Konkurrenskraften i Sveriges skatteavtal. CLAES HAMMARSTEDT, SVENSKT NÄRINGSLIV EVELIINA KIVINIEMI, SVENSKT NÄRINGSLIV Oktober 2010

Konkurrenskraften i Sveriges skatteavtal CLAES HAMMARSTEDT, SVENSKT NÄRINGSLIV EVELIINA KIVINIEMI, SVENSKT NÄRINGSLIV Oktober 2010

Förord 1 Förord Nästan hälften av Sveriges BNP kommer från export av varor och tjänster. De svenska exportföretagen genererar såväl arbetstillfällen som skatteintäkter. Det är därför mycket viktigt att dessa företag ges goda möjligheter att verka internationellt. Skatteavtalen utgör en grundsten i arbetet med att undanröja dubbelbeskattning av företag som har verksamhet i flera länder. Avtalen reglerar beskattningsrätten till olika inkomster länderna emellan och sätter ett tak på hur mycket skatt som får tas ut. Redan 1958 kom den första versionen av OECD:s modell för skatteavtal och idag finns det över 3000 skatteavtal i världen som är baserade på OECD:s modellavtal. Många länder lägger ner stora resurser på att underhålla sitt skatteavtalsnät genom att underteckna nya skatteavtal samt att omförhandla redan befintliga avtal. Även i Sverige har förhandlandet av skatteavtal pågått under lång tid. Skatteavtalsförhandlingarna var under många år en prioriterad fråga för den svenska regeringen, inte minst mot bakgrund av dess stora betydelse för svenska företags möjligheter att kunna konkurrera på utländska marknader. Under de senaste 10-12 åren har emellertid takten vad gäller skatteavtalsförhandlingarna sjunkit dramatiskt och på senare år har skatteavtalen helt fått stå tillbaka för arbetet med att förhandla fram informationsutbytesavtal. Utvecklingen har oroat de svenska företagen. Av denna anledning inledde 2010 ett projekt i syfte att undersöka konkurrenskraften i det svenska skatteavtalsnätet. Resultatet av undersökningen presenteras i denna rapport. Den slutsats som dras i rapporten är att Sverige, under de senaste 10-12 åren, undertecknat betydligt färre nya och omförhandlade skatteavtal än våra konkurrentländer. Sveriges minskade aktiviteter på skatteavtalsområdet har medfört att många av våra konkurrentländer har lyckats förhandla sig till bättre villkor med en rad länder än vad Sverige har med motsvarande land. En annan konsekvens av den minskade aktiviteten är att Sverige helt saknar avtal med flera viktiga länder som våra konkurrentländer undertecknat avtal med. Den oro som de svenska företagen känner är följaktligen befogad och i rapporten framhålls att förhandlingstakten beträffande skatteavtalen måste öka innan konkurrentländerna får ett alltför stort försprång. En förhoppning är att denna rapport ska leda till en diskussion kring betydelsen av och arbetet med skatteavtal. Rapporten visar att det finns ett behov av förändringar och att regeringen bör ge arbetet med skatteavtalen en högre prioritet. I projektet har skattejuristen Claes Hammarstedt,, samt jur. kand. Eveliina Kiviniemi,, medverkat. Ett särskilt tack till s referensgrupper på skatteområdet för alla bidrag till projektet. Stockholm i oktober 2010 Krister Andersson Näringslivets skattesakkunnige

Innehåll 2 Innehåll Förord... 1 Innehåll... 2 Sammanfattning... 3 1. Inledning... 6 2. Skatteavtal... 7 3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens... 8 3.1 Inledning... 8 3.2 Skatteavtalsnät... 8 3.3 Antal undertecknade avtal/protokoll de senaste tio respektive fem åren... 10 3.4 Sammanfattning... 13 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet... 15 4.1 Inledning... 15 4.2 Försämrade avtalsvillkor... 15 4.3 Länder som Sverige saknar avtal med... 23 4.4 Sammanfattning... 24 5. Avslutande kommentarer... 26 BILAGA 1: Statistik samt underlag BILAGA 2: Skatteavtalsnät 1998 BILAGA 3: Tabell Alla undertecknade avtal BILAGA 4: Tabell - Försämrade avtalsvillkor

Sammanfattning 3 Sammanfattning Sverige har en lång tradition av att ingå skatteavtal med andra länder. Det första skatteavtalet ingicks redan på 1920-talet. För ett litet exportberoende land som Sverige är ett brett och konkurrenskraftigt skatteavtalsnät av stor betydelse. Skatteavtal tillämpas ofta under mycket lång tid och skapar förutsebarhet vid investeringar över gränserna. Avtalen fördelar beskattningsrätten till olika inkomster länderna emellan och sätter även ett tak på hur hög källskatt som får tas ut på utdelnings-, ränte- och royaltyinkomster. Skatteavtal med låga källskatter utgör en viktig komponent för svenska koncerners möjlighet att konkurrera på utländska marknader. Sverige har länge haft en internationellt framskjuten position i fråga om att ha ett konkurrenskraftigt avtalsnät. Fram till den senare delen av 1990-talet var Sverige mycket aktivt med avtalsförhandlingar och även framgångsrikt när det gällde att förhandla fram skatteavtal med förmånliga villkor. Sedan dess har dessvärre arbetet på Finansdepartementet med att förhandla skatteavtal successivt minskat och de senaste åren har större delen av förhandlingsarbetet istället varit inriktat på de s.k. informationsutbytesavtalen. I syfte att undersöka konsekvenserna av den minskade aktiviteten på skatteavtalsområdet påbörjade i januari 2010 en granskning av de svenska skatteavtalen. 1 En jämförelse har gjorts med 14 konkurrentländers skatteavtal. De länder som, från ett konkurrensperspektiv, bedömts ha störst betydelse för svenska företag är USA, Storbritannien, Tyskland, Frankrike, Belgien, Schweiz, Norge, Finland, Danmark, Japan, Österrike, Nederländerna, Italien och Irland. Undersökningen består av två huvuddelar. Den första utgörs av statistik avseende storleken på respektive lands skatteavtalsnät samt antal undertecknade skatteavtal och protokoll om ändring av skatteavtal under de senaste tio respektive fem åren. I den andra delen av undersökningen granskas om den minskade aktivitetsnivån vad gäller skatteavtalsförhandlingar under de senaste 10-12 åren har påverkat konkurrenskraften i det svenska skatteavtalsnätet. För detta ändamål jämförs villkoren i svenska skatteavtal med övriga granskade länders avtalsvillkor med motsvarande land. Granskningen har koncentrerats till det som i avtalen utgör kärnbestämmelserna för svenska företag; källskattesatserna på utdelning, ränta, royalty och tekniska tjänster. Därutöver görs en jämförelse mellan vilka länder som ingår i skatteavtalsnäten hos de granskade länderna i syfte att se om övriga länder under de senaste 10-12 åren undertecknat avtal med betydelsefulla länder som Sverige saknar avtal med. 1 Allt material till undersökningen kommer från International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) Tax Research Platform.

Sammanfattning 4 Granskningen visar att Sverige, med sina 81 undertecknade avtal, hamnar på tionde plats bland de granskade länderna när det gäller antalet ingångna avtal. Sveriges position i förhållande till övriga länder har försämrats de senaste tolv åren. År 1998 hade endast Storbritannien, Frankrike och Tyskland fler skatteavtal än Sverige. År 2010 har denna lista utökats med Belgien, Italien, Nederländerna, Schweiz, Norge och Österrike. Vidare framgår att Sverige har en betydligt lägre aktivitetsgrad, vad gäller antal undertecknade avtal/protokoll, än de övriga granskade länderna. Under de senaste tio åren har Sverige endast undertecknat tio avtal/protokoll, vilket är det lägsta antalet bland samtliga granskade länder. Av studien framgår tydligt att konkurrentländerna varit mer framgångsrika än Sverige på att hålla sitt avtalsnät konkurrenskraftigt och uppdaterat. Av de 14 konkurrentländerna har tolv undertecknat minst 20 avtal/protokoll under de senaste tio åren. Intressant att notera är också att de flesta av de granskade länderna i högre utsträckning under perioden har prioriterat underhåll av det befintliga avtalsnätet framför förhandlingar med nya stater. Det högre förhandlingstempot hos konkurrentländerna kan således inte förklaras med att de tidigare har ansett sig ha ett för litet avtalsnät och därför känt behov av att komma ikapp. Slutsatsen blir istället att de anser det viktigt att ha ett uppdaterat avtalsnät med goda villkor. Statistiken för de senaste fem åren ger vid handen att den nedåtgående trenden för Sverige när det gäller skatteavtalsförhandlingar har fortsatt. Under dessa år har Sverige endast undertecknat fyra avtal/protokoll, vilket är betydligt färre än vad som är et för övriga granskade länder. Av dessa har 13 undertecknat minst tio avtal/protokoll under de senaste fem åren, dvs. mer än dubbelt så många som Sverige. Tio av de granskade länderna har undertecknat 15 eller fler avtal/protokoll under samma period. Av statistiken framgår att de granskade länderna även under denna period prioriterat underhåll och uppdatering av sina befintliga avtal framför att förhandla fram avtal med nya länder. I den andra delen av undersökningen redovisas konsekvenserna av Sveriges minskade aktiviteter på skatteavtalsområdet. Utredningen visar att Sveriges tidigare så konkurrenskraftiga avtalsnät under de senaste 10-12 åren har fått sig en törn vad gäller såväl storlek som enskilda avtalsvillkor. Beträffande villkoren i de enskilda skatteavtalen visar granskningen att konkurrentländerna, med inte mindre än 22 av de 81 länder med vilka Sverige har avtal, har lyckats förhandla till sig förmånligare villkor i sina motsvarande skatteavtal, avseende källskatterna på utdelning, ränta, royalty och tekniska tjänster. I flera rör det sig om för Sverige viktiga exportmarknader som t.ex. Australien, Brasilien, Japan, Kina, Korea, Ryssland, Schweiz, Spanien och Turkiet. Majoriteten av konkurrentländernas förbättrade villkor kan härledas till de senaste 10-12 åren, dvs. den period då Sveriges förhandlingstakt, i form av undertecknade avtal, varit låg. Det kan också noteras att av de nordiska konkurrentländerna har Finland lyckats få bättre villkor än Sverige med nio av de 22 länderna. Av undersökningen framgår vidare att Sverige, till skillnad från flera av konkurrentländerna, saknar avtal med ett antal för näringslivet viktiga länder som t.ex. Algeriet, Iran, Kuwait, Marocko och Saudiarabien.

Sammanfattning 5 Utvecklingen är oroväckande. Konsekvensen av den, relativt andra länder, låga aktiviteten på det svenska skatteavtalsområdet är att svenska exportföretag tvingas betala högre källskatter än sina utländska konkurrenter. Avtalen har även betydelse när det gäller att kunna attrahera och behålla koncerners huvudkontor i Sverige. För att så ska kunna ske krävs att det svenska skatteavtalsnätet är brett och internationellt konkurrenskraftigt. För att inte underminera de svenska bolagens konkurrenskraft vid utländska etableringar krävs att arbetet med att förhandla fram nya skatteavtal och att hålla det befintliga avtalsnätet uppdaterat får ökad prioritet. Mot bakgrund av att det ofta kan ta flera år att få ett nytt avtal på plats är det angeläget att detta arbete påbörjas snarast. Annars är risken stor att Sveriges konkurrentländer får ett försprång som kan bli svårt att ta igen.

1. Inledning 6 1. Inledning Sverige har en lång tradition av att förhandla fram skatteavtal med andra stater. Redan 1928 ingick Sverige sitt första skatteavtal med Tyska riket i fråga om inkomst och förmögenhet. 2 Vid mitten av 1990-talet hade Sverige byggt upp ett stort skatteavtalsnät med konkurrenskraftiga villkor. Sedan dess har emellertid aktiviteterna på skatteavtalsområdet successivt minskat och de senaste åren har fokus, vad gäller avtalsförhandlingar, istället kommit att ligga på de s.k. informationsutbytesavtalen. I syfte att undersöka konsekvenserna av den minskade aktiviteten på skatteavtalsområdet påbörjade i januari 2010 en granskning av de svenska skatteavtalen. 3 En jämförelse har gjorts med 14 konkurrentländers skatteavtal. Konkurrentländerna utgörs av USA, Storbritannien, Tyskland, Frankrike, Belgien, Schweiz, Norge, Finland, Danmark, Japan, Österrike, Nederländerna, Italien och Irland. Dessa länder har, från ett konkurrensperspektiv, bedömts ha störst betydelse för svenska företag. Undersökningen består av två huvuddelar. Den första utgörs av statistik avseende storleken på respektive lands skatteavtalsnät samt antal undertecknade skatteavtal och protokoll om ändring av skatteavtal under de senaste tio respektive fem åren. I den andra delen av undersökningen granskas om den minskade aktivitetsnivån vad gäller skatteavtalsförhandlingar under de senaste 10-12 åren har påverkat konkurrenskraften i det svenska skatteavtalsnätet. För detta ändamål jämförs villkoren i svenska skatteavtal med övriga granskade länders avtalsvillkor med motsvarande land. Granskningen har koncentrerats till det som för svenska företag med verksamhet i utlandet utgör kärnbestämmelserna i avtalen; källskattesatserna på utdelning 4, ränta 5, royalty 6 och tekniska tjänster. 7 Därutöver görs en jämförelse mellan vilka länder som ingår i skatteavtalsnäten hos de granskade länderna i syfte att undersöka om övriga länder under de senaste 10-12 åren undertecknat avtal med betydelsefulla länder som Sverige saknar avtal med. Rapporten inleds med en översiktlig redogörelse för syftet med och betydelsen av skatteavtal. Därefter presenteras resultaten av s undersökning. Avslutningsvis kommenteras de uppgifter som framkommit i granskningen. 2 Pelin, Lars, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, tredje upplagan, Prose Design & Grafik, 2004, s. 187. 3 Allt material till undersökningen kommer ifrån IBFD Tax Research Platform. 4 Artikel 10 i OECD:s modellavtal. 5 Artikel 11 i OECD:s modellavtal. 6 Artikel 12 i OECD:s modellavtal. 7 Finns ingen bestämmelse om tekniska tjänster i OECD:s modellavtal, men bestämmelser om tekniska tjänster återfinns ofta i artikeln för royalty i avtal som ingås med utvecklingsländer.

2. Skatteavtal 7 2. Skatteavtal När två eller flera stater beskattar samma skattesubjekt för en och samma inkomst uppstår vad som kallas för internationell juridisk dubbelbeskattning. 8 Det främsta syftet med ett skatteavtal är att främja utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser och arbetskraftens rörlighet genom att undanröja sådan internationell dubbelbeskattning. 9 Detta sker genom att berörda stater i ett skatteavtal reglerar och fördelar beskattningsrätten till olika inkomster. Ett ytterligare syfte med skatteavtalen är att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. 10 Skatteavtalen utgör en viktig komponent när det gäller att uppmuntra investeringar mellan de avtalsslutande staterna. 11 För ett litet exportberoende land som Sverige är det av central betydelse att den inhemska exportindustrin ges goda möjligheter att verka internationellt. Den svenska regeringen har, i den ekonomiska vårbudgeten för 2008, också uttalat att ett modernt och uppdaterat nät av skatteavtal behövs för att svenska företag ska kunna konkurrera utomlands på fördelaktiga villkor. 12 Skatteavtal med låga källskatter på utdelning, ränta och royalty är en förutsättning för svenskbaserade koncerners möjlighet att konkurrera på utländska marknader med andra utländska företag. Avtalen utgör också en garanti för företagen genom att de sätter ett tak för hur hög källskatt som får tas ut på utdelnings-, ränte- och royaltyinkomster. Detta skapar förutsebarhet vid investeringar i ett annat land. Om Sverige saknar avtal med ett för det svenska näringslivet viktigt land, eller har ett avtal med oförmånliga villkor, kan detta leda till att svenska investeringar i detta land uteblir. Av denna anledning är det viktigt att Sverige är aktivt såväl när det gäller att förhandla fram skatteavtal på nya marknader som att omförhandla avtal som inte längre erbjuder konkurrenskraftiga villkor för svenska företag. 8 OECD:s kommentarer, punkt 1 i introduktionen. 9 OECD:s kommentarer till art. 1, punkt 7. 10 OECD:s kommentarer till art. 1, punkt 7. 11 SKV 352 utgåva 14, Handledning för internationell beskattning 2010, Skatteverket, 2010. s. 468. 12 Prop. 2007/08:100, 2008 års ekonomiska vårproposition, s. 76.

3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 8 3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 3.1 INLEDNING Som nämnts ovan är det viktigt för Sverige att ha ett brett skatteavtalsnät med förmånliga villkor. För att lyckas med detta krävs att Sverige aktivt förhandlar och ingår nya skatteavtal med länder som är av intresse för svenska företag. Det är också angeläget att Sverige omförhandlar redan existerande skatteavtal. Villkor som varit förmånliga vid undertecknandet av ett skatteavtal kan med tiden ha blivit mindre konkurrenskraftiga på grund av att andra länder fått bättre villkor med avtalslandet i fråga. Denna del av undersökningen visar hur brett Sveriges skatteavtalsnät är i jämförelse med de 14 övriga granskade ländernas skatteavtalsnät. Därutöver granskas hur aktiva Sverige och övriga länder har varit vad gäller att underteckna nya avtal och omförhandla befintliga skatteavtal under de senaste tio respektive fem åren. 3.2 SKATTEAVTALSNÄT Vid undersökningen av Sveriges och de övriga ländernas skatteavtalsnät har antal undertecknade skatteavtal beräknats. Undertecknade skatteavtal innefattar här såväl avtal som är i kraft som avtal som undertecknats men som ännu inte har trätt i kraft. Undertecknandetidpunkten har valts på grund av att det är först då som skatteavtalet offentliggörs 13 och således finns tillgängligt för granskning. Ett undertecknande markerar att förhandlingarna är avslutade och får vidare ses som en utfästelse om att skatteavtalet i framtiden ska träda i kraft och vara gällande mellan avtalsparterna. Den överväldigande majoriteten av de skatteavtal som sluts är bilaterala. Det finns emellertid även exempel på multilaterala skatteavtal. Ett sådant är det nordiska skatteavtalet från 1996 som är gällande mellan Sverige, Finland, Danmark, Norge, Island och Färöarna. För beräkningen av antal undertecknade avtal har Sverige genom det nordiska skatteavtalet således undertecknat avtal med fem länder. Det kan också tilläggas att vid beräkningen av antalet skatteavtal så har endast de fullständiga inkomstskatteavtalen tagits med. De senaste åren har tillkomsten av s.k. informationsutbytesavtal ökat dramatiskt. Dessa har inte medtagits i beräkningen av skatteavtalsnätet, då endast informationsutbyten regleras i de avtalen. Vidare omfattas inte heller skatteavtal som är av begränsad omfattning av beräkningen. Ett exempel på ett sådant avtal är Sveriges avtal med Guernsey som enbart reglerar dubbelbeskattning av fysiska personer. Resultatet av beräkningen av skatteavtalsnätet framgår av diagram 1. 14 13 Handledning för internationell beskattning, s.470. 14 Beräkningen framgår närmare av Bilaga 1.

3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 9 Diagram 1 Antal undertecknade skatteavtal 2010 140 120 117 121 100 80 60 55 59 65 72 73 81 82 84 93 93 97 97 98 40 20 0 Av diagrammet framgår att Frankrike och Storbritannien har flest ingångna skatteavtal av de granskade länderna. Att dessa två länder har betydligt fler avtal än övriga länder beror till stor del på att de är forna kolonialmakter och att många av deras skatteavtal är ingångna med f.d. kolonier. Sverige har undertecknat 81 avtal och ligger på tionde plats vad gäller antal undertecknade avtal. En jämförelse med 1998 (se diagram 2 nedan) visar att för tolv år sedan hade endast Storbritannien, Frankrike och Tyskland fler ingångna avtal än Sverige. År 2010 har denna lista utökats med Belgien, Italien, Nederländerna, Schweiz, Norge och Österrike. Diagram 2 Antal undertecknade skatteavtal 1998 140 120 100 80 60 40 20 35 52 55 61 65 70 71 71 76 77 78 78 86 104 112 2010 1998 0

3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 10 Av särskilt intresse är att se hur Sverige 2010 står sig i förhållande till de övriga nordiska länder som granskats. Sverige har sedan tidigare, vilket framgår av diagram 2, haft ett försprång framför de nordiska länderna vad gäller antal undertecknade skatteavtal. Av diagram 1 framgår emellertid att Norge numera har fler undertecknade avtal än Sverige. Finland och Danmark ligger däremot fortfarande en bit ifrån Sverige med 72 respektive 73 undertecknade avtal. Granskningen av skatteavtalsnäten visar att flera av konkurrentländerna har kommit i kapp och förbi Sverige vad gäller storleken på avtalsnät. I nästa avsnitt visas Sveriges aktiviteter på skatteavtalsområdet under de senaste tio respektive fem åren. 3.3 ANTAL UNDERTECKNADE AVTAL/PROTOKOLL DE SENASTE TIO RESPEKTIVE FEM ÅREN I denna del av undersökningen redogörs för hur många avtal som Sverige och de granskade konkurrentländerna har undertecknat under de senaste tio respektive fem åren. Uppställningen är indelad i avtal med nya länder samt omförhandlade avtal med befintliga avtalsländer. En omförhandling av ett skatteavtal sker normalt sett antingen genom att avtalet omförhandlas i sin helhet eller i begränsad omfattning genom ett protokoll. Vid beräkningen av de avtal som undertecknats de senaste tio respektive fem åren har, som nämnts ovan, endast de fullständiga skatteavtalen medtagits. Vad gäller protokollen har de som enbart behandlar informationsutbyte mellan staterna uteslutits. I de protokollen innehåller såväl ändringar av informationsutbytesartikeln i avtalet som andra materiella förändringar har protokollet emellertid tagits med vid beräkningen. Mot bakgrund av att beräkningen av antal undertecknade avtal/protokoll de senaste tio respektive fem åren är avsedd att ge ett mått på aktiviteten hos respektive land när det gäller skatteavtalsförhandlingar behandlas ett undertecknat multilateralt avtal/protokoll på samma sätt som ett bilateralt avtal dvs. som ett undertecknat avtal. Resultatet av granskningen framgår av diagram 3.

3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 11 Diagram 3 60 Antal undertecknade avtal/protokoll 2000-2010 55 54 Österrike 50 Antal undertecknade avtal/protokoll 45 40 35 30 25 20 15 10 46 43 40 38 33 29 27 25 24 22 19 12 10 Schweiz Nederländerna Belgien Storbritannien Tyskland Frankrike Irland Italien Finland USA Danmark Norge Japan Sverige 5 0 0 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Av diagrammet framgår att Sverige under de senaste tio åren har undertecknat tio avtal/protokoll. I jämförelse med övriga länder är detta den lägsta siffran. Österrike har under samma period undertecknat 54 avtal/protokoll och ligger därmed i topp. Även de nordiska länderna har undertecknat betydligt fler avtal/protokoll än vad Sverige har gjort. Finland har under perioden undertecknat 25, Danmark 22 och Norge 19 avtal/protokoll. Samtliga granskade nordiska länder har således under 2000-2010 undertecknat nästan dubbelt så många avtal/protokoll som Sverige. Diagram 3 visar endast hur många avtal/protokoll de granskade länderna har undertecknat under 2000-2010. Hur länderna prioriterat sin verksamhet vad gäller omförhandlingar av befintliga avtal respektive förhandlingar med nya länder framgår av diagram 4.

3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 12 Diagram 4 Antal undertecknade avtal/protokoll 2000-2010 60 50 40 27 Omförhandlade avtal/protokoll 30 20 10 0 15 19 21 24 6 10 4 2 4 3 3 1 12 13 5 22 24 28 5 5 29 9 23 29 31 17 14 15 27 Nya avtal Av diagram 4 kan t.ex. utläsas att 24 av de 25 avtal/protokoll som Finland har undertecknat under 2000-2010, utgörs av omförhandlingar av befintliga avtal. I överlag gäller, med undantag för Irland, Italien och Österrike, att förhandlingsverksamheten under perioden koncentrerats till omförhandlingar av befintliga avtal. Att Sveriges konkurrentländer har undertecknat fler avtal än Sverige kan således inte förklaras av att konkurrentländerna ansetts sig ha för få avtal. Konkurrentländerna har snarare prioriterat underhåll av det befintliga avtalsnätet framför att underteckna avtal med nya länder. I diagram 5 och 6 nedan finns motsvarande uppgifter för de senaste fem åren. Diagram 5 Antal undertecknade avtal/protokoll 2005-2010 35 33 Schweiz 30 Antal undertecknade avtal/protokoll 25 20 15 10 5 26 24 23 22 19 18 17 15 11 7 4 Österrike Storbritannien Belgien Nederländerna Tyskland Irland Finland Frankrike USA Danmark Norge Japan Italien Sverige 0 0 2005 2006 2007 2008 2009 2010

3. Skatteavtalsnät och avtalsfrekvens 13 Av diagram 5 framgår att Sverige under de senaste fem åren undertecknat fyra avtal/protokoll. Även under denna period är Sverige det land som har undertecknat minst antal avtal/protokoll. Längst upp på listan finns Schweiz med 33 avtal/protokoll. Ser man till de granskade nordiska länderna så har Finland undertecknat 17 avtal/protokoll medan Norge och Damark har undertecknat 11 avtal/protokoll vardera. Vart och ett av de granskade nordiska länderna har således undertecknat närmare tre gånger fler avtal/protokoll än Sverige under de senaste fem åren. Diagram 6 Antal undertecknade avtal/protokoll 2005-2010 35 30 25 20 15 10 5 0 4 0 13 12 17 9 9 9 4 3 2 2 2 2 3 0 3 15 15 4 13 9 10 13 19 5 13 13 24 9 Omförhandlade avtal/protokoll Nya avtal I likhet med diagram 4 visar diagram 6 tydligt att förhandlingsverksamheten under perioden i huvudsak har koncentrerats till omförhandlingar av befintliga avtal. Finland har t.ex. under perioden undertecknat 17 avtal/protokoll. I samtliga har det varit fråga om omförhandlingar av redan befintliga avtal. 3.4 SAMMANFATTNING Denna del av undersökningen visar hur brett Sveriges skatteavtalsnät är i jämförelse med de 14 övriga granskade ländernas skatteavtalsnät. Därutöver granskas hur aktiva Sverige och övriga länder har varit vad gäller att underteckna nya avtal och omförhandla befintliga skatteavtal under de senaste tio respektive fem åren. Granskningen av skatteavtalsnäten visar att Sverige har sammanlagt 81 undertecknade avtal. Detta placerar Sverige på tionde plats bland de granskade länderna när det gäller antal undertecknade avtal. Sveriges position gentemot övriga länder har försämrats de senaste tolv åren. År 1998 hade endast Storbritannien, Frankrike och Tyskland fler skatteavtal än Sverige. År

14 2010 har denna lista utökats med Belgien, Italien, Nederländerna, Schweiz, Norge och Österrike. Statistiken beträffande Sveriges aktiviteter på skatteavtalsområdet visar att Sverige har en betydligt lägre aktivitetsgrad, vad gäller undertecknade avtal/protokoll, än de övriga granskade länderna. Under de senaste tio åren har Sverige endast undertecknat tio avtal/protokoll, vilket är det lägsta antalet av samtliga granskade länder. Av de övriga länderna har tolv av dessa undertecknat minst 20 avtal/protokoll under samma period. I princip alla granskade länder har således undertecknat dubbelt så många avtal som Sverige under de senaste tio åren. En närmare granskning visar att merparten av ländernas förhandlingsarbete har fokuserats på att underhålla det befintliga avtalsnätet genom omförhandlingar. Konkurrentländernas högre förhandlingstakt kan således inte förklaras med att de ansett sig ha ett för litet avtalsnät. Istället är det nog fråga om att de gjort bedömningen att det är viktigare att prioritera underhåll av redan befintliga avtal. Statistiken för de senaste fem åren visar att den nedåtgående trenden för Sverige när det gäller skatteavtalsförhandlingar har fortsatt. Under dessa år har Sverige endast undertecknat fyra avtal/protokoll. Detta är betydligt färre än vad som är et för övriga granskade länder. Av dessa har 13 undertecknat minst tio avtal/protokoll under de senaste fem åren, dvs. mer än dubbelt så många som Sverige. Tio av de granskade länderna har undertecknat 15 eller fler avtal/protokoll under samma period. Även under denna period kan konstateras att de granskade länderna har prioriterat underhåll och uppdatering av sina befintliga avtal framför att förhandla fram avtal med nya länder.

4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 15 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 4.1 INLEDNING Den första delen av granskningen visar att den svenska aktiviteten på skatteavtalsområdet, i jämförelse med övriga granskade länder, har varit mycket låg. I denna del av undersökningen granskas huruvida bristen på aktivitet under de senaste 10-12 åren har påverkat konkurrenskraften i det svenska skatteavtalsnätet. För detta ändamål har villkoren i de svenska skatteavtalen analyserats och jämförts med övriga granskade länders avtalsvillkor med motsvarande land. Granskningen har koncentrerats till det som i avtalen utgör kärnbestämmelserna för svenska företag; källskattesatserna på utdelning 15, ränta 16, royalty 17 och tekniska tjänster. 18 Därutöver har en jämförelse gjorts mellan de länder som ingår i skatteavtalsnäten hos de granskade länderna i syfte att kartlägga i vilken utsträckning övriga länder under de senaste 10-12 åren, då Sveriges aktivitetsgrad på skatteavtalsområdet varit låg, undertecknat avtal med länder som Sverige saknar avtal med men som är av intresse för svenska företag. 4.2 FÖRSÄMRADE AVTALSVILLKOR I tabell 1 nedan, redovisas avtal med ett antal av de länder, med vilka något eller några av de granskade konkurrentländerna, i sina motsvarande avtal, har lyckats få bättre villkor än Sverige vad avser källskatterna på utdelning, ränta, royalty och tekniska tjänster. Tabellen är i huvudsak inriktad på avtal som konkurrentländerna har undertecknat de senaste 10-12 åren d.v.s. under den period då en nedtrappning skett av den svenska förhandlingsverksamheten. Utöver avtalen i tabellen finns ytterligare exempel på länder (se bilaga 4) med vilka något eller några konkurrentländer har bättre villkor än Sverige. Vad gäller de sistnämnda är i de flesta villkoren ett resultat av förhandlingar som ägt rum längre tillbaka i tiden varför dessa avtal inte har tagits med i tabell 1. I några har avtalen inte tagits med p.g.a. att villkoren av olika anledningar ansetts vara av mindre betydelse, t.ex. på grund av att moder/dotterbolagsdirektivet är tillämpligt och villkoren i detta har företräde framför den relevanta bestämmelsen i avtalet. De där konkurrentländernas villkor har bedömts som förmånligare har villkoren markerats med gult. Vidare har även de avtalsländer som ansetts vara av större betydelse för näringslivet gulmarkerats. 15 Artikel 10 i OECD:s modellavtal. 16 Artikel 11 i OECD:s modellavtal. 17 Artikel 12 i OECD:s modellavtal. 18 Finns ingen bestämmelse om tekniska tjänster i OECD:s modellavtal, men bestämmelser om tekniska tjänster återfinns ofta i artikel 12 för royalty i andra länders skatteavtal.

4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 16 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 16 Tabell 1 Tabell 1 Försämrade Försämrade avtalsvillkor avtalsvillkor Förkortningar: Förkortningar: Exempel Exempel KA= Kapital KA= Kapital : : 0 % > 80 0 % > RA 80 % innebär RA innebär att utdelning att utdelning får källbeskattas får källbeskattas med med 0 % 0 om % om mottagaren av av RA= Röstandelar RA= Röstandelar utdelningen utdelningen är ett bolag är ett som bolag innehar som innehar 80 % av 80 röstandelarna % av i utdelande i utdelande bolag. bolag. pr.= Protokoll pr.= Protokoll Land Land Artikel Artikel Sverige Sverige Storbritannietannien Storbri- USA USA Norge Norge Finland Finland Japan Japan 1981 1981 2003 2003 1982, pr. 1982, 2001 pr. 2001 2006 2006 2006 2006 2008 2008 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80% 5 % > 10 5 % RA > 10 % RA 5 % > 10 5 % RA > 10 % RA 5 % > 10 5 % > RA 10 % RA 5 % > 5 10 % % > 10 RA % RA RA RA övriga övriga 5 % > 10% RA RA 10 % övriga Australien Australien Ränta 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % Ränta 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % Royalty 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % Royalty 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % Tekniska 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % Tekniska 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % tjänster Land tjänster Artikel Sverige Nederländerna Österrike Land Artikel Sverige 1991 Nederländerna 2006, pr. 2009 Österrike 2006 1991 2006, pr. 2009 2006 5 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA + 5 % > 10 % KA 5 % > 10 % 15 KA % övriga 0 % > 10 andelarna % KA + omsätts 5 % > 10 KA övriga andelarna på omsätts erkänd aktie- på erkänd börs aktiebörs + ytterligare + ytterligare förutsättningar förutsättningar 0 % > 80% 5 % > 10% 10 % övriga Barbados Ränta 5 % 5 % 0 % Barbados Ränta 5 % 5 % 0 % Royalty 0 % litterärt, konstnärligt 0 % litterärt, 0 % eller veten- konstnärligt eller Royalty 0 % litterärt, skapligt konst- verk 0 % litterärt, vetenskapligt 0 verk % närligt eller 5 % veten- övriga konstnärligt 5 % övriga eller skapligt verk vetenskapligt verk Tekniska 5 % övriga 5 % 5 % övriga 0 % 0 % tjänster Tekniska 5 % 0 % 0 % tjänster Land Artikel Sverige Irland Land 1980 Jugoslaviskt 2009, ej i kraft Artikel Sverige avtal Irland 1980 Jugoslaviskt 2009, ej i kraft 5 % > 25 % RA 0 % avtal Bosnien 5 % > 25 % RA 0 % Ränta övriga 0 % 0 % Hercegovina Bosnien Ränta 0 % 0 % Hercegovina Royalty 0 % 0 % Royalty 0 % 0 %

4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 16 17 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 17 Tabell 1 Land Artikel Sverige Finland Japan Frankrike Österrike Land Försämrade Artikel avtalsvillkor Sverige 1975 Finland 1996 Japan 1967, pr. 1976 Frankrike 1971 Österrike 1975 Förkortningar: 1975 1996 1967, pr. 1976 1971 1975 Exempel 25 % 10 % 12,5 % KA= Kapital 25 % : 010 % > 80 % RA innebär 12,5 % att utdelning får källbeskattas med 0 % om mottagaren av RA= Röstandelar utdelningen är ett bolag som innehar 80 % av röstandelarna i utdelande bolag. pr.= Protokoll Land Artikel Ränta Sverige 25 % Storbritannien eller kredit USA 12,5 % Norge 10 % på lån Finland Japan Ränta 25 % 12,5 % 10 % på lån eller kredit beviljat för 7 1981 2003 1982, pr. 2001 beviljat 2006 för 7 2006 2008 år av bank år av bank med deltagande från offent- 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA med 0 deltagande från % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80% 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA 5 % offentliga organ liga organ mm. mm. > 10 % RA 5 % > 10 % RA RA övriga 5 % > 10% Brasilien övriga övriga RA 10 % övriga Australien Royalty 25 25 % 10 % 10 litterärt, litterärt, 10 % 10 litterärt, litterärt, 10 % litterärt, 10 % litterärt, 10 % litterärt, konst-10 % 10 % 10 % litterärt, konst- Ränta 10 % konstnärligt, 10 % konstnärligt, 10 % konstnärligt, vetenskapligskapligt verk verk vetenskapligt vetenskapligt närligt, närligt, veten- konstnärligt, 10 % konstnärligt, vetenskapligt vetenskapligt verk verk Royalty 10 % 25 % 525 varumärke % varumärke 25 % 525 varumärke % varumärke verk 5 verk % vetenskapligt vetenskapligt 5 % 5 % 15 övriga % övriga 12,5 12,5 % övriga % övriga 25 % varumärke 25 % varumärke verk verk 25 % varumärke 25 % varumärke Tekniska 10 % 5 % 5 % 5 övriga 15 % % övriga 5 % 5 % övriga tjänster övriga Land Artikel Sverige Nederländerna Österrike 1991 2006, pr. 2009 2006 Land Artikel Sverige Nederländerna % > 10 % KA + 5 % > 10 % KA Land Artikel 5 Sverige % > 10 % KA 0 Nederländerna omsätts andelarna 1994 1999 på erkänd aktiebörs + ytterligare 1994 1999 från SV 0 % > 25 % KA förutsättningar 5 % > 25 % KA från SV 0 övriga % > 25 % KA 205 % övriga > 25 % KA 15 övriga 20 % övriga från EG 5 % > 25 % KA från EG Övriga: 5 % > Ingen 25 % begränsning Övriga: Ingen be- KA Barbados Ränta (Fysisk 5 % 5 % 0 % Egypten gränsning person: av (Fysisk nettoutdelning) person: Egypten av nettoutdelning) Royalty 0 % litterärt, konstnärligt % eller veten- 12 % konstnärligt eller 0 % litterärt, 0 % Ränta 15 skapligt verk vetenskapligt verk Ränta 12 % 5 % övriga 5 % övriga Royalty Tekniska 145 % 12 % 0 % 0 % tjänster Royalty 14 % 12 % Land Artikel Sverige Nederländerna Land Artikel Artikel Sverige Sverige Irland Nederländerna 1989 2002 1980 Jugoslaviskt 2009, ej i kraft avtal 101989 % > 25 % KA 10 % 2002 5 % > 25 % RA 0 % Ränta 10 10 % > 25 % KA 10 % 10 % Royalty 10 leasing, övriga information 10 % om industri- 10 % 10 % Indonesien Bosnien Ränta Ränta ell, 0 % 0 % Hercegovina Royalty 10 kommersiell, % leasing, information om 10 % Indonesien vetenskaplig erfarenhet industriell, kommersiell, vetenskaplig erfarenhet Royalty 0 % 0 %

4. Villkoren i i det svenska skatteavtalsnätet 18 16 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 18 Tabell 1 Land Land Artikel Artikel Sverige Sverige Danmark Danmark Försämrade avtalsvillkor 1959 2009 ej i kraft 1959 2009 ej i kraft Förkortningar: Exempel från SV från SV 0 % > 010 > 10 KA % KA KA= Kapital 5 % : > 50 RA 0 % 10 > % 80 övriga % RA innebär att utdelning får källbeskattas med 0 % om mottagaren av 5 % > 50 % RA 10 övriga RA= Röstandelar utdelningen övriga är ett bolag som innehar 80 % av röstandelarna i utdelande bolag. pr.= Protokoll från ISR från ISR Israel Israel 0 % om 0 % vinst om bolagsbeskattatlagsbeskattats vinst bo- Land Artikel Sverige Storbritannien % 5 % USA Norge Finland Japan Ränta Ränta 25 % 25 % 5 1981 2003 1982, pr. 2001 2006 2006 2008 Royalty Royalty 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 0 % > 80% 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA RA Land Land Artikel Artikel Sverige Sverige Frankrike Frankrike övriga Storbritannien Storbritannien länderna RA länderna övriga Schweiz 15 Schweiz % övriga USA 15 USA % övriga 5 Neder- % > 10% 1983, pr. 1999 1995 pr. 2007 2006 1971, pr. 2010 2003 2010 % ej övriga i 1983, pr. 1999 1995 pr. 2007 2006 1971, pr. 2010 2003 2010 ej i Australien kraft kraft Ränta 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 0 % >25 % RA + fler 0 % > (i) KA i 0%> 50 % RA 0 % > (i) 50 % RA i 0 % > 50 % + 0%> 50 % RA 0 % >25 förutsättningar % RA + fler 0 % > franskt (i) bolag, KA i (ii) 0%> 550 % > % 10 RA % 0 % japanskt > (i) 50 bolag, % RA i (ii) 0 fler % > förutsättningar % förut- 5 RA % > 10 % 50 % + 0%> 5 % > 5010 %% RA Royalty förutsättningar 10 % 5 % >25 % RA franskt 5 % 15 bolag, % RA i japanskt (ii) 5 % 10 > 10 % % övriga japanskt 5 % 50 % KA bolag, i schweiziskt % KA bolag i schweisättningar 5 % >10 % RA RA 10 % övriga (ii) fler 5 5 % >25 RA övriga bolag RA i japanskt 10 % övriga 50 bolag 5 % > (i) KA i ziskt 5 % bolag > (i) 10 % RA i 5 10 % >10 % övriga % RA 10 övriga Tekniska 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 > franskt (i) bolag, KA i (ii) 5 japanskt > (i) 10 bolag, % RA i (ii) 10 övriga Japan franskt 15 bolag, % RA i japanskt (ii) japanskt 10 % KA bolag, i schweiziskt % KA bolag i schwei- (ii) Japan tjänster Land Artikel Sverige 15 Nederländerna % bolag RA i japanskt Österrike 10 bolag 10 % övriga ziskt 10 bolag % övriga 1991 2006, pr. 2009 2006 10 % övriga 10 % övriga 5 % > Ränta 10 10 % KA 0 % > 10 10 % % KA + 5 % 10 > 10 % % KA 10 % 10 % 10 % andelarna omsätts Ränta 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % Royalty 10 % på erkänd 0 % aktiebörs + ytterligare 0 % 0 % 0 % 0 % Royalty 10 % 0 förutsättningar % 0 % 0 % 0 % 0 % Land Art Sverige Frankrike övriga Land Art Sverige 1973 Frankrike 2007 ej i kraft Barbados 1973 > 25 % RA 2007 10 ej % i kraft Ränta 5 % 25 % övriga 15 > 25 % RA 5 % 10 0 % Ränta 25 % övriga 12 % Kenya Ränta Royalty 0 % litterärt, konstnärligt eller veten- konstnärligt eller 0 % litterärt, 0 % 15 12 Kenya Royalty skapligt 20 verk % vetenskapligt 10 % verk Royalty 5 % övriga 5 % övriga 20 % 10 % Tekniska 5 % 0 % 0 % tjänster Land Art Sverige Belgien 1986, pr. 1999 2009, ej i kraft Land Artikel Sverige Irland Land Art Sverige Belgien 5 % > 25 % KA 5 % > 25 % KA 1980 Jugoslaviskt 2009, ej i kraft 1986, pr. 1999 2009, ej i kraft avtal 10 % övriga 10 % övriga 5 % > 25 KA 5 % > 25 % KA Ränta 5 % > 10 25 % RA 0 % 10 % 10 övriga 10 övriga Kina Royalty 6 % leasing 7 % Ränta 10 % 10 % övriga 10 % Bosnien Ränta 0 % 0 % Kina Hercegovina Royalty 6 % leasing 7 % 10 % övriga Royalty 0 % 0 %

4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 16 19 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 19 Tabell 1 Land Land Art Sverige Japan Japan Tyskland Tyskland Österrike Österrike Storbritannietannien Storbri- Försämrade avtalsvillkor Förkortningar: 1981 Exempel 1998 1998 2000 2000 1985, 1985, pr. 2001 pr. 2001 1996 1996 KA= Kapital : 0 % > 80 % RA innebär att utdelning får källbeskattas med 0 % om mottagaren av 10 10 % > > 25 25 %% KA KA 5 % 5 % < 25 < 25 % RA % RA 5 % 5 > % 25 > % 25 KA KA 5 % > 5 25 % > % 25 KA % KA 5 % > 525 %% > RA 25 % RA RA= Röstandelar utdelningen är ett bolag övriga som innehar övriga 80 % av röstandelarna i utdelande bolag. övriga övriga pr.= Protokoll Land Artikel Ränta 10 Sverige % till till bank och och 10 Storbritannien 10 % % 10 % USA 10 % 10 % Norge 10 % 10 % Finland 10 % Japan Korea lånet löper längre 7 7 år år 15 1981 2003 1982, pr. 2001 2006 2006 2008 Royalty 15 litterärt, 10 10 % % 2 % 2 leasing leasing 2 % leasing 2 leasing 2 % leasing 2 leasing konstnärligt, konstnärligt, vetenskapligt 0 % > 80 % RA vetenskapligt 10 % 0 % 10 övriga > 80 % övriga % RA 10 % 0 10 övriga % > 80 % övriga % RA 10 % övriga 0 % > 80 % RA 0 % > 80% 10 % övriga verk 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA verk 5 % > 10 % RA RA 10 % övriga övriga 5 % > 10% 10 övriga RA Land Art Sverige Tyskland Frankrike Nederländ- Land Art Sverige Tyskland Frankrike Nederländ- 10 % övriga erna Australien erna Ränta 1980 10 %(jugoslaviskt 2006 10 % 2003 10 % 200010 % 10 % 10 % avtal) 1980 (jugoslaviskt 2006 2003 2000 avtal) Royalty 510 % % > 25 % RA 5 % 5 % > 10 % KA 0 % 5 > % 10 % KA 0 % > 5 10 % % KA 5 % 5 % 15 5 % > övriga 25 % RA 155 % övriga > 10 % KA 0 % övriga > 10 % KA 0 övriga % > 10 % KA Kroatien 15 övriga Kroatien Tekniska 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % Ränta 0 % 0 % 0 % 0 % tjänster Ränta 0 % 0 % 0 % 0 % Royalty 0 % 0 % 0 % 0 % Land Artikel Sverige Royalty 0 % Nederländerna 0 % Österrike 0 % 0 % 1991 2006, pr. 2009 2006 Land Art Sverige Finland Storbritannien Frankrike Neder- Österrike Land Art 5 Sverige % > 10 % KA 0 Finland % > 10 % KA + 5 Storbri- % > 10 % KA Frankrike länderna Neder- Österrike 1998 2001 andelarna omsätts 2006 15 tannien % övriga 1999 1998 länderna 2007 på erkänd aktiebörs > 10 + % ytterligare RA 0 % > 25 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % 1998 2001 2006 1999 1998 2007 0 % > 25 % KA 0 % 15 förutsättningar % övriga 5 % > 10 % KA övriga KA Makedonien 0 > 25 % KA 0 > 10 % RA 0 % > 25 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % 15% övriga 15 övriga 5 % > 10 % KA övriga KA Makedonien Ränta 10 % 10 % 10 % 0 % 0 % 0 % 15% övriga Ränta Royalty 010 % % 0 % 10 % 0 %. 10 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % Barbados Royalty 0 0 %. 0 % 0 % 0 % Land Ränta Art Sverige 5 % Finland 5 % Storbritannien 0 % Land Art 1992 Sverige 1997 Finland 1994, pr. 2009 Storbritannien Royalty 01992 % >25 litterärt, % RA och konstnärligt % av eller mottagande veten- konstnärligt eller gel 0 % 01997 % litterärt, 0 % 01994, som % huvudre- pr. 2009 50 bolags skapligt 0 % >25 andelar verk % RA och innehas 50 % övriga av av mottagande personer vetenskapligt 0 % verk 5 % övriga 0 % som huvudregel Tekniska med bolags hemvist andelar i mottagarstaten 5 innehas % av personer 0 % 0 % 5 med % > 10 hemvist % RA tjänster i 15 mottagarstaten % övriga 5 > 10 % RA Ränta 10 % om betald till 10 % ränta betald 5 % ränta betald (i) Land Mexiko Artikel bank Sverige (i) Irland på värdepapper till bank eller som omsätts på försäkringsföretag, (ii) på Ränta 1980 10 om Jugoslaviskt betald till 2009, 10 % ränta ej i kraft betald 5 % ränta betald (i) avtal erkänd Mexiko bank (i) på värdepapper till bank eller värdepappers- värdepapper som som omsätts på försäkringsföretag, (ii) på marknad (ii) till omsätts på erkänd 5 % > 25 % RA 0 köpare erkänd % av maskin värdebörs eller värdepappers- utrustning 10 % värdepapper Ränta betald som 15 marknad % övriga (ii) till av bank omsätts eller på erkänd Bosnien köpare av maskin köpare värdebörs Ränta 0 % 0 % av maskin Hercegovina eller utrustning eller 10 utrustning % Ränta betald av övriga bank eller köpare av maskin Royalty 0 % 0 % eller utrustning Royalty 10 % 10 % 10 % Royalty 10 % 10 % 10 %

4. 4. Villkoren i i det svenska skatteavtalsnätet 20 16 4. Villkoren i det svenska skatteavtalsnätet 20 Tabell 1 Art Art Sverige Sverige Österrike Österrike Frankrike Frankrike Tyskland Tyskland Finland Finland Japan Japan Schwe Schwe Land Försämrade Land avtalsvillkor iz iz Förkortningar: 1985 Exempel 1985 2005 2005 1994 1994 1994 1994 1994 1994 2008 2008 2005 2005 KA= Kapital : 0 % > 80 % RA innebär att utdelning får källbeskattas med 0 % om mottagaren av > 25 KA > 25 % KA 10 % > 20 10 % > KA 20 % KA 10 % > 10 10 % > KA 10 % KA 10 % 10 > 20 % > % 20 % 12 % 12 > % 25 > % 25 KA KA 5 % 5 > % 50 > 50 % % 10 10 % > % > RA= Röstandelar Övriga: utdelningen Ingen Övriga: begränsningränsning 15 övriga % övriga bolag bolag 7,5 7,5 % > % 25 > 25 % % 20 20 % % Ingen är be- 15 ett % bolag övriga som övriga innehar övriga 15 80 %% övriga av röstandelarna KA KA i utdelande 15 övriga % övriga bolag. RA RA 20 20 % KA % KA pr.= Protokoll Land Artikel Sverige Storbritannien USA Norge 20 % 20 övriga Finland % övriga RA RA Japan övriga övriga 10 % 10 övriga % övriga 1981 2003 1982, pr. 2001 2006 2006 2008 Ränta Ränta 10 % 10 % 10 % 10 till % bank till bank 10 % 10 till % bank till bank 10 % 10 % 10 10 % % 0 % > 80 % RA 0 % > 80 % RA 200 % 20 övriga > 80 % övriga % RA eller eller annan 0 % annan > 80 % RA 0 % > 80% Pakistan Pakistan 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA 5 % > 10 % RA finansiell finansiell 5 % > 10 % RA RA institution institution övriga 5 % > 10% RA 10 % övriga Australien Royalty 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % Royalty Ränta 10 10 %% 10 10 %% 10 10 %% 10 10 %% 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % Tekniska 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % Tekniska Royalty 10 10 %% 105 % 105 % 105 % 10 % 5 % 10 % 5 % 10 % tjänster tjänster Tekniska 10 % 5 % 5 % 5 % 5 % 5 % Land Art Sverige Belgien Finland Irland Nederländerna Tyskland Österrike Tyskland Öster- Land Art tjänster Sverige Belgien Finland Irland Nederländerna 1998 2001 rike 2005 1976 1991 1996 2006, pr. 2009 1998 2006 1999 1998 2001 2005 Land Artikel Sverige 1976 Nederländerna 1996 Österrike 1998 1999 10 % 5 % > 25 % KA 5 % 3 % 0 % > 25 % KA 5 % > 10 % 0 % > 25 105 % > 10 % KA 50 %% > > 2515 10 % KA övriga KA + 55 %% > 10 % KA 3 % 0 % > 5 25 % > % 10 KA % KA 5 % KA > 10 % 0 % > KA 25 15 andelarna % övriga omsätts 5 % > 1510 %% övriga KA KA övriga % KA 5 % på erkänd aktiebörs + ytterligare övriga övriga 5 % övriga Ränta 10 % förutsättningar 10 % 5 % 3 % 0 % så länge 3 % 3 % Ränta 10 % 10% övriga Nederländerna 5 % 3 % 0 % så länge 3 % 3 % inte tar ut Nederländerna källskatt på inte räntor tar ut Rumänien källskatt 3 % på räntor Rumänien Barbados Royalty 10 % 5 % 2,5 % dataprogram, leasing konstnärligt, 3 % Nederländerna länge 0 % litterärt, 0 % så länge 3 % 0 % så Ränta 5 % 5 % 0 % Royalty 10 % 5 % 2,5 % dataprogram, 5 % övriga 0 % litterärt, vetenskapligt 0 % så inte länge tar ut 3 % 0 % Österri- så leasing konstnärligt, verk Nederländerna källskatt på länge ke inte Royalty 0 % litterärt, konstnärligt eller veten- konstnärligt eller verk källskatt 3 % på ke källskatt inte 0 % litterärt, 50 %% övriga vetenskapligt 3 % övriga inte räntor tar ut Österri- tar ut skapligt verk vetenskapligt verk 3 % övriga räntor tar på ut 5 % övriga 5 % övriga 3 % källskatt räntor på 3 % Tekniska tjänster 5 % 0 % 0 % räntor 3 % Land Art Sverige Tyskland Frankrike Nederländerna Österrike Finland Land Land Art Artikel Sverige Sverige Tyskland Irland 1993 1996, pr. 2009 Frankrike 1996 Nederländerna 1996 Österrike 2000 Finland 1996 1980 Jugoslaviskt 2009, ej i kraft avtal 5 % > 100 % KA + 5 % > 10 % KA + 5 % > (i) 500 000 5 %> 25 % KA 5 % > 10 % KA 5 % > 30 % 1993 1996, pr. 2009 1996 1996 2000 1996 100 000 USD 80000 euro franc + (ii) bolag + 75000 ECU + 100 000 USD KA + 100 000 5 % > 25 RA övriga 0 % beskattas och USD 5 % > 100 KA + 5 % > 10 % KA + 5 % > (i) utdelning 500 000 är skattefri (ii) bolag + 75000 ECU + 100 000 USD KA + 100 000 5 %> 25 % KA 5 % > 10 % KA 5 % 12 > 30 % övriga % Ryssland 100 000 USD 80000 euro franc + beskattas 10 % och om (i) eller USD Bosnien Ränta 0 % 0 % utdelning (ii) är skattefri 12 % övriga Ryssland Hercegovina 10 % om (i) eller Ränta 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % (ii) Royalty 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % Royalty 0 % 0 % Ränta 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % Royalty 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 %

4. 4. Villkoren Villkoren 4. Villkoren i i det det svenska svenska i det skatteavtalsnätet svenska skatteavtalsnätet skatteavtalsnätet 21 21 16 Tabell 1 Land Art Sverige Finland Nederländerna Storbritannieland Danmark Norge Tysk- Land Art Sverige Finland Nederländerna Storbritannieland Danmark Norge Tysk- Försämrade avtalsvillkor Förkortningar: 1965, pr. 1992 1991, pr. 2006. Pr. 2010, ej i kraft 1977, pr. 2007 1973, pr. 1987, pr. 1971, pr. 1965, pr. 1992 Exempel 1991, pr. 2006. Pr. 2010, ej i kraft 1977, pr. 2007 1973, pr. 1987, pr. 1971, pr. ej i kraft. 2009. Pr. ej i 2009. Pr. ej i 2002 KA= Kapital : ej i kraft. 0 % > 80 % RA innebär att utdelning får källbeskattas 2009. Pr. ej i med 2009. 0 Pr. % om ej i mottagaren 2002 av kraft. kraft. RA= Röstandelar utdelningen är ett bolag som innehar 80 % av röstandelarna kraft. i utdelande kraft. bolag. pr.= Protokoll 0 % > 25 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % 0 % > 10 % 0 % > 20 0 % > 25 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA 0 % > 10 % 0 % > 10 % 0 % > 20 Land Artikel 15 övriga 10 övriga 15 övriga 15 övriga KA KA % KA Schweiz övriga Sverige 10 % övriga Storbritannien övriga övriga övriga USA övriga Norge KA Finland KA % Japan KA övriga övriga Schweiz övriga övriga 1981 2003 1982, pr. 2001 2006 2006 2008 Ränta 5 % 0 % 0 % > 80 % 0 RA % 0 % > 80 % 0 RA % 0 % > 080 %% RA 0 % > 80 % RA 0 % 0 % > 80% Ränta 5 % 0 % 5 % > 10 % 0 RA % 5 % > 10 % 0 RA % 5 % > 10 0 % RA 50 % > 10 % RA 0 RA % Royalty 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % Royalty 0 % 0 % övriga 0 % övriga 0 % övriga 0 % 15 0 % övriga 05 % > 10% Land Art Sverige Belgien Frankrike Irland Schweiz RA Land Art Sverige Belgien Frankrike Irland Schweiz 10 % övriga 1976 1995 1995 1994 1966, pr. 2006. Pr. i Australien 1976 1995 1995 1994 1966, pr. 2006. Pr. i kraft 2011 Ränta 10 % 10 % 10 % 10 % kraft 2011 10 % 10 % 10 % > 50 % KA 0 % > 25 % KA 0 % > 10 % KA från 10 % > 50 % KA 0 % > 25 % KA 0 % > 10 % KA från 15 övriga 15 övriga 15 övriga IR 0 % > 25 % KA IR 0 % > 25 % KA Royalty 10 % 5 % 5 % 0 % om inte rätt 5 % 15 övriga 5 % 5 % 0 % om inte rätt till skattetillgodohavande (>25 till skattetillgodohavande (>25 10 % 5 % 5 % % RA) 5 % 5 % 5 % % RA) om rätt till om rätt till skattetillgodohavande skattetillgodohavande 2006, pr. 2009 2006 från 5 % > 10 % KA 0 % > 10 % KA + 5 % > 10 % från SP KA andelarna omsätts övriga SP 0 % > 25 % RA på erkänd aktiebörs + ytterligare 0 % > 25 % RA + kraven i moder/dotterbolags + kraven i moder/dotterbolags förutsättningar direktivet direktivet Tekniska tjänster Land Artikel Sverige Nederländerna Österrike 1991 Spanien Spanien Barbados Ränta 10 % 10 % 0 % 0 % Ränta Ränta 5 % 10 % 5 % 10 % 0 % 0 % 0 % 10 I Spanien 10 % I Spanien om räntor till om räntor till Irland ska Royalty 0 % litterärt, konstnärligt eller veten- konstnärligt eller 0 % litterärt, 0 % Irland ska beskattas beskattas skapligt verk vetenskapligt verk enligt inhemsk enligt inhemsk 5 % övriga 5 % övriga lag lag Royalty 10 % 5 % 0 % litterära och 5 % litterärt, 0 % royalty mellan Royalty Tekniska 10 % 5 % 5 % 0 % 0 % litterära 0 % och 5 % litterärt, 0 % royalty mellan konstnärliga verk dramatiskt, företag i association tjänster konstnärliga verk dramatiskt, företag i association 5 % övriga musikaliskt + fler förutsättningar 5 % övriga musikaliskt + fler förutsättningar verk verk 8 % leasing, 5 % övriga Land Artikel Sverige Irland 8 % leasing, 5 % övriga vetenskapliga vetenskapliga 1980 Jugoslaviskt 2009, ej i kraft verk avtal verk 10 % övriga 10 % övriga Tekniska 10 % 0 % 0 % 0 % 0 % Tekniska 10 % 5 % > 25 % RA 0 % 0 % 0 % 0 % 0 % tjänster tjänster Land Art Sverige USA Norge Danmark Schweiz Land Bosnien Art Sverige USA Norge Danmark Schweiz Ränta 1988 0 % 1996 0 % 2003 1998 1998 Hercegovina 1988 1996 2003 1998 1998 > 25 % KA + 10 % > 10 % KA 10 % > 10 % KA 10 % 10 % > 10 % KA Thailand > 25 % KA + 10 % > 10 % KA 10 % > 10 % KA 10 % 10 % > 10 % KA industriell verksamhet 15 övriga 15 övriga 15 övriga Thailand Royalty industriell verksamhet 20 % > 25 % 0 KA % övriga 0 % 20 % > 25 % KA Övriga: ingen begränsning. Övriga: ingen begränsning. Svenskt Svenskt Näringsliv Svenskt Näringsliv Näringsliv