Personligt betalningsansvar för aktiebolags obetalda momsskulder Ulf Bernitz Juni 2008 Rättsutredning mot bakgrund av EG-rätten
1 Personligt betalningsansvar för aktiebolags obetalda momsskulder Rättsutredning mot bakgrund av EG-rätten 1. Problemställningen I svensk rätt finns det enligt skattebetalningslagen ett omfattande personligt betalningsansvar för fysiska personer som har bestämmande inflytande i fåmansföretag. Typfallet är ägaren av ett mindre aktiebolag som själv är v.d. i företaget. Den svenska regleringen innebär att det offentligas skattekrav står i en särställning bland borgenärerna. Situationen är helt annorlunda för andra borgenärer, t ex. leverantörer, som i regel har att hålla sig till de möjligheter till utdelning som må föreligga i en konkurs. Behovet och utformningen av detta vida betalningsansvar kan ifrågasättas på olika grunder. Denna rättsutredning behandlar en viktig del av problematiken, nämligen företrädaransvaret för betalning av fåmansföretags mervärdeskatt (moms). Till skillnad från den direkta beskattningen är momsen ingående reglerad på EG-planet. Här uppkommer frågan om de svenska reglerna om företrädaransvar är i överensstämmelse med EG-rätten på momsområdet. Detta är den problemställning som denna rättsutredning behandlar. Inledningsvis berörs de nuvarande svenska reglerna om personligt betalningsansvar för fåmansföretags momsskulder. Härefter behandlas relevanta bestämmelser i EG:s momsdirektiv, varefter framställning går vidare till frågan om förhållandet mellan EG-rätten och de svenska reglerna om företrädaransvar, såvitt gäller momsområdet.
2 2. De svenska reglerna om personligt betalningsansvar för aktiebolags momsskulder Frågor om företrädares betalningsansvar för aktiebolags momsskulder regleras i skattebetalningslagen av 1997 i dess 12 kap om Ansvar för skatt och har där förts samman med betalningsansvaret för andra skatter. När det gäller betalningsansvaret för företrädare för juridisk person gör de svenska lagreglerna inte skillnad mellan olika typer av juridiska personer, t ex mellan aktiebolag å ena sidan och handelsbolag eller dödsbon å den andra. Reglerna i 12:6 skattebetalningslagen om betalningsansvar för företrädare för juridisk person ålade i sin utformning av 1997 ett i princip strikt betalningsansvar, låt vara att detta i oklar utsträckning i viss mån modifierades av förarbetsuttalanden om att det kunde föreligga undantag ifall tillräckliga åtgärder vidtagits för en samlad avveckling av skulderna med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Här kan hänvisas till HD:s bedömning av reglerna i NJA 2000 s 132, där HD fann 1997 års regler delvis strida mot regeringsformens förbud mot retroaktiv skattelagstiftning. 1997 års regler ålade alltså fysiska personer som har ett faktiskt fungerande anställningsavtal med ett aktiebolag, där man också är den ende aktieägaren eller en aktieägare med ett bestämmande inflytande, ett i princip strikt betalningsansvar för aktiebolags skatteskulder, inbegripet momsskulder. Skattebetalningslagen har dock i viss mån ändrats 2003, vilket dock inte skedde under beaktande av EG-rätten på momsområdet. En fysisk persons betalningsskyldighet för ett aktiebolags momsskulder är numera enligt 12:6 första stycket skattebetalningslagen avhängigt av att denne i egenskap av företrädare för den juridiska personen inte har gjort föreskrivet skatteavdrag uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Man har genom att föra in detta subjektiva rekvisit i huvudsak återgått till det rättsläge som gällde före 1997. I straffrätten och skadeståndsrätten innebär en begränsning av en persons ansvar till att avse fall av uppsåt eller grov oaktsamhet en långtgående begränsning. Det krävs särskilda, graverande omständigheter för att en oaktsamhet skall bedömas som grov. Så är dock inte alls fallet i förevarande sammanhang. Tvärtom är huvudregeln att ställföreträdaren för ett fåmansbolag är personligt betalningsskyldig i fall då han eller hon på grund av eget eller närståendes aktieinnehav har ett betydande intresse i aktiebolaget eller ett bestämmande inflytande över det. Detta framgår av ett flertal avgöranden i HD. Här märks särskilt NJA 1971 s 296, som blivit riktningsgivande. Trots lagregelns utformning är sålunda strikt ansvar
3 för företrädaren den klara huvudregeln. Såsom tydliga uttryck för att detta är fallet kan också nämnas HD:s avgöranden NJA 1985 s 13 och NJA 1993 s 81. I 1985 års fall slapp företrädaren såsom ett undantagsfall personligt betalningsansvar eftersom det stod klart att han handlat i enlighet med de råd han fått av en av banken anvisad, erfaren konkursadvokat. I 1993 års fall beviljade HD med 3 röster mot 2 jämkning av det personliga betalningsansvaret med hänsyn till att särskilda omständigheter talade för företrädarens bedömning att skattskyldigheten mot staten skulle uppfyllas ehuru så sedan inte kom att bli fallet. 1 Tillämpningen av de aktuella lagreglerna har nu överflyttats till förvaltningsdomstolarna. Detta synes snarast ha lett till en än strängare bedömning med små möjligheter till nyansering. Här kan särskilt hänvisas till det färska avgörandet RÅ 2007 ref 48. Slutsatsen blir att lagändringen 2003 inte annat än marginellt har ändrat den situation som tidigare förelåg vad gäller 12:6 skattebetalningslagen, eftersom betalningsansvaret för fysiska personer med bestämmande inflytande i fåmansföretag i realiteten fortfarande i huvudsak är strikt. 3. Momsdirektivets regler om betalningsskyldighet Mervärdeskatten utgör i hög grad en gemenskapsskatt. Den regleras på EG-planet i huvudsak av rådets mervärdeskattedirektivet av 2006 (2006/112/EG), här benämnt momsdirektivet, som ersatt det tidigare sjätte mervärdeskattedirektivet av 1977 (77/388/EEG). Direktivet är mycket omfattande och påminner i mycket om en lag. Det kännetecknas av ett stort antal exakta regler. Momsdirektivet är härigenom i hög grad uttömmande och lämnar i regel föga utrymme för medlemsstaterna av avvika från direktivets regler. Tolkningen av direktivet är i första hand en uppgift för EG-domstolen som inom ramen för förhandsavgöranden på begäran av nationell domstol i medlemsstaterna över åren byggt upp en omfattande rättspraxis. Momsdirektivet behandlar den här aktuella frågan om betalningsansvar i artiklarna 9 och 10 under rubriken Beskattningsbara personer. 1 Se även Prop. 2002/03:128 s 25 f och kommentaren till lagstadgandet i Karnov.
4 Med beskattningsbar person avses enligt direktivet den som, oavsett på vilken plats, självständigt (kurs. här) bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat (artikel 9.1). Begreppet ekonomisk verksamhet ges en vidsträckt definition i artikel 9.2. Vad som förstås med att verksamhet bedrivs självständigt behandlas närmare i artikel 10 som lyder: Genom villkoret i artikel 9.1 att den ekonomiska verksamheten skall bedrivas självständigt utesluts anställda och andra personer från beskattning i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Bestämmelserna i artiklarna 9 och 10 är i sak oförändrade i förhållande till det äldre direktivet av 1977. 2 Innebörden och tolkningen av nuvarande artikel 10 i förhållande till anställda har behandlats i avgöranden av EG-domstolen. Här märks framför allt det färska avgörandet i målet C-355/06, van der Steen. 3 I detta fall lämnade EG-domstolen ett förhandsavgörande på begäran av en holländsk domstol. Van der Steen var ende aktieägare i ett holländskt aktiebolag. Bolaget bedrev städtjänster. Det förelåg ett anställningsavtal mellan bolaget och van der Steen, som erhöll fast månadslön. Bolaget innehöll skatt och socialavgifter på lönen. Van der Steen var den enda anställde i bolaget. 2 I 1977 års direktiv fanns definitionen av skattskyldig person i artikel 4.1 och av ekonomisk verksamhet i artikel 4.2. Artikel 10 motsvarades av artikel 4.4 som löd: Användningen av uttrycket självständigt i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, 2 kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band. 3 J.A. van der Steen mot Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht/Gooi/kantoor Utrecht, dom 18 okt. 2007.
5 Aktiebolaget blev insolvent och försattes därefter i konkurs. Skattemyndigheten beslöt att betrakta bolaget och den fysiske personen van der Steen som en skattemässig enhet och höll honom med tillämpning av nederländsk rätt personligen betalningsansvarig för bolagets obetalda moms. Frågan om detta byggde på en riktig tillämpning av momsdirektivet underställdes EG-domstolen. EG-domstolen erinrade inledningsvis om innehållet i de ovan berörda bestämmelserna i momsdirektivet. Domstolen konstaterade att det förelegat ett anställningsförhållande, att bolaget betalade fast lön till van der Steen, att det var bolaget som ingick städkontrakten och att van der Steen inte stod någon personlig ekonomisk risk när han bedrev verksamheten inom ramen för bolaget. EG-domstolen fann att van der Steen med hänsyn till det nu anförda inte kunde betraktas som en självständig person i den mening som avses i direktivet. 4 Idomslutet förklarade EG-domstolen att van der Steen inte själv var skattskyldig för aktiebolagets momsskuld. Han var, som det uttrycks i den engelska språkversionen av domen, inte en taxable person. 5 Det kan noteras att EG-domstolen i domsmotiveringen drog en tydlig skiljelinje i förhållande till ett tidigare avgörande rörande momsskyldighet i en situation där en person agerat dels som fysisk person och dels som delägare i ett enkelt bolag. 6 Domen i målet van der Steen tar explicit sikte på situationen där en fysisk person har ett faktiskt fungerande anställningsavtal med ett aktiebolag av fåmanskaraktär, där han samtidigt är, i detta fall, ende aktieägaren. EGdomstolen har här gjort en civilrättsligt grundad bedömning av vem som är betalningsskyldig, som också står i mycket god överensstämmelse med ordalagen i momsdirektivet artikel 10. Slutsatsen blir att enligt EG-rätten, sådan den framgår av momsdirektivet och ytterligare klarlagts av EG-domstolen, har en anställd, som har ett faktiskt fungerande anställningsavtal med ett aktiebolag där han även är aktieägare, inte något personligt betalningsansvar för aktiebolagets momsskulder. Detta gäller även när en anställd är den ende ägaren av ett fåmansbolag. Det saknas alltså motsvarighet till det svenska företrädaransvaret. 4 I målet tillämpades artikel 4.1 och 4.4.1 i 1977 års direktiv. 5 Punkt 32 i domsmotiveringen. 6 C-23/98, Staatssecretaris van Financiën mot J Heerma, REG 2000 s I-419, likaledes ett förhandsavgörande på begäran av holländsk domstol.
6 4. Förhållandet mellan momsdirektivet och svensk rätt Det åligger Sverige att implementera EG-direktiv på ett korrekt sett och att tolka och tillämpa inhemsk rätt direktivkonformt så långt detta är möjligt. Enskilda har rätt att åberopa icke korrekt genomförda direktivbestämmelser mot staten och dessa har därvid företräde i förhållande till motstridiga nationella bestämmelser. 7 I Sverige regleras momsområdet genom 1994 års mervärdesskattelag (ML) som ersatte tidigare svensk lagstiftning på området. Lagändringar gjordes senare under 1994 för att anpassa lagen till EG-rätten. Ytterligare sådana anpassningar har gjorts därefter. Fortfarande gäller dock att den svenska lagen i olika hänseenden har sin egen profil och att det i olika sammanhang kan ifrågasättas om den har i tillräckligt hög grad anpassats till EG-rätten och dennas fortgående utveckling genom tillkommande praxis i EG-domstolen. De ovannämnda principerna om förhållandet till EG-rätten har kommit till uttryck bl. a. i Regeringsrättens praxis. Ett par fall kan nämnas som exempel. I RÅ 2000 ref. 5 fann Regeringsrätten att en bestämmelse i momsdirektivet om undantag i visst fall för skatteplikt vid tillhandahållande av tjänster bestående av arbete på lös egendom skulle ges direkt effekt med avseende på egendom som förvärvats i Sverige. I RÅ 2005 ref. 70 tolkade Regeringsrätten mervärdesskattelagens bestämmelser om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel direktivkonformt så att de inte innefattade krav på viss minsta användningstid i Sverige. I förevarande fall finns en påtaglig brist på överensstämmelse mellan momsdirektivets artikel 10 (och det äldre direktivets artikel 4) och dess fastlagda tolkning i målet van der Steen och de svenska bestämmelserna i 12:6 skattebetalningslagen. EG-rätten upprätthåller ett civilrättsligt synsätt på skyldigheten att betala aktiebolags momsskulder, medan Sverige tillämpar en annan ordning byggt på personligt betalningsansvar i fåmansbolag och avsedd att underlätta effektiv skatteindrivning. Skattebetalningslagens bestämmelser, som i sak bygger på äldre rätt, har således inte alls synkroniserats med momsdirektivets här aktuella regler, varken i ett tidigare skede eller vid 2003 års lagändringar. Det synes heller inte hållbart att söka upprätthålla en distinktion mellan personlig skattskyldighet för företagets skatt och personlig 7 Se t ex Bernitz Kjellgren, EG-rättens grunder, 3 uppl., 2007 s 80 ff.
7 betalningsskyldighet för företagets skatt; detta blir i realiteten samma sak. Att lagstiftaren förfarit som skett befriar dock inte domstolarna från skyldigheten att iaktta EG-rätten. Detta kan ske genom direktivkonform tolkning eller genom att svensk skattedomstol begär förhandsavgörande från EG-domstolen om huruvida de svenska reglerna om företrädaransvar för betalning av momsskulder är förenliga med EG-rätten. I första hand är det dock en uppgift för regeringen och riksdagen såsom ansvariga för den svenska skattelagstiftningen att tillse att denna står i överensstämmelse med harmoniserad EG-rätt. 5. Sammanfattande slutsatser Sammanfattningsvis finner jag, under hänvisning till det föregående, Att en fysisk person, som har ett faktiskt fungerande anställningsavtal med ett aktiebolag (fåmansbolag), där han eller hon även är aktieägare, enligt EG-rätten inte bär något personligt ansvar för aktiebolagets momsskulder, Att den svenska regleringen av det personliga betalningsansvaret i 12:6 skattebetalningslagen för anställda företrädare som är aktieägare i fåmansbolag för aktiebolagets momsskulder inte överensstämmer med EG-rätten, eftersom ansvaret i realiteten i huvudsak är strikt samt Att skattebetalningslagens regler bör ändras så att de överensstämmer med EG-rätten, dvs. att företrädaransvar tas bort vad gäller betalningsansvar för fåmansföretags momsskulder.