HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1(8) Mål nr 6322-16 meddelad i Stockholm den 16 oktober 2017 KLAGANDE Ulf Berghult, 620801-4313 Ombud: Martin Öster Kendris Ltd Miihlemattstrasse 56 5001 Aarau Schweiz MOTPART Skatteverket 171 94 Solna ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Kammarrätten i Göteborgs dom den 26 september 2016 i mål nr 1836-15 SAKEN Inkomstskatt m.m. HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande i vad avser inkomstbeskattning och fastställer förvaltningsrättens domslut. Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Ulf Berghult ersättning med ytterligare 65 000 kr för kostnader i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Dok.Id 184936 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2293 Birger Jarls torg 13 08-561 67600 08-561 67820 måndag - fredag 103 17 Stockholm E-post: 08:00-16:30 hogstaforvaltningsdomstolen@dom.se

DOM Mål nr 6322-16 BAKGRUND Fysiska personer ska som regel ta upp utdelning på aktier och andra andelar till beskattning i inkomstslaget kapital. Hur stor del av utdelningen som är skattepliktig beror på vilken typ av andelar som utdelningen hänför sig till. Utdelning på onoterade andelar i svenska företag ska tas upp till fem sjättedelar. Detsamma gäller utdelning på onoterade andelar i utländska företag under förutsättning att inkomstbeskattningen av företaget är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag. Om det utländska företaget inte är föremål för en jämförlig beskattning ska utdelningen tas upp i sin helhet. Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fordraget) innehåller bestämmelser om bl.a. etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital. Enligt artiklarna 49 och 63 är alla inskränkningar av dessa friheter i princip förbjudna. Den omständigheten att utdelningar beskattas olika beroende på var det utdelande företaget hör hemma kan utgöra en sådan otillåten inskränkning. Ulf Berghult äger andelar i det onoterade cypriotiska bolaget Netflo Holdings Limited (Netflo). Under 2011 tog han emot utdelning från bolaget med drygt 3 200 000 kr. Det året var bolagsskattesatsen 26,3 procent i Sverige medan den i Cypern uppgick till 10 procent. Ulf Berghult tog bara upp fem sjättedelar av utdelningen till beskattning eftersom han ansåg att kravet på jämförlig beskattning utgjorde hinder mot etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget. Skatteverket beslutade att ta upp hela utdelningen från Netflo till beskattning eftersom kravet på jämförlig beskattning inte var uppfyllt. Skatteverket instämde i att detta krav var ett hinder mot de fria rörligheterna enligt EUF-fördraget. Verket ansåg dock att Ulf Berghult hade vidtagit åtgärder för att flytta beskattningsunderlag från Sverige för att omvandlas till lågbeskattade inkomster i Cypern, utan att det bedrevs någon reell verksamhet där. Därmed hade uppkommit en

DOM Mål nr 6322-16 3 sådan skatteförmån som rättfärdigade att hela utdelningen togs upp till beskattning. Ulf Berghult överklagade till förvaltningsrätten som biföll överklagandet eftersom kravet på jämförlig beskattning enligt domstolen inte kunde rättfärdigas. Skatteverket överklagade till kammarrätten som ansåg att kravet på jämförlig beskattning inte var uppfyllt och att utgångspunkten därmed var att utdelningen i sin helhet skulle tas upp till beskattning. Kammarrätten prövade därefter om kravet kunde anses stå i strid med någon av de fria rörligheterna enligt EUFfördraget. Enligt kammarrätten var Ulf Berghults innehav av andelar i Netflo närmast att jämföra med en kapitalplacering. Kravet på jämförlig beskattning skulle därför prövas mot den fria rörligheten för kapital. Vid denna prövning konstaterade domstolen att den omständigheten att utdelning från ett utländskt företag beskattas mindre förmånligt än utdelning från svenska företag kan avhålla personer från att investera i utländska företag och därigenom också försvåra för sådana företag att anskaffa kapital. Detta utgjorde enligt kammarrätten ett sådant hinder mot den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden och frågan var då om kravet på jämförlig beskattning kunde rättfärdigas på någon av de grunder som anges i EUF-fördraget eller med hänsyn till den praxis som har utvecklats av EUdomstolen. Kammarrätten konstaterade att en nationell lagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter kan vara förenlig med fördragets bestämmelser endast om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. Vid bedömningen av om två situationer är objektivt jämförbara ansåg

DOM Mål nr 6322-16 kammarrätten att såväl andelsägarens som det utdelande företagets skattemässiga behandling skulle beaktas. Kammarrättens slutsats var att en person som får utdelning från ett företag som inte har beskattats alls, eller beskattats på en låg nivå, och en person som får utdelning från ett svenskt företag inte kan anses befinna sig i objektivt jämförbara situationer. Kravet på jämförlig beskattning utgjorde därmed inte en otillåten restriktion av den fria rörligheten för kapital och Ulf Berghult skulle därför beskattas för hela utdelningen. YRKANDEN M.M. Ulf Berghult överklagar och yrkar att utdelningen från Netflo ska tas upp till beskattning med fem sjättedelar. Han yrkar vidare ersättning för sina kostnader i kammarrätten med 12 275 kr och i Högsta förvaltningsdomstolen med 86 100 kr samt anför bl.a. följande. Bestämmelserna om beskattning av utdelning från onoterade företag tar inte sikte på hur det utdelande företaget beskattas utan endast på andelsägarens beskattning. De två situationer som ska jämföras är när en i Sverige bosatt fysisk person tar emot utdelning från ett svenskt företag och när en sådan person tar emot utdelning från ett utländskt företag. Genom att även beakta tidigare beskattningsled särbehandlas han negativt när han väljer att placera sitt kapital i ett cypriotiskt bolag. Skatteverket bestrider bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. De aktuella bestämmelserna syftar till att lindra dubbelbeskattningen av bolagsinkomster och innefattar därmed en koppling mellan andelsägarens och det utdelande företagets skattemässiga behandling. En person som far utdelning från ett företag som inte beskattas alls eller till en låg skattesats befinner sig således inte i en situation som är objektivt jämförbar med den som en person som får utdelning från ett svenskt företag befinner sig i. Kravet på jämförlig beskattning kan därmed rättfärdigas redan av detta skäl. Kravet kan också rättfärdigas på grund av behovet att förhindra skatteflykt och för att behålla den välawägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.

DOM SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET Mål nr 6322-16 5 Frågan i målet Av 42 kap. 15 a inkomstskattelagen (1999:1229) följer art utdelning på onoterade andelar i svenska aktiebolag ska tas upp till beskattning med fem sjättedelar. Detsamma gäller utdelning på onoterade andelar i en utländsk juridisk person om inkomstbeskattningen av denna är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt bolag. Frågan i målet är om detta krav på jämförlig beskattning strider mot unionsrätten. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning Inledningsvis ansluter sig Högsta förvaltningsdomstolen till kammarrättens bedömning att det aktuella kravet på jämförlig beskattning strider mot den fria rörligheten för kapital i artikel 63.1 EUF-fördraget (jfr EU-domstolens avgöranden i Verkooijen, C-35/98, EU:C:2000:294 och Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484). Kravet får därmed inte upprätthållas med mindre än att det kan rättfärdigas på någon av de grunder som framgår av fördraget eller som följer av EU-domstolens praxis. Av artikel 65.1.a i EUF-fördraget följer att bestämmelsen i artikel 63.1 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Undantaget begränsas dock enligt artikel 65.3 som anger att de åtgärder och förfaranden som avses inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1. Av EU-domstolens praxis framgår att olika skatteregler för inhemska och utländska kapitalinkomster kan våra förenliga med bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för kapital, endast om skillnaden i behandling avser situationer som

DOM Mål nr 6322-16 inte är objektivt jämförbara eller motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, såsom nödvändigheten av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, kampen mot skatteflykt eller en effektiv skattekontroll (Lenz, C-315/02, EU:C:2004:446, p. 27 och där anmärkta rättsfall). Den första fråga som ska besvaras är om situationen för en person som får utdelning från ett utländskt företag är objektivt jämförbar med den som en person som får utdelning från ett svenskt företag befinner sig i. EU-domstolen har uttalat att när en medlemsstat tillämpar ett system för att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning som inhemska företag lämnar till personer med hemvist där, måste denna stat behandla utdelning som personer med hemvist i landet får från utländska företag på ett likvärdigt sätt. I sådana fall är nämligen situationen för en aktieägare som får utdelning från ett inhemskt företag jämförbar med situationen för en aktieägare som får utdelning från ett utländskt företag eftersom såväl inhemsk som utländsk utdelning kan bli föremål för sådan dubbelbeskattning (se Meilicke m.fl., C-262/09, EU:C:2011:438, p. 29 och 30 samt där anmärkta rättsfall, jfr även Test Claimants in the Fil Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707 p. 37 och 53). Syftet med bestämmelsen i inkomstskattelagen om att bara fem sjättedelar av en utdelning ska tas upp till beskattning är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Eftersom såväl cypriotiska bolagsinkomster som svenska sådana är föremål för dubbelbeskattning anser Högsta förvaltningsdomstolen att Ulf Berghult, mot bakgrund av EU-domstolens praxis, får anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med den som en skattskyldig som får utdelning från ett svenskt bolag befinner sig i. Skatteverket har anfört att kravet på en jämförlig beskattning behövs för att förhindra skatteflykt. Enbart det förhållandet att en skattskyldig väljer att placera kapital i en annan stat med lindrigare beskattning, eller tar emot utdelning från ett

DOM ' Mål nr 6322-16 1 utländskt foretag som beskattas med en lägre skattesats, utgör inte missbruk av den fria rörligheten för kapital. För att en nationell bestämmelse mot skatteflykt ska kunna godtas krävs att den är riktad mot rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring som skapats för att undvika skatt (jfr Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, C-l96/04, EU:C:2006:544, p. 36 och 55). Kravet på jämförlig beskattning gäller generellt för all utdelning från utländska företag. Även om syftet är att förhindra skatteundandragande är bestämmelsen inte specifikt utformad för att träffa konstlade upplägg. Bestämmelsen kan därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte rättfärdigas av skatteflyktsskäl. Skatteverket har också anfört att kravet kan rättfärdigas av intresset att behålla den välawägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Som framgått ovan är syftet med bestämmelsen om att bara fem sjättedelar av en utdelning ska tas upp till beskattning att på delägarnivå lindra dubbelbeskattningen av bolagsinkomster. Det finns inte något direkt ekonomiskt samband mellan den förmånliga beskattningen av delägaren i Sverige och beskattningen av det utdelande företagets vinster i Cypern (jfr Verkooijen, p. 58). Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att kravet på jämförlig beskattning inte heller kan rättfärdigas av intresset att behålla den välawägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a inkomstskattelagen utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas. Därmed saknas anledning att gå in på frågan om kravet är uppfyllt. Ulf Berghults överklagande ska således bifallas. Ulf Berghult har fått bifall till sitt överklagande och ska beviljas skälig ersättning för sina kostnader i målet. Han har i kammarrätten fått ersättning med 20 000 kr.

DOM Mål nr 6322-16 Ersättning bör beviljas med ytterligare 65 000 kr för processerna i kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. I avgörandet har deltagit justitieråden Margit Knutsson, Anita Saldén Enérus, Thomas Bull, Per Classon och Leif Gäverth. Föredragande har varit justitiesekreteraren Birgitta Fors Almassidou. 'Förvaltningsrätten i Malmös dom den 18 februari 2015 i mål nr 11594-13 Skatteverkets beslut den 31 maj 2013, dnr 440 112606^13/5472

\ KAMMARRÄTTEN I JGÖTEBORG favdelning 2 DOM 2016-09-26 Meddelad i Göteborg sida l (10) Mål nr 1836-15 KLAGANDE Skatteverket Skattekontoret Simrishamn Box 164 272 24 Simrishamn MOTPART Ulf Berghult, 620801-4313 Ombud: Martin Öster Kendris Ltd Muhlemattstrasse 56 5001 Aarau Schweiz ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten i Malmös dom den 18 februari 2015 i mål nr 11594-13, se bilaga A SAKEN Inkomsttaxering 2012 Ersättning för kostnader KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Med ändring av förvaltningsrättens dom fastställer kammarrätteri Skatteverkets beslut. Kammarrätten avslår Skatteverkets överklagande i ersättningsdelen och beviljar Ulf Berghult ersättning för kostnader i kammarrätten med 20 000 kr. DokJd 360059 Postadress Box 1531 401 50 Göteborg Besöksadress Stora Nygatan 21 Telefon Telefax 031-7327400 031-7327600 'E-post: kammarratten.goteborg@dom.se www.kammarratten.goteborg.se Expeditionstid måndag - fredag 08:00-16:00

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida 2 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 YRKANDEN Skatteverket yrkar att Ulf Berghult ska beskattas for utdelning från Netflo Holdings Ltd (Netflo) med 3 281 000 kr samt att beviljad ersättning for kostnader i förvaltningsrätten sätts ned till 30 000 kr. Skatteverket tillstyrker att Ulf Berghult beviljas ersättning for kostnader i kammarrätten med 20 000 kr. Ulf Berghult anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning for kostnader i kammarrätten med 32 275 kr (exklusive mervärdesskatt). SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Vad målet gäller Målet gäller frågan om Ulf Berghult ska ta upp hela den utdelning som han har tagit emot från det onoterade cypriotiska bolaget Netflo till beskattning eller om utdelningen ska tas upp till fem sjättedelar. Den första frågan som kammarrätten har att ta ställning till är om förhållandena är sådana att utdelningen med stöd av nationell rätt ska beskattas med fem sjättedelar. Om så inte är fallet är frågan om utdelningen ändå ska beskattas med den lägre andelen med hänvisning till att de svenska reglerna strider mot EU-rätten. Nationell rätt Enligt 42 kap. 15 a (1999:1229), IL, ska utdelning på onoterade aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa tas upp till fem sjättedelar. Även utdelning på andelar i utländska juridiska personer ska tas upp till fem sjättedelar, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida 3 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten att beskattningen av Netflo inte kan anses vara en sådan jämförlig beskattning som avses i 42 kap. 15 a IL. Förhållandena är således sådana att beskattning av utdelningen enligt nationell rättinte uppfyller kriterierna för att beskattas med fem sjättedelar. EU-rätt Tillämplig frihet Eftersom det är fråga om en gränsöverskridande inkomst uppkommer frågan om den nationella bestämmelsen kan anses stå i strid med någon av de fria rörligheterna enligt Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, FEUF. Den skattemässiga behandlingen av utdelningar kan omfattas av såväl artikel 49 FEUF om etableringsfrihet som av artikel 63 FEUF om fri rörlighet för kapital. Frågan om en nationell lagstiftning omfattas av den ena eller den andra fria rörligheten ska enligt rättspraxis från EUdomstolen i första hand bedömas med beaktande av ändamålet med den aktuella lagstiftningen. Nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte, utan avsikt att erhålla något inflytande på förvaltning och kontroll av företaget, ska bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital (se mål C-375/12 Bouanich, p. 27-30.). Enligt kammarrättens bedömning talar de omständigheter som kommit fram i detta fall för att Ulf Berghults andelar i Netflo inte utgör en sådan etablering som fördragsbestämmelserna om etableringsfrihet är avsedd att skydda, utan närmast är att jämföra med en kapitalplacering. Den dominerande friheten som aktualiseras far därmed anses vara den fria rörligheten för kapital.

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida 4 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 Utgör kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a IL ett hinder för den fria rörligheten för kapital? Av artikel 63 FEUF följer att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna. Kammarrättens bedömning ovan innebär att utdelning till en fysisk person från ett onoterat cypriotiskt bolag med stöd av 42 kap. 15 a IL beskattas mindre fördelaktigt än motsvarande utdelning från ett svenskt bolag. Om utdelning från ett utländskt bolag till personer i Sverige i skattehänseende behandlas mindre förmånligt än utdelning från ett bolag etablerat i Sverige kan det avhålla personer från att investera sitt kapital i bolaget och därigenom också försvåra för ett sådant bolag att anskaffa kapital. Detta utgör enligt kammarrättens bedömning ett sådant hinder för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden. Kan hindret rättfärdigas? Frågan är då om den svenska lagstiftningens krav på jämförlig beskattning i detta fall kan rättfärdigas på någon av de grunder som anges i FEUF eller med hänsyn till den praxis som har utvecklats av EU-domstolen. Enligt artikel 65.1 a FEUF ska bestämmelserna i artikel 63 FEUF inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika orter. Domstolen har dock i detta hänseende påpekat att artikel 65.1 a FEUF utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och därför ska tolkas restriktivt. Den kan inte tolkas så att varje skattelagstiftning som innebär en åtskillnad mellan de skattskyldiga beroende på den ort där deras kapital investerats automatiskt är förenlig med fördraget. Undantaget i artikel 65.1 a FEUF är nämligen i sig begränsat genom artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i 65.1 a FEUF inte far utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Nationell

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida 5 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 skattelagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter kan endast vara förenlig med fördragets bestämmelser om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse (se bl.a. målen C-338/1 l-c-347/11 Santander, p. 20-23). Prövningen om det är fråga om objektivt jämförbara situationer ska göras mot bakgrund av syftet med den nationella lagstiftningen (se bl.a. mål C- 487/08 Kommissionen mot Spanien p. 48). Skatteverket anser att det inte är fråga om objektivt jämförbara situationer när det handlar om ett bolag som inte beskattas alls eller beskattas med låg nivå jämfört med ett bolag som normalbeskattas. Ulf Berghult delar inte Skatteverkets uppfattning. Han anser att en eventuell fördel som uppkommer på grund av etablering i en annan stat inte kan ge en stat rätt att kompensera detta genom att behandla skattesubjekt olika. Det är enligt honom fråga om objektivt jämförbara situationer. Bestämmelsen i 42 kap. 15 a IL infördes när de s.k. lättnadsreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag avskaffades. Lättnadsreglerna och deras krav på jämförlig beskattning av Utländska personer infördes ursprungligen i 3 l g mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Regeringen ansåg då att lösningen inte var någon otillåten diskriminering enligt Romfördraget (prop. 1996/97:45 s. 34). Vid bedömningen av om situationerna är jämförbara är det av betydelse på vilken nivå bedömningen ska göras, dvs. om enbart situationen för andelsägarna ska beaktas eller om situationen för de juridiska personerna ska beaktas tillsammans med situationen för andelsägarna. Syftet med bestämmelsen i 42 kap 15 a IL är att på en övergripande nivå lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Den kvotering som gäller för andelsägare i ett onoterat bolag med hemvist i Sverige förutsätter en beskattning på en viss nivå av det utdelande bolaget. Det finns således en

KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG DOM Sida 6 Mål nr 1836-15 koppling mellan den skattemässiga behandlingen av andelsägaren och den skattemässiga situationen för den utdelande juridiska personen, oavsett om den har hemvist i Sverige eller inte. Rekvisitet "jämförlig beskattning" i 42 kap. 15 a IL är relevant för syftet med bestämmelsen. En person som far utdelning från ett företag som inte beskattas alls eller beskattas med en låg nivå kan således enligt kammarrätten inte anses befinna sig i en objektivt jämförbar situation som en person som far utdelning från ett svenskt bolag. Bestämmelsen i 42 kap. 15 a är därför inte en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden i EU-rätten. UlfBerghult ska således ta upp hela utdelningen till beskattning och Skatteverkets överklagande ska bifallas. Ersättning för kostnader UlfBerghult förlorar målet i kammarrätten. Målet avser dock frågor som är av betydelse för rättstillämpningen och det finns därför förutsättningar att bevilja honom ersättning för kostnader. Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten när det gäller Ulf Berghults rätt till ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. Skatteverkets överklagande ska därför avslås i den delen. Skälig ersättning för kostnader i kammarrätten kan bestämmas till 20 000 kr. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3). Lars Dahlström referent (skiljaktig mening, se nedan) ilsson /Helen Ljungb

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida? GÖTEBORG Mål nr 1836-15 Kammarrättsrådet Lars Dahlströms skiljaktiga mening: Jag instämmer i förvaltningsrättens och majoritetens bedömning att beskattningen av Netflo inte kan anses vara en sådan jämförlig beskattning som avses i 42 kap. 15 a IL, varför Ulf Berghult som utgångspunkt ska ta upp hela utdelningen Ifrån Netflo till beskattning. Jag instämmer också i bedömningen att kravet på jämförlig beskattning i nämnda bestämmelse utgör ett hinder för den fria rörligheten för kapital. Eftersom i princip alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna uppkommer då frågan om det aktuella hindret kan rättfärdigas på någon av de grunder som anges i FEUF eller med hänsyn till den praxis som har utvecklats av EU-domstolen. I denna del gör jag följande bedömning. Nationell skattelagstiftning som skiljer mellan skattskyldiga som har investerat sitt kapital på olika orter kan endast vara förenlig med fördragets bestämmelser om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse. För att skillnaden i behandlingen av utdelning ska vara rättfärdigad krävs vidare att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som krävs för att uppnå det mål som eftersträvats med den aktuella lagstiftningen (se målen C-319/02 Manninen, p. 28-29 och C-338/1 l-c-347/11 Santander, p. 20-23.). Skatteverket anser att det inte är fråga om objektivt jämförbara situationer när utdelning erhålls från ett företag som inte beskattas alls eller beskattas på en låg nivå jämfört med ett företag som beskattas enligt svenska bestämmelser. Skatteverket gör vidare gällande att kravet på jämförlig beskattning kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, t.ex. en väl

^kammarrätten I DOM Sida 8 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 avvägd fordelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt. Syftet med den aktuella bestämmelsen i inkomstskattelagen är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. När det gäller frågan om en objektivt jämförbar situation i detta sammanhang kan följande konstateras från EU-domstolens praxis. När det gäller en skattebestämmelse som inforts i syfte att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av utdelade vinster befinner sig en aktieägare som erhåller utdelning från utlandet i en jämförbar situation med en aktieägare som tar emot utdelning från hemviststaten, om genererade vinster i båda fallen principiellt kan bli föremål för en kedjebeskattning (se t.ex. C-35/11 Test Claimants in the FE Group Litigation, p. 37.). Såvitt framkommit har Netflo betalat bolagsskatt med 10 procent på sina inkomster i Cypern, och i sammanhanget hade en skattesats på i vart fall 15 procent ansetts vara en jämförlig beskattning (seprop. 1990/91:107 s. 29, prop. 1996/97:45 s. 58 och prop. 2003/04:10 s. 63). Jag anser därför att Ulf Berghult i detta avseende befinner sig i en objektivt jämförbar situation med en skattskyldig som erhåller utdelning från ett svenskt bolag. EU-domstolen har också uttalat att enbart det.förhållandet att någon drar nytta av en lägre beskattningsnivå inte i sig motiverar en inskränkning av en grundläggande frihet. En nationell åtgärd kan dock vara berättigad om den specifikt avser att förhindra rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. Sådana konstlade upplägg ska inte ha någon ekonomisk förankring och de ska vara skapade i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på vinst från verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet (se mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 49-55.).

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida 9 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 Bestämmelserna i 42 kap. 15 a IL infördes vid avskaffandet av de s.k. lättnadsreglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag. Kravet på jämförlig beskattning överfördes från dessa regler, utan att närmare diskuteras i förarbetena (se prop. 2005/06:40 s. 63 ff.) I förarbetena till lättnadsreglerna anges att villkoret behövs för att motverka oberättigade skatteförmåner (se prop. 1996/97:45 s. 34.). Det nu aktuella villkoret i 42 kap. 15 a IL gäller för samtliga utdelningar från utländska bolag som inte anses jämförligt beskattade. Även investeringar i bolag som görs av affärsmässiga skäl och utan skatteundandragande syfte träffas av bestämmelsen. Begränsningen i möjligheten att ta upp utdelning till fem sjättedelar, som följer med kravet på jämförlig beskattning, är således inte specifikt utformad för att förhindra rent konstlade upplägg. Enbart det förhållandet att en person med hemvist i Sverige tar emot utdelning från ett lågbeskattat land kan inte i sig anses utgöra en skatteflyktssituation. Även om bestämmelsen har till syfte att motverka oberättigade skatteförmåner får den därför bedömas gå utöver vad som krävs för att uppnå det mål som eftersträvas. Bestämmelsen kan utifrån sitt syfte inte heller rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Jag anser därför att en tillämpning av kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a IL i detta fall inte kan rättfärdigas med hänsyn till bestämmelserna i FEUF eller till något tvingande skäl av allmänintresse. Ulf Berghult har därför rätt att endast ta upp fem sjättedelar av sin utdelning från Netflo till beskattning. Skatteverkets överklagande bör således avslås.

KAMMARRÄTTEN I DOM Sida 10 GÖTEBORG Mål nr 1836-15 Ersättning för kostnader Ulf Berghult har vid denna utgång i målet rätt till ersättning för kostnader som skäligen behövts för att ta tillvara hans rätt. I övrigt instämmer jag i majoritetens bedömning av rätten till ersättning.

**ozr. mrxi ^r.j.^, FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM " Mål nr I MALMÖ 2015-02- 1 8 11594-13 Avdelning 2 Meddelad i Malmö Sida l (l l KLAGANDE UlfBerghult, 620801-4313 Ombud: Martin Öster c/o Kendris Ltd. Muhlemattstrasse 56 CH - 5001 Aaurau Schweiz MOTPART Skatteverket (HK) 171 94 Solna ÖVERKLAGAT BESLUT Skatteverkets beslut den 31 maj 2013, bilaga 1. SAKEN Inkomsttaxering - beskattning av utdelning på andelar i onoterat utländskt bolag. Ersättning för kostnader FÖRVALTNINGSRÄTTENS AVGÖRANDE Med bifall till överklagandet beslutar förvaltningsrätten att utdelning från Netflo Kolings Ltd ska tas upp med 2 734 167 kr. Förvaltningsrätten beviljar UlfBerghult ersättning för kostnader i målet med 42 187 kr. Dok.Id 222491 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 4522 Kalendegatan 6 040-353500 040-972490 måndag-fredag 203 20 Malmö E-post: forvaltningsrattenimalmo@doin.se 08:00-16:00

Sida 2 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 BAKGRUND Genom det överklagade beslutet har Skatteverket taxeringsåret 2012 tagit upp utdelning från Netflo Kolings Ltd (Netflo) till beskattning med 3 281 000 kr mot redovisade 2 734 167 kr motsvarande fem sjättedelar av utdelat belopp. Skälen för Skatteverkets beslut framgår av bilaga l. YRKANDEN OCH INSTÄLLNINGAR UlfBerghult yrkar att förvaltningsrätten undanröjer Skatteverkets beslut och fastställer hans taxering i enlighet med inlämnad inkomstdeklaration varpå utdelningen ska omfattas av kvotering i enlighet med 42 kap 15a IL. Vidare yrkas ersättning för ombudskostnader i förvaltningsrätten. UlfBerghult anför i huvudsak följande. Det är otvivelaktigt att regelverket i 42 kap 15a IL strider mot EU-rätten då det kan verka hindrande för etableringsfriheten och den fria rörligheten av kapital. För att fastställa huruvida en sådan hindrande regel kan rättfärdigas prövas regeln mot det så kallade rule of reason-testet. Regeln torde inte vara diskriminerande eftersom den avgörande faktorn är beskattningsnivån och inte nationaliteten. Andra rekvisitet förutsätter att regeln ska kunna motiveras med hänsyn till ett trängande allmänintresse. Grunder som EU-domstolen accepterat är bl.a. behovet av att förhindra skatteundandragande och skatteflykt samt att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Bolaget har inte nyttjats för att föra ut vinster från den svenska beskattningssfaren till ett lågskatteland. Den typ av missbrukssituation som EU-domstolen har ansett kan rättfärdiga en regel föreligger således inte. Inte heller har bolaget nyttjats på ett sådant sätt som lagstiftaren velat förhindra vid införandet av kra-

,. Sida3 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 vet på "jämförlig beskattning". Fråga är inte om någon situation då den skattskyldige förflyttat obeskattade medel ut ur landet till ett lågskatteland genom exempelvis förlustavdrag eller skatteintegrering. Att en obegränsat skattskyldig person i Sverige tar upp utdelning till svensk beskattning kan varken anses innebära skatteundandragande eller skatteflykt. Inte heller kan den innebära ett hot mot den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna. Skatteverkets resonemang att han erhållit en förman i och med underprisöverlåtelsen 2006, är inte förenligt med EUrättslig praxis. EU-domstolen har i SIAT-målet slagit fast att det faktum att de som tillhandahåller tjänster eventuellt kan erhålla en skatteförmån på grund av att de betalar låg skatt i den stat där de är etablerade inte kan medföra att en annan medlemsstat tillåts att skattemässigt missgynna mottagare av dessa tjänster som är etablerade i sistnämnda stat. De av Skatteverket åberopade rättfardigandegrunderna tar sikte på situationer där medel som har upparbetats i Sverige, förs ur den svenska beskattningssfaren genom konstlade upplägg och motverkande av skadlig skattekonkurrens genom att minska eventuella skatteförmåner. Ingen av åberopade grunder är applicerbar i förevarande fall. Tredje rekvisitet innebär att den omtvistade regeln ska vara ägnad att säkerställa ett förverkligande av den målsättning som eftersträvas. På intet sätt är regeln utformad så att den tar sikte på att hindra bedrägliga beteenden av skatteundandragande karaktär eller skatteflykt. Den ifrågavarande regeln är inte ändamålsenlig. Den kan därmed inte heller vara proportionerlig. I övrigt anser han att EU-domstolen aldrig accepterat hindrande regler bara för att inkomsterna har varit föremål för en låg beskattning. Domstolen har accepterat regler som kan verka hindrande för de fria rörligheterna om de syftar till att förhindra skatteflykt och skatteundandragande som består av

Sida 4 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 inkomster som rätteligen skulle ha beskattats i en viss medlemsstat "förflyttas" till ett lågskatteland genom konstlade upplägg. Det finns en rikhaltig praxis avseende frågan om skatteflykt genom transaktioner som omfattar underprisöverlåtelser där Skatteverket har förlorat talan (Kammarrätten i Jönköping mål nr. 2473-10, Kammarrätten i Stockholm mål nr. 3832-11 samt Kammarrätten i Göteborg mål nr. 6085-87-11). Han bestrider därför att underprisöverlåtelsen som vidtogs flera år innan den nu omtvistade utdelningen togs emot, utgör skatteflykt. Regeln i 42 kap. 15 a IL tar inte sikte på underprisöverlåtelser utan på utdelningar varför han anser att argument som omfattar transaktioner till underpris är irrelevanta för sakfrågan i förevarande fall. Skatteflykt eller snedvridning av medlemsstaternas beskattningsrätt kan inte uppkomma när han tar upp en utdelning till beskattning i Sverige. Slutligen vill han poängtera att den verksamhet som bedrivs i bolaget är verklig och att bolaget har den utrustning och personal som är nödvändig för den typ av verksamhet som bedrivs. Rättfardigandegrund saknas och Skatteverkets beslut strider mot EU-rätten. Han ska därför medges kvotering till femsjättedelar av utdelningen. Skatteverket vidhåller sitt beslut och anför i huvudsak följande. Ulf Berghult har inte visat att inkomstbeskattningen i den juridiska personen varit jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag. Skatteverket delar Ulf Berghults uppfattning att reglerna om kvotering till fem sjättedelar i 42 kap. 15 a IL utgör ett hinder.för de fria rörligheterna. Kravet på jämförlig beskattning i sagda bestämmelse liksom för CFC-reglerna, kan dock rättfärdigas utifrån behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt (jfr prop. 1996/97:45 s. 34).

", SidaS FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 Vid prövning om det strider mot den fria etableringsrätten ska det i sammanhanget beaktas om det är fråga om en ständig närvaro i värdmedlemsstaten och i fall av förvärv av och innehav av fast egendom, att förvaltningen av denna egendom utgör en aktiv förvaltning (C-3 86/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer). Bestämmelser som riktar sig mot lågbeskattade inkomster är tillåtna förutsatt att de inte träffar verkliga etableringar där verksamhet bedrivs med lokaler, personal och utrustning (C-196/04 Cadbury Schweppes). Regeln i 42 kap. 15 a IL kan rättfärdigas mot bakgrund av sagda domar. Om beskattningen i förevarande fall kan rättfärdigas får avgöras utifrån den utredning som finns att tillgå. Netflo verkar vara ett kapitalförvaltande bolag. Information hur kapitalförvaltningen bedrivits eller varifrån Netflo fatt förvaltande medel saknas. Uppgifter om att Netflo har lokaler, personal eller utrustning på Cypern har 'inte lämnats till Skatteverket. Vid 2007 års taxering sålde Ulf Berghult aktier i Thule AB till underpris till ett cypriotiskt bolag. Regeln i 42 kap. 15 a IL kan därmed rättfärdigas då den kan motiveras av behovet av en väl avvägd beskattningsrätt. Skatteverket vidhåller således att det saknas anledning att kvotera utdelningen till femsjättedelar. SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET Tillämpliga bestämmelser Av 42 kap. 15a inkomstskattelagen, IL, följer att utdelning på andelar i utländska juridiska personer tas upp med fem sjättedelar, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. I EU-fördragets avdelning fyra (IV) finns bestämmelser om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital. I kapitel fyra artikel 63 framgår det att alla

Sida 6 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt medlemsstater och tredje land är förbjudna. Förvaltningsrätten gör följande bedömning Första frågan i målet är om rekvisitetya/w/or/zg beskattning enligt 42 kap. 15a IL är uppfyllt avseende Ulf Befghults bolag på Cypern, Netflo Holding Ltd (Netflo). Andra frågan i målet gäller, for det fall bolaget inte anses jämförligt beskattat, om bestämmelsen i 42 kap. 15a IL utgör hinder för de fria rörligheterna enligt EU-fördraget. Om bestämmelsen anses utgöra hinder är den tredje frågan förvaltningsrätten ska ta ställning till om bestämmelsen kan anses falla under någon av de rättfärdigandegrunder som har accepterats av EU-domstolen (EUD). Av förarbetena till 42 kap. 15a IL framgår det inte vad som menas med jämförlig beskattning. Av förarbetena till de s.k. lättnadsreglerna i 43 kap IL som slopades i samband med införandet av bestämmelserna i 42 kap. IL framgår det att nivån för jämförlig beskattning skulle ligga på 15 procent (prop. 1996/97:45 s. 58 ochprop. 1990/91:107 s. 28). Skattesatser understigande 15 procent skulle därmed inte anses vara jämförliga med svensk inkomstbeskattning. Då det inte klart framgår av förarbetena till 42 kap. 15a IL vad som avses med jämförlig beskattning får det enligt förvaltningsrättens mening antas att man avsett att nivån för jämförlig beskattning enligt 42 kap. 15a IL skulle kvarstå i enlighet med de uttalanden som gjorts i de tidigare förarbetena. Eftersom bolagsskatten på Cypern för inkomståret i fråga uppgår till 10 procent och då några handlingar som visar att skattesatsen varit 15 procent eller högre inte har presenterats anser inte förvaltningsrätten att det cypriotiska bolaget underkastats sådan jämförlig beskattning som krävs enligt 42 kap. 15a IL.

. ' - -.. Sida 7 '' FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 IMALMÖ Avdehiing 2 Frågan är då om bestämmelsen kan anses stå i strid med de fria rörligheternå enligt EU-fördraget. Förvaltningsrätten anser att beskattning av utdelning från ett onoterat cypriotiskt bolag med 30 procent medan utdelning från ett onoterat svenskt bolag sker med 25 procent utgör hinder mot de fria rörligheterna i EUfördraget. Nästa fråga att ta ställning till blir då om den hindrande bestämmelsen falller under någon av de rättfardigandegrunder som EUD har accepterat. EUD har i sin praxis godtagit negativ särbehandling på andra grunder än de i fördraget angivna. En rättfärdigandegrund som inte kan rättfärdigas enligt EU-fördraget förutsätter att vissa specifika villkor är uppfyllda. Det är dessa villkor som benämns som rule of reason-principen och som utformades i mål C-55/94 Gebhard. Rule of reason-principen formulerar rekvisit som ska vara uppfyllda för att en nationell regel ska kunna godtas. Nationella regler ska vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt, de ska vara motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse, ägnade att säkerställa förverkligandet av det syfte vilka eftersträvas genom dem och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta. Andra kriteriet ger uttryck för att regeln ifråga ska avse ett så viktigt nationellt intresse att det väger tyngre än intresset att bevara den fria rörligheten såsom till exempel medlemsstaternas behov att förhindra skatteflykt. Det två sistnämnda kriterierna ger uttryck för en viktig princip inom EUrätten kallad proportionalitetsprincipen. För att kunna rättfärdigas ska således den nationella bestämmelsen vara ändamålsenlig och uppnå det eftersträvade syftet.

; " Sida 8 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 IMALMÖ Avdelning 2 Av EUD praxis framgår att en gemenskapsmedborgare, fysik eller juridisk, som drar nytta av en förmånligare skattelagstiftning i annan medlemsstat inte därigenom mister sin rätt att åberopa fördragsbestärnmelserna. Vidare är det inte heller enligt EUD praxis ett missbruk att tillskjuta kapital till ett bolag som bildats i annan medlemsstat än där den fysiska eller juridiska personen har sitt hemvist för att kunna utnyttja ett förmånligare skattesystem. Behovet av ökade skatteintäkter finns inte med bland de särskilda ändamål som beaktas vid prövning om en inskränkande nationell bestämmelse mot etableringsfriheten kan rättfärdigas enligt artikel 52 EUfördraget (Cadbury Schweppes C-196/04, Eurowings C-294/97, Skandia Ramstedt C-422/01, Danner C-136/00). Av Cadbury Schweppes-domen framgår att nationella bestämmelser som inskränker etableringsfriheten kan vara motiverade om de utformas särskilt för att träffa rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen och undvika skatt i den berörda medlemsstaten. Med etablering enligt EU-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet avses en faktisk bedriven ekonomisk verksamhet i denna stat via ett fast driftställe för obestämd tid. Bolagsbildandet måste utgöra en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten för att etableringskravet ska anses vara uppfyllt. Om vid efter kontroll det kan konstateras att det rör sig om en fiktiv etablering som inte bedriver någon faktisk ekonomisk verksamhet måste bildandet av bolaget anses utgöra ett konstlat upplägg (Cadbury Schweppes punkt 54,55,61,66,6768). Baserat på det bristfälliga underlag som finns avseende Netflos verksamhet på Cypern anser förvaltningsrätten inte att Ulf Berghult har kunnat visa att bolaget bedriver någon reell verksamhet.

'. Sida9 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 Frågan är då om bestämmelsen är motiverad med hänsyn till behovet av att förhindra skatteundandragande och skatteflykt. För att rättfärdigandegrunden skatteflykt ska godtas krävs enligt EUDpraxis att det specifika ändamålet med den nationella lagstiftningen är att hindra fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangerats i syfte att undvika nationell skatt. I förevarande fall innebär det att den fiktiva etableringen på Cypern företagits i syfte att undvika beskattning i Sverige. Förvaltingsrätten anser att bestämmelsen i 42 kap. 15a IL träffar samtliga bolag som inte har en jämförlig beskattning och inte enbart de bolag som tillkommit genom konstlade upplägg. Därmed anser förvaltningsrätten inte att bestämmelsens ändamål är att förhindra skatteflykt genom rent konstlade upplägg. Enligt SIAT-målet (C-318/10 p. 45) ska syftet med en bestämmelse vara att förebygga beteenden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta för att motivera rättfardigandegrunden en väl avvägd beskattningsrätt mel-, lan medlemsstaterna. Förvaltningsrätten anser inte att det framgår av förarbetena till 42 kap. 15a IL att bestämmelsen har tillkommit för att förhindra att det uppkommer skatteförmåner i det fall det utdelande bolaget är lågbeskattat. Enligt Regeringens uttalande tillkom bestämmelsen, som innebar en skattesänkning, främst för att kompensera för de slopande lättnadsreglerna (prop f 2005/06:40 s 2). I förarbetena till de s.k. lättnadsreglerna i det numera slopade 43 kap IL har Regeringen uttalat att bestämmelsen var tänkt att motverka oberättigade skatteförmåner i de fall ägaren till ett utländskt bolag hade lånat upp kapital i Sverige som sedan tillskjutits ett utländskt företag. Förmånen bestod i dessa fall i att räntan i Sverige var avdragsgill samtidigt som individen

Sida 10 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 medgavs en lättnad på utdelningen och det utländska bolaget var lågbeskattat (prop. 1996/97:45 s. 34). Förvaltningsrätten anser inte att beskriven situation kan appliceras i Ulf Berghults fall. Med beaktande av vad framkommit ovan anser inte förvaltningsrätten att bestämmelsen i 42 kap. 15a IL är förenlig med EU-fördraget. Förvaltningsrätten anser vidare inte att bestämmelsen kan rättfärdigas med hänsyn till behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt. Överklagandet ska därmed bifallas innebärande att ifrågavarande utdelning ska tas upp med yrkade 2 734 167 kr. Ersättning för kostnader Enligt 43 kap. l skatteförfarandelagen (2011:1244) har den som i ett ärende eller mål haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta tillvara sin rätt, efter ansökan, rätt till ersättning 1. om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis, 2. ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller 3. det finns synnerliga skäl för ersättning. Ulf Berghult yrkar ersättning för ombudskostnader med 42 187 kr exklusive mervärdesskatt, motsvarande arbete om 22,5 timmar. Ulf Berghult har vunnit bifall till sin talan och får skäligen anses ha varit i behov av ombud för att ta till vara sin rätt. Målet är vidare av betydelse för rättstillämpningen. Vid en sammantagen bedömning av uppdragets art och omfattning anser förvaltningsrätten att bolaget ska medges ersättning med yrkat belopp.

Sida 11 FÖRVALTNINGSRÄTTEN DOM 11594-13 I MALMÖ Avdelning 2 HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga (DV 3104 B) Lena Wallin Dreifaldt I avgörandet har även Michael Keismar, Birgitta Borglin och Gerty Holst deltagit. Karolina Engström har föredragit målet.

Skatteverket Omprövningsbeslut i m ' Datum Diarie-/Referensnummer 2013-05-31 440 112606-13/5472 Handläggare i detta ärende Berghult, Ulf Lena Olsson C/O Linda Wallin 010-571 85 51 Kendris Ltd E-postadress Muhlemattstrasse 56 lena. s. olsson8sjcatteverket.se CJJ _ 5Q01 Skattebetalare: Berghult, Ulf Person-/0rganisationsnr: 620801-4313 Omprövning på initiativ Skatteverket av: Taxeringsår: 2012 Inkomstår: 2011 Omprövat beslut: Skatteverkets grundläggande beslut, Omprövningen gäller: Beskattning av utdelning. BESLUT Skatteverket beslutar att ta upp hela utdelningen från Netflo Holdings Ltd till beskattning, 3 281 000 kr. Skatteverket beslutar att taxeringen blir följande - statlig inkomstskatt enligt följande. Överskott av kapital: 3 360 324 kr MOTIVERING Skatteverket omprövar din deklaration med stöd av 4 kap. 14 taxeringslagen. I 42 kap.15 a IL finns bestämmelser om när utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag ska tas upp till fem sjättedelar. För andelar i utländska juridiska personer krävs att inkomstbeskattningen av o S den utländska juridiska personen är jämförlig med 2 inkomstbeskattningen enligt IL av ett svenskt företag J med motsvarande inkomster som inte är en kooperativ = förening. l CM g www.skatteverket.se m Postadress Telefon Telefax E-postadress Box 164 0771-567567 010-5718510 malmo@skatteverket.se 27224 SIMRISHAMN

Skatteverket Omprövningsbeslut Datum Di3rie-/Referensnummer 2013-05-31 440 112606-13/5472 Du har tagit emot utdelning från ditt cypriotiska bolag Netflo Holdings Ltd (Netflo) med 3 281 000 kr och frågan gäller om denna utdelning är skattepliktig till sitt fulla belopp eller till fem sjättedelar. I ditt svar på Skatteverkets övervägande framhåller du att kravet på jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a IL strider både mot den fria etableringsrätten i artikel 49 i EUF-fördraget, den fria rörligheten för kapital i artikel 63 i EUF-fördraget samt det allmänna diskrimineringsförbudet på grund av nationalitet i artikel 18 i EUF-fördraget. Du har inte lämnat sådana uppgifter som gör det möjligt att bedöma om Netflo är jämförligt beskattat eller inte. Cypern har en skattesats under det aktuella beskattningsåret som uppgår till 10 %. Skatteverket har i ett ställningstagande 2011-06-29 (dnr 131 476530-11/111) ansett att begreppet jämförlig beskattning i 42 kap. 15 a IL ska anses ligga på samma nivå som gränsen för CFC-beskattning. Taxeringsåret 2012 innebär det en beskattning med 14,5 % eller mer. Frågan om bestämmelsen strider mot EUF-fördraget blir bara aktuell om den utländska juridiska personen inte är jämförligt beskattad. Skatteverket utgår därför från att Netflo inte är jämförligt beskattat. Bestämmelsen i 42 kap.15 a IL infördes 2006 når de s.k. lättnadsreglerna i 43 kap. IL slopades. Lättnadsregierna och deras krav på jämförlig beskattning av utländska juridiska personer infördes ursprungligen i 3 l gmom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Kravet motiverades på följande sätt (prop. 1996/97:45 s. 34). "Av neutralitetsskäl bör även fysiska personers direkta innehav av utländska onoterade aktier omfattas av lättnaden. En förutsättning bör dock vara att det utländska bolaget är "jämförligt beskattat", dvs. det skall ha varit föremål för en bolagsbeskattning som i 5- princip motsvarar den som ett svenskt företag skulle ha underkastats om inkomsten uppkommit i detta företag. Dessa regler finns redan i dag i fråga om l, möjligheten för ett svenskt företag att ta emot l skattefri utdelning på näringsbetingade aktier i ett (M O CD Postadress Telefon Telefax E-postadress Box 164, 0771-567567 010-5718510 malmo@skatteverket.se 272 24 SIMRISHAMN

Skatteverket Omprövningsbeslut Datum Diarie-/Referensnummer 2013-05-31 440 112606-13/5472 utländskt företag (jfr 7 8 mom. SIL). Ett sådant villkor behövs för att motverka oberättigade skatteförmåner. Aktieägaren har möjlighet att låna upp ett belopp som sedan tillskjuts ett utländskt företag. Räntan på lånet är avdragsgill. Om lättnad medges för utdelning från det utländska bolaget uppkommer en skatteförmån om detta bolag är lågbeskattat. Förfarandet skulle kunna sättas i system med förvärv i bolaget av exempelvis värdepapper endast i syfte att erhålla skatteförmånen." Regeringen ansåg att den föreslagna lösningen inte utgjorde någon otillåten diskriminering enligt Romfördraget. EU-domstolen har, såvitt Skatteverket känner till, inte prövat någon bestämmelse där beskattningen av utdelningen är kopplad till att det utdelande bolaget beskattas på en viss nivå. Det finns därför ingen praxis från EU-domstolen som år direkt hänförlig till den svenska regeln. Att beskatta utdelning från ett onoterat cypriotiskt -bolag med 30 % medan utdelning från ett onoterat svenskt aktiebolag beskattas med 25 % är ett hinder för de fria rörligheterna i EUF-fördraget. Skatteverket anser emellertid att detta hinder kan rättfärdigas. Två rättfårdigandegrunder som accepteras av EU-domstolen är behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förhindra skatteflykt. Målsättningarna att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att förhindra skatteflykt hänger ihop. EU-domstolen anser att ageranden som består i att skapa fiktiva upplägg, som inte är affärsmässiga, i syfte att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet kan äventyra medlemsstaternas rätt att utöva sin skattemåssiga 2 behörighet när det gäller denna verksamhet och rubba J, den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten 2 mellan medlemsstaterna. Se bl.a. C-231/05 Oy AA, punkt CM O OJ <M Postadress Telefon Telefax E-postadress Box 164 0771-567 567 010-571 85 10 malmo@skatteverket.se 27224 SIMRISHAMN