A OCH B DOMSTOLENS BESLUT (fjärde avdelningen) den 10 maj 2007 * I mål C-102/05, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Regeringsrätten (Sverige) genom beslut av den 13 oktober 2004, som inkom till domstolen den 28 februari 2005, i målet Skatteverket mot A och B, meddelar DOMSTOLEN (fjärde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden K. Lenaerts (referent) samt domarna E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis och T. von Danwitz, * Rättegångsspråk: svenska. I - 3873
generaladvokat: Y. Bot, justitiesekreterare: R. Grass, BESLUT AV DEN 10.5.2007 MÅL C-102/05 som avser att avgöra målet genom motiverat beslut i enlighet med artikel 104.3 första stycket i domstolens rättegångsregler, och efter att ha hört generaladvokaten, följande Beslut 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 56-58 EG. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, Skatteverket och, å andra sidan, A och B, vilka äger aktier i och är verksamma i det svenska bolaget X. Tvisten avser huruvida ersättningen till arbetstagarna i den filial som Y, ett svenskt dotterbolag till X, har i Ryssland skall beaktas när aktieutdelningen från X beskattas och sålunda inkluderas i det beräkningsunderlag som används vid tillämpningen av de svenska bestämmelser som avser den så kallade löneregeln. I - 3874
A OCH B Den nationella lagstiftningen 3 Förevarande mål rör den svenska skattelagstiftning som avser aktieutdelning från svenska fåmansföretag. 4 Dessa utgörs av aktiebolag i vilka mer än 50 procent av andelarna innehas av fyra eller färre delägare som härigenom utövar ett bestämmande inflytande över bolagets förvaltning. Om flera delägare i ett bolag är verksamma i detta, anses de enligt 57 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229) (nedan kallad lagen) som en enda delägare. Därigenom kan detta bolag betraktas som ett fåmansföretag även om antalet delägare är högt. 5 I Sverige är skatten på inkomst av tjänst högre än på inkomst av kapital. För att avhålla delägare i fåmansföretag som samtidigt är aktiva i detta företag från att omvandla inkomst av tjänst till inkomst av kapital, föreskrivs i lagen att aktieutdelning som nämnda företag lämnar skall beskattas som inkomst av kapital motsvarande en schablonavkastning som allmänt kallas gränsbelopp och som anses motsvara en normal avkastning på det investerade kapitalet i företaget. Den del av utdelningen som överstiger detta gränsbelopp beskattas som inkomst av tjänst. 6 Denna schablonavkastning beräknas genom att en viss procentsats tillämpas på ett underlag som i huvudsak omfattar det kapital som delägaren har investerat i fåmansföretaget. I - 3875
BESLUT AV DEN 10.5.2007 MÅL C-102/05 7 Beräkningsunderlaget kan även med tillämpning av den löneregel som föreskrivs i lagens 43 kap. 12 omfatta ett belopp motsvarande en andel av den ersättning som lämnats till arbetstagarna i detta företag och i dess dotterföretag eller filialer. Enligt denna bestämmelse får nämnda ersättning dock inte beaktas annat än till den del den ingår i underlaget för beräkningen av socialavgifter eller av särskild löneskatt i enlighet med den svenska lagstiftningen. 8 Till följd av Konungariket Sveriges anslutning till Europeiska unionen har emellertid tillämpningen av löneregeln enligt uppgift från den svenska regeringen utsträckts till att gälla även ersättning som fåmansföretaget lämnar till dem av dess arbetstagare som är anställda i andra medlemsstater. Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 9 Konsultföretaget X är ett svensk aktiebolag med flera delägare, däribland A och B, som är verksamma i bolaget. Trots att antalet delägare under den här aktuella perioden var förhållandevis högt (totalt 78 stycken) var X hela tiden att anse som ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 i lagen. 10 När X startade sin verksamhet år 1991 övertog det en verksamhet som tidigare hade bedrivits i annan form i Sverige. I denna ingick en filial i Ryssland. År 1997 övertogs denna verksamhet av det svenska aktiebolaget Y, som utgjorde dotterföretag till X. Y påbörjade samma år verksamhet vid ytterligare en filial i Ryssland. År 2000 avvecklades den första filialen. I - 3876
A OCH B 11 A och B äger vardera 1,7 procent av aktierna i X. A blev delägare i X under år 1991 och B blev delägare år 1996. 12 De ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden angående frågan huruvida de i samband med beräkningen av skatten på aktieutdelningen från X fick beakta ersättningar till anställda vid Y:s ryska filial med tillämpning av löneregeln, utan hinder av att dessa ersättningar inte utgör underlag för svenska socialavgifter eller svensk löneskatt. 13 I ett förhandsbesked meddelat den 19 februari 2003 besvarade Skatterättsnämnden frågan jåkande. Nämnden fann att artikel 43 EG inte kunde åberopas i ärendet, eftersom den inte rör etableringar belägna i tredje land, och den ansåg därför att den omtvistade nationella lagstiftningen måste prövas mot artikel 56.1 EG. 14 Skatterättsnämnden slog i detta avseende fast att EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital utgör hinder för att i en sådan situation som den i vilken A och B befinner sig beskatta dessa mindre förmånligt för utdelning från X på grund av att X:s dotterbolag bedrev verksamhet i Ryssland i stället för i Sverige. 15 Löneregeln infördes nämligen år 1994, varför den inte kunde anses utgöra en restriktion som var i kraft den 31 december 1993 i den mening som avses i artikel 57.1 EG. Dessutom är skillnaden i behandling som denna bestämmelse innebär inte motiverad av ändamålet att säkerställa en effektiv skattekontroll, då det i det skatteavtal som slutits mellan Konungariket Sverige och Ryska federationen finns en bestämmelse om informationsutbyte mellan berörda skattemyndigheter. I - 3877
BESLUT AV DEN 10.5.2007 MÅL C-102/05 16 En av Skatterättsnämndens ledamöter ansåg emellertid att löneregeln måste prövas mot artikel 43 EG och inte mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, eftersom den kan medföra en restriktion av utövandet av en ekonomisk verksamhet men inte av den fria rörligheten för kapital Eftersom artikel 43 EG inte är tillämplig på situationer som omfattar engagemang i tredje land, kan löneregeln emellertid inte innebära någon inskränkning som är otillåten enligt nämnda artikel 17 Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut till Regeringsrätten. 18 Mot denna bakgrund beslutade Regeringsrätten att ställa följande två tolkningsfrågor till domstolen: "1. Utgör bestämmelserna om fria kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land hinder för att i en situation som den förevarande beskatta A och B oförmånligare för utdelning från X på grund av att X:s dotterbolag Y bedriver verksamhet i Ryssland i stället för i Sverige? 2. Har det någon betydelse om A och B förvärvat aktierna i X före eller efter det att verksamheten i Ryssland startades eller förändrades?" I - 3878
A OCH B Prövning av tolkningsfrågorna 19 I enlighet med artikel 104.3 första stycket i rättegångsreglerna får domstolen, om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis, avgöra saken genom motiverat beslut 20 Regeringsrätten har ställt sina frågor för att få klarhet i huruvida en nationell bestämmelse som, i samband med beskattningen av aktieutdelning såsom inkomst av kapital inom ramen för en schablonavkastning beräknad med tillämpning av en viss procentsats på ett underlag som förutom delägarens investerade kapital omfattar en andel av den ersättning som lämnats till arbetstagarna i det utdelande företaget, innebär att ersättningen till arbetstagarna inte får beaktas när den lämnas till arbetstagarna i företagets dotterföretag eller filial, som är belägna i ett tredje land, är förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital 21 Den nederländska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission har, i likhet med en av ledamöterna i Skatterättsnämnden (se punkt 16 i förevarande beslut), hävdat att den nationella bestämmelse som är i fråga i målet vid den nationella domstolen endast kan prövas mot etableringsfriheten och inte mot den fria rörligheten för kapital De har anfört att denna bestämmelse berör etableringen av en filial i tredje land och att den följaktligen i materiellt hänseende bara omfattas av etableringsfrihetens tillämpningsområde. 22 Eftersom en prövning av situationen i målet vid Regeringsrätten mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet skulle kunna leda till att en självständig prövning av samma situation mot bestämmelserna om fri rörlighet för kapital blev överflödig, skall domstolen inledningsvis undersöka om nämnda situation omfattas av etableringsfriheten. I - 3879
BESLUT AV DEN 10.5.2007 MÅL C-102/05 23 Domstolen erinrar i detta hänseende om att enligt fast rättspraxis inbegriper den etableringsfrihet som gemenskapsmedborgare har enligt artikel 43 EG, i enlighet med artikel 48 EG, en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor (se, bland annat, dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN, REG 1999, s. I-6161, punkt 35, av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005, s. I-10837, punkt 29, och av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, REG 2006, s. I-7995, punkt 41). 24 Enligt fast rättspraxis gäller också att även om syftet med fördragets bestämmelser om etableringsfrihet enligt ordalydelsen är att säkerställa nationell behandling i den mottagande medlemsstaten, utgör de samtidigt ett förbud mot att ursprungsmedlemsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med ursprungsmedlemsstatens lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat (se, bland annat, dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695, punkt 21, samt domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 31, och Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 42). 25 Som den nederländska regeringen och kommissionen har hävdat leder en sådan nationell bestämmelse som den som är i fråga i målet vid Regeringsrätten, enligt vilken ersättning som lämnats till arbetstagare i en filial som etablerats i ett tredje land inte får beaktas vid tillämpningen av löneregeln, till att det blir mindre attraktivt för svenska företag att etablera en filial i ett tredje land, eftersom en sådan etablering kan medföra att delägarna i företaget hamnar i en situation som i skattemässigt hänseende är mindre förmånlig än den i vilken de skulle befinna sig om filialen var belägen i Sverige eller i en annan medlemsstat. I - 3880
A OCH B 26 Genom att avhålla företag från att upprätta filialer utanför Europeiska unionen får den bestämmelse som är i fråga i målet vid den nationella domstolen en avgörande inverkan på etableringsfriheten, och den omfattas därmed i materiellt hänseende bara av tillämpningsområdet för de fördragsbestämmelser som avser denna frihet. 27 Om man, i likhet med vad som gjorts gällande av A och B, antar att en sådan nationell bestämmelse inskränker den fria rörligheten för kapital, är detta en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan inte motivera att nämnda bestämmelse prövas mot artiklarna 56-58 EG (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 33, samt dom av den 3 oktober 2006 i mål C-452/04, Fidium Finanz, REG 2006, s. I-9521, punkterna 48 och 49, och av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, REG 2007, s. I-2107, punkt 34). 28 Det saknas alltså anledning att pröva den nationella bestämmelse som är i fråga i målet vid Regeringsrätten mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital 29 Vad beträffar kapitlet i fördraget om etableringsfrihet innehåller inte detta någon bestämmelse som utsträcker tillämpningsområdet för dess bestämmelser till att omfatta även situationer där företag i en medlemsstat etablerar sig i ett tredje land. Artikel 43 EG och följande artiklar kan alltså inte åberopas i en sådan situation som den som är i fråga i målet vid Regeringsrätten. 30 Mot bakgrund av det ovan anförda skall de frågor som ställts besvaras på följande sätt. En nationell bestämmelse som, i samband med beskattningen av aktieutdelning såsom inkomst av kapital inom ramen för en schablonavkastning beräknad med tillämpning av en viss procentsats på ett underlag som förutom delägarens investerade kapital omfattar en andel av den ersättning som lämnats till I - 3881
BESLUT AV DEN 10.5.2007 MÅL C-102/05 arbetstagarna i det utdelande företaget, innebär att ersättningen till arbetstagarna inte får beaktas när den lämnas till arbetstagarna i företagets dotterföretag eller filial, som är belägna i ett tredje land, har huvudsakligen inverkan på utövandet av etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 43 EG och följande artiklar. Dessa artiklar kan inte åberopas i en situation där ett företag i en medlemsstat etablerar sig i ett tredje land. Rättegångskostnader 31 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande: En nationell bestämmelse som, i samband med beskattningen av aktieutdelning såsom inkomst av kapital inom ramen för en schablonavkastning beräknad med tillämpning av en viss procentsats på ett underlag som förutom delägarens investerade kapital omfattar en andel av den ersättning som lämnats till arbetstagarna i det utdelande företaget, innebär att ersättningen till arbetstagarna inte får beaktas när den lämnas till arbetstagarna i företagets dotterföretag eller filial, som är belägna i ett tredje land, har huvudsakligen inverkan på utövandet av etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 43 EG och följande artiklar. Dessa artiklar kan inte åberopas i en situation där ett företag i en medlemsstat etablerar sig i ett tredje land. Underskrifter I - 3882