Seminarer Helsingør 2001 juridisk nasjonalrapport - finsk Professor Edward Andersson Helsingfors Nationalrapport för Finland till NSF:s seminarium om Generationsskifte 1. När frågan om generationsskifte i familjeföretag diskuterades föregående gång av detta forskningsråd hösten 1977 i Vedbaek, fanns det inte i Finland några lagstadganden i saken. Det var då närmast fråga om att utreda, vilka skattepåföljder som uppkom som följd av olika dispositionsåtgärder vidtagna i syfte att genomföra ett generationsskifte i företag eller jordbruk. Vidare var det aktuellt att utreda vilka slags skatteplaneringsåtgärder som kunde vidtas i syfte att underlätta ett generationsskifte. Efter det har i Finland genomförts olika lagstiftningsåtgärder med syftet att underlätta generationsskiften i företag i vidsträckt bemärkelse, innefattande givetvis även jordbruk. Dessa åtgärder har vidtagits med utgångspunkt i insikten, att mindre företag är av stor betydelse både för sysselsättningen och såsom källor för innovationer. För små och medelstora företag är ett generationsskifte ofta en mycket central och kritisk händelse, då det samtidigt gäller att sörja för företagets framgångsrika överlevnad och att kunna frigöra medel för att betala arvs- och andra skatter. Stora företag i aktiebolagsform är däremot inte föremål för arvsbeskattning. Aktieägarna arvsbeskattas visserligen vid arv av aktierna, men ifall det är fråga om noterade företag, kan aktieägaren i allmänhet realisera aktier för att betala sin arvsskatt och anses därför inte vara i behov av lättnader. Den första lagstiftningsåtgärden i anslutning till generationsskiften var att år 1979 infördes i arvs- och gåvoskattelagen (AGL) regler rörande lättnader i arvs- och gåvoskatten, om i arvet eller gåvan ingick en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del därav och den skattskyldige med de medel som han erhållit i arv eller gåva fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet på en gårdsbruksenhet som erhållits i arv eller som gåva, eller i ett sålunda erhållet företag. Dessa stadganden, som numera ingår i AGL 55-57, skall behandlas närmare nedan. Den andra lagstiftningsåtgärden för att underlätta generationsskiften gällde befrielse från skatt på realisationsvinst. Sådana stadganden var obehövliga före 1986, eftersom realisationsvinster på fastigheter och lösöre då beskattades bara, om den skattskyldige själv förvärvat egendomen mot vederlag och innehaft den kortare tid är 10/5 år. År 1986 infördes evig reavinstbeskattning, dock i så lindrig form att generationsskifteslättnader inte ansågs behövliga. Men när reavinstbeskattningen skärptes från början av 1989, intogs stadganden om befrielse från skatt vid generationsskiftestransaktioner (1988 års IFL 73,2-3 ). De sedan 1993 gällande stadgandena i saken ingår i 1992 års inkomstskattelag 48,1 3 punkten och 48,5. Stadgandenas centrala innehåll är, att en försäljningsvinst på fast egendom hörande till lant- eller skogsbruk som den skattskyldige bedriver, på andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller på aktier eller andelar i ett bolag, vilka berättigar till en egendomsandel om minst 10 procent i bolaget, är skattefri, ifall överlåtelsen skett till överlåtarens barn eller en bröstarvinge till barnet eller till överlåtarens syskon eller halvsyskon, envar av dem antingen ensam eller tillsammans med sin make. Den Side 1 af 11
sålda egendomen skall vidare ha varit över 10 år i den skattskyldiges eller dennes och en sådan persons ägo av vilken han erhållit den utan vederlag. Det finns ännu en tredje form av lättnad för familjeföretag, även om denna lättnad gäller förmögenhetsbeskattningen och alltså inte anknyter till generationsskiften mot eller utan vederlag. År 1994 infördes nämligen i Förmögenhetsskattelagen 27,6 en regel som säger, att om en fysisk person ensam eller tillsammans med make, förälder, barn eller barns bröstarvinge äger minst 10 procent (under åren 1995-96 var kravet 20 procent) av aktierna i ett rörelsedrivande bolag, skall aktierna värderas till bara 30 procent av deras normala beskattningsvärde. Samma 70 procents nedsättning av förmögenhetsvärdet vid beskattningen gäller även ett av en fysisk person ägt företags till näringsverksamheten hörande nettoförmögenhet. För jordbrukstillgångar gäller inte samma nedsättningsregel, men tillgångar i jordbruk värderas enligt andra regler mycket lindrigt (eller är helt skattefria) vid förmögenhetsbeskattningen. 2. Arvs- och gåvoskattesystemet i Finland I Finland betalas arvsskatt av varje fysisk person som erhållit en arvslott eller ett testamentsförordnande. Skatten är en arvslottsskatt, som riktar sig mot den arvslott som varje mottagare har fått, inte mot själva kvarlåtenskapen. Man har ansett att en arvslottsskatt bättre beaktar varje arvinges individuella förhållanden samt det faktum, att man önskar beskatta nära arvingar lindrigare än avlägsnare sådana. Sedan betänkandet 1980:16 har denna fråga inte officiellt diskuterats. - Även efterlevande make (och sambo) är arvsskatteskyldig, men hälften av makarnas samfällda bo tillfaller i normalfallet den efterlevande maken på grund av giftorätt och utan arvsskatt. Gåvoskatten kan ses som ett komplement till arvsskatten och utgår enligt samma lag och samma skatteskala. Gåvor är skattepliktiga om deras värde är minst 20.000 mark. Arvsförskott betraktas som gåva. Gåvor som givits mindre är tre år före givarens död skall alltid sammanläggas med det arv gåvotagaren får efter givaren. Övriga gåvor skall sammanläggas om gåvan kan betraktas som förskottsarv, men det kan givaren undvika genom att helt enkelt förklara att gåvan inte skall anses som förskottsarv. Testamentsförordnanden och gåvor till juridiska personer riktas i allmänhet till allmännyttiga stiftelser och föreningar och de är då helt fria från arvs- och gåvoskatt. Familjestiftelser är inte fria från skatt utan hänförs tvärtom till den strängaste skatteklassen (tredubbla skatteskalan). Detta innebär att nya sådana stiftelser knappast tillkommer och även de gamla sugs långsamt ut av fiskus genom inkomst- och förmögenhetsskatt. Även aktiebolag arvs- och gåvobeskattas enligt strängaste skatte- skala och i rättspraxis finner man några exempel på gåvobeskattning av aktiebolag, men de beror vanligen på misslyckad skatteplanering. I vissa fall har gåvobeskattning inte skett vid försäljning till underpris av en tomt till ett aktiebolag, utan det har i stället ansetts vara fråga om en kapitalplacering i aktiebolaget (HFD 1987 B 635, 1993 B 541). När en moder sålt en tomt till underpris till ett aktiebolag ägt av hennes barn, vilka skulle bebygga tomten för eget bruk, ansågs det vara fråga om en gåva till barnen, inte till aktiebolaget (HFD 1988 B 593). Arv och gåvor skall värderas till deras gängse värde vid dödstillfället (=allmänna saluvärdet). Speciellt fastigheter, aktier och penningmedel värderas även i praktiken till värden som står nära gängse värdet, medan detsamma inte kan sägas om värderingen av konstverk och dylikt. För en arvinge, som inom kort ämnar sälja t ex en ärvd fastighet, är det rentav viktigt att få den värderad vid arvsbeskattningen till fullt värde, eftersom arvsskattevärdet anses som ingångsvärde vid beskattningen av försäljningsvinst. En givare som har givit en gåva ur andra än rörelsetillgångar, kan inte inkomstbeskattas för gåvans Side 2 af 11
värdestegring under hans ägarperiod. De generationsskifteslättnader, som gäller vid arvs- och gåvobeskattningen och som skall beskrivas nedan, fungerar i grova drag så att tillgångarna inte värderas till fullt värde utan till det lägre värde som används vid förmögenhetsbeskattningen. Arv deklareras för hela dödsboet så, att det uppgjorda bouppteckningsinstrumentet inlämnas till arvsskattemyndigheten. För gåva skall mottagaren deklarera på fastställd blankett. Arvs- och gåvobeskattningen verkställs av den lokala skattemyndigheten, som även sköter inkomstbeskattningen. Om arvingarna redan har skiftat arvet när arvsbeskattningen sker, skall i princip även arvsskiftesinstrumentet beaktas, men ofta har arvsskattemyndigheten inte kännedom om skiftet som är en helt privat angelägenhet. Ifall arvet inte är skiftat, vilket är normalfallet, gör skattemyndigheten ett sk fiktivt skifte (och vid behov en fiktiv avvittring) samt beskattar med utgångspunkt i dem. I princip är alla förvärv genom arv föremål för arvsbeskattning. Ett viktigt undantag är dock att nyttjanderätter och andra periodiska prestationer är befriade från arvsskatt ; de skall i stället inkomstbeskattas, men så vore fallet även om de icke vore befriade från arvsskatt. Denna befrielse har motiverats med att mottagaren av en dylik periodisk prestation inte har skatteförmåga att betala skatt på det kapitaliserade värdet av prestationen, och uppenbart har man även velat undvika beskattning med både arvs- och inkomstskatt. Livförsäkringssummor, som tillfaller nära släktingar, var länge helt befriade från skatt, men numera arvsbeskattas de, dock med ett fribelopp om 34.000 Euro per mottagare.. En förmånstagare som inte är nära släkt med den avlidne blir däremot inkomstbeskattad för det livförsäkringsbelopp han erhåller. Arvet anses alltid tillfalla arvingarna vid arvlåtarens död och skall värderas enligt dess värde vid denna tidpunkt. Grundavdrag ges vid arvsbeskattningen med små belopp åt efterlevande make (40.000 mk; 6.800 euro) och minderåriga barn (20.000 mk; 3.400 euro). Arvsskatt skall betalas, fastän skatteförmågan inte ökar utan snarare minskar t ex vid en familjeförsörjares död. Arvsskatt utgår i I arvsskatteklassen (make, barn, barnbarn och föräldrar) enligt skalan Arvslottens storlek mk skatt vid undre gränsen skatt i % av överskj. belopp 20.000 (3.400 E) 100.000 500 (85 E) 10 100.000 (17.000 E) 300.000 8.500 (1.445 E) 13 300.000 (50.000 E) - 34.500 (5.735 E) 16 Skatten är dubbelt högre i II arvsskatteklassen (syskon) och tredubbel i III klassen (övriga). Till I arvsskatteklassen hör c. 90% av arvtagarna. Arvsskatten avkastade år 1999 c. 2.000 milj. mark. I princip behandlas arv och gåva lika vid arvs- och gåvobeskattningen. Skatteskalan och skatteklasserna är desamma och samma slags fång beskattas. Trots detta är gåvor en viktig form av arvsskatteplanering, eftersom gåvor t ex av aktier i ett familjeföretag kan ges i flera repriser och givaren ofta kan undvika att de sammanläggs. Finländsk skatterätt är klart på den linjen att inkomstskatt samt arvs- och gåvoskatt är alternativa skatter, som utesluter varandra. Det som privaträttsligt är arv/gåva kan inte beskattas med inkomstskatt, och tvärtom. Arvsskatt och inkomstskatt skall i princip inte utgå för samma värdestegring. Doldinkomstskatteskuld har i vissa rättsfall fått avdras vid arvsbeskattningen. Fastän vår arvs- och gåvoskattelag är från 1940, torde några planer på större reformer inte föreligga nu. Under 1990-talet har flera partiella reformer genomförts. Systemet fungerar tämligen tillfredsställande och skattens avkastning stiger från år till år. Avkastningen torde vara högre i relation till BNP och till det Side 3 af 11
totala skatteuttaget än i de övriga nordiska länderna. 3. Inkomstskattefrågor i samband med arv och gåva Om en privatperson ger en tillgång som gåva eller arvsförskott (=gåva), kan vinstbeskattning av honom för den upplupna värdestegringen inte ske (alltså diskontinuitet). Bara i det fall att gåvan gäller ett objekt som stigit kraftigt i värde och gåvotagaren säljer den mycket snart efter att ha mottagit gåvan, har vinstbeskattning av givaren i vissa fall skett med stöd av skattelagens kringgåendestadgande. - Om däremot en enskild näringsidkare ger som gåva en tillgång (av vilket slag som helst) som hör till näringsverksamheten, anses detta som privatuttag och till rörelsens inkomst läggs ett belopp motsvarande föremålets anskaffningspris, dock högst dess gängse värde om detta är lägre. Privatuttaget realiserar alltså inte vinst, ifall tillgångens värde har stigit över anskaffningspriset. Görs privatuttaget däremot från ett personbolag och utgörs det av en fastighet, byggnad, värdepapper eller rättigheter, skall det i personbolagets inkomstbeskattning beaktas till gängse värde. Vid försäljning av en tillgång till klart underpris, vilket betraktas om partiell gåva, beskattas givaren för vinst, ifall det använda priset dock överstiger hans anskaffningsvärde, medan gåvoelementet behandlas skattemässigt som gåva. I AGL 18,3 finns en något för strikt avfattad regel, enligt vilken gåva anses föreligga, om vederlaget utgör högst _ av det sålda föremålets gängse pris. Gåvobeskattning har i vissa fall skett med stöd av detta stadgande, fastän gåvoavsikt (animus donandi) klart saknats, t ex vid vissa försäljningar till aktiebolag, men i praktiken torde dock animus donandi i regel krävas för att gåva skall anses föreligga. Ifall en hel rörelse eller en yrkesverksamhet eller ett jordbruk övergår genom arv eller gåva utan vederlag, inträder mottagaren vid inkomstbeskattningen i överlåtarens skattemässiga restvärden, alltså kontinuitet. Vanligen kan överlåtelse av en hel verksamhet eller en minst 10% stor del därav ordnas så, att generationsskiftes-lättnaderna blir tillämpliga vid arvs- och gåvobeskattningen. - Överlåtes däremot enskilda tillgångar vederlagsfritt, får mottagaren använda dess sannolika anskaffningspris (=gängse värdet) vid överlåtelsetidpunkten som ingångsvärde vid inkomstbeskattningen. För dödsboet/givaren ses detta som ett privatuttag. I båda fallen skall mottagaren enligt huvudregeln arvs- eller gåvobeskattas enligt gängse värdet. Vanligen kan dock överlåtelsen ordnas så, att generationsskifteslättnaderna blir tillämpliga vid arvs- eller gåvobeskattningen. I finländsk rätt används inte begreppet succession i övrigt på samma sätt som i Danmark. Den generationsskifteslättnad som enligt ISkL 48 erbjuds, när en jordbruksfastighet (men icke dess lösöre) eller en bolagsandel om minst 10% överlåts mot vederlag till överlåtarens bröstarvingar eller syskon, går längre än till succession i ingångsvärdena. Det erbjuds nämligen total skattefrihet för försäljningsvinsten, vilket innebär att ingångsvärdet vid mottagarens inkomstbeskattning är det betalda priset, fastän transaktionen givit säljaren en skattefri vinst. Förutsättningar för skattefriheten är, att den överlåtna egendomen varit minst 10 år i överlåtarens eller i hans och en sådan persons ägo, av vilken han fått den utan vederlag. För att undvika missbruk stadgas vidare, att skattefriheten förloras, om mottagaren säljer egendomen vidare innan 5 år förflutit från fånget. Stadgandet i 48,5 gör härvid inget undantag för vidareförsäljning inom den privilegierade personkretsen (barn, syskon), men jag tror att man ändå kan tolka lagen så att försäljning till en till denna kategori hörande person inte medför att skattefördelen återtas. Det är att märka att skattefriheten inte gäller vid överlåtelse av en enskild rörelse (utan bara av en bolagsandel). Skattefriheten vid överlåtelse av jordbruk gäller bara fastighetens andel av priset. Det beskrivna stadgandet innebär alltså att A, som t ex 1970 har köpt en lantgård eller en bolagsandel Side 4 af 11
för 200.000 mk eller har ärvt den 1993 av sin far som hade ägt den sedan 1968, kan sälja den år 2001 till sina barn, barnbarn eller syskon för dess nuvarande gängse värde 2.000.000 mk, utan att bli beskattad för vinsten. Men om köparen B säljer gården eller bolagsandelen vidare år 2005, skall han beskattas även för den vinst, från vars beskattning A befriats, vilket innebär att som B:s ingångsvärde i detta fall primärt används A:s anskaffningspris år 1970. Några specialregler rörande ränteavdrag behövs inte i det finländska systemet. Ränta på lån som upptagits för att köpa en lantgård eller en bolagsandel (i ett företag vari köparen själv är verksam) avdras i princip från jordbruks- eller näringsinkomsten. Några speciella pensionsavsättningsordningar liknande den danska finns inte heller. När arvlåtaren avlider, anses hans tillgångar omedelbart ärvas av de personer, som enligt den legala arvsordningen eller enligt testamente ärver honom. Det är alltså inte dödsboet som ärver, vilket även innebär att utskiftning från dödsboet av tillgångar till arvingarna inte medför några skatterättsliga påföljder. Men sålänge dödsboet är helt eller partiellt oskiftat, utgör det ett skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. Detta innebär att dödsboet beskattas t ex för räntor, dividender och hyror för dödsboet tillhörig egendom och att även försäljningsvinster kan beskattas hos det oskiftade dödsboet, men med användning av arvsbeskattningsvärdet (inte arvlåtarens inköpspris) som ingångsvärde. När dödsboet skiftas, går de oskiftade tillgångarna i inkomst- och förmögenhetsskattehänseende över till arvingarna. Skiftet kan vara totalt eller partiellt och det är i normalfallet en helt privat åtgärd. Fastän skiftet skulle ske tiotals år efter dödsfallet, uppstår några nya skattemässiga ingångsvärden inte, om inte skiftet skett partiellt mot vederlag (=till boet inte hörande penningar har använts). Försäljningsvinst vid försäljning av egen bostad är skattefri efter minst två års ägande och samtidigt boende. Om arvingarna bott minst två år efter sitt fång (dvs dödsfallet) t ex i en ärvd villafastighet och sedan säljer den utan att skifta dödsboet, är vinsten skattefri. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet kan dock inte bestå som separat skattskyldig längre än tre fulla kalenderår efter dödsåret. Övriga dödsbon kan däremot i princip bestå hur länge som helst. I vissa fall är det skattemässigt förmånligt att bibehålla dödsboet oskiftat. Dödsboet kan även sälja tillgångar till arvingarna, men detta är vanligen mindre ändamålsenligt däri, att en sådan försäljning kan medföra sk överlåtelseskatt (=tidigare stämpelskatt) på fastigheter och aktier, medan utskiftning ur dödsboet till arvingen inte har denna påföljd. Några reformplaner i dessa frågor torde inte föreligga. 5. Internationella aspekter i samband med generationsskifte 5.1. Det blir numera allt vanligare vid arvsbeskattningen, att den avlidne har haft anknytning till två eller flera länder. Arvingarna kan för sin del finnas varsomhelst i världen. Detta föranleder självfallet arvsskattemässiga problem, men även vid inkomstbeskattningen kan uppstå svåra frågor. De senare är dock vanligen inte mycket annorlunda än de inkomstskattefrågor rörande internationell dubbelbeskattning, vilka har varit aktuella och blivit lösta redan under arvlåtarens livstid. På inkomstskatteområdet är Finlands nät av dubbelbeskattningsavtal ganska omfattande (c.60 st), vilket hjälper att lösa problemen. De internationella arvsskattefrågorna är svårare bl a därför, att Finland har dubbelbeskattningsavtal rörande både arvs- och gåvoskatt bara med de andra nordiska länderna (det multilaterala avtalet av 1992) samt enbart betr. arvsskatt med USA (1952), Frankrike (1959), Side 5 af 11
Nederländerna (1955) och Schweiz (1957). Dessutom finns det med Grekland ett speciellt avtal om gåvoskatt (1996), som gäller enbart gåva av fastighet. 5.2. De inkomstskattefrågor som ställs av generalrapportören rörande inkomstbeskattningen av ett dödsbo med internationell anknytning är svåra att besvara. Det finns om dem knappast någon inhemsk litteratur och inte heller rättspraxis. Om den avlidne vid sin död var bosatt i Finland behandlas hans dödsbo säkerligen som obegränsat skattskyldig. Var den avlidne åter begränsat skattskyldig i Finland på grund av utländsk domicil, bör även dödsboet betraktas som begränsat skattskyldigt, vilket i praktiken innebär att (det oskiftade) dödsboets kapitalinkomster från Finland blir beskattade, i den mån de är skattepliktiga för en begränsat skattskyldig ; ränteinkomster från Finland samt försäljningsvinster på börsaktier är inte skattepliktiga för en begränsat skattskyldig. Beskattningen av dividender och royalties sker genom källskatt. Om ett utomlands domicilierat oskiftat dödsbo bedriver rörelse eller jordbruk eller äger en annan fastighet i Finland, skall deklaration avges i normal ordning och beskattning ske på basis av den. Jag känner inte till att fall rörande dubbelt domicil för ett dödsbo skulle ha förekommit. Men det är inte svårt att konstruera ett sådant fall: t ex när en finsk medborgare har som pensionär flyttat till Spanien och avlider innan tre år förflutit från utflyttningen. I detta fall hade han domicil i Spanien på grund av sitt boende där och i Finland på grund av den sk treårsregeln och väsentlig anknytning till Finland (ISkL 11,1 ). Men jag ser ingen anledning till att dubbelbeskattningsavtalens principer för att lösa dylika fall av dubbeldomicil inte vore tillämpliga även på ett dödsbo. Den situationen, att dödsboet i den ena berörda staten behandlas som ett separat inkomstskattesubjekt, medan den andra staten betraktar arvingarna som skattesubjekt, skiljer sig inte mycket från den i internationell dubbelbeskattningsrätt mycket diskuterade situationen, att ett personbolag i den ena staten beskattas som en separat skattskyldig medan den andra staten beskattar dess delägare. Jag utgår från att samma icke alldeles klara riktlinjer bör tillämpas. Problemet är kanske inte så svårt, eftersom det alltid finns möjligheter att skifta ett dödsbo, ifall skatteproblemen härrör av att det hålls oskiftat. Enligt finsk skattelag (ISkL 17,2 ) kan ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas som en separat skattskyldig bara för tre hela år efter dödsåret. Därefter beskattas det som ett personbolag, vilket innebär att det är delägarna som blir beskattade. Senast vid treårstidens utgång är det vanligen meningsfullt att överväga, om verksamheten skall ombildas till ett aktiebolag, skiftas eller säljas. Vid ombildning gäller kontinuitetsprincipen och några skattepåföljder uppstår inte. Dödsbon som inte bedriver näringsverksamhet kan däremot bibehållas oskiftade och som separata skattesubjekt hur länge som helst. Detta ger en viss inbesparing av skatt vid förmögenhetsbeskattningen. Skifte av ett dödsbo som inte bedriver näringsverksamhet eller jordbruk har i Finland inga inkomstskattekonsekvenser för dödsboet. Detta gäller även om någon delägare är utländsk.om dödsboet bedriver näringsverksamhet och skiftet sker så att olika delägare i dödsboet får enstaka tillgångar från näringsverksamheten, skall detta för boet betraktas som privatuttag. Sålänge dödsboet jämställs med en privatperson (= under dödsåret och tre följande kalenderår), upptas privatuttaget i dess beskattning bara till det lägre av anskaffningspriset eller gängse marknadsvärde ; vinst realiseras alltså inte. Men sedan treårstiden gått ut skall dödsboet beskattas som ett personbolag och då beaktas privatuttag av fastigheter, värdepapper och rättigheter lika som en försäljning till gängse värdet, medan privatuttag av övriga tillgångar (t ex handelsvaror från hyllan i en butik ägd av dödsboet) fortfarande värderas till det lägre av anskaffnings- eller gängse värdet. Samma belopp som intäktsförts i dödsboet, utgör anskaffningsutgift för den delägare som erhållit tillgången. Side 6 af 11
Vid uttag av tillgångar från ett dödsbo som bedriver jordbruk gäller ungefär samma regler som för ett näringsdrivande dödsbo före treårstidens utgång. Dessa finska skatteregler torde medföra att egentlig dubbelbeskattning av dödsboet knappast sker, fastän dödsboet skulle ha dubbeldomicil. Om en person som inte är näringsidkare erhåller egendom genom arv eller gåva, får han enligt finsk lag (ISkL 47,1 ) för denna egendom använda som sitt ingångsvärde (och avskrivningsunderlag) det värde, som tillgången åsatts vid arvs- eller gåvobeskattningen. Jag ser ingen grund för att antaga att inte detta gäller även egendom, som har erhållits vederlagsfritt utomlands. Mer problematiskt är det fallet, att någon arvs- eller gåvobeskattning inte skett utomlands. Men såsom i nästa avsnitt kommer att framgå, utsträcker den finska arvs- och gåvoskattelagen skattskyldigheten mycket långt, varför även ärvd eller som gåva erhållen egendom med någon anknytning till Finland i regel kommer att ha beaktats vid en arvs- /gåvobeskattning i Finland och därvid ha fått ett ingångsvärde, fastän dubbelbeskattning har eliminerats genom avräkning av den i utlandet betalda skatten. Dessa principer gäller även tillgångar i jordbruk. Har en till näringsverksamhet hörande tillgång t ex testamenterats till en person som inte har erhållit hela rörelsen, får han som ingångsvärde i sin egen näringsverksamhet använda tillgångens gängse marknadsvärde (NSL 15 ). Detta måste gälla även om fånget har anknytning till utlandet, liksom även när en i Finland bosatt person erhåller en tillgång ur en utländsk rörelse vid skifte av ett utländskt dödsbo. 5.3. Finlands lagregler rörande den finska arvs- och gåvobeskattningens internationella utsträckning reformerades från 1.1.1996. De nya reglerna innebär en avsevärt mer omfattande skatteplikt i Finland än tidigare. Enligt AGL 4,1 skall arvsskatt betalas 1) för egendom som erhållits genom arv eller testamente, om arvlåtaren eller arvingen eller testamentstagaren vid dödstillfället var bosatt i Finland, samt 2) för sådan fast egendom i Finland som erhållits genom arv eller testamente samt för aktier eller andelar i samfund vars tillgångar till mer än 50 procent utgörs av fast egendom i Finland. Detta gäller även om både arvlåtare och arvinge var bosatta utomlands. Annan egendom än fastighet och aktier i fastighetsbolag gäller denna princip inte. För gåva gäller enligt AGL 18,1 skattskyldighet 1) om gåvogivaren eller gåvotagaren vid gåvotillfället var bosatt i Finland, och 2) för fast egendom i Finland samt för aktier eller andelar i samfund vars tillgångar till mer än 50 procent utgörs av fast egendom i Finland. Detta kan betecknas som obegränsad arvs- resp gåvoskatteplikt. Några regler rörande begränsad arvseller gåvoskatteplikt finns egentligen inte, men fråga är om begreppen obegränsad resp begränsad skatteplikt är användbara i detta sammanhang. Med dessa vida regler för skattskyldighetens omfattning är risken stor för dubbelbeskattning. Av AGL 4,2 och 18,2 framgår dock, att Finland för en i Finland bosatt persons del avräknar den skatt som i en annan stat har betalats för samma arv eller gåva. Avräkning gäller dock aldrig från den skatt som har erlagts för fast egendom i Finland eller fastighetsaktier i Finland (se ovan). Avräkningen följer principen om ordinary credit, dvs gäller högst ett belopp motsvarande den inhemska skatten. Den interna avräkningen gäller både skatt som en arvlåtare/gåvogivare och en arvinge/gåvotagare, som är bosatt i Finland, har påförts i utlandet. Denna regel torde eliminera dubbelbeskattning rätt väl. Men jag ser klara problem med så långtgående Side 7 af 11
skattskyldighet som de finska stadgandena anger. Jag har behandlat dessa frågor med ett komparativt perspektiv i en artikel i FJFT 1996 s. 211-229. Finland eliminerar alltså primärt dubbelbeskattning av arv och gåva genom avräkning i enlighet med de ovan beskrivna reglerna i AGL 4,2 och 18,2. Viktigt är naturligtvis också det nordiska multilaterala dubbelbeskattningsavtalet, som jag inte behöver gå in på här. Finlands andra arvsskatteavtal med USA, Frankrike, Holland och Schweiz är alla från 1950-talet, alltså från tiden långt före OECD-modellavtalet av 1982. Dessa gamla avtals aktualitet i Finland torde idag vara rätt ringa och de skiljer sig i vart fall vid en ytlig betraktelse rätt mycket från OECD-avtalet. Huvudrapportören frågar, hur dubbelbeskattning elimineras, om staten A beskattar arvet efter X på grund av att X var bosatt i A, staten B beskattar samma arv efter X på grund av hans medborgarskap i B och staten C beskattar samma arv för att den ärvda egendomen är belägen i C. För Finlands del torde svaret vara, att Finland såsom staten A skulle avräkna de till staterna B och C erlagda skatterna. Finland fäster inte avseende vid finskt medborgarskap, om vare sig arvlåtaren eller arvtagaren är bosatt i Finland. För skatt som utomlands påförts för fast egendom i Finland ges ingen avräkning, utan det är den andra statens sak att avräkna den finska skatten från sin skatt. Men exemplet utgick från att egendomen fanns i staten C. Det ovan sagda gäller i första hand internationell dubbelbeskattning av arv, men principerna är desamma även vid beskattning av gåva. Rörande gåva har Finland bara det multilaterala nordiska avtalet samt med Grekland ett avtal rörande gåva av fastighet. Gåva kan i Finland inte beskattas som inkomst. Jag är inte övertygad om att tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal blir problemfri, om Danmark har beskattat en gåva (t ex från en finsk givare till en dansk mottagare) som inkomst och Finland har beskattat den som gåva. Några planer på lagreformer i dessa frågor, vars lagregler är så nya som från år 1995, torde inte föreligga. 6. Förmögenhetsskatten och generationsskiften Förmögenhetsskatt uttas i Finland enligt 0,9 procents skattesats och med ett fribelopp om 1,1 milj. mark (= c. 185.000 euro). Skatten kan vara en tung belastning t ex för familjeföretagare, vilkas förmögenhetsskatt dock lindras genom att tillgångar samt aktier och bolagsandelar i rörelse och jordbruk värderas till bara 30% av gängse värdet, såsom tidigare beskrivits. Dessutom finns den sk skattetakregeln, enligt vilken summan av inkomstskatterna och förmögenhetsskatten inte får överstiga 70% av den beskattningsbara inkomsten. Förmögenhetsskatten spelar inte en direkt roll för generationsskiftesproblematiken. Men indirekt har den en stor betydelse, eftersom det är viktigt att göra skiftet av ett dödsbo så, att man inte förlorar den ovan beskrivna förmögenhetsskattelättnaden, som för aktieägare i familjeföretag är beroende av att den skattskyldige tillsammans med vissa närstående äger minst 10% av aktiestocken i familjebolaget. I ett färskt rättsfall HFD 24.1.2001 nr 111 hade en fader donerat sina aktier (90%) i familjebolaget till sina två söner men förbehållit sig deras avkastning för 10 år. Han skulle då förmögenhetsbeskattas för avkastningens kapitaliserade värde och ansågs inte ha rätt till nedsättningen till 30% av gängse värdet. Denna nedsättning tillkom bara sönerna, som ju var ägare till aktierna men som Side 8 af 11
förmögenhetsbeskattades bara för en liten del av aktiernas totala skattevärde. 7. Generationsskifteslättnaderna vid arvs- och gåvobeskattningen Dessa lättnader tillkom 1979 och ingår numera i AGL 55-57. Den egentliga lättnadsregeln finns i 55, medan 56 stadgar om rätt till sådant uppskov med betalningen av arvs- eller gåvoskatt vid generationsskifte, att skatten betalas i fem lika stora årliga rater utan skyldighet att betala ränta för uppskovstiden. Här skall jag redogöra för innehållet av AGL 55 och belysa det med hänvisningar till några viktiga rättsfall rörande tillämpningen av stadgandet. Stadgandet anses allmänt vara svårtolkat och det har gett upphov till ett stort antal rättsfall. För att stadgandet skall kunna tillämpas förutsätts att i det skattepliktiga arvet eller den skattepliktiga gåvan ingår en gårdsbruksenhet, ett företag eller en del därav; delen skall vara minst en tiondedel. Den skattskyldige skall med de i arv eller gåva erhållna medlen fortsätta att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk (men inte enbart skogsbruk) eller annan företagsverksamhet på den erhållna gårdsbruksenheten eller i det ärvda företaget.t ex fastighetsuthyrning räknas inte som rörelse och berättigar därför inte till lättnad. Skattelättnaden skall ansökas före beskattningens verkställande. Vid gåva och även rörande arvsskatt kan man söka förhandsbesked om lättnadsförutsättningarna och även om skattens belopp. Man kan även begära att beskattningens verkställande uppskjuts (med högst ett år) för att arvingarna skall kunna komma överens om skiftet i syfte att trygga lättnadsförutsättningarna (AGL 25,3 ). Kravet på fortsättande av gårdsbruk eller rörelse har ansetts bli uppfyllt t ex ifråga om en minderårig arvinge, för vars räkning gårdsbruket bedrevs, för en arvinge vars halvsyskon inte lät honom delta i förvaltningen av det ärvda byggnadsaktiebolaget (HFD 1991 B 565) och för arvingar, vilka i arv erhållit äganderätten till aktierna i ett familjebolag och i praktiken bedrev bolagets rörelse, medan arvlåtarens änka hade rätten till aktiernas avkastning (HFD 1995 B 543). Fastän av en lantgårds åkerareal 18 ha bara 5 ha odlades av gåvotagaren och resten var utarrenderad, ansågs han fortsätta att bedriva jordbruk och erhöll lättnaderna (HFD 1988 B 597). Däremot ansågs arvingen inte fortsätta med gårdsbruket, då gården var föremål för ett långvarigt åkerreserveringsavtal (HFD 1983 II 618). Lättnaden uträknas på ett komplicerat sätt. Man skall räkna ut arvs-/gåvoskatten dels med användning av gängse värdet för de ärvda tillgångarna och dels med användning av de lägre beskattningsvärden som tillämpas vid förmögenhetsbeskattningen. Skillnaden mellan dessa två värden utgör lättnadens belopp och detta belopp debiteras inte som arvs-/gåvoskatt. Detta system fungerar rätt bra ifråga om gårdsbruk, i det att alla jordbrukstillgångar enligt lag ges låga värden vid förmögenhetsbeskattningen. Men om arvet/gåvan består av aktier i rörelsedrivande familjebolag, blir det lätt ingen skillnad mellan de båda skattebeloppen och alltså inte heller någon lättnad. Detta beror på att värderingen av rörelseaktier vid förmögenhetsbeskattningen skärptes år 1995, utan att effekterna på generationsskiftesregeln vid arvsoch gåvobeskattningen beaktades, och de nugällande schematiska reglerna leder till värden som ligger mycket nära gängse värdet, vilket ju dessutom är svårt att bestämma för aktier i familjebolag. På denna punkt har den lagstadgade generationsskifteslättnaden till stor del förlorat sin betydelse och det krävs en lagändring för att den tidigare gällande och av lagstiftaren avsedda förmånliga situationen skall återuppstå. Om generationsskifteslättnad har erhållits men den skattskyldige inom fem år från det arvs- eller Side 9 af 11
gåvobeskattningen verkställdes överlåter huvuddelen av den ärvda gårdsbruksenheten eller det ärvda företaget, förloras skattelättnaden och det odebiterade skillnadsbeloppet skall påföras honom förhöjt med 20%. Vid sk blandade fång, där en gårdsbruksenhet eller ett företag säljs till underpris, finns i AGL 55,3 en specialregel. Om de ovan angivna förutsättningarna för generationsskifteslättnad i övrigt föreligger men priset har satts till mer än 50% av gängse värdet, debiteras ingen gåvoskatt. Detta är ett undantag från huvudregeln i AGL 18,3, enligt vilken det krävs att det erlagda priset skall överstiga 75% för att partiell gåva inte skall anses föreligga. Det är möjligt att i förhandsbeskedsväg före transaktionen kontrollera, att det tilltänkta priset uppfyller lättnadskravet, alltså överstiger 50% av gängse värdet. Juha Lindgren har i juni 2001 har i juni 2001 disputerat vid Tammerfors universitet på en skatterättslig finskspråkig avhandling om Beskattningen vid generationsskifte i aktiebolag (XLI + 389 s.). Han har i detalj analyserat gällande generationsskiftes-lättnader i Finland, med motsvarande lättnader i Sverige och Tyskland samt vissa andra länder som bakgrund. Han har även undersökt, i vilken mån aktiekapitalshöjning, anskaffning av bolagets egna aktier och vissa bolagsarrangemang (fission, verksamhetsöverlåtelse) kan användas för att genomföra ett generationsskifte i aktiebolag. I slutkapitlet innehåller boken vissa lagändringsförslag rörande generationsskiftesreglerna i Finland. 8. Allmän bedömning av de finska generationskiftesreglerna De lättnader som vid inkomst- och arvs- och gåvobeskattningen gäller för generationsskiftestransaktioner är för de berörda skattskyldiga av stor betydelse, eftersom de kan reducera det skattebelopp, som generationsskiftet medför, högst betydligt. Det gäller för de skattskyldiga att anpassa transaktionen till de gällande reglerna för att kunna tillgodogöra sig lättnaderna och detta kan vanligen ske utan större svårigheter. Några komplicerade konstruktioner, som står på gränsen till skattekringgående, tillgrips därför i regel inte. Det är viktigt att lättnader gäller både överlåtelser mot vederlag och vederlagsfri överlåtelse (gåva) eller övergång (arv). Ofta blir det ju fråga om kombinationer av försäljning och gåva. Reglerna förefaller att vara tämligen neutrala och alltså inte leda de skattskyldiga till att preferera ett visst generationsskiftesalternativ framom andra sådana. Men helt jämförbara är inte överlåtelser mot vederlag och utan vederlag. Jag ser det också som viktigt att statsmakten genom dessa generationsskifteslättnader erkänner familjeföretagens betydelse och inser att de har vissa speciella skatteproblem. Jag har inte tillgång till några siffror som visar vilket bortfall av skatteintäkter som de lagstadgade generationsskifteslättnaderna ger anledning till. Men troligen är det statsfinansiellt ett försumbart belopp. Det är svårt att säga vilken generationsskifteslättnad som har störst inflytande på de skattskyldigas beteende. Jag tror dock att generationsskiftesmodeller som innefattar helt eller delvis vederlagsfri överlåtelse är klart vanligare än överlåtelser mot fullt vederlag. Vid egentliga köp gäller det ju för arvingen att betala fullt pris, vilket ökar den föregående generationens förmögenhet, som arvingen senare skall ärva och betala full arvsskatt för. Av de orsaker som beskrivits ovan har emellertid lättnadsreglerna i AGL 55 för vederlagsfritt generationsskifte blivit klart mindre effektiva än tidigare på grund av andra ändringar i skattelagarna. Därför finns det nu klart uttalade önskemål om att ändra dessa regler så att de återfår sin tidigare effektivitet. file:///volumes/tm%20center-1/01_newbizprojekter/nordic%20tax%2 h%20council/gammel%20side/htdocs/seminare/gjoer/fin/finsk-j.htm Side 10 af 11
file:///volumes/tm%20center-1/01_newbizprojekter/nordic%20tax%2 h%20council/gammel%20side/htdocs/seminare/gjoer/fin/finsk-j.htm Side 11 af 11