inte utgöra investeringstillgångar, inte heller andelar i ett visst företag, om kontohavarens andelsinnehav överstiger 10 procent av rösterna för samtliga andelar eller av kapitalet i företaget. Vad som inte utgör investeringstillgångar utgör s.k. kontofrämmande tillgångar. Som en följd av införandet av den nya sparformen har även reglerna för kapitalförsäkringar ändrats; se nedan i tillägget till sid. 410. 6 Författarna och Studentlitteratur
Sid. 197 I RÅ 2010 ref. 34 fann HFD att ett ackord innebar att en avdragsgill kapitalförlust uppstod. En viss del av fordran ansågs definitivt ha upphört att gälla och den delen definitivt ha avhänts fordringsägaren. I enlighet med RÅ 2009 ref. 41 ansågs därför ackordsdelen avyttrad. Sid. 226 I exemplet på sid. 226 anges att schablonintäkten är 1,7 procent av uppskovsbeloppet. Schablonintäkten är rätteligen 1,67 procent av uppskovsbeloppet. Sid. 226 HFD har i dom den 25 oktober 2011, mål nr 7719-10, funnit att bestämmelserna i 47 kap. 11 b IL inte strider mot retroaktivitetsförbudet i regeringsformen. 6 Bostadsbeskattningen Sid. 253 och 255 Ett privatbostadsföretag ska inte ta upp intäkter och dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten; 39 kap. 25 IL. Däremot är andra inkomster skattepliktiga i vanlig ordning. I RÅ 2010 ref. 116 hade en bostadsrättsförening som skatterättsligt var ett privatbostadsföretag, 30 000 kr i ränta på bankkonto. HFD ansåg att ränteinkomsterna inte skulle tas upp till den del de hänförde sig till fastigheten. Sid. 254 HFD:s dom den 3 juni 2010 har fått beteckningen RÅ 2010 not 54. Sid. 258 Schablonavdraget i 42 kap. 30 IL vid upplåtelse av privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyresrätt har höjts från 18 000 kr till 21 000 kr per år. Sid. 260 HFD:s dom den 7 maj 2010 har fått beteckningen RÅ 2010 not 43. Författarna och Studentlitteratur 7
8 Inkomst av näringsverksamhet Sid. 303 Bestämmelsen i 16 kap. 9 om utgifter för forskning och utveckling har ändrats. I några kammarrättsdomar har bestämmelsen tolkats så att avdrag inte har medgivits då forskningen gällt ett generellt område som inte omfattats av företagets produktionsinriktning (exempelvis redovisningsforskning). Lagbestämmelsen har ändrats för att markera att avdragsrätt föreligger även i sådana fall. Sid. 330 HFD:s dom den 20 augusti 2010 har fått beteckningen RÅ 2010 not 73. Sid. 335 I RÅ 2010 ref. 106 tog HFD ställning till värderingen av böcker som bedömdes osäljbara. I linje med ett yttrande från BFN angavs att varje exemplar kunde anses vara en post med eget värde. Exemplar som bedömdes möjliga att sälja togs upp till anskaffningsvärde och övriga exemplar till nettoförsäljningspriset 0. Anskaffningskostnaden för de osäljbara exemplaren blev därigenom kostnadsförd. Om alla böcker av en viss titel hade ansetts vara en post hade hela lagret värderats till det lägsta av anskaffningsvärdet eller värdet av nettoförsäljningspriset och nedskrivningen bara skett om det senare var lägre än det förra. Sid. 339 I HFD 2011 ref. 20 hade ett revisionsaktiebolag utfört arbeten på löpande räkning. Bolaget hade i räkenskaperna redovisat utförda men ännu inte fakturerade arbeten som tillgång. HFD ansåg att trots detta behövde värdet av arbetena inte då tas upp som intäkt utan först vid faktureringen. Den skattemässiga intäktsrapporteringen för arbete utförda på löpande räkning är således helt frikopplad från redovisningen. 8 Författarna och Studentlitteratur
Sid. 352 I HFD 2011 ref. 1 tog HFD ställning till om upplösning av en bokföringspost för negativ goodwill var en skattepliktig intäkt eller inte. Ett aktie bolag hade förvärvat ett antal restauranger med tillhörande byggnader. Köpeskillingen 13 mkr ansågs vara lägre än marknadsvärdet på de förvärvade tillgångarna. Anskaffningsvärdet på tillgångarna togs upp till 18,1 mkr och som motpost redovisades negativ goodwill om 5,1 mkr på skuldsidan. Förfarandet är i princip detsamma som vid positiv goodwill men med omvänd effekt. Senare upplöste (intäktsförde) bolaget den negativa goodwill-posten. Frågan var om den redovisade intäkten även var en skattepliktig intäkt. För att den sammanlagda nettokostnadsföringen vid inkomstbeskattningen över tiden inte ska överstiga den erlagda utgiften 13 mkr krävs att den negativa goodwill-posten tas upp som intäkt även vid beskattningen. Resultatet blev även sett till det enskilda året rimligt då bolaget gjort avdrag för extra kostnader för att etablera restaurangorganisationen med belopp motsvarande den negativa goodwill-posten. Troligen berodde även nedsättningen av köpeskillingen på dessa förväntade merkostnader. HFD fann att upplösningen fick anses vara en skattepliktig intäkt enligt den allmänna bestämmelsen i 15 kap. 1 IL. Det kan diskuteras om en ren bokföringspost utan omedelbar grund i en transaktion bör anses utgöra skattepliktig intäkt utan särskilt stadgande, men bedömningen är i linje med andra bedömningar av HFD där intäkten är systematiskt relaterad till kostnadsföringen av ett förvärv och sammanlagt uppnås ett materiellt riktigt resultat genom intäktsföringen. 9 Aktiebolag och ekonomiska föreningar Sid. 402 HFD:s dom den 11 februari 2010 har fått beteckningen RÅ 2010 not 13. Sid. 410 I samband med införandet av investeringssparkonto genomfördes också vissa ändringar av reglerna för beskattningen av avkastningen på kapital- Författarna och Studentlitteratur 9
försäkringar i syfte att beskattningen av de båda sparformerna bör vara neutral. I huvudsak innebär den nya lagstiftningen följande. Om en kapitalförsäkring tecknas hos en svensk försäkringsgivare eller en utländsk försäkringsgivare med fast driftställe i Sverige ska försäkringsgivaren beskattas för avkastningen med en skattesats på 30 procent (tidigare i praktiken 27 procent) beräknad på en schablonmässig avkastning på kapitalunderlaget; se 3 d och 9 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Avkastningen på kapitalförsäkringar tecknade hos utländska försäkringsgivare utan fast driftställe i Sverige beskattas hos försäkringstagaren i form av en schablonskatt på 30 procent beräknad i stort sett på samma sätt som ovan. Genom reformen uppnås i huvudsak neutralitet i beskattningen jämfört med beskattningen av investeringssparkonton. Det s.k. ettårsproblemet med de hittillsvarande reglerna, som gjorde det möjligt att helt undgå beskattningen av kapitalförsäkringen genom att försälja eller återköpa försäkringen i slutet av året och köpa en ny försäkring i början av nästföljande år, har lösts genom att under året såväl inbetalda belopp som del av köpeskilling eller återköpspris ska ingå i kapitalunderlaget. Även den del lagstiftningen som avser beskattningen av fysiska personer p.g.a. innehav av kapitalförsäkring är intagen i 2 12 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 10 Koncernbeskattning Sid. 420 I sista stycket hänvisas till den s.k. aktiefållan. Bestämmelserna om aktiefållan återfinns rätteligen i 48 kap. 26. Sid. 437 HFD har den 30 november 2011 avgjort sex förhandsbeskedsmål angående ränteavdragsbegränsningar vid koncerninterna förvärv (räntesnurror), mål nr 4384-10, 4797-10, 4798-10, 4800-10, 7648-09 och 7649-09. Domstolen ändrar ett av Skatterättsnämndens förhandsbesked, men frångår i övriga fall förhandsbeskeden endast på några enstaka punkter. HFD anser, med något undantag, att ränteavdragsbegränsningsreglerna är tillämpliga. Sammanfattningsvis innebär HFD:s ställningstaganden följande. 10 Författarna och Studentlitteratur
Förvärv av aktier genom nyemission: Ett förvärv av aktier genom nyemission anses vara jämställt med lagtextens krav i 24 kap. 10 b IL på att det ska vara fråga om förvärv av en delägarrätt från ett intresseföretag och omfattas därför av begränsningsreglerna. Tillämpning av ventilen i 24 kap. 10 d första stycket p. 2: HFD konstaterar att villkoren för tillämpningen av ventilen är allmänt hållna och att man vid tillämpningen bör skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Ventilen bör kunna tillämpas i en situation där ett internt förvärv har föregåtts av ett externt förvärv och det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår som endast ett led i att foga in det nya företaget i intressegemenskapen. I övriga fall bör utrymmet för att tilllämpa ventilen vara mycket begränsat. I flera av de överklagade förhandsbeskeden konstaterar domstolen att den omstrukturering som genomförts och som har inneburit att ett koncerninternt förvärv av aktier har finansierats koncerninternt, kan vara väl motiverat för den verksamhet som bedrivs. Förvärvet är dock, enligt domstolens mening, inte affärsmässigt motiverat i den mening som avses i ventilen. HFD har ansett att ventilen är tillämplig i endast två fall. I det ena fallet hade det interna förvärvet föregåtts av ett externt förvärv. Det andra fallet var en kontant nyemission som finansierades med lånade medel. Emissionen föranleddes av svaga resultat hos mottagarbolaget och behov av kapitaltillskott för att undvika betalningssvårigheter och i förlängningen konkurs. Beräkning av utländsk skattebelastning: Det s.k. NID-avdraget som kan göras av belgiska bolag ska anses utgöra ett sådant liknande avdrag som avses i förarbetena till lagstiftningen. Avdraget ska därför beaktas vid beräkningen av om ränteinkomsten har beskattats med minst 10 % i det mottagande bolaget. EU-rättslig bedömning: Domstolen anser sammanfattningsvis att en tilllämpning av avdragsbegränsningsreglerna inte innebär en inskränkning i etableringsfriheten och inte heller att reglerna strider mot ränte- och royalty direktivet (se närmare i tillägget till sid. 666). En tillämpning av bestämmelserna anses inte heller komma i konflikt med skatteavtalet med Belgien som var aktuellt i ett av de överklagade förhandsbeskeden. Författarna och Studentlitteratur 11
11 Fåmansföretagarbeskattningen Sid. 453 458 Efter förslag i budgetpropositionen 2011 har bestämmelserna i 57 kap. IL ändrats i flera avseenden. 1. Nivån på schablonbeloppet enligt förenklingsregeln i 11 för fastställande av årets gränsbelopp har höjts till två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp, d.v.s. ca 140 000 kr. 2. Den s.k. takregeln i 22 har hittills gällt enbart kapitalvinster på aktieförsäljningar. Regeln innebär att högst 100 inkomstbasbelopp ska tjänstebeskattas. Någon motsvarande begränsningsregel för utdelning har hittills inte funnits. Enligt en ny regel i 20 a begränsas tjänstebeskattningen även för den del av en utdelning, som mottas av den skattskyldige och närstående från ett bolag under ett år. Taket har satts till 90 inkomstbasbelopp, vilket således är något lägre för utdelning än för aktievinster på grund av att man vid tillämpning av regeln enbart beaktar beskattningsårets utdelning. Även utdelning som uppburits av närstående i EES-länderna ska medräknas vid beräkningen av taket, under förutsättning att utdelningen där tagits upp till en beskattning motsvarande den svenska. 3. I 22 har införts ett förtydligande av definitionen på den tillämpliga närståendekretsen vid aktieförsäljningar. Ändringen motsvarar vad som införts i 20 a för utdelningar. Därutöver har införts tre regler för att förhindra missbruk inom systemet. 1. Så har en ny 11 a införts för att förhindra utnyttjandet av flera schablonbelopp genom att ha mer än ett företag. Enligt 11 a får den som har flera företag endast utnyttja förenklingsregeln för andelarna i ett företag. 2. I syfte att förhindra att tillfälliga kapitaltillskott utnyttjas för att genom höjt gränsbelopp ta ut större utdelning har i 12 införts en bestämmelse enligt vilken man vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska bortse från tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. 12 Författarna och Studentlitteratur
3. För att förhindra att löneunderlag utnyttjas dubbelt har en regel införts i 16 tredje stycket för beräkning av det lönebaserade utrymmet i de fall en andel ägts endast under en del av året. Sid. 443 Av HFD:s dom den 24 maj 2011, mål nr 4345-10, framgår att när rätt till utdelning på kvalificerade andelar lämnats i gåva ska gåvomottagaren beskattas för utdelningen i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. I och med att årets gränsbelopp ska tillgodoräknas den som äger andelen vid årets ingång, d.v.s. i detta fall givaren, skulle den utdelning som gåvotagaren uppbar i sin helhet beskattas i inkomstslaget tjänst. IL. Sid. 449 I HFD:s dom den 25 oktober 2011, mål nr 1836-11 förblev andelarna kvalificerade hos den ursprungliga ägaren vid uppdelning av ett fåmansföretag i generationsskiftessyfte. I målet förekom en kedja av aktieöverlåtelser med en underprisöverlåtelse av kvalificerade aktier i ett bolag till ett nybildat moderbolag, som senare efter ett par mellanliggande transaktioner avyttrade det förvärvade företaget. Förfarandet har inte ansetts medföra att aktierna i moderbolaget upphörde att vara kvalificerade, då detta ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet som det avyttrade företaget (se RÅ 2010 ref. 11 II), trots att det efter överlåtelserna endast bedrev förvaltningsverksamhet genom sitt innehav av gamla vinstmedel från dotterbolagets verksamhet eller en kapitalvinst p.g.a. försäljningen. 12 Egenföretagare Sid. 472 I RÅ 2010 not. 107 ansåg HFD att vinst och förlust på terminsavtal avseende råvaror, räntor och utländsk valuta inte skulle räknas till inkomstslaget näringsverksamhet i en enskild näringsverksamhet, i och med att terminerna inte skulle klassificeras som lagertillgång eller liknande. Det gällde även om de hade en stark anknytning till verksamheten. Författarna och Studentlitteratur 13
Sid. 476 Räntesatsen för positiv räntefördelning i 33 kap. 3 IL har höjts med en halv procentenhet till statslåneräntan ökad med fem och en halv procentenhet. Positiv räntefördelning får enligt 33 kap. 5 första stycket göras med högst ett belopp som motsvarar ett för räntefördelning justerat resultat. Härmed avses enligt andra stycket resultatet av näringsverksamheten före räntefördelning justerat med vissa angivna poster. Bestämmelsen i tredje stycket tar sikte på det fallet att verksamheten upphör. Då ska bl.a. återföring av avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond inte minska det justerade resultatet. I HFD 2011 ref. 42 prövade HFD om denna bestämmelse kan tillämpas när den enskilda näringsverksamheten förs över till någon annan genom ett generationsskifte. Mottagaren får i sådana fall överta sparat fördelningsutrymme enligt 33 kap. 7 a IL. I förarbetena har uttalats att 33 kap. 5 tredje stycket IL för sin tillämpning förutsätter att verksamheten upphör utan att föras över till någon annan. HFD konstaterade emellertid att det av bestämmelsen inte kan utläsas annat än att det är näringsidkaren som ska upphöra att bedriva verksamhet. Bestämmelsen kan alltså tillämpas även när verksamheten under beskattningsåret upphört genom att föras över till någon annan. 14 Överlåtelse och ombildning av företag Sid. 524 Bestämmelsen i 24 kap. 19 IL har avskaffats. Bestämmelsen innebar att utdelning från s.k. lundinbolag var skattepliktig oavsett om andelarna i bolaget var näringsbetingade andelar eller inte. Motiven för en sådan särskild skatteflyktsregel anses inte längre kvarstå. Om aktierna är lagerandelar anses dock behov alltjämt finnas av en särskild regel; se 17 kap. 8 IL. Sid. 537 HFD:s dom den 6 april 2010 har fått beteckningen RÅ 2010 not. 34. 14 Författarna och Studentlitteratur
15 Skatter och mellanhandsägare Sid. 575 EU har antagit ett nytt direktiv, 2009/65/EG om fondföretag, kallat UCITS IV (Undertakings for Collective Investment in Transferable Securities IV). Direktivet har lett till ändring av den svenska investeringsfondslagstiftningen fr.o.m. augusti 2011. De nya reglerna har bedömts medföra en betydande risk för utflyttning ur landet av investeringsfonder. Skattereglerna har därför ändrats. Reglerna innebär nu att varken svenska eller utländska investeringsfonder är skattskyldiga; 6 kap. 5 IL resp. 6 kap. 13 IL. I stället skall andelsägarna utöver skatt på utdelningar och kapitalvinster uppta ett särskilt schablonbelopp till beskattning. Denna uppgår till 0,4 procent av vederbörandes kapitalunderlag, vilket utgörs av värdet vid ingången av kalenderåret på de fondandelar som vid denna tidpunkt ägs av den skattskyldige; 42 kap. 43 och 44 IL. Fysiska personer upptar beloppet som inkomst av kapital, juridiska personer som inkomst av näringsverksamhet. Skattefriheten för investeringsfonderna innebär att det inte blir möjligt för dem att avräkna utländska källskatter, då de inte betalar någon skatt från vilken avräkning skulle kunna ske. Denna omständighet har beaktats vid valet av 0,4 procent som schablonintäkt hos delägarna. 18 Internationell skatterätt Sid. 619 Ersättning genom en fristående försäkring för förlorad arbetsförtjänst på grund av sjukdom har inte ansetts skattefri enligt ettårsregeln trots att arbetsinkomsten varit skattefri enligt denna regel; RÅ 2010 ref. 114. En skattskyldig har haft sin bostad i ett land (Bahrain) och arbetat i ett annat land (Saudiarabien). Något krav på att vistelsen utomlands ska äga rum i verksamhetslandet finns inte och ettårsregeln var därför tillämplig; HFD 2011 ref. 40. Författarna och Studentlitteratur 15
Sid. 625 De nya reglerna om investeringsfonder, se avsnitt 15.3, gäller också för utländska investeringsfonder. De är inte skattskyldiga, men en obegränsat skattskyldig delägare ska uppta en schablontäkt på 0,4 procent av kapitalunderlaget till beskattning. Sid. 641 Reglerna om vilka utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner som kan beviljas skatteförmåner vid vistelse i Sverige (den s.k. expertskatten) har ansetts komplicerade. I förenklingssyfte och för att ytterligare underlätta rekryteringen till Sverige har en kompletteringsregel införts i 11 kap. 22 IL. Kompetensvillkoren ska anses uppfyllda om den rekryterade erhåller en lön som överstiger två prisbasbelopp det år arbetet påbörjas (2011 skulle det blivit 85 600/månad). Någon annan prövning än prövningen av inkomstbeloppet behövs inte. Det är fråga om en kompletteringsregel. De sedan tidigare befintliga reglerna gäller fortfarande för lägre inkomster. De nya bestämmelserna har ansetts så enkla att de kan handläggas av enbart Forskarskattenämndens ordförande och vice ordförande utan särskilt sammanträde, 4 lagen om Forskarskattenämnden. Sid. 644 HFD:s dom den 10 september 2010, numera RÅ 2010 not 78, gäller en utflyttad faders besök hos sin son i Sverige, som bodde hos barnets mor. Besöken hos sonen ansågs vara en anknytningspunkt till Sverige. I referatmålet 2003 ref. 52 ansågs en faders besök hos en son under 60 dagar per år inte som en anknytningspunkt. Skillnaden mellan fallen var att i RÅ 2010 not 78 varade besöken under flera dagar och att fadern vid dessa tillfällen bodde i en vuxen sons bostad. Vid en samlad bedömning ansågs väsentlig anknytning till Sverige föreligga. 19 EU-skatterätt Sid. 666 EU-domstolen har avkunnat en hel del nya domar som berör inkomstskatt. Mot bakgrund av den svenska diskussionen om räntesnurror är Scheuten 16 Författarna och Studentlitteratur
Solar Technology (C-397/09) av särskilt intresse mot bakgrund av att HFD vilandeförklarade ett antal överklagade förhandsbesked i avvaktan på EUdomstolens förhandsavgörandeavgörande i fallet Scheuten Solar Technology. Fallet gäller tolkningen av artikel 1 i ränte-royaltydirektivet (2003/49/ EG). Ett tyskt Gmbh ägdes av ett nederländskt moderbolag. I Tyskland uttas förutom den federala bolagsskatten en särskild kommunal Gewerbesteuer. Skatteunderlaget för den senare skatten ökas genom att hälften av avdraget för räntor på lån från ett utländskt moderbolag återläggs. EU-domstolen fann att artikel 1.1 i direktivet enbart berör borgenärens skattemässiga situation, dvs. det nederländska bolagets beskattning av mottagna räntor i Nederländerna som hemviststat och i Tyskland som källstat. Något hinder för beräkning av skatteunderlaget hos det tyska dotterbolaget enligt de tyska reglerna förelåg således inte. Direktivet utgör således inget hinder mot ränteavdragsbegränsningar i låntagarlandet. I sina domar den 30 november 2011 (se sid. 437) har också HFD tagit fasta på Scheuten och funnit att det svenska avdragsförbudet för räntor i koncernförhållanden inte strider mot ränte- royaltydirektivet. Dessutom har HFD tagit ställning till om tioprocentregeln i 24 kap. 10 d första st. 1 IL strider mot EUF-fördragets regler om etableringsfrihet. Särskilt med hänsyn till att EU-domstolen slagit fast att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (t.ex. i målet Schempp, C-403/03) har HFD inte ansett att de svenska avdragsbegränsningarna innebär en inskränkning i etableringsfriheten. 20 Socialavgifter Sid. 696 Föräldraförsäkringsavgiften i arbetsgivaravgifterna har höjts till 2,60 procent medan arbetsskadeavgiften har sänkts till 0,30 procent. För att det sammanlagda avgiftsuttaget ska vara oförändrat, 31,42 procent, har den allmänna löneavgiften sänkts till 9,21 procent. Författarna och Studentlitteratur 17
Sid. 699 Föräldraförsäkringsavgiften i egenavgifterna har höjts till 2,60 procent medan arbetsskadeavgiften har sänkts till 0,30 procent. För att det sammanlagda avgiftsuttaget ska vara oförändrat, 28,97 procent, har den allmänna löneavgiften sänkts till 9,21 procent. 22 och 23 Taxeringsförfarandet och skattebetalning Sid. 753 811 Bestämmelserna om skatteförfarandet har varit utspridda i flera olika lagar. För att göra regelverket tydligare och enklare att tillämpa har bestämmelser från i stort sett hela området för skatteförfarandet, både beträffande direkt och indirekt beskattning, sammanförts i en ny lag, skatteförfarandelagen (SFL). Den nya lagen ska tillämpas både när det gäller förfarandet för att fastställa underlaget för att ta ut skatt och förfarandet för hur skatten ska bestämmas och betalas. Därmed ersätter SFL de tre stora lagarna på skatteförfarandeområdet, d.v.s. taxeringslagen (TL), lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) och skattebetalningslagen (SBL). Dessutom ersätter SFL flera kompletterande lagar, exempelvis betalningssäkringslagen, tvångsåtgärdslagen och lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt. SFL omfattar hela 71 kapitel. Lagstiftningen är i huvudsak disponerad i en ordning som kronologiskt följer handläggningen av ett skatteärende. Även om det främst är en lagteknisk reform innehåller lagstiftningen också vissa ändringar i sak. Här kommer endast några av de nyheter och ändringar som påverkar innehållet i läroboken att beröras. Inom parantes anges på vilken sida frågan behandlas i läroboken. Proportionalitetsprincipen, d.v.s. den princip som innebär att kontroll, tvång och sanktioner ska föregås av en proportionalitetsavvägning, har skrivits in i 2 kap. 5 SFL. Skattenämnderna har avskaffats (sid. 755). I stället ska beslut fattas av tjänstemän. Tvistiga omprövningsärenden ska avgöras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte tidigare har prövat ärendet; 66 kap. 5 SFL. 18 Författarna och Studentlitteratur
I LSK har samma deklarationstidpunkt gällt för alla deklarationsskyldiga. I SFL har fyra tidpunkter för att lämna deklaration införts för juridiska personer (sid. 759). Tidpunkterna är kopplade till vilket beskattningsår den juridiska personen har; 32 kap. 2 SFL. Hittills har taxeringsbeslut och skattebeslut fattats i två steg. Skatteverket har först fattat grundläggande beslut om årlig taxering och sedan i ett annat beslut bestämt skatten (sid. 766 och 809). I fortsättningen ska Skatteverket bara fatta ett beslut, nämligen beslut om slutlig skatt; 56 kap. 2 SFL. Det ska innehålla såväl underlaget för skatten som skattens storlek. Begrepp och uttryck som taxering, taxeringsår och beslut om taxering har utmönstrats i SFL. Den ändrade terminologin har lett till flera följdändringar i bl.a. IL. Exempelvis har man i 1 kap. 5 IL ersatt uttrycket den taxerade förvärvsinkomsten med den fastställda förvärvsinkomsten. Bestämmelserna om skattetillägg har justerats i syfte att stärka rättssäkerheten. Bland annat har utrymmet för frivillig rättelse blivit större i det fall då Skatteverket informerat om att verket avser att inleda en generell kontrollaktion, vilket avses komma till uttryck genom att rättelsen ska ha skett på eget initiativ; 49 kap. 10 SFL. Vidare har de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg tagits bort för att få mer nyanserade och proportionerliga skattetillägg; 51 kap. 1 SFL (sid. 791 och 792). Möjligheterna att få anstånd med betalningen av skatten har utvidgats något (sid. 810). Anstånd ska beviljas om det är tveksamt hur mycket skatt den skattskyldige ska betala, inte bara som hittills när den skattskyldige begärt omprövning eller överklagat beslutet utan även i andra fall där en nedsättning av skatt aktualiseras; 63 kap. 4 SFL. På några omdiskuterade och kritiserade områden innehåller SFL inga nyheter utan regeringen har aviserat att det finns skäl att utreda utformningen av bestämmelserna på dessa områden ytterligare. Det gäller de s.k. tredjemansrevisionerna, d.v.s. revision hos någon näringsidkare för att hämta in uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras (sid. 763). Det gäller också skattetilläggen och dubbelbestraffningsförbudet, d.v.s. möjligheten att i ett visst fall ådöma både skattetillägg och straff (sid. 788). I sitt yttrande över förslaget till SFL framhöll Lagrådet att det var högst anmärkningsvärt att lagrådsremissen inte innehöll något förslag om hur man avser att komma till rätta med dessa problem. Författarna och Studentlitteratur 19
SFL träder i kraft den 1 januari 2012, men det finns omfattande övergångsbestämmelser. Sid. 786 Av RÅ 2010 not. 65 framgår att det i mål om skattetillägg föreligger en ovillkorlig rätt till muntlig förhandling i förvaltningsrätt och kammarrätt. Kammarrätten hade inte hållit muntlig förhandling, trots att den skattskyldige begärt det. Handläggningen av målet i kammarrätten företedde därmed enligt HFD sådana brister att domen borde undanröjas och målet återförvisas till kammarrätten för ny behandling. Sid. 788 I RÅ 2010 ref. 117, som gällde befrielse från skattetillägg, har HFD funnit att den sammanlagda påföljden, skattetillägg motsvarande 310 000 kr i kombination med 8 månaders fängelse, inte kunde anses drabba den skattskyldige alltför hårt i förhållande till vad han gjort sig skyldig till. Förutsättningar för befrielse från skattetillägg med stöd av 5 kap. 14 tredje stycket 3 TL förelåg därför inte. 20 Författarna och Studentlitteratur