INTERNPRISSÄTTNINGSDOKUMENTATIONENS SAMBAND MED SKATTETILLÄGGSBESTÄMMELSERNA

Josefin Redgård, 931113-1941 INTERNPRISSÄTTNINGSDOKUMENTATIONENS SAMBAND MED SKATTETILLÄGGSBESTÄMMELSERNA THE TANSFER PRICING DOCUMENTATION S CONNECTION WITH TAX PENELTIES Magisterexamensuppsats i rättsvetenskap med inriktning skatterätt 15 hp Termin: VT 2016 Handledare: Stefan Olsson

Förkortningar BEPS - Base erosion and profit shifting project BFL Bokföringslag Dnr Diarienummer HD Högsta Domstolen HFD Högsta Förvaltningsdomstolen IL - Inkomstskattelag KL - Kommunalskattelagen OECD - Organisation for Economic Co-operation and Development SBL - Skattebrottslagen SFL - Skatteförfarandelagen SFF - Skatteförfarandeförordningen SKVFS - Skatteverkets föreskrifter SOU Statens Offentliga Utredningar RF - Regeringsformen RÅ Regeringsrättens årsbok

Förord Denna uppsats är en magisteruppsats i rättsvetenskap med inriktning skatterätt, skriven på Karlstads universitet under våren 2016. Arbete har varit intressant, intensivt och har gett mig stor lärdom inom rättsområdet. Jag vill uttrycka min tacksamhet till de personer som har hjälpt mig att genomföra och upprätta arbetet. Jag vill även tacka Stefan Olsson, som under arbetets gång gett värdefull handledning. Karlstad 2016-05-31

Sammanfattning Enligt 14 kap. 19 IL ska resultatet av en näringsverksamhet i Sverige, som blir lägre på grund av ett avtalsvillkor som skiljer sig från vad som hade avtalats mellan oberoende parter, justeras till det belopp hade varit verklighet om avtalsvillkoret inte hade avtalats. För att en justering ska vara tillämplig krävs att den som får ett ökat resultat på grund av avtalsvillkoret inte beskattas i Sverige i enlighet med regler i IL eller på grund av skatteavtal, det finns sannolika skäl att anta att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och att det av omständigheterna inte framgår att avtalsvillkoret framkommit av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen. För att Skatteverket ska kunna bedöma om en justering enligt 14 kap. 19 IL ska aktualiseras krävs enligt 39 kap. 15-16 SFL att dokumentation görs av de uppgifter som är nödvändiga för bedömningen. Det existerar inte någon särskild sanktionsbestämmelse som blir aktuell när internprissättningsdokumentation är bristfälligt eller har underlåtits att upprättas, utan enligt förarbeten ansågs tillämpningen av skattetilläggsbestämmelserna tillräckliga. Finner Skatteverket att en justering enligt 14 kap. 19 IL är tillämpligt ska det enligt förarbeten i efterhand avgöras om en oriktig uppgift har lämnats. Har en oriktig uppgift lämnats ska även avgöras om skäl för hel eller delvis befrielse från avgiften enligt 51 kap 1 SFL föreligger. Denna bedömning är enligt förarbeten särskilt väsentlig när en korrekt internprissättningsdokumentation är upprättad. Syftet med uppsatsen är därmed att undersöka gällande rätt angående internprissättningsdokumentationens relation till skattetilläggsbestämmelserna. Analysen gäller endast internprissättningsdokumentationens relation till skattetilläggsbestämmelserna som blir tillämpliga när en oriktig uppgift har lämnats till ledning för beskattning. För att tydligare fastställa gällande rätt delas syftet upp i tre huvudfrågeställningar: Vad är internprissättningsdokumentationen och vad ska den innehålla? Hur beaktas internprissättningsdokumentationen vid bedömningen om en oriktig uppgift lämnats till ledning för beskattning? Vilket förhållande har internprissättningsdokumentationen till bedömningen om hel eller delvis befrielse från skattetillägg föreligger. Av utredningen framkommer att en formellt korrekt internprissättningsdokumentation ska innehålla nödvändiga uppgifter som behövs för att avgöra om korrigeringsregeln är tillämplig. Innehållet ska därav enligt SFF bestå av en beskrivning av företaget, organisationen och verksamheten, uppgift om arten och omfattningen av transaktionerna, en funktionsanalys, en beskrivning av vald prissättningsmetod, och en jämförbarhetsanalys. Utredningen visar även att internprissättningsdokumentationens innehåll inte i sig kan innehålla oriktiga uppgifter och att en formellt korrekt internprissättningsdokumentation inte enligt 49 kap. 5 2 st. SFL kan hindra att en uppgift i deklarationen anses som oriktig. Det existerar inte heller något samband mellan internprissättningsdokumentationen och de hinder mot att påföra skattetillägg som existerar i 49 kap. 10 SFL. Sammanfattningsvis har inte dokumentationen i sig något samband med skattetilläggsbestämmelserna förutom som ett bevisningsmaterial. Det föreligger dock ett samband mellan internprissättningsdokumentationen och bedömningen om skäl för befrielse från avgifter föreligger enligt i 51 kap. SFL. Men med tanke på det kunskapskravs som bör ställas på ett företag som är del i en internationell intressegemenskap bör dock innehållet i dokumentationen i normalfallet inte utgöra grund för befrielse.

Innehållsförteckning 1 Inledning... 1 1.1 Bakgrund och problemformulering... 1 1.2 Syfte... 3 1.3 Avgränsning... 3 1.4 Metod och material... 4 1.4.1 Rättsvetenskap... 4 1.4.2 Metod... 5 1.4.3 Rättskälleläran... 6 1.4.4 Alternativ metod... 9 1.5 Disposition... 9 2 Interna transaktioner... 10 2.1 Bakgrund... 10 2.2 Internprissättning... 10 2.2.1 Historia... 10 2.2.2 Korrigeringsregeln... 11 2.2.3 RÅ 1991 ref 207, Shell-målet... 12 2.3 Internprissättningsdokumentation... 13 2.3.1 Dokumentationsskyldigheten... 13 2.3.2 Konsekvenser vid utebliven eller bristfällig dokumentation... 14 2.4 OECD... 15 2.4.1 Bakgrund... 15 2.4.2 Modellavtalet och Riktlinjer... 15 2.4.3 BEPS... 17 2.4.4 Lagändringsförslag från Skatteverket... 17 2.5 Prissättningsbesked... 19 3 Skattetillägg... 21 3.1 Skattetilläggbestämmelser... 21 3.1.1 Historia... 21 3.1.2 Nuvarande regler... 21 3.2 Befrielsegrunder... 25 4 Internprissättningsdokumentation och skattetillägg... 28 4.1 Olika åsikter... 28 4.2 Rättspraxis... 30 4.2.1 FR 1726-14... 30 4.2.2 Andra rättsfall... 32 5 Analys... 34 5.1 Inledning... 34 5.2 Internprissättningsdokumentationen och dess innehåll... 34 5.3 Internprissättningsdokumentation och skattetillägg... 37 5.3.1 Bakgrund... 37 5.3.2 Internprissättningsdokumentation och oriktig uppgift... 38 5.3.3 Internprissättningsdokumentationen samband med 49 kap. 10 SFL... 42

5.3.4 Internprissättningsdokumentation och befrielsegrunderna i 51 kap. SFL... 42 5.4 Övriga funderingar... 43 6 Slutsatser... 47 Källförteckning... 49

1 Inledning 1.1 Bakgrund och problemformulering När oberoende företag handlar med varandra styrs priserna och avtalsvillkoren normalt av marknaden. 1 Handel mellan företag i någon form av intressegemenskap eller koncernförhållande styrs dock inte av marknaden på samma sätt. 2 Det uppstår därmed en risk att dessa företag avtalar om oriktiga priser och avtalsvillkor. 3 När varor förvärvas från ett dotterbolag kan exempelvis priset överstiga det marknadsmässiga priset, på detta sätt minskas beskattningsunderlaget för moderbolaget och beskattningsunderlaget ökar för dotterbolaget. Genom den här formen av transaktioner kan vinst flyttas från ett företag till en annat. I en situation där en av näringsverksamheterna är obegränsat skattskyldig i Sverige medan det andra företaget är begränsat skattskyldig i Sverige uppstår dock en problematik. Om prissättningen skiljer sig från marknadspriset och näringsverksamheterna, som ingår i samma ekonomiska intressegemenskap, är belägna i olika länder kan vinstmedel flyttas från de ena landet till det andra. Detta leder till att det beskattningsbara resultatet kan minskas i ett land och samtidigt ökas i ett annat. Genom att flytta pengarna till ett land med lägre skattesatser kan högre skattesatser i ett annat land på detta sätt undvikas. För att hindra denna form av vinstöverföringar finns bestämmelser i 14 kap 19-20 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL. 14 kap 19 IL, som kallas för korrigeringsregeln 4, tar sikte på situationer där resultatet av en näringsverksamhet i Sverige blir lägre på grund av ett avtalsvillkor som skiljer sig från vad som hade avtalats mellan oberoende parter. Om reglerna är tillämpliga ska resultatet av näringsverksamheten i Sverige justeras till det belopp hade varit verklighet om avtalsvillkoret inte avtalats. Det finns tre rekvisit i 14 kap 19 IL som måste vara uppfyllda för att regeln ska bli tillämplig, för det första ska den som får ett ökat resultat på grund av avtalsvillkoret inte beskattas i Sverige i enlighet med regler i IL eller på grund av skatteavtal, för det andra ska det finnas sannolika skäl att anta att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och för det sista ska det av omständigheterna inte framgå att avtalsvillkoret framkommit av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen. För att kunna kontrollera om korrigeringsregelns rekvisit är uppfyllda finns det i 39 kap. 16 Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, regler om internprissättningsdokumentation. Dokumentation ska göras av all nödvändig information som behövs för att avgöra om en justering enligt korrigeringsregeln ligger för handen. Den information som internprissättningsdokumentationen ska innehålla finns närmare specificerat i Skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF, och föreskrifter från Skatteverket. 5 Internprissättningsdokumentationen ska på begäran lämnas in till skatteverket. Den ska därav inte bifogas till deklarationen utan endast lämnas in vid en eventuell begäran. 6 Det finns emellertid inga sanktioner för utebliven eller bristande internprissättningsdokumentation. 1 Monsenego J, Introduction to transfer pricing, Lund: Studentlitteratur AB, 2013, s 17. 2 Monsenego J, Introduction to transfer pricing, s 17. 3 Det följande bygger på: Dalhberg M, Internationell beskattning, 4. uppl. Lund: Studentlitteratur AB, 2014. s 176 4 Dalhberg M, Internationell beskattning, s 176 5 SKVFS 2007:1 6 12 SKVFS 2007:1. 1

Enligt förarbetena ansågs det tillräckligt att skattetilläggsbestämmelserna var tillämpligt på gränsöverskridande interna transaktioner. 7 Vidare kan utebliven eller bristande dokumentation föranleda till att föreläggande med vite enligt 44 kap. 2 SFL och skönsbeskattning enligt 57 kap. 1 SFL blir aktuellt, dessa bestämmelser är emellertid inte att uppfatta som sanktioner. Skattetillägg ska enligt 49 kap. 4 SFL tas ut när en oriktig uppgift har lämnats, på annat sätt en muntligen, till ledning för egen beskattning eller i ett mål om egen beskattning. En uppgift ska dock, som framgår av 49 kap. 5 SFL, inte anses som oriktig om uppgiften tillsammans med resterande uppgifter som godkänts eller lämnats bildar ett tillräckligt underlag för rätt beskattning. Detta gäller också när det är uppenbart att uppgiften inte kan ligga till grund för ett beslut. Innebörden av oriktig uppgift framgår inte klar av lagtexten och det finns rikligt med praxis gällande bedömningen av begreppet. 8 Enligt 49 kap. 6 SFL ska skattetillägg även påföras vid skönsbeskattning. Vid fastställandet av att en oriktig uppgift har lämnats eller skönsbeskattning gjorts ska ändå inte skattetillägg tas ut i de situationer som uppräknas i 49 kap. 10 SFL. I 51 kap. 1 SFL stadgas också att hel eller delvis befrielse från skattetillägg ska beslutas om det är oskäligt att avgiften tas ut med fullt belopp. I förarbetet gällande internprissättning anfördes att det inte fanns någon anledningen att undanta internationella transaktioner från skattetilläggsbestämmelserna och att reglerna sålunda ska tillämpas om en oriktig uppgift lämnas under förfarandet eller i en process i ett mål eller ärende om internprissättning. 9 I förarbetet anfördes även att internationella transaktioner kan medföra materiella frågor som kräver svåra gränsdragningar och bedömningar. Vid en aktualisering av korrigeringsregeln måste det i efterhand bedömas om en oriktig uppgift har lämnats och om det i så fall finns skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg. Denna bedömning är enligt förarbetet speciellt väsentlig när en korrekt internprissättningsdokumentation är upprättad. I dom FR 1726-14, som avdömdes år 2015, uttrycktes att internprissättningsdokumentationen ska beaktas vid bedömningen om en oriktig uppgift lämnats oavsett om dokumentationen lämnats in som en bilaga till deklarationen. 10 Domstolen tog även hänsyn till internprissättningsdokumentationens innehåll vid bedömningen om skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg förelåg. 11 Denna presentation av domstolens förhållningssätt till internprissättningsdokumentationen kan anses som en ovanlighet. 12 Problematiken föreligger i om det förhållningssätt till internprissättningsdokumentationen i skattetilläggsärenden som uttrycks i domskälen och förarbetet är korrekt och därmed utgör gällande rätt. Definitionen av vad som utgör en oriktig uppgift är oklar och jag ställer mig tveksam till hur internprissättningsdokumentationen ska beaktas i samband med denna bedömning. Det är intressant att undersöka om innehållet i dokumentationen i sig utgör en oriktig uppgift och om det därför kan påföras skattetillägg om dokumentationen inte uppfyller Skatteverkets föreskrifter. Bör 7 Prop. 2005/06:169 s. 114. 8 Almgren, K & Leidhammar, B. Skatteprocessen. Upplaga 2. Norstedts Juridik, 2012. S. 114. 9 Det följande bygger på: prop. 2005/06:169 s. 116. 10 FR 1726-14 s. 17-18. 11 FR 1726-14 s. 17-18. 12 Pia Wiberg, Internprissättningsdokumentationen och skattetillägg, http://blogg.pwc.se/taxmatters/internprissattningsdokumentationen-och-skattetillagg 2

internprissättningsdokumentationen istället beaktas i bedömning enligt 49 kap. 5 SFL med tanke på lagtextens utformning? Det uppstår emellertid frågan om dokumentationen kan anses lämnad i den form som krävs enligt bestämmelsen. Framkommer det att dokumentationen inte kan tas till beaktning vid bedömningen om en oriktig uppgift ska anses ha lämnas uppkommer frågan om den istället ska eller får beaktas vid bedömningen om skäl för hel eller delvis befrielse från skattetillägg föreligger. Tillämpningen av befrielsegrunderna är i sig också ett oklart rättsområde där bland annat Regeringsrätten, nuvarande HFD, uttryckt en restriktiv tillämpning medan Skatteverket istället förespråkar ett generösare förhållningssätt. 13 Internprissättningsdokumentationens samband med skattetilläggsbestämmelsernas, som uttryck bland annat i förarbetet, är därmed inte tydligt, utan var i processen av bedömningen av om skattetillägg ska påföras som dokumentation ska beaktas är inte uppenbart. Förarbetet och förvaltningsrättsdomens bedömning är ett presenterat förhållningssätt, om detta är korrekt bör undersökas för att förtydliga gällande rätt. Det måste därför undersökas vilket samband internprissättningsdokumentationen har till skattetilläggsbestämmelserna, två bestämmelser som utifrån lagtexten utgör två separata regelverk men som enligt förarbetet och förvaltningsrättsdomen är sammankopplade. Detta är även väsentligt med tanke på att förvaltningsrättsdomen är överklagad men frågan är i ännu inte avgjord. 1.2 Syfte Syftet med denna utredning är att undersöka gällande rätt angående internprissättningsdokumentationens relation till skattetilläggsbestämmelserna. Analysen gäller endast internprissättningsdokumentationens relation till skattetilläggsbestämmelserna som blir tillämpliga när en oriktig uppgift har lämnats till ledning för beskattning. För att tydligare fastställa gällande rätt delas syftet upp i tre huvudfrågeställningar: Vad är internprissättningsdokumentationen och vad ska den innehålla? Hur beaktas internprissättningsdokumentationen vid bedömningen om en oriktig uppgift lämnats till ledning för beskattning? Vilket förhållande har internprissättningsdokumentationen till bedömningen om hel eller delvis befrielse från skattetillägg föreligger? 1.3 Avgränsning Av syftet med uppsatsen framgår att det är internprissättningsdokumentationen och skattetilläggsbestämmelserna som ligger i fokus. Grunderna för internprissättning beskrivs för att erhålla en förståelse för internprissättningsdokumentationen. Frågeställningar och problemområden som uppkommer vid internprissättning är emellertid inte huvudfokusen och berörs därför i något djupare hänseende. Av samma anledning presenteras endast internationellt accepterade internprissättningsmetoder och liknade information utan någon närmare analys. OECD:s skrivelser såsom modellavtalet, riktlinjerna och BEPS har stor relevans angående internprissättning. Skrivelserna från OECD har genom rättspraxis och förarbeten ansett vägledande vid tolkning av korrigeringsregelns tillämplighet i Svensk rätt. På grund av utformningen av syftet och brist på utrymme för denna utredning kan dock inte dessa presenteras djupgående i sin helhet. Relevant övergripande information framställs trots allt för 13 SOU 2009:58 s. 540 och prop. 2010/11:165 s. 469. 3

att ges läsaren en djupare förståelse. Utredningen fokuserar främst på intern svensk rätt och inte internationell rätt. På grund av implementeringen av BEPS kommer de interna svenska reglerna ändras, Skatteverkets föreslagna författningsändring presenteras och analyseras med tanke på nyhetsvärdet, men detta görs inte djupgående då denna utredning främst berör nuvarande regler. Med tanke på att uppsatsen syfte omfattar förhållandet mellan internprissättningsdokumentationen och skattetilläggsbestämmelserna som blir aktuella när en oriktig uppgift har lämnats till ledning för beskattning berörs inte övriga förhållanden som aktualiserar skattetillägg i större omfattning förutom när det anses relevant. För att avgränsa uppsatsens omfattning utreds endast dokumentationens påverkan på bedömningen när en oriktig uppgift lämnats till ledning för egen beskattning, skattetilläggbestämmelserna som blir tillämpliga när en oriktig uppgift lämnats i mål eller ärende om egen beskattning utreds därmed inte i samma omfattning. Innebörden av begreppet oriktig uppgift är oklar och det finns rikligt med praxis gällande begreppet. Brist av utrymme föranleder till att den generella innebörden av begreppet oriktig uppgift inte djupare kan analyseras eller försöka klargöras utan främst den delen gällande förhållandet mellan begreppet oriktig uppgift och internprissättningsdokumentation behandlas djupgående. Relevant rättspraxis som förtydligar begreppet oriktig uppgift i sin helhet presenteras därmed endast i korthet. Rättspraxis gällande förhållandet mellan begreppet oriktig uppgift och internprissättningsdokumentation behandlas emellertid djupgående. Begreppet oriktig uppgift återfinns även i efterbeskattningsbestämmelserna, dessa bestämmelser beaktas av denna anledning i utredningen. Resterande bestämmelser om bland annat omprövning anses dock inte relevanta. Bevisbördan vid efterbeskattning och påförande av skattetillägg vid internprissättningsmål har varit ett föremål för diskussion. Bevisbördans placering är av uppenbara skäl relevant, speciellt vid granskning av rättspraxis och är därav ett föremål för diskussion i denna utredning, diskussionen och analysen begränsas i den mån det är möjligt med tanke på utrymmesskäl och syftets utformning 1.4 Metod och material 1.4.1 Rättsvetenskap För att en undersökning ska definieras som vetenskap krävs intersubjektivitet. 14 Med detta menas att resultatet ska kunna kontrolleras och att resultatet ska vara reproducerbart vilket innebär att användandet av samma metod ska leda till samma resultat. Rättsvetenskapen är enligt Sandgren en form av vetenskap men innebörden av rättsvetenskap är dock svår att definiera. Zetterström beskriver rättsvetenskap som den juridiska forskningens vetenskapsområde och att gällande rätt är resultatet av forskningen. 15 För att definieras som rättsvetenskap krävs enligt Sandgren att utredningen, utifrån ett inifrånperspektiv, behandlar rätten eller rättsliga fenomen. 16 Vad som menas med rätten är emellertid en svår gränsdragning 14 Det följande bygger på: Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 3 upp. Norstedts Juridik, 2015, s 13-15. 15 Zetterström, S, Juridiken och dess arbetssätt, 2 uppl, Iustus Förlag AB, 2012 Uppsala, s. 21. 16 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 13-15. 4

och kan innefatta många områden. 17 Enligt Ramberg och Hultqvist är rätten vad rättskällorna säger, olika jurister tolkar dock rättsreglerna och bedömer frågor olika vilket leder till att gällande rätt kan variera. 18 Hydén förklarar att juridiken, genom ett inifrånperspektiv, undersöker hur rättsreglerna ska tolkas och tillämpas medan exempelvis rättssociologin, genom ett utifrånperspektiv, betraktar rättssystemet och dess konsekvenser. 19 Hydén beskriver att rättsreglerna inom juridiken ersätter teorierna inom samhällsvetenskapen. 20 Gustafsson menar att rättsvetenskapen är en gränsvetenskap. 21 Rättsvetenskapen etablerar en yttre gräns mot andra vetenskaper och en inre gräns mot andra rättsvetenskaper. Gränserna upprättas med hjälp av diskursiva markörer och dikotomiserande begrepp. Dikotomier är motsatsord där ett av orden har större värde, ett av orden anses ligga innanför rättsvetenskapens gränser medan det andra ordet ligger utanför, exempelvis anses de lege lata och neutralitet förhålla sig innanför medan de lege ferenda och subjektivitet ligger utanför. Genom att nya intressen och värden aktualiseras ändras, förskjuts och osynliggörs gränserna. Av kravet på intersubjektivitet framgår vikten att redogöra för de metoder som använts vid framställning av utredningen. 22 En rättsvetenskaplig metod omfattar rättskälleläran och delar av den juridiska metoden men använder även andra metoder för att analysera rätten. Den juridiska metoden innebär de sätt praktiserande jurister löser ett konkret problem. Denna utredning är ett rättsvetenskapligt arbete där rätten är föremålet och ett inifrånperspektiv används för att fastställa hur rättsreglerna på detta område ska tolkas och tillämpas. 1.4.2 Metod Den vanligaste metoden i rättsvetenskapiga arbeten är den rättsdogmatiska metoden. 23 Rättdogmatiken har enligt Sandgren en oklar innebörd. 24 Sandgren anser att den karaktäriseras av den metod och det material som används, att syftet är att fastställa gällande rätt, regleringen av vad som är godtagbar argumentation inom juridiken, att ett inifrånperspektiv används, den tolkning och systematiseringen som görs, rättsreglernas auktoritära karaktär och att rättsdogmatiken baseras på ett antal grundantaganden. 25 Han menar även att den rättsdogmatiska metoden stämmer i huvudsak överens med den juridiska metoden, skillnaden ligger dock bland annat i att den juridiska metoden används för att lösa att konkret fall medan den rättsdogmatiska metoden förhåller sig på en abstrakt nivå. 26 Metoden anses kännetecknas av koherens, med menas att rätten anses utgöra en enhet och att reglerna bildar ett sammanhängande system. 27 Detta ger uttryck för ett monocentriskt synsätt. 17 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 13-15. 18 Ramberg J Hultqvist A, Vad är rätt? 3 uppl, Akademiförlaget, 1993 Göteborg, s. 13. 19 Hydén H, Rättsregler en introduktion till juridiken, 5 uppl, Studentlitteratur, 2001 Lund, s 11. 20 Hydén H, Rättsregler en introduktion till juridiken, s 11. 21 Det följande bygger på: Gustafsson, H, Dissens: om det rättsliga vetandet, Göteborgs universitet, 2011, s. 2-40. 22 Det följande bygger på: Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 40-41. 23 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 43. 24 Sandgren, C. Vad är rättsvetenskap?. Upplaga 1. Jure, 2009. s. 118. 25 Sandgren, C. Vad är rättsvetenskap? s. 118. 26 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 43. 27 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 43. 5

Enlig Peczenik baseras rättsdogmatiken på vissa grundantaganden. 28 Dessa grundantaganden är: gällande rätt, rättskällor, argumentationsnormer och materiell rättssäkerhet. Gällande rätt är forskningsobjektet för rättsdogmatiken. Den juridiska argumentationen grundas därav på gällande rätt. Tolkningar av rätten ska baseras på rättskällor. Rättskällorna som används är antingen bindande eller äger stor auktoritet. Argumentationsnormer styr den juridiska argumentationen och den rättsdogmatiska arbetsmetoden. Materiell rättssäkerhet eftersträvas inom rättsdogmatiken, detta innebär att juridiska slutsatser ska vara förutsägbara och etiskt godtagbara. Den rättsdogmatiska metoden har kritiserats för att vara ovetenskaplig och endast utgöra en orationell maktutövning. 29 Enligt rättsrealister bör man skilja mellan värderingsfri rättsvetenskap och värderande juridik. 30 Uppfattningen om att rättsdogmatiken är ovetenskaplig grundar sig i rättssystemet, som är föremålet för utredningar enligt rättsdogmatiken, är ett normativ system därmed ett system som egentligen inte existerar. 31 Vidare menas att systemet innehåller värderingar som därav inte kan utgöra någon sanning eller rationalitet. 32 I den här utredningen används en rättsdogmatisk metod. Metoden anses lämplig med anledning av att syftet grundar sig i att analysera och fastställa gällande rätt. Trots kritiken mot den rättsdogmatiska metoden bör det anses föga underligt att förkasta den med tanke på utredningens syfte. Utredningen utgörs även av en analys och granskning av rätten på en abstrakt nivå. Granskningen görs ur ett monocentriskt synsätt där rätten anses utgöra en enhet och reglerna utgör ett sammanhängande system utan motsägelser. Detta synsätt möjliggör existensen av en sanning och fastställandet av vad som utgör gällande rätt vilket uppsatsens syfte eftersträvar. Det eftersträvas även att resultatet av utredningen är förutsägbart och etiskt godtagbart, dock är det inte är självklarhet. Trots att syftet med utredningen är att fastställa gällande rätt innehåller framställningen delar där lagstiftarens ändamål med bestämmelserna analyseras. Här tillämpas därav istället ett rättspolitiskt perspektiv som innebär att ändamålet med lagstiftningen ges en central betydelse i argumentationen. 33 Den rättsdogmatiska metoden är emellertid huvudmetoden i framställningen men inslag av ett rättspolitiskt perspektiv förekommer. 1.4.3 Rättskälleläran Rättskälleläran anger de rättskällor som är relevanta för fastställande av gällande rätt. 34 Sandgren anser källorna vid användandet av en rättsdogmatisk metod är begränsade, de rättskällor som används är: lag och förarbeten (här omfattas även europarättsligt och unionsrättsligt material), prejudikat och doktrin. Det är en kvantitativ metod där en rättskälla 28 Det följande bygger på: Peczenik A, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 44-45. 29 Peczenik A, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005 s 249. 30 Peczenik A, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005 s 249 31 Jareborg N, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s. 6. 32 Jareborg N, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s. 6. 33 Gunnarsson Å, Skatteförmåga och skatteneutralitet - juridiska normer eller skattepolitik? Skattenytt 1998 s. 551. 34 Det följande bygger på: Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 40-44. 6

auktoritet är avgörande för analysen. Enligt Sandgren behöver en rättsdogmatiker inte fundera över rättskällornas validitet utan rättskällornas auktoritet är i huvudsak redan förbestämt. Rättskällor som inte konstituerar gällande rätt, exempelvis enligt Sandgrens åsikt avgörande från lägre instanser, kan användas för att berika analysen. Peczenik anser att rättskällorna delas upp i rättskällor som ska, bör och får följas. 35 Rättskällor som ska följas är lag och andra föreskrifter. Om det i lag eller annan föreskrift stadgas att annan rättskälla såsom sedvänja eller avtal ska beaktas, innefattas dessa rättskällor även i de källor som ska följas. De rättskällor som bör följas är prejudikat, förarbeten, sedvänjor som är förankrade i samhället, internationella konventioner som ligger till grund för lagstiftning. Juridiska argumentationens rättskällor som får följas är olika rekommendationer från myndigheter, avgöranden som inte har prejudikatvärde, material som har något samband med lagstiftning, rättsvetenskaplig litteratur, utländsk rätt och annat informellt material. Ramberg och Hultqvist anser att de viktigaste rättskällorna är lag, förordningar och andra föreskrifter, förarbeten, rättspraxis som utgör prejudikat, Sedvana och handelsbruk och doktrin. 36 Nilsson förklara att det finns olika former av lag och författning och att det finns en hierarki mellan dem. 37 Normhierarkin uppställer dem i denna ordning: grundlag, lag, förordningar och föreskrifter från myndigheter. Här omfattas både föreskrifter från myndigheter i form av vanliga föreskrifter, vilka är bindande, och allmänna råd som endast är vägledande. Nilsson anser att prejudikat ska beaktas efter lagtext, även avgörande från lägre instanser kan granskas. Förabeten ges vikt efter prejudikaten, Nilsson anser dock att förarbetena inte bör ges för stor vikt då dessa inte utgör lagstiftarens vilja utan har endast skrivits utav tjänstemän. Doktrin ges också status som en rättskälla på grund av dess innehåll. Zetterström anser att doktrinen ofta kan fylla ut tomrummet som kan existera mellan de ovanstående rättskällorna. 38 Zetterström menar dessutom att den allmänt accepterade rangordningen på rättskällorna är: författningar, förarbeten, rättspraxis från de högsta instanserna och lägre instanser men dessa avgöranden har inte samma värde, doktrin, andra rättskällor och sedan EU-rätten. 39 Han förklarar även att det råder delade meningar om rättspraxis eller förarbeten ska ges störst vikt. Rättspraxis är en senare tolkning av en befintlig lag medan förarbeten ska förklara innehållet och syftet med en föreslagen lag. Förarbeten och rättspraxis kan i många fall komplettera varandra, när dessa står i motsats till varandra uppstår dock en problematik. Zetterström tar ingen ståndpunkt för att rättspraxis eller förarbeten står över den andra, utan presenterar att det inte föreligger någon hierarkisk skillnad mellan dem. Båda rättskällorna bör följas som vägledning men ingen av dem är bindande. Bernitz förklarar att det inte föreligger någon formell prejudikatbundenhet med det existerar ändå en ganska stark reell prejudikatbundenhet. 40 Lägre instanser är inte bundna att följa högsta instansernas avgöranden men domstolarna tycks ge stor vikt till dessa avgöranden. 35 Det följande bygger på: Peczenik, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 47-48. 36 Ramberg J Hultqvist A, Vad är rätt? s. 13. 37 Det följande bygger på: Nilsson M, Juridiken, 2 uppl, jure förlag AB, 2008 Stockholm, s. 35-42 38 Zetterström, S, Juridiken och dess arbetssätt, s 57. 39 Det följande bygger på: Zetterström, S, Juridiken och dess arbetssätt, s 56 59. 40 Det följande bygger på: Bernitz U, Bättre rättskällor, SvJT 1976 s. 81-109. 7

Avgöranden från kammarrätterna och hovrätterna är inte prejudikatbildande men kan enligt Bernitz användas för att fylla ut bilden av rättspraxis och bidra till värdefulla uppfattningar och lösningar. Avgöranden från de lägsta instanserna kan också vara av intresse avgörandena kan gälla intressanta fall som inte överklagas. Warnling-Nerep presenterar rättskällorna i samma ordning som Zetterström, hon poängterar dock att uppställningen inte ska uppfattas som en rangordning utan rättskällornas olika värde måsta avgöras med hänsyn till rättssystemet och rättsområdet. 41 Föremålet för den här utredningen är rätten och en rättsdogmatisk metod används för att fastställa gällande rätt. Som ovanstående presentation visar finns ingen fastställd rättskällelära utan olika uppfattningar om rättssystemets rättskällor och dess värde existerar, det finns därmed ingen strikt sanning om vilka rättskällor som ska beröras och hur det ska värderas. De rättskällor som granskas i uppsatsen för att uppfylla syfte är emellertid främst i enlighet med allmänt accepterade rangordningen: lag, förarbeten, rättspraxis, doktrin. Vidare följs till större del Peczenik uppfattning om rättskällorna genom uppställningen av rättskällor som ska, bör och får följas. Av uppenbara skäl ska lag och andra föreskrifter följas, i utredningen består dessa främst av IL, SFL, SFF och Skatteverkets föreskrifter. För att analysera gällande rätt granskas förarbeten till berörd lagtext, detta anses relevant för att tolka lagtextens innebörd. Peczenik anser att förarbeten bör följas, vilket i huvudsak tillämpas i utredningen. Med tanke dock på, som Nilsson även uttrycker, att förarbetena inte utgör lagstiftarens vilja utan har endast skrivits utav tjänstemän ges inte dessa för stor vikt. Förarbetens rättskällevärde diskuteras även i uppsatsens analysdel. Peczenik anser att prejudikat bör följas, detta förhållningssätt tillämpas i uppsatsen. I utredningen används emellertid också rättsfall från kammarrätten och förvaltningsrätten, dessa avgöranden ges ett rättskällevärde trots att det är avgöranden från lägre instanser dock av en självklarhet ges dessa ett lägre rättskällevärde än prejudikat bildande avgöranden. Sandgren anser emellertid att avgörande från lägre instanser inte utgör gällande rätt. Avgöranden från kammarrätten och förvaltningsrätten anses emellertid relevanta i den mån avgöranden från högre instanser inte existerar och avgörandet anses intressant och relevant för uppsatsens syfte. Avgöranden från kammarrätten och förvaltningsrätten får enligt Peczenik följas och bland annat Bernitz menar att dessa avgöranden kan användas för att fylla ut bilden och bidra till värdefulla bedömningar och lösningar. Rättskällevärdet av avgöranden från lägre instanser diskuteras dessutom i uppsatsens analysdel. Vidare används myndighetspublikationer främst från Skatteverket, publikationer från internationella organisationer och doktrin för att utreda uppsatsens syfte. Dessa rättskällor får följas enligt Peczeniks synssätt på rättskälleläran. Dessa rättskällor kan tillföra intressanta åsikter och förhållningsätt som analysen grundas på, men ges inget större rättskällevärde i utredningen. 41 Warnling-Nerep, W, Vad är rätt? Norstedts Juridik, 2012 Vällingby, s. 63. 8

1.4.4 Alternativ metod En empirisk metod skulle kunna användas i utredningen. En empirisk metod innebär en granskning av verkligheten i förhållande till en teori. 42 Underlaget, som benämns empiri, för skapa en teori är data och information om verkligheten. Empirisk metod består sedan av att koppla teorin till verkligheten. 43 Rättsliga normer och faktiskt beteende stämmer inte alltid överens, rättsregler slår ibland inte genom i tillämpningen. 44 Av denna anledning är användandet av empiriskt data och ett försiktigt förhållningssätt till rättsreglers effekter uppmärksammat. 45 Inom rättsvetenskapen anses empiriskt material vara annat material än rättskällematerialet. 46 Sandgren anser dock att gränsen mellan empiriskt material och rättskällematerial inte är klar. 47 Användandet av en empirisk metod skulle förankra utredningen till verkligheten, beslut från Skatteverket kunde granskas för att se hur Skatteverket i verkligheten beaktar internprissättningsdokumentationen vid bedömningen om skattetillägg ska påföras. Ett mängd beslut kunde genomgås för att erhålla en tydlig överblick. En rättsdogmatiks metod anses dock mer lämplig med anledning av både utrymme och tid. 1.5 Disposition Kapitel 2 I det här kapitlet presenteras gällande rätt angående internprissättning och internprissättningsdokumentation. Inledningsvis berörs grundläggande bestämmelser om internprissättning, därefter behandlas dokumentationsskyldigheten. Vidare beskrivs OECD:s modellavtal, riktlinjer och BEPS. Slutligen genomgås bestämmelserna om prissättningsbesked. Innehållet i kapitel ger läsaren en grund vilket behövs för förståelsen av resterande delar av utredningen och analysen. Kapitel 3 I det här kapitlet beskrivs skattetilläggsbestämmelserna. Inledningsvis ges en kort presentation om bestämmelsernas historia och därefter följer en genomgång av nuvarande bestämmelser. Avslutningsvis presenteras reglerna om hel eller delvis befrielse från avgifter. Detta kapitel existerar även med anledning av förståelsen för resterande utredning och analys. Kapitel 4 Uttalande i förarbeten, åsikter i doktrin och rättspraxis gällande internprissättningsdokumentationen och skattetilläggsbestämmelsernas förhållande presenteras i det här avsnittet. Kapitalets innehåll utgörs av intressanta förhållningssätt och åsikter som bidrar till en djupare analys. Kapitel 5 Detta kapitel består av en analys av tidigare presenterat material. Analysen delas upp i tre huvud delar: internprissättningsdokumentationen och dess innehåll, internprissättningsdokumentation och skattetillägg samt övriga funderingar Kapitel 6 Kapitlet består av en presentation av utredningens slutsatser. 42 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 49. 43 Patel R, Davidson B, Forskningsmetodikens grunder, 4 uppl, Studentlitteratur, 2011 Lund, s. 23. 44 Roos M, Festskrift till Per Stjernguist, Juridiska föreningen i lund, 1978, s. 23. 45 Roos M, Festskrift till Per Stjernguist, s. 23. 46 Sandgren, C. rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s 49. 47 Sandgren, C. Vad är rättsvetenskap? s. 17. 9

2 Interna transaktioner 2.1 Bakgrund När oberoende företag genomför transaktioner varandra styrs priserna och avtalsvillkoren normalt av marknaden. 48 Handel mellan företag som ingår i samma intressegemenskap eller koncernförhållande styrs dock inte av marknaden på samma sätt. 49 Det existerar därmed en risk att företag som ingår i samma intressegemenskap eller koncernförhållande avtalar om oriktiga priser och avtalsvillkor. I en situation där varor köps in från ett dotterbolag kan bland annat priset överstiga det marknadsmässiga priset, en sådan prissättning medför att beskattningsunderlaget för moderbolaget minskar och beskattningsunderlaget för dotterbolaget öka. Är företagen belägna i olika länder medför detta att pengarna flyttas från de ena landet till det andra. Detta leder till att det beskattningsbara resultatet kan minskas i ett land och samtidigt ökas i ett annat, högre skattesatser i ett land kan på detta sätt undvikas genom att flytta pengarna till ett land med lägre skattesatser. Transaktioner som sker mellan företag i ekonomisk intressegemenskap kommer emellanåt i utredningen att betecknas som interna transaktioner. 2.2 Internprissättning 2.2.1 Historia Regler om internprissättning ifördes i Sverige i samband med tillkomsten av Kommunalskattelagen (1928:370), KL, år 1928. 43 i KL löd: Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på företagets ledning, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder och har, uppenbarligen i följd härav, inkomsten av företaget blivit avsevärt lägre än den eljest skolat bliva, samt är tillika den, vilken inkomsten i stället tillförts, icke för inkomsten skattskyldig här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits. Som kan utläsas av ovanstående citat, krävdes att inkomsten uppenbart blivit avsevärt lägre på grund av avtalsvillkor mellan parter i en ekonomisk intressegemenskap. Kravet om att inkomsten uppenbart skulle blivit avsevärt lägre togs bort år 1965. 50 Anledningen till denna ändring var en liknande bestämmelser i skatteavtal, regeln i skatteavtalen var dock mindre restriktiv än den svenska. Skatteavtalen kan emellertid endast begränsa beskattningsrätten och inte utvidga den och en restriktivare bestämmelse i KL hindrade därav tillämpningen av bestämmelsen i skatteavtalen. I propositionen till ändringen betonades dock att bestämmelsen i KL skulle tillämpas restriktivt och med försiktighet. 51 En restriktiv tillämpning betonades även vid tillkomsten av bestämmelsen 1928. 52 48 Monsenego J, Introduction to transfer pricing, s 17. 49 Det följande bygger på: Dalhberg M, Internationell beskattning, s 176. 50 Det följande bygger på: SOU 1962:59 s 211-212. 51 Prop. 1965:126 s 60. 52 Prop. 1927:102 s 244. 10

År 1982 gjordes ytterligare en ändring i bestämmelsen, införandet av rekvisitet att de skulle vara sannolikt att en ekonomisk intressegemenskap förelåg mellan parterna. 53 Det ansågs otillfredsställande att en justering enligt tidigare utformning inte blev tillämplig endast på grund utav att sekretessbestämmelser i utlandet hindrade skattemyndigheterna från att ta del av information om ägarförhållanden. Skatteverket behöver efter denna författningsändring endast göra det sannolikt att en intressegemenskap föreligger. I bedömningen av om sannolika skäl föreligger kan den oriktiga prissättningen i sig utgöra en indikation, men kan inte ensamt vara grund för att en intressegemenskap sannolikt föreligger. Det måste också existera ett samband mellan intressegemenskapen och den oriktiga prissättning på grund av att en oriktig prissättning kan uppkomma även i sammanhang där intressegemenskap inte föreligger. 2.2.2 Korrigeringsregeln Nuvarande regler för att undvika denna form av oriktig prissättning finns i 14 kap 19-20 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Regeln i 14 kap 19 benämns korrigeringsregeln, felprisregeln eller internprissättningsregeln. 54 I utredningen kommer i huvudsak regeln benämnas korrigeringsregeln. Bestämmelserna tar sikte på situationer där resultatet av en näringsverksamhet i Sverige blir lägre på grund av ett avtalsvillkor som skiljer sig från vad som hade avtalats mellan oberoende parter. Om reglerna blir tillämpliga ska resultatet av näringsverksamheten i Sverige justeras till det belopp hade varit verklighet om avtalsvillkoret, som inte överensstämmer med vad som hade avtalats mellan oberoende parter, inte avtalats. 14 kap. 19 IL anger att reglerna blir tillämpliga om: - Den som får ett ökat resultat på grund av avtalsvillkoret inte beskattas i Sverige i enlighet med regler i IL eller på grund av skatteavtal. - Det finns sannolika skäl att anta att det föreligger en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. En ekonomisk intressegemenskap uppstår enligt 14 kap. 20 IL när en näringsidkare, direkt eller indirekt, äger eller deltar i ledningen av ett annat företag eller när två näringsidkare, direkt eller indirekt, ägs eller styrs av samma företag. - Det av omständigheterna inte framgår att avtalsvillkoret framkommit av andra skäl än den ekonomiska intressegemenskapen. Utformningen av 14 kap 19 IL uttrycker enligt Skatteverket inte att den part som är begränsat skatteskyldig i Sverige måste vara en näringsidkare. 55 Definitionen av en ekonomisk intressegemenskap i 14 kap 20 IL kräver emellertid att båda parterna är näringsidkare. 14 kap 19 IL kan enligt Skatteverket inte av den anledningen tillämpas om den utländska parten agerar som privatperson. Det har tidigare även existerar osäkerheter om hur korrigeringsregeln ska tillämpas i relation till andra regler såsom reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL. 56 RÅ 2004 ref. 13 förtydligade dock att korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för 53 Det föjande bygger på: prop. 1982/83:73 s 11. 54 Dalhberg M, Internationell beskattning, s 176. 55 Det följande bygger på: Skatteverkets ställningstagande dnr: 131 686780-15/111 Internprissättning den utländska parten måste vara näringsidkare för att korrigeringsregeln ska vara tillämplig 56 RÅ 2004 ref. 13 s. 6. 11

internationella förhållande och därmed har företräde framför andra generella bestämmelser vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet. 57 Skatteverket har bevisbördan för att en justering enligt korrigeringsregeln är tillämplig. 58 Enligt förarbetet har emellertid näringsidkaren bevisbördan för att prissättningen motiveras av andra omständigheter än intressegemenskapen. Detta med anledning av att näringsidkaren bör ha lättare med den bevisningen. Förarbetet poängterar vidare att skattemyndigheterna bör acceptera att prisavvikelser kan bero på andra omständigheter än intressegemenskap och att jämförelser som blir aktuella ska göras med försiktighet. Näringsidkare är även skyldiga att i enlighet med 39 kap. 15-16 Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, lämna in dokumentation som är nödvändig för att skattemyndigheten ska kunna avgöra om korrigeringsregeln är tillämplig. Dokumentationsskyldigheten presenteras vidare i avsnitt 2.2. 2.2.3 RÅ 1991 ref 207, Shell-målet Det finns ett flertal rättsfall gällande tillämpningen av korrigeringsregeln. RÅ 1991 ref 207, Shell-målet, är ett betydelsefullt rättsfall. 59 Rättsfallet gällde Aktiebolaget Svenska Shells inkomstskatteförhållanden, speciellt företagets avdrag för kostnader för inköp av råolja och transport av råoljan till Göteborg. 60 Omständigheterna i fallet var synnerligt omfattande och är irrelevanta till denna framställning. De viktiga slutsatser som kan utläsas av Regeringsrättens, nuvarande HFD, domskäl är emellertid: - Som förklaras i ovanstående beskrivning, ska försiktighetsprincipen beaktas vid tillämpning av reglerna i 14 kap. 19 IL. Regeringsrätten framhävde även i detta rättsfall att bestämmelserna bör tillämpas med viss försiktighet. 61 I fallet var det även enligt Regeringsrätten tydligt att försiktighet var påkallat med anledning av att de påstådda avvikelserna var relativt små. - Prisavvikelsen måste ha haft en inkomsteffekt och på så sätt minskat den svenska inkomsten, en helhetsbedömning av affärsmässiga omständigheter kan därför bli aktuell. 62 Korrigeringsregeln fokuserar på prissättningen under den period som är föremål för bedömningen och den prissättning som används på enstaka transaktioner är därför normalt inte av intresse. Överpriser och underpriser som sker under perioden bör därför normalt kunna kvittas mot varandra. Kvittning av överpriser och underpriser som är hänförda till olika perioder kan enligt Regeringsrätten bli nödvändigt i vissa fall, även fast det skulle bryta mot principen om beskattningsårets slutenhet. Några generella förutsättningar för en sådan kvittning presenteras inte utan en bedömning måste enligt Regeringsrätten göras från fall till fall. - Bestämmelsen i 14 kap 19 IL är internationellt accepterad och liknande bestämmelser återfinns i Sveriges dubbelbeskattningsavtal med andra länder och existerar i OECD:s modellavtal. 63 En justering enligt korrigeringsregeln kan leda till dubbelbeskattning, 57 RÅ 2004 ref. 13 s. 6. 58 Det följande bygger på: prop. 1982/83:73 s. 11-12. 59 Dalhberg M, Internationell beskattning, s 178. 60 RÅ 1991 ref 207 s 1. 61 Det följande bygger på: RÅ 1991 ref 207 s 14. 62 Det följande bygger på: RÅ 1991 ref 207 s 7-19. 63 Det följande bygger på: RÅ 1991 ref 207 s 8. 12

därav är det viktigt att skattemyndigheter i olika länder bedömer prissättningsfrågorna på liknande sätt. På grund av detta har OECD presenterat: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Regeringsrätten uttalade i rättsfallet att OECD:s rapport visserligen inte är bindande men den står inte i strid med korrigeringsregeln och belyser problematiken på ett bra och välbalanserade sätt. Innehållet i rapporten kan därför användas som ledning vid tillämpning av korrigeringsregeln. OECD:s skrivelses berörs ytterligare i avsnitt 2.4 2.3 Internprissättningsdokumentation 2.3.1 Dokumentationsskyldigheten 39 kap. 16 SFL stadgar att dokumentation ska göras av de uppgifter som är nödvändiga för att bedöma om en justering enligt 14 kap 19 IL är möjligt. Dokumentation ska därmed göras av transaktioner som sker mellan företag som ingår i samma ekonomiska intressegemenskap där det ena företaget är begränsat skatteskyldigt i Sverige. Näringsverksamheter i en ekonomisk intressegemenskap som endast föreligger på grund av, direkt eller indirekt, kapitalinnehav behöver dock enligt 39 kap. 15 SFL endast dokumentera transaktioner som genomförs mellan företagen om kapitalinnehavet uppgår till minst 50 procent i varje led. Syftet med dokumentationskraven är att uppgifterna i dokumentationen ska göra det möjligt att avgöra om avtalsvillkoren i en intern transaktion överensstämmer med vad som skulle avtalats mellan oberoende parter. 64 Dokumentationen ska enligt 9 kap 9 skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF, innehålla en redogörelse av företaget, verksamheten och organisationen, information om transaktionernas art och omfattning, en funktionsanalys, en jämförbarhetsanalys och även en redogörelse av den prissättningsmetod som används. Uppräkningen av dessa fem delar som dokumentationen ska innehålla fanns tidigare i 19 kap. 2 b 1 st. lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227), LSK. Enligt förarbeten medför detta dock inte någon ändring i sak. 65 Skatteverket har meddelat närmare föreskrifter (SKVFS 2007:1) och meddelande (SKV M 2007:25) om dokumentationens innehåll. Enligt 2 SKVFS 2007:1 ska dokumentationen innehålla uppgifter som möjliggör en bedömning om priserna och avtalsvillkoren i en intern transaktion förhåller sig till armlängdsprincipen. Redogörelsen av företaget, verksamheten och organisationen ska enligt 3 och 4 SKVFS 2007:1 innehålla en beskrivning av företagsgruppens ägarförhållanden och företagets situation, vilka företag som de kontrollerar och vilka företag som kontrollerar dem. Företagsgruppens organisatoriska struktur, relevant finansiell information och branschspecifika förhållanden, är några av de uppgifter som också enligt ovanstående paragrafer ska ingå i redogörelsen. Den information om transaktionernas art och omfattning som ska uppges är bland annat, vilket framgår av 5 SKVFS 2007:1, typ av transaktion, transaktionens värde och mängd och om det föreligger något relevant samband med andra transaktioner. Enligt 7 SKVFS 2007:1 ska funktionsanalysen innehålla en presentation av företagens roller och en detaljerad beskrivning av de tillgångar, funktioner och risker som åvilar de olika företagen. Av 9 SKVFS 2007:1 framgår att jämförelseanalysen ska innehålla en redogörelse 64 Prop. 2005/06:169 s.103. 65 Prop. 2010/11:165 s. 864. 13

av använda externa och interna jämförelsetransaktioner och anledningen till varför dessa jämförelsetransaktioner har används ska också behandlas. I beskrivningen av vilken prissättningsmetod som valts ska framställas hur metoden tillämpats av företaget, detta framgår av 8 SKVFS 2007:1. 10 SKVFS 2007:1 beskriver även att det för transaktioner av mindre värde finns föreskrifter om förenklad redovisning. Enligt 15 SKVFS 2007:1 uppfyller dokumentation som är upprättad enligt EU TPD föreskrifternas villkor. EU TPD är modell för dokumentation av internprissättning för företag som ingår i en intressegemenskap som har hemvist inom EU. 66 EU TPD består av två huvuddelar, en central och en landspecifik. Den centrala dokumentationen ska innehålla gemensamma uppgifter som gäller alla företag i företagsgruppen. Den innehålla företagets ekonomiska förhållande, en övergripande beskrivning av företagsgruppen och relevant information gällande dess internprissättningssystem. Den landspecifika dokumentationen ska komplettera den centrala dokumentation och bland annat innehålla en detaljerad beskrivning av företaget, transaktionsflöden och val av prissättningsmetod. Användandet av EU TPD är frivilligt men bör användas konsekvent. Väljer en koncern att använda EU TPD bör denna modell tillämpas på alla företag i företagsgruppen. Internprissättningsdokumentationen ska enligt 12 SKVFS 2007:1 på begäran lämnas in till Skatteverket, den ska därav inte bifogas till deklarationen utan endast lämnas in vid en eventuell begäran. Enligt skatteverkets föreskrifter från 2007, 14 SKVFS 2007:1, ska dokumentationen bevaras i tio år efter utgång av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. År 2011 ändrades dock bokföringslagen (1999:1078), BFL, vilket enligt 7 kap. 2 BF medförde att arkiveringstiden minskades till sju år efter utgång av det kalenderår då räkenskapsåret avslutas. 2.3.2 Konsekvenser vid utebliven eller bristfällig dokumentation Någon särskild sanktion för utebliven eller bristande dokumentation har inte upprättats, enligt förarbeten anses skattetilläggsreglerna tillräckliga. 67 Detta kommer behandla dock inte vidare här utan innehållet i skattetilläggsbestämmelserna presenteras i kapitel 3 och internprissättningsdokumentationens samband och förhållande med skattetilläggsbestämmelserna behandlar vidare i kapitel 4 och analyseras i kapitel 5. Enligt 37 kap. 2 SFL kan Skatteverket emellertid förelägga den som är uppgiftsskyldig enligt 15-35 kap SFL att uppfylla denna skyldighet om detta inte gjorts. Ett föreläggande kan förenas med vite enligt 44 kap 2 SFL om de finns skäl att anta att föreläggandet i annat fall inte kommer följas. Dessa regler kan därav därmed aktualiseras vid uteblivande dokumentation. I de fall internprissättningsdokumentationen bristfällighet medför att Skatteverket inte kan avgöra om internprissättningen överensstämmer med armlängdsprincipen kan enligt prop. 2005/06:169 skönsbeskattning aktualiseras. 68 Skönsbeskattningsreglerna återfinns i 57 kap. 1 SFL som stadgar att om en skattskyldig underlåter att lämna in en deklaration ska skatten eller underlaget för skatten uppskattas till vad som borde vara skäligt med hänsyn till 66 Det följande bygger på: EU TPD Avsnitt 1, 1-11 p. 67 Prop. 2005/06:169 s. 114. 68 Prop. 2005/06:169 s. 116. 14