Avdragsbegränsningar för tidigare års underskott i samband med ägarförändringar

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Lina Wiktor Avdragsbegränsningar för tidigare års underskott i samband med ägarförändringar Examensarbete 20 poäng Handledare: Mats Tjernberg Skatterätt Vårterminen 2007

Innehåll SUMMARY 1 SAMMANFATTNING 2 FÖRORD 4 FÖRKORTNINGAR 5 1 INLEDNING 6 1.1 Syfte och frågeställning 6 1.2 Avgränsning 7 1.3 Metod och material 7 1.4 Disposition 8 2 FÖRLUSTUTJÄMNING I SVENSK RÄTT 10 2.1 Historisk återblick 10 2.1.1 Lag om förlustavdrag (FAL) 10 2.1.2 Lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) 11 2.2 Inkomstskattelagen (IL) 12 3 TIDIGARE ÅRS UNDERSKOTT 14 3.1 Avdragsrätt 14 3.2 Definitioner 14 3.2.1 Företag 40 kap. 3 15 3.2.2 Underskottsföretag 40 kap. 4 15 3.2.3 Bestämmande inflytande 40 kap. 5 15 3.2.4 Koncern och moderföretag 40 kap. 6 respektive 7 16 4 ÄGARFÖRÄNDRING 17 4.1 Spärrsituation 1 40 kap. 10 17 4.1.1 Beloppsspärr och koncernbidragsspärr 17 4.1.2 Ägarförändring i flera led 18 4.2 Spärrsituation 2 40 kap. 11 19 4.2.1 Närstående 19 4.2.2 Turordning mellan spärrsituation 1 och 2 20 4.2.3 Undantagssituationer 20

4.3 Spärrsituation 3 40 kap. 12 21 4.3.1 Röstetalet avgör 21 4.3.2 Bestämmelsens tolkning 22 4.3.3 Direkta och indirekta förvärv 23 4.4 Spärrsituation 4 40 kap. 14 24 4.4.1 Förhindrar koncernbidrag 25 4.4.2 Bildandet av ett nytt aktiebolag 25 5 BELOPPSSPÄRREN - 40 KAP. 15-17 26 5.1 Anskaffningsutgift 26 5.1.1 Sammanlagda utgiften för förvärvet 27 5.1.2 Delförvärv 28 5.1.3 Successiva förvärv 29 5.1.4 Gåva 32 5.2 Kapitaltillskott 33 5.2.1 Aktieägartillskott 34 5.2.2 Nyemission 35 5.2.3 Koncernbidrag 37 5.2.4 Eftergift av fordran 37 5.3 Dispens 38 6 KONCERNBIDRAGSSPÄRREN 40 KAP. 18-19 39 6.1 Koncernbidragsrätt 39 6.2 Koncernundantag 40 6.3 Kvittningsordning 41 7 HUR VÄL FUNGERAR BEGRÄNSNINGSREGLERNA? 42 7.1 Årets underskott 42 7.2 Bestämmelsernas omfattning 43 7.3 Tolkningsproblem 43 7.4 Uppfylls syftet? 44 7.5 De lege ferenda 45 KÄLLOR 47 RÄTTSFALL 49

Summary Company taxation in Sweden is based on a principle which implies that the tax year is closed. This principle may lead to large variations in a company s result over the different tax years and in purpose of neutralizing this effect there is a possibility of loss equalization in Swedish tax law. It means that the companies have a right to save deficits from one tax year and use it to set off against future profits. Since the possibility of loss equalization may lead to a widespread trade with companies that have a large amount of accumulated deficits the Swedish income tax law has restriction rules according to the company s right of making deficit deductions when the ownership of the company is changed. The restriction rules are applicable when a company which has accumulated deficits, a so called deficit company, changes its ownership. The text of the 40:th chapter in the income tax law (IL) describes four different situations when a change of ownership is realized. In all four situations the company either acquires control or gets under control of another company. In the 40:th chapter IL there are two rules that prevent the companies right to set of new profits against old deficits. The first is an amount block rule which implies that the deficit company has the right to set off accumulated deficits to the maximum amount of 200 % of the acquisition cost. The company loses its right to the rest of the old deficits. The second restriction rule is a group contribution rule. The purpose of this rule is to block intra-group transfer between companies that weren t part of the same group before the acquisition. Therefore the group contribution rule implies that the deficit company has no right to set off accumulated deficits against received group contribution during a time of five tax years following the year of the acquisition. The restriction rules have been criticized for being far too complicated and difficult to practice. The legal writers agree that the rules of deficit deductions have lacks concerning its material content and that the system has to be reworked to fulfil its purpose of being foreseeable to the tax payer. In this paper I describe and question the restriction rules from a critical view and my conclusion is that the rules contain a lot of indistinctness according to its interpretation and extent. In spite of this the main purpose of the legislation is fulfilled. It s my opinion that the system, as far as it s possible, prevents trade with companies that have a large amount of accumulated deficits. Since I find the text of the law far too vague I nevertheless suggest that the restriction rules are remodelled in order to be easier to practice and to be foreseeable to the tax payer. 1

Sammanfattning Svensk företagsbeskattning bygger på principen om beskattningsårets slutenhet, vilken innebär att varje års resultat bedöms var för sig. Principen kan leda till att företag uppvisar stora resultatmässiga variationer från ett beskattningsår till ett annat och för att neutralisera denna effekt finns det i svensk rätt möjlighet till förlustutjämning genom ett evigt rullande förlustutjämningssystem. Företagens rätt att spara resultatmässiga underskott för att kunna kvitta dessa mot framtida vinster riskerar dock att leda till omfattande handel med bolag som har ett stort inrullat underskott i förhållande till övrig substans i bolaget. För att undvika sådan handel finns det därför begränsningsregler i 40 kap. inkomstskattelagen (IL), vilka inskränker ett underskottsföretags rätt att utnyttja tidigare års underskott om bolaget genomgår en ägarförändring. Begränsningsreglerna är tillämpliga när ett företag som har inrullade underskott, ett s.k. underskottsföretag, genomgår en ägarförändring som innebär att underskottsföretaget kommer under nytt bestämmande inflytande eller förvärvar bestämmande inflytande över ett annat företag. En för reglernas tillämpning relevant ägarförändring anses ha ägt rum om någon av fyra s.k. spärrsituationer kan anses föreligga. I så fall inträder en avdragsbegränsning, antingen i form av en s.k. beloppsspärr eller en s.k. koncernbidragsspärr. Beloppsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av gamla underskott till den del underskotten överstiger 200 % av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i företaget, 40 kap. 15 17 IL. Beloppsspärren inträder i de fall underskottsföretaget förvärvas av en köpare som inte sedan tidigare ingått i samma koncern som underskottsföretaget. Spärren är definitiv, vilket innebär att den del av underskottet som träffas av beloppsspärren faller bort för all framtid. Koncernbidragsspärren inträder om det föreligger koncernbidragsrätt mellan underskottsföretaget och det överlåtande eller övertagande företaget och innebär att underskottsföretaget inte får dra av gamla underskott med högre belopp än årets resultat beräknat utan hänsyn till avdrag för underskott samt mottagna koncernbidrag, 40 kap. 18-19 IL. Koncernbidragsspärren innebär att de ackumulerade underskotten spärras under fem beskattningsår efter det beskattningsår då ägarförändringen skedde. Regelsystemet i 40 kap. IL är uppbyggt som en stopplagstiftning, vars huvudsakliga syfte är att förhindra handel med underskottsföretag. Bestämmelserna har kritiserats för att vara svåra att tillämpa och många anser att det finns brister i bestämmelsernas materiella utformning. Lagrådet har ansett att reglerna inte uppfyller rimliga krav på måluppfyllnad och rättssäkerhet och inom doktrinen råder enighet om att regelsystemet behöver omarbetas för att underlätta rättstillämpningen både för den skattskyldige och för fiskus. 2

Efter att ha gjort en kritisk genomgång av bestämmelserna konstaterar jag att regelsystemet innehåller en rad tolkningsproblem. Dessa bör åtgärdas för att reglerna ska anses uppfylla en rimlig grad av förutsebarhet för den skattskyldige. Beträffande flera av paragraferna i 40 kap. IL ger varken lagtext eller förarbeten svar på hur tolkningen bör ske och bestämmelsernas tillämpningsområde är inte heller klargjord i praxis. I övrigt gör jag bedömningen att begränsningsreglerna i möjligaste mån uppfyller det övergripande syftet att förhindra handel med underskottsföretag. En förändring av bestämmelserna är dock nödvändig för att begränsningsreglerna ska bli enklare att överblicka och tillämpa samt uppfylla kravet på förutsebarhet för den skattskyldige. Detta kan göras genom tillägg i den befintliga lagtexten eller genom en omarbetning av regelsystemet. 3

Förord Efter nio terminers juridikstudier i Lund är det med blandade känslor jag avslutar min utbildning. Studentlivets trygga vardag med föreläsningar, uppsatsskrivande och tentaångest ska nu lämna plats för nya utmaningar och erfarenheter när jag tar det efterlängtade steget ut i arbetslivet. Åren på Juridicum i Lund har gett mig mycket glädje, många nya vänner och ovärderlig kunskap som jag nu tar med mig. Jag vill tacka familj och vänner som har ställt upp för mig under hela min utbildning. Ett särskilt tack till min pappa Mats för att troget och engagerat ha läst och kommenterat mina uppsatser när ingen annan haft energin att göra en juridisk djupdykning. Likaså ett särskilt tack till min sambo Lars för ständig uppmuntran och för ovärderlig IT-support. Jag vill även rikta ett tack till Jesper Anderberg på Skatteverkets kontor i Malmö för att ha delat med sig av sina åsikter, vilka har varit till hjälp vid arbetet med denna uppsats. Avslutningsvis vill jag framföra ett stort tack till Mats Tjernberg för utmärkt handledning och för att ha kommit med många bra synpunkter under arbetets gång. Malmö i maj 2007 Lina Wiktor 4

Förkortningar ABL Aktiebolagslag (2005:551) Ds EES EG EU FAL Departementsstencil Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Europeiska gemenskaperna Europeiska unionen Lag (1960:63) om förlustavdrag IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunalskattelag (1928:370) KRNG KRNJ KRNS LAU LR Prop. RegR RÅ SIL SKV SOU SRN Kammarrätten i Göteborg Kammarrätten i Jönköping Kammarrätten i Stockholm Lag (1993: 1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet Länsrätt Proposition Regeringsrätten Regeringsrättens årsbok Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt Skatteverket Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden 5

1 Inledning Den svenska företagsbeskattningen bygger på principen om beskattningsårets slutenhet, vilken innebär att företagets inkomster och utgifter fastställs i skattemässigt hänseende samt att möjligheten till ändring i en fastställd taxering är begränsad. Principen om beskattningsårets slutenhet medför att varje års resultat bedöms för sig, vilket kan leda till att företaget uppvisar stora resultatmässiga variationer från ett beskattningsår till ett annat. I syfte att skapa neutralitet mellan olika beskattningsår finns det därför möjlighet till förlustutjämning i svensk rätt. Förlustutjämningssystemet innebär att ett resultatmässigt underskott som härstammar från ett visst beskattningsår sparas och rullas framåt i förvärvskällan utan tidsbegränsning. Om företaget följande beskattningsår åter redovisar en förlust ackumuleras underskotten och rullar vidare. Först det beskattningsår företaget redovisar ett positivt resultat aktualiseras det inrullade underskottet och används då till kvittning av företagets vinst. Möjligheten till evigt rullande förlustutjämning kan dock leda till omfattande handel med bolag som har ett stort resultatmässigt underskott i förhållande till övrig substans i bolaget. Ett vinstgivande företag uppnår skattemässiga fördelar genom att förvärva ett företag som till största delen består av inrullade underskott och använda underskottet till kvittning av företagets egna vinster. Sådan handel med förlustbolag leder till en snedvriden beskattning och har därigenom en negativ inverkan på samhällsekonomin. För att undvika den här typen av handel finns det därför bestämmelser i skattelagstiftningen som avser att stoppa företagsförvärv som genomförs i syfte att utnyttja gamla underskott. När ett företag, som har ett inrullat underskott, genomgår en ägarförändring inträder således spärregler som förhindrar att det förvärvande företaget kan utnyttja underskottet. Bestämmelserna om avdragsbegränsningar för tidigare års underskott finns huvudsakligen i 40 kap. inkomstskattelagen (IL). 1.1 Syfte och frågeställning Reglerna om avdragsbegränsningar för tidigare års underskott har kritiserats för att vara svåra att tillämpa, både för den skattskyldige och för Skatteverket (SKV). Många anser att bestämmelserna är alltför invecklade och svåra att förstå, främst med beaktande av den skattskyldiges rätt till förutsebarhet. Jag kommer i uppsatsen att närmare redogöra för bestämmelsernas innebörd, hur de ska tolkas samt de problem som uppkommer vid tillämpningen. Syftet med mitt arbete är att utifrån ett kritiskt perspektiv beskriva och utvärdera bestämmelserna om avdragsbegränsningar för tidigare års under- 6

skott. Jag kommer i mitt arbete att ingående beskriva regelsystemets uppbyggnad och vilket som är dess huvudsakliga syfte. Vidare kommer jag att redogöra för om bestämmelserna på ett effektivt och rättssäkert sätt lever upp till detta syfte. Avslutningsvis kommer jag att ta ställning till om reglerna i någon mån bör förändras för att underlätta rättstillämpningen. 1.2 Avgränsning Jag har valt att redogöra för reglerna om avdragsbegränsningar för tidigare års underskott ur ett nationellt perspektiv. Bestämmelserna omfattar visserligen utländska bolag, men av utrymmesskäl kommer jag inte att behandla de eventuella problem som kan uppstå när ett utländskt bolag förvärvar eller blir förvärvat av ett underskottsföretag. Med anledning av EG-domstolens avgörande i det s.k. Marks & Spencer-målet 1 är dock regleringen i 40 kap. IL intressant ur ett internationellt perspektiv. I avgörandet, som avsåg rätten till gränsöverskridande resultatutjämning mellan bolag inom EU, uttalade EG-domstolen bl.a. att avdrag för ett utländskt dotterbolags förlust inte får vägras om dotterbolaget har uttömt möjligheterna att utnyttja förlusten i sitt hemvistland i förhållande till tidigare eller kommande års vinster. För att ett utländskt bolag ska ha rätt att göra avdrag för en förlust som har uppkommit i ett svenskt dotterbolag krävs det således att dotterbolaget har förlorat rätten till avdrag för tidigare års underskott, vilket exempelvis sker genom beloppsspärrens inträde vid ägarförändringar. Mitt arbete behandlar de bestämmelser och spärrar som inträder när ett underskottsföretag genomgår en ägarförändring, 40 kap. IL. Av utrymmesskäl kommer jag inte att utveckla de begränsningsregler och spärrar som aktualiseras i andra fall än när underskottsföretaget har genomgått en ägarförändring. För att ge läsaren en överblick av bestämmelserna i 40 kap. IL kommer jag i avsnitt 2.2 att kortfattat redogöra för hur avdragsrätten för inrullade underskott begränsas i samband med konkurs och ackord. Vidare nämns ytterligare några undantag från huvudregeln om avdragsrätt i avsnitt 3.1. I min beskrivning av bestämmelserna och i de exempel som jag ger utgår jag från svenska aktiebolag. Bestämmelserna är tillämpliga även på andra juridiska personer, men då aktiebolag torde vara den bolagsform som i störst omfattning påverkas av bestämmelserna har jag valt att utgå från dessa. 1.3 Metod och material Vid utformningen av denna uppsats har jag valt att arbeta utifrån en rättsdogmatisk metod. Jag beskriver och utvärderar rättsreglerna med hjälp av lagtext, förarbeten, doktrin och praxis. 1 Mål C-446/03, Marks & Spencer plc. 7

Under uppsatsarbetet använder jag mig till största delen av förarbeten till tidigare och nuvarande lagstiftning. Mycket av mitt material har jag hämtat ur propositionerna till lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) och IL. Litteraturen på området är knapp. Den bok som främst behandlar förlustutjämningsproblematiken är Lars Samuelssons avhandling, Förlustutjämning En skatterättslig studie, från år 1994. Avhandlingen färdigställdes dock innan LAU trädde i kraft och därför får denna bok enbart fungera som en allmän introduktion till ämnet. Den litteratur som jag främst använder mig av är istället Bertil Wimans artikel Underskottsavdragslagen, vilken publicerades i Skattenytt år 1994. I artikeln beskriver Wiman på ett ingående sätt bestämmelserna i LAU och framför kritik mot deras utformning. Det finns en del praxis på området, som dock till största delen avser de tidigare bestämmelserna i LAU och inte den nuvarande lagstiftningen i IL. De rättsfall jag använder mig av i uppsatsarbetet är främst avgöranden från kammarrätterna och förhandsavgöranden från Skatterättsnämnden (SRN), vilket medför att avgörandena har begränsat rättskällevärde. I avsaknad av avgöranden från högre instans använder jag mig ändå av dessa uttalanden i syfte att hitta möjliga lösningsförslag på de tolkningsproblem som finns på området. Beträffande SRN:s förhandsavgöranden har jag endast tillgång till dessa så som de har refererats i Skatteverkets rättsfallssammanställning. Förutom förarbeten, praxis och doktrin använder jag mig av material från SKV. Speciellt Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering ger en bra överblick av regelsystemet och tar upp mycket av den praxis som finns på området. För att mer ingående kunna redogöra för SKV:s inställning avseende tillämpningen av bestämmelserna använder jag mig av att antal skrivelser som har publicerats av SKV. Under vintern 2006/2007 praktiserade jag på Skatteverkets kontor i Malmö och hade då nöjet att närvara vid en temadag som bl.a. behandlade de aktuella bestämmelserna i 40 kap. IL. Såväl den information som lämnades där om hur SKV ser på regelverket och dess tolkningsproblem samt den problemdiskussion som fördes vid mötet har varit till stor hjälp för mig vid utformningen av denna uppsats. 1.4 Disposition Jag har valt att huvudsakligen disponera min uppsats med utgångspunkt i den ordning som bestämmelserna har i 40 kap. IL. Uppsatsens första avsnitt är en inledning till ämnet där syfte, metod- och materialbeskrivningar samt gjorda avgränsningar anges. Som en introduktion till lagstiftningen om avdragsbegränsningar för tidigare års underskott ges i det andra avsnittet en historisk beskrivning av de regler som har lett fram till den nuvarande lagstiftningen på området. Det tredje avsnittet behandlar de inledande bestämmelserna i 40 kap. IL och jag 8

redogör däri för huvudregeln om avdragsrätt samt definitionerna av de begrepp som finns i lagtexten. Begränsningsreglerna är främst avsedda att tillämpas då ett underskottsföretag genomgår en ägarförändring. Det finns fyra typer av ägarförändringar som medför att bestämmelserna aktualiseras. Dessa fyra s.k. spärrsituationer behandlas i uppsatsens fjärde avsnitt. Bestämmelserna om när en ägarförändring anses ha ägt rum är avgörande för regelsystemets tilllämpning och därför har detta avsnitt givits stort utrymme i uppsatsen. I samband med att en ägarförändring sker inträder en eller två spärrar som begränsar underskottsföretagets rätt till avdrag för tidigare års underskott. De spärrar som aktualiseras vid ägarförändringar är beloppsspärren och koncernbidragsspärren, vilka behandlas i det femte respektive sjätte avsnittet. Beloppsspärrens utformning har gett upphov till många oklarheter, vilket återspeglas av att den praxis som finns på området till största delen avser tillämpningen av denna spärr. För att belysa och utreda beloppsspärrens oklarheter är det femte avsnittet uppsatsens mest omfattande. I uppsatsens sjunde och avslutande avsnitt sammanfattar jag den problematik som begränsningsreglerna ger upphov till samt analyserar denna. I detta avsnitt gör jag även en utvärdering av bestämmelserna i förhållande till det syfte som ligger bakom dess utformning samt behandlar begränsningsreglerna de lege ferenda. 9

2 Förlustutjämning i svensk rätt 2.1 Historisk återblick 2.1.1 Lag om förlustavdrag (FAL) Före år 1960 fanns endast begränsade möjligheter att utjämna inkomster mellan olika beskattningsår. Bortsett från sådan resultatutjämning som kunde ske genom avskrivnings- och värderingsregler samt genom exempelvis avsättning till investeringsfonder innebar huvudprincipen om beskattningsårets slutenhet att varje års resultat bedömdes för sig, oberoende av resultatet under andra år. Denna bristande möjlighet till öppen resultatutjämning mellan olika år förändrades genom tillkomsten av förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst (förlustutjämningsförordningen). 2 Genom denna förordning blev det möjligt att kvitta beskattningsårets underskott mot framtida vinster, även kallat att rulla framåt eller in, s.k. carry over (även carry forward). Så småningom ändrades författningens beteckning till lag (1960:63) om förlustavdrag (FAL). Bestämmelserna i FAL var uppbyggda så att ett belopp som motsvarade summan av eventuella underskott i den skattskyldiges förvärvskällor samt övriga allmänna avdrag fick sparas i form av ett förlustavdrag. Detta förlustavdrag fick sedan inom sex år från utgången av förluståret användas för kvittning av den skattskyldiges vinster. Lagen innehöll också begränsningar i rätten till förlustavdrag vid konkurs och ackord samt vid fusion eller ägarskifte i fåmansägda familjebolag. 3 Reglerna i FAL förändrades och kompletterades flera gånger. Efter en översyn av regelsystemet år 1983 utvidgades rätten till förlustavdrag. Begränsningsregeln vid ägarskifte i familjebolag ersattes av en regel om ägarskifte i fåmansbolag, vilken i större utsträckning än tidigare tillät förändringar i ägarstrukturen utan att rätten till förlustavdrag påverkades. Samtidigt infördes den s.k. skalbolagsregeln som begränsade rätten till förlustavdrag vid ägarförändringar i bolag som inte hade någon egentlig verksamhet eller reella tillgångar utan endast bestod av outnyttjade förlustavdrag. 4 Genom skattereformen år 1990 förändrades tekniken för förlustutjämning i svensk rätt och ett system med rullning framåt i förvärvskällan av underskott utan tidsbegränsning infördes. I samband med reformen gjordes även 2 Prop. 1960:30, Förslag till förordning om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst m.m. 3 Samuelsson, Förlustutjämning, 1994, s. 18ff. 4 SOU 1992:67, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, del 1, s 74. 10

ett försök att förändra förlustavdragssystemet. Tanken var att spärreglerna i FAL skulle ersättas med en generell begränsningsregel som skulle tillämpas vid ägarförändringar i alla slag av aktiebolag. Tidsbrist medförde dock att försöket fick avbrytas och det materiella innehållet i FAL behölls. Bestämmelserna flyttades över till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) respektive kommunalskattelagen (1928:370, KL) samtidigt som FAL upphävdes. 5 2.1.2 Lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) Arbetet med att förändra förlustutjämningssystemet fortsatte efter skattereformen år 1990. Begränsningarna för fåmansbolag och skalbolag stred mot utgångspunkten att ett förlustutjämningssystem bör vara neutralt i fråga om ägarförändringar. Neutralitetskravet ansågs inte vara uppfyllt eftersom spärrarna endast avsåg fåmansbolag och skalbolag och inte andra slag av aktiebolag. Vid tillämpningen av fåmansbolagsreglerna gick bolagets underskott helt förlorade, vilket ansågs vara en alltför långtgående konsekvens. Likaså gick rätten till förlustavdrag förlorad när ett bolag endast bestod av finansiella tillgångar och därmed var att bedöma som ett skalbolag. Detta kunde leda till en snedvriden handel med bolag eftersom skalbolagsregelns eventuella tillämplighet kom att spela en alltför stor roll vid företagsförvärv. Skalbolagsregeln ansågs vidare ge olämpliga incitament till ägarförändringar i den mån regeln inte blev tillämplig. Den nya förlustutjämningsteknik som infördes i samband med skattereformen ansågs även ha skapat vissa möjligheter till kringgående av förlustavdragsreglerna. Sammantaget ansågs därför behovet av att reformera förlustutjämningssystemet vara mycket stort. 6 Det första förslaget till en ny lag om underskottsavdrag kom i SOU 1992:67. Förslaget innebar att fåmansbolagsreglerna och skalbolagsregeln skulle avskaffas och ersättas med generella spärregler. Systemet skulle därmed uppfylla kravet på neutralitet i fråga om ägarförändringar. Förslaget byggde på en koncernbidragsspärr som innebar att avdrag för underskott endast skulle medges till den del bolagets vinst översteg mottaget koncernbidrag. Dessutom föreslogs en kapitaltillskottsspärr som medförde att avkastning på kapitaltillskott behandlades likvärdigt med koncernbidrag. Syftet med spärrarna var att undvika en alltför omfattande handel med förlustbolag. 7 Efter att ha remissbehandlats och till viss del omarbetats lades ett nytt förslag fram genom Finansdepartementets promemoria Ds 1993:28. Förutom en koncernbidragsspärr och en kapitaltillskottsspärr föreslogs då en beloppsmässig begränsningsregel. Denna innebar att ett bolags rätt till utnyttjande av gamla underskott skulle falla bort till den del underskottet 5 Prop. 1989/90:110, Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 546. 6 Prop. 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, s. 257. 7 SOU 1992:67, s. 83ff. 11

översteg dubbla köpeskillingen för aktierna i bolaget. 8 Regeringen valde i den efterföljande propositionen 1993/94:50 att behålla den beloppsmässiga begränsningsregeln och koncernbidragsspärren men att inte införa någon kapitaltillskottsspärr. Anledningen var att kapitaltillskottsspärrens tillämpningsområde ansågs betydligt mer begränsat. 9 Riksdagen antog regeringens förslag och lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) trädde i kraft den 1 januari 1994 och tillämpades första gången vid 1995 års taxering. Den 1 januari 1999 trädde lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser i kraft. 10 Tidigare bestämmelser i LAU om möjlighet att ta över rätt till avdrag för underskott vid fusioner flyttades då över till den nya lagen. 2.2 Inkomstskattelagen (IL) Den 1 januari 2000 trädde inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i kraft och ersatte KL, SIL samt 33 andra skatterättsliga lagar. 11 Syftet med IL var att göra en omfattande lagteknisk och språklig bearbetning av lagstiftningen rörande inkomstskatt. Vid arbetet med att samla lagstiftningen i en gemensam lag gjordes därför endast få materiella ändringar. 12 Reglerna om underskottsavdrag flyttades från LAU till 40 kap. IL, som fick beteckningen Tidigare års underskott. Underskottsavdragsreglerna omarbetades och omredigerades, men genomgick endast mindre materiella ändringar. 13 Bestämmelserna i 1998 års lag om möjligheten att överta rätten att dra av gamla underskott i samband med fusion, fission och verksamhetsavyttring togs inte in i 40 kap. IL utan placerades i 37 kap IL. 14 Dagens regler om underskottsavdrag överensstämmer till största delen med innehållet i den nu upphävda LAU. Redan vid införandet av LAU framfördes kritik mot att spärreglerna var alltför komplicerade och svåra att tillämpa. 15 I samband med införandet av IL kritiserades åter regelsystemet. Lagrådet uttalade att reglerna inte uppfyllde rimliga krav på måluppfyllnad, rättssäkerhet och på en i praktiken hanterlig rättstillämpning. Vidare menade Lagrådet att förslaget till följd av sin komplexitet inte skulle kunna tillämpas på åsyftat sätt och att en korrekt tillämpning av bestämmelserna därför skulle kunna leda till materiellt mindre tillfredsställande resultat. Regeringen å sin sida betonade regelsystemets karaktär av stopplagstiftning samt dess syfte att förhindra handel med förlustbolag. Trots att vissa av 8 Ds 1993:28, Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen, s. 237. 9 Prop. 1993/94:50, s. 255ff. 10 Prop. 1998/99:15, Omstruktureringar och beskattning. 11 Andersson m.fl., Inkomstskattelagen En presentation med nyckel, 2000, s. 13. 12 Prop. 1999/2000:2, Inkomstskattelagen, del 1, s. 476. 13 Andersson m.fl., 2000, s. 111. 14 Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 462. 15 Prop. 1993/94:50, s. 255. 12

underskottsavdragssystemets regler kunde vara svåra att tillämpa ansåg regeringen att reglerna hade uppfyllt det bakomliggande syftet. Den kritik som Lagrådet framfört riktade sig inte mot överföringen till IL utan mot bestämmelsernas materiella innehåll. Emellertid ansåg regeringen att det inte var lämpligt att i samband med införandet av IL ta ställning till om det skulle göras materiella ändringar i det komplicerade underskottsavdragssystemet. 16 Resultat blev att tidigare materiella regler till största del kvarstår i IL. Som huvudregel gäller att ett underskott får rullas från ett beskattningsår till nästa. Från denna huvudregel finns ett flertal undantag, som innebär att avdragsrätten för gamla underskott inskränks. Avdragsrätten begränsas huvudsakligen vid ägarförändringar samt vid konkurs och ackord. Vid ägarförändringar innehåller regelsystemet två spärrar, beloppsspärren och koncernbidragsspärren. De inträder när det bestämmande inflytandet över underskottsbolaget övergår till en ny ägare eller när underskottsföretaget får det bestämmande inflytandet över ett annat företag. Beloppsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av gamla underskott till den del underskottet överstiger 200 % av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i företaget, 40 kap. 15-17 IL. Man utgår således från det övertagande företagets utgift för att förvärva underskottsföretaget. Koncernbidragsspärren inträder om det föreligger koncernbidragsrätt mellan underskottsföretaget och det övertagande eller överlåtande bolaget. Utgångspunkten är att underskottsföretaget inte ska kunna kvitta gamla underskott mot erhållna koncernbidrag, 40 kap. 18-19 IL. Underskottsföretaget får inte dra av gamla underskott med högre belopp än årets resultat beräknat utan hänsyn till avdrag för underskott samt för mottagna koncernbidrag. Beloppsspärren och koncernbidragsspärren behandlas vidare i avsnitt 5 respektive 6. För företag som är eller har varit försatta i konkurs begränsas rätten till avdrag för gamla underskott. Sådana underskott som uppkommit före konkursen får inte dras av, vilket innebär att underskottsföretaget går miste om sina inrullade underskott, 40 kap. 20 1 st. IL. Om konkursen läggs ner på grund av att borgenärerna har fått full betalning återfås dock avdragsrätten och underskottsföretaget ska göra avdrag för sådana underskott som med anledning av konkursen inte kunnat dras av tidigare, 40 kap. 20 2 st. IL. Om ett underskottsföretag, eller ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i, får ackord eller skuldsanering har företaget inte rätt att göra avdrag för inrullade underskott till den del dessa motsvaras av den summa som fallit bort genom ackordet eller skuldsaneringen, 40 kap. 21 IL. 16 Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 464. 13

3 Tidigare års underskott 3.1 Avdragsrätt Om kostnaderna i en näringsverksamhet överstiger intäkterna uppstår ett resultatmässigt underskott, 14 kap. 21 IL. Om avdrag för underskottet inte kan göras samma beskattningsår enligt de särskilda regler till vilka hänvisas i 14 kap. 22 IL kommer underskottet att kvarstå och ska dras av ett senare beskattningsår. Enligt 40 kap. 2 IL gäller som huvudregel att underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i 40 kap. eller i vissa andra specifikt angivna bestämmelser i IL. Detta innebär alltså att ett uppkommande underskott rullas framåt. 17 Ett underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår ska dras av året efter oavsett om bolagets resultat detta år uppvisar ett överskott eller underskott. Om bolagets verksamhet resulterar i ett underskott detta år ackumuleras de båda underskotten och rullas vidare till nästkommande beskattningsår. 18 Huvudregeln är således att det föreligger avdragsrätt för gamla underskott. Det finns dock ett flertal situationer när avdragsrätten begränsas. Enligt 40 kap. IL inskränks avdragsrätten för gamla underskott vid ägarskifte hos företag, vid konkurs, ackord eller skuldsanering, vid överlåtelser av andelar i statliga kreditinstitut samt vid överlåtelser enligt den s.k. Lex Kockum 19. Det finns också bestämmelser om undantag från avdragsrätten på andra ställen i IL. Som ovan nämnts hänvisas i 40 kap. 2 IL till bestämmelser i andra kapitel rörande underprisöverlåtelser, kvalificerade fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar, partiella fissioner samt underskott i andelshus. 20 3.2 Definitioner Bestämmelserna om avdragsbegränsning för tidigare års underskott bygger på ett antal begrepp som definieras i 40 kap. IL:s inledande paragrafer. 17 Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 465. 18 Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering, del 3, Skatteverket, 2007, s. 209f. 19 Se 40 kap. 24 och hänvisningen till 14 kap. 17 och 18, som innehåller särskilda regler om avdrag för underskott vid överlåtelse till staten, en kommun eller till ett bolag som helt eller till övervägande del innehas direkt eller indirekt av staten eller en kommun. 20 Underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 IL, kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21-26, 28 IL, verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 IL, partiella fissioner i 38 a kap. 17 IL samt underskott av andelshus i 42 kap. 33 IL. 14

3.2.1 Företag 40 kap. 3 Med begreppet företag avses svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse, svensk ideell förening samt utländskt bolag, 40 kap. 3 IL. Bankaktiebolag och försäkringsaktiebolag faller in under definitionen då dessa räknas som ett svenskt aktiebolag, 10 kap. 1 lag (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse respektive 2 kap. 4 IL. Ett handelsbolag faller däremot utanför definitionen och är inte att anse som ett företag enligt underskottsavdragsreglerna. Om en regel ska tillämpas på handelsbolag står det därför uttryckligen i lagtexten att bestämmelsen ska omfatta handelsbolag. 3.2.2 Underskottsföretag 40 kap. 4 Begreppet underskottsföretag är centralt vid tillämpningen av bestämmelserna om avdragsbegränsning för tidigare års underskott. Ett företag som hade ett resultatmässigt underskott det föregående beskattningsåret är enligt definitionen att anse som ett underskottsföretag, 40 kap. 4 IL. Likaså inkluderas ett företag som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare beskattningsår som företaget ännu inte har fått göra avdrag för. Begreppet underskottsföretag ersatte vid införandet av IL den tidigare termen förlustbolag. Den nya termen ansågs lämpligare eftersom bestämmelserna behandlar företag som har gamla underskott, vilket inte behöver innebära att företagen går med förlust. 21 Ett företag som saknar gamla underskott faller inte in under definitionen även om företaget redovisar en förlust samma år som en ägarförändring genomförs. Detta underskott ska istället behandlas enligt bestämmelserna i 14 kap. 21-22 IL, som anger de situationer när ett underkott i näringsverksamhet ska eller får dras av samma år. Företag som har underskott i form av kapitalförluster på delägarrätter som inte har kunnat utnyttjas enligt den s.k. aktiefållan i 48 kap. 26 IL, omfattas inte av definitionen underskottsföretag och således inte av bestämmelserna om tidigare års underskott. 22 3.2.3 Bestämmande inflytande 40 kap. 5 Vad som avses med bestämmande inflytande styrs av den associationsrättsliga definitionen av detta begrepp. Det innebär att ett företag anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är dotterbolag till det förra, 40 kap. 5 IL. Ett aktiebolag är enligt aktiebolagslagen (2005: 551, ABL) ett moderbolag om bolaget ensamt eller tillsammans med andra företag i koncernen innehar eller förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i dotterföretaget. Om bolaget har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dotterföretagets styrelse eller 21 Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 466. 22 Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering, del 3, s. 211. 15

ensamt har rätt att utöva bestämmande inflytande över dotterföretaget, p.g.a. avtal eller föreskrift i dotterföretagets bolagsordning, är bolaget också att anse som ett moderbolag, 1 kap. 11 ABL. I en nyligen avgjord kammarrättsdom 23 prövade domstolen om ett bolag som äger mindre än 50 % av rösterna kan anses ha bestämmande inflytande över bolaget när bolaget har ingått ett avtal med en annan ägare. Det aktuella avtalet medförde dock inte att bolaget ensamt och i alla frågor kunde bestämma hur rösträtten skulle utövas och därför ansåg Kammarrätten i Göteborg (KRNG) att bolaget inte förfogade över rösterna i det ägda bolaget, vilket innebar att kravet på bestämmande inflytande inte var uppfyllt. Beträffande andra företagsformer än aktiebolag, exempelvis ekonomiska föreningar och stiftelser, finns det i lagtexten en uppräkning på lagar som ska tillämpas för att avgöra om ett sådant företag anses ha bestämmande inflytande över ett annat, 40 kap. 5 IL. Vid bedömningen av om ett utländskt bolag anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag ska man utgå från en fiktiv koncern, vilket innebär att det utländska bolaget sätts in i ett svenskt aktiebolags ställe. Om det andra företaget i sådant fall är att anse som ett dotterbolag till det utländska bolaget anses kravet på bestämmande inflytande vara uppfyllt, 40 kap. 5 3 st. IL. 3.2.4 Koncern och moderföretag 40 kap. 6 respektive 7 Definitionen av koncern- och moderföretagsbegreppen hänger samman med definitionen av bestämmande inflytande. Om ett företag är att anse som ett moderföretag enligt något av de lagrum som 40 kap. 5 IL hänvisar till är moderföretagsdefinitionen uppfylld, 40 kap. 7 IL. På samma sätt anses koncernbegreppet uppfyllt om en koncern föreligger enligt något av de lagrum som ska tillämpas vid bedömningen av bestämmande inflytande, 40 kap. 6 IL. För att inte diskriminera omstruktureringar inom internationella koncerner omfattar koncernbegreppet även företagsgrupper som motsvarar en svensk koncern, om moderföretaget är hemmahörande i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller är ett utländskt bolag. 24 Av koncerndefinitionen i ABL följer att en fysisk person eller ett handelsbolag aldrig kan vara överst i en koncernhierarki. Likaså har Kammarrätten i Jönköping (KRNJ) i en dom från år 2007 uttalat att en kommun inte kan vara moderbolag i en koncern eller ingå i en koncern vid tilllämpningen av underskottsavdragsreglerna. 25 Koncerndefinitionens omfattning är av stor betydelse för tillämpningen av 40 kap. IL, eftersom man enligt flera av kapitlets bestämmelser undviker att gamla underskott spärras om ägarförändringen sker inom en sedan tidigare befintlig koncern. 23 KRNG:s dom meddelad den 24 januari 2007, mål nr. 4360-05. 24 Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 467. 25 KRNJ:s dom meddelad den 20 mars 2007, mål nr. 4277-06. 16

4 Ägarförändring Det huvudsakliga syftet med begränsningsreglerna i 40 kap. IL är att förhindra handel med underskottsbolag. Om ett företag som har gamla outnyttjade underskott blir föremål för ägarförändringar gäller därför inte huvudregeln om avdragsrätt. Av avgörande betydelse för begränsningsreglernas tillämplighet är att bedöma när en ägarförändring eller strukturförändring har ägt rum. Det finns fyra s.k. spärrsituationer då ett företag anses ha genomgått en ägarförändring. Om någon av spärrsituationerna föreligger inträder en beloppsspärr och/eller en koncernbidragsspärr som förhindrar företaget från att utnyttja gamla underskott. Jag kommer nedan att närmare redogöra för de fyra spärrsituationerna samt utveckla vilken eller vilka spärrar som spärrsituationerna utlöser. Den närmare innebörden av belopps- respektive koncernbidragsspärren behandlas i avsnitt 5 och 6. 4.1 Spärrsituation 1 40 kap. 10 Den första av de i lagtexten uppräknade spärrsituationerna är när ett företag får bestämmande inflytande över ett underskottsföretag, 40 kap. 10 IL. Det vanligaste exemplet är att ett utomstående företag förvärvar ett företag med gamla underskott. Bestämmelsen omfattar både onerösa och benefika förvärv och det spelar således ingen roll om det övertagande företaget har förvärvat det bestämmande inflytandet genom köp eller genom gåva. Om ett företag som äger 50 % av andelarna i ett underskottsföretag förvärvar ytterligare 1 % av andelarna anses en ägarförändring ha ägt rum eftersom det övertagande företaget efter förvärvet har mer än hälften av andelarna i underskottsföretaget. 4.1.1 Beloppsspärr och koncernbidragsspärr Vid en ägarförändring i enlighet med spärrsituation 1 blir både beloppsspärren och koncernbidragsspärren tillämpliga. Om ägarförändringen sker inom en befintlig koncern inträder dock inte spärrarna. Beloppsspärren tillämpas inte om det övertagande företaget redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget, 40 kap. 10 2 st. IL. Om det sedan tidigare föreligger ett koncernförhållande mellan bolagen ska man således göra ett undantag från undantaget och tillämpa huvudregeln om avdragsrätt. Likaså inträder inte koncernbidragsspärren om ägarförändringen bara berör företag som redan tidigare ingick i samma koncern, 40 kap. 10 3 st. IL. Belopps- och koncernbidragsspärren ska dock tilllämpas så fort en utomstående förvärvare är inblandad. Om ett externt företag förvärvar aktierna i moderbolaget, och dotterbolaget är ett underskottsföretag, slår således spärrarna till eftersom ägarförändringen inte enbart berör företag i den befintliga koncernen. 17

4.1.2 Ägarförändring i flera led En ägarförändring kan omfatta flera led. Ett moderbolag har inte bara bestämmande inflytande över sitt dotterföretag utan också över sitt dotterdotterföretag samt övriga koncernföretag som befinner sig under moderbolaget i koncernens struktur. Om företaget A har bestämmande inflytande över företaget B som i sin tur har bestämmande inflytande över företaget C, så har A bestämmande inflytande över C. En ägarförändring kan sträcka sig långt ner i koncernstrukturen och medföra att spärrarna slår till vid förvärv som bara avlägset berör underskottsföretaget. Vid förvärv av ett moderbolag är det därför viktigt att noga undersöka om det finns något underskottsföretag längre ner i koncernen som medför att beloppsspärren eller koncernbidragsspärren kan bli tillämpliga. Behovet av en sådan långtgående kontroll kan vara problematisk både för det förvärvande företaget och för kontrollerande myndighet och bestämmelsens utformning har därför kritiserats i doktrinen. 26 Utgångspunkten är således att spärrarna slår till om ägarförändringar sker i ett bolag som direkt eller indirekt, t.ex. genom ett dotterbolag, har bestämmande inflytande i ett underskottsföretag. Sker ägarförändringen inom en befintlig koncern ska spärrarna p.g.a. koncernundantaget dock inte tilllämpas. Frågan är hur man ska bedöma situationen när ägarförändringen sker inom en företagsgrupp som inte omfattas av koncerndefinitionen. Faller en sådan ägarförändring in under spärreglernas tillämpningsområde trots att det slutliga ägandet i företagsgruppen inte förändras? SRN har i ett förhandsbesked från år 2007 prövat frågan. 27 Ärendet gällde familjen Z som ägde 76 % av aktiekapitalet och 89 % av rösterna i bolaget N AB. N AB hade i sin tur ett helägt dotterbolag, AB X, som var ett underskottsföretag. Familjen Z avsåg att genom andelsbyte överlåta sitt innehav i N AB till ett annat av familjen Z helägt bolag, NY AB. Fråga uppkom huruvida förvärvet utgjorde en ägarförändring enligt 40 kap. 10 IL. AB X ansåg att så inte var fallet eftersom familjen Z såväl före som efter förvärvet skulle ha bestämmande inflytande över underskottsföretaget. SRN uttalande dock att bedömningen av om någon ägarförändring har skett ska göras oberoende av om företagsgruppens slutliga ägande är densamma före och efter förvärvet. I samband med att andelarna i N AB överlåts till NY AB sker således en ägarförändring som medför att beloppsspärren och koncernbidragsspärren inträder. SRN:s uttalande i det aktuella fallet överrensstämmer med min tolkning av lagtexten i 40 kap. 10 IL. Bestämmelsens utformning medför således att en spärrsituation uppstår när en fysisk person som äger två bolag överlåter aktierna i det ena bolaget till det andra bolaget, en s.k. intern aktieöverlåtelse, trots att det slutliga ägandet inte förändras. 26 Se Wiman, Underskottsavdragslagen, 1994, s. 719. 27 SRN:s förhandsbesked den 12 februari 2007, refererat i SKV:s rättsfallssammanställning nr. 7 år 2007. 18

4.2 Spärrsituation 2 40 kap. 11 Den andra spärrsituationen aktualiseras om en fysisk person eller en annan juridisk person än de som faller in under definitionen företag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag, 40 kap. 11 IL. De juridiska personer som omfattas av bestämmelsen är dödsbo, annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag och handelsbolag i vilket en fysisk person, ett dödsbo eller en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag är delägare direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag. Vid bedömningen av om förvärvaren har fått det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget utgår man från en hypotetisk prövning. Om underskottsföretaget, i det fall den nye ägaren varit ett aktiebolag, skulle ha varit ett dotterbolag till förvärvaren anses denne ha förvärvat det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. 28 Vid en ägarförändring enligt spärrsituation 2 inträder endast beloppsspärren. Eftersom det inte finns någon rätt att lämna koncernbidrag mellan de subjekt som bestämmelsen hänför sig till finns det heller inget behov av en koncernbidragsspärr. 4.2.1 Närstående En fysisk person och en närstående till honom ska räknas som en enda person, 40 kap. 11 2 st. IL. Det generella närståendebegreppet i IL 29 utvidgas här till att omfatta även ett svenskt handelsbolag som den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare i. Om två makar tillsammans med sina barn och ett familjeägt handelsbolag förvärvar mer än hälften av rösterna i ett underskottsföretag anses en ägarförändring enligt spärrsituation 2 ha ägt rum. Personerna i närståendekretsen räknas som en person och en ägarförändring anses därmed ha inträffat när de gemensamt får bestämmande inflytande över underskottsföretaget. 30 Eftersom en ägarförändring inträder först när någon i närståendekretsen gör ett förvärv som medför att närståendekretsen gemensamt får mer än hälften av rösterna i underskottsbolaget uppstår en tröskeleffekt. Så länge närståendekretsen äger 50 % av andelarna i underskottsföretaget inträder ingen spärr men så fort någon närstående förvärvar ytterligare 1 % slår beloppsspärren till. Ägarförändringar som genomförs inom kretsen av närstående medför däremot inte att beloppsspärren inträder eftersom närstående personer räknas som en enda person och någon ägarförändring anses därför inte ha ägt rum. 28 Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2007 års taxering, del 3, s. 215. 29 Det generella närståendebegreppet finns i 2 kap. 22 IL och omfattar make, förälder, faroch morförälder, avkomling, avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling samt dödsbo som den skattskyldige eller någon av de nämnda personerna är delägare i. 30 Prop. 1993/94:50, s. 262. 19

4.2.2 Turordning mellan spärrsituation 1 och 2 Spärrsituation 2 är subsidiär till spärrsituation 1, d.v.s. spärrsituation 2 ska tillämpas endast när det inte är möjligt att tillämpa spärrsituation 1. Om en ägarförändring kan falla under båda spärrsituationerna går spärrsituation 1 således före. Ett exempel på detta är om en fysisk person har bestämmande inflytande över ett aktiebolag och aktiebolaget förvärvar ett underskottsföretag. Under förutsättning att det är aktiebolaget som får det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget ska spärrsituation 1 tillämpas, vilket innebär att både beloppsspärren och koncernbidragsspärren inträder. Om det istället är den fysiska personen som får bestämmande inflytande faller ägarförändringen under spärrsituation 2. Om aktiebolaget förvärvar 40 % av rösterna i underskottsföretaget och den fysiska personen själv eller någon närstående till honom förvärvar 10 % av rösterna blir spärrsituation 2, och därmed endast beloppsspärren, tillämplig. 31 4.2.3 Undantagssituationer Enligt 40 kap. 11 IL krävs det inte att ett underskottsföretags aktier eller andelar har blivit föremål för handel eller annan typ av förvärv för att spärrsituation 2 ska bli tillämplig. Enligt detta stadgande inträder beloppsspärren exempelvis vid ägarförändringar som innebär att en fysisk person eller ett dödsbo får bestämmande inflytande över underskottsföretaget. Det sägs således inget om att andelarna ska ha bytt ägare. Detta kan leda till problem vid familjerättsliga förändringar i ägarstrukturen hos ett underskottsföretag. Om t.ex. en aktieägare i ett underskottsföretag ingår äktenskap med en annan aktieägare så har en ägarförändring skett utan att någon part har förvärvat nya andelar i företaget. Likaså uppstår problem när det bestämmande inflytandet övergår genom arv, testamente eller bodelning. Vid införandet av LAU blev denna problematik föremål för diskussion i doktrinen. 32 Riksskatteverket föreslog i en rapport år 1995 33 att lagen skulle ändras för att undvika att beloppsspärren utlöses i situationer när det framstår som inkonsekvent och olämpligt. En lagändring infördes i LAU år 1998 34 och flyttades senare över till IL. I 40 kap. 13 1 st. IL anges således att när det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag förändras genom arv, testamente, bodelning eller ändrade familjeförhållanden ska bestämmelserna om ägarförändringar enligt spärrsituation 2 inte tillämpas. Som exempel på ändrade familjeförhållanden nämns i förarbetena ingående av äktenskap samt adoption. 35 31 Prop. 1993/94:50, s. 262f. 32 Se Wiman, 1994, s. 736, samt Hulgaard, Underskottsavdragslagen några kommentarer, 1995, s. 125. 33 RSV Rapport 1995:10, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen. 34 Prop. 1998/99:7, Koncernbeskattningsfrågor för ideella föreningar och stiftelser m.m., s. 27. 35 Prop. 1998/99:7, s. 27. 20