Överlåtelse av framtida rätt till utdelning i 3:12-bolag

Transkript

1 SKATTENYTT Karl-Johan Grundström Överlåtelse av framtida rätt till utdelning i 3:12-bolag Skatterättsnämnden har genom två nyligen avgjorda förhandsbesked funnit att ägare till kvalificerade andelar genom gåva kan överlåta rätten till framtida utdelning, och därigenom undgå beskattning för utdelningen. Genom förhandsbeskeden har återigen öppnats en möjlighet att donera enkelbeskattade medel till välgörenhetsorganisationer. De principer som fastställdes av Skatterättsnämnden är enligt min mening dock inte endast applicerbara på sådana transaktioner. Förhandsbeskeden kan således komma att få större räckvidd än vad en första anblick ger vid handen. 1 Inledning Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked den 17 februari 2009 funnit att fysiska personer som genom gåva avhänder sig rätten till framtida utdelning på aktier i fåmansaktiebolag under vissa förutsättningar inte ska beskattas för utdelningen. 1 Avgörandet är en bekräftelse på att de principer som slogs fast av Regeringsrätten i RÅ 2006 ref. 45 inte endast är tillämpliga på avstämningsbolag 2 utan även på s.k. kupongbolag 3, och oavsett om utdelningen avser kvalificerade andelar. Denna artikel syftar till att belysa förutsättningarna i det ena av förhandsbeskeden 4, analysera Skatterättsnämndens bedömning och diskutera vilka konsekvenser avgörandet kan tänkas få. Artikeln kommer även att behandla den skiljaktiga meningen (tre ledamöter var skiljaktiga). Inledningsvis ges en presentation av relevanta bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Därefter behandlas frågan i vilken utsträckning en överlåtelse av rätten till framtida utdelning är möjlig i ett kupongbolag. 2 Rättslig utgångspunkt 2.1 Aktuella bestämmelser och praxis Av 41 kap. 8 IL följer att inkomster som huvudregel ska tas upp som intäkt det beskattningsår de kan disponeras. Bestämmelsen är ett uttryck för den s.k. kontantprincipen och reglerar beskattningstidpunkten för löpande inkomster i inkomstslaget kapital. 5 Frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst, 1 Förhandsbeskeden är av Skatteverket överklagade till Regeringsrätten. 2 Med avstämningsbolag avses enligt 1 kap. 10 aktiebolagslagen (2005: 551) ett aktiebolag vars bolagsordning innehåller förbehåll om att bolagets aktier ska vara registrerade i ett avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument. 3 Till skillnad från 1975 års aktiebolagslag används i 2005 års aktiebolagslag inte begreppet kupongbolag, utan istället benämns dessa bolag som inte är avstämningsbolag. 4 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 17 februari 2009, dnr 25-08/D. 5 För kapitalvinster och kapitalförluster finns bestämmelser om beskattningstidpunkt i 44 kap. IL.

2 274 SKATTENYTT 2009 d.v.s. vem som är skattesubjekt, är generellt sett inte reglerad i IL. Vad gäller utdelning finns dock uttryckliga bestämmelser. Av 42 kap. 12 IL 6 framgår nämligen att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. 7 I regel är det den som är ägare till aktierna vid utdelningstillfället som har rätt till utdelningen och som därmed ska beskattas för densamma. Av ordalydelsen i 42 kap. 12 och 13 IL framgår dock att den som har rätt till utdelningen inte samtidigt behöver vara aktieägare. Tillämpningen av 42 kap. 12 IL har, som inledningsvis antytts, prövats av Regeringsrätten i RÅ 2006 ref. 45. Frågan i målet var om en aktieägare skulle beskattas för bortgiven rätt till aktieutdelning på aktier i ett börsnoterat svenskt avstämningsbolag. Regeringsrätten fann att en aktieägare inte kan beskattas med stöd av 42 kap. 12 IL när det vid det tillfälle utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning. 2.2 Avskiljande och överlåtelse av rätt till utdelning Med hänsyn till lagtextens utformning och Regeringsrättens avgörande i RÅ 2006 ref. 45, ställer sig kanske någon frågande till behovet av förhandsbesked i det nu aktuella fallet. Den osäkerhet som förelåg var dock inte hänförlig till själva tillämpningen av 42 kap. 12 IL, utan i vilken utsträckning det civilrättsligt och skatterättslig är möjligt att avskilja och överlåta rätten till utdelning i ett kupongbolag, samt om det faktum att aktierna är kvalificerade får någon betydelse för bedömningen. Innan Regeringsrättens avgörande i RÅ 2006 ref. 45 rådde det osäkerhet huruvida det var möjligt att överlåta rätten till framtida utdelning i ett avstämningsbolag. 8 Osäkerheten berodde bl.a. på att en sådan överlåtelse skulle kunna komma i konflikt med det aktiebolagsrättsliga s.k. splittringsförbudet. Detta förbud innebär i princip att en aktie är odelbar och att de ekonomiska rättigheterna och förvaltningsrättigheterna inte får överlåtas separat. En total avhändelse av rätten till andel i bolagets vinst torde därför inte vara möjlig med verkan mot bolaget. Dessa principer diskuterades av lagrådet i samband med att vissa ändringar gjordes av 3 9 mom. lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, SIL (numera 42 kap. 12 och 13 IL). Lagrådet framhöll att det i avstämningsbolag inte är möjligt att göra några som helst avvikelser från splittringsförbudet. I dessa bolag får inga utdelningskuponger förekomma och avstämningsförbehållet innebär att bolaget alltid med befriande verkan kan betala utdelningen till den som står upptagen i aktieboken eller i den förteckning över förvaltare m.fl. som ska föras enligt 3 kap. 12 aktiebolagslagen (1975:1385). 9 Anledningen till lagrådets uttalande var att regeringen hade föreslagit införandet av en ny bestämmelse i 3 9 mom. SIL som tog sikte på reavinstbeskattning vid avyttring 6 Bestämmelsen fanns tidigare i 3 9 mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt. 7 Det har tidigare varit omdiskuterat huruvida 42 kap. 12 IL är ett uttryck för en allmän princip för kapitalinkomster eller om den är ett undantag från en i övriga fall gällande huvudregel. Denna fråga avgjordes i RÅ 1992 ref. 76 där Regeringsrätten ansåg att bestämmelsen gav uttryck för en allmän norm som även skulle tillämpas vid benefik överlåtelse av räntekuponger tillhöriga ett statligt obligationslån innan räntan blev tillgänglig för lyftning. 8 Se bl.a. Gäverth, Leif, Beskattning av utdelning till annan än aktieägare (eller kuponginnehavare), Skattenytt 1996 s Prop. 1994/94: 50 s. 434.

3 SKATTENYTT av rätt till utdelning. Med anledning av lagrådets kritik valde regeringen att inte införa denna reglering. 10 I RÅ 2006 ref. 45 skulle avskiljandet av rätten till framtida utdelning gå till på så sätt att gåvomottagarens rätt till utdelning antecknades i en sådan särskild förteckning som avses i 3 kap. 12 aktiebolagslagen (1975:1385). 11 I Skatteverkets överklagande till Regeringsrätten åberopades lagrådets uttalande till stöd för att splittringsförbudet förhindrar en överlåtelse av rätten till utdelning. Regeringsrätten berörde dock inte denna fråga i sina domskäl, utan nöjde sig med att konstatera att det vid utdelningstillfället stod klart att aktieägaren hade gett bort sin rätt till utdelning. När det gäller kupongbolag är det inte möjligt att anteckna rätten till utdelning i något avstämningsregister. Rätten till utdelningen måste därför på annat sätt skiljas från aktien för att kunna överlåtas. I kupongbolag kan detta åstadkommas genom att bolaget utfärdar aktiebrev med tillhörande utdelnings kuponger. Av 4 kap. 38 aktiebolagslagen (2005: 531), ABL, följer att i bolag som inte är avstämningsbolag ska en aktieägare eller någon annan som visar upp eller avlämnar ett aktiebrev, en kupong eller något annat särskilt bevis som har getts ut av bolaget antas vara behörig att ta emot vinstutdelning. Det kan konstateras att en separat överlåtelse av rätten till framtida utdelning i och för sig är oförenlig med splittringsförbudet, även vad gäller kupongbolag. Ett avskiljande och en överlåtelse av rätten till utdelning genom utfärdande av utdelningskuponger har dock godtagits av lagstiftaren. 12 I det ovan refererade uttalandet från lagrådet har emellertid lagrådet uttryckt att det kan finnas vissa situationer där en överlåtelse av rätten till utdelning i ett kupongbolag inte bör vara möjlig. Lagrådet framförde bl.a. följande. I själva verket är det en grundläggande aktiebolagsrättslig princip att den andelsrätt i bolaget som aktien representerar inte med verkan mot bolaget kan delas upp i andelar. Ett uttryck för denna odelbarhetsprincip är det s.k. splittringsförbudet som innebär bl a att det inte är tillåtet att avskilja de till aktien knutna ekonomiska befogen heterna. En totalavhändelse av rätten till andel i vinst är därför inte möjlig (Kedner Roos, Aktiebolagslagen Del I, 4 uppl. 1991, s. 19). I den aktiebolagsrättsliga litteraturen har det rått någon tvekan om det är möjligt att i kupongbolag med verkan mot bolaget överlåta rätten till framtida vinst i begränsad omfattning t.ex. utdelning för ett visst antal år framåt. Med hänsyn till splittringsförbudets betydelse synes det emellertid vara riktigast att besvara frågan härom nekande. Möjligen kan mycket små avvikelser från splittringsförbudet medges t ex överlåtelse av utdelningskupongen när företagsledningens förslag till vinstutdelning lagts fram (jfr Nial Associationsrätt, 5 uppl. 1991, s. 244 och Rodhe, Associationsrätt, 16 uppl. 1993, s. 151) A.a, s I den nya aktiebolagslagen (2005: 531) finns en reglering i 4 kap. 40 som stadgar att den som är antecknad i ett avstämningsregister enligt 4 kap. 18 första stycket 6 8 lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument ska i stället för aktieägaren antas vara behörig att utöva de rättigheter som avses i 39. En av dessa rättigheter är att ta emot utdelning. Det kan noteras att de som kan antecknas i avstämningsregistret endast är panthavare, förmyndare och den som på grund av uppdrag eller villkor i testamente eller gåvobrev har rätt att i stället för den i aktieboken införde aktieägaren utöva aktierätten. Detta innebär att det är osäkert om det civilrättsligt är möjligt att genom ett oneröst fång förvärva rätten till utdelning i ett avstämningsbolag. 12 Se bl.a. prop. 1975:103 s Prop. 1994/94: 50 s. 434.

4 276 SKATTENYTT 2009 Av det ovanstående framgår att det inte finns något givet svar på frågan om ett avskiljande av rätten till utdelning genom utfärdande och överlåtelse av utdelningskuponger är oförenligt med splittringsförbudet. 14 Lagrådets uttalande tyder på att svaret kan vara beroende av när i tiden överlåtelse av kupongerna sker (jag återkommer till denna fråga nedan). En annan fråga är huruvida en överlåtelse i strid med splittringsförbudet har någon skatterättslig verkan. Det är en allmän princip vid inkomstbeskattning att skatterätten i huvudsak bör följa civilrätten. Frågan är därför om ett avskiljande och en överlåtelse av rätten till framtida utdelning i strid med splittringsförbudet kan godtas skatterättsligt. Denna fråga har bl.a. behandlats av Regeringsrätten i RÅ 1991 not. 375 och av Kammarrätten i Sundsvall i dom den 20 september 2001 (mål nr ). I båda dessa fall fann domstolarna att ett avskiljande av rätten till utdelning från aktien inte skulle godtas skatterättsligt då den inte godtogs bolagsrättsligt. Som ovan nämnts kan eventuellt tidpunkten för överlåtelsen ha betydelse vad gäller prövningen mot splittringsförbudet. Tidpunkten för överlåtelse har dock betydelse även i ett annat sammanhang. Av 24 lagen (1936: 81) om skuldebrev, SkbrL, framgår nämligen att en utdelningskupong under vissa förutsättningar behandlas som ett löpande skuldebrev, med bl.a. den innebörden att innehavaren ges ett vidsträckt godtrosskydd, och att skydd ges mot överlåtarens borgenärer. Detta gäller dock endast om överlåtelsen sker efter det att bolagsstämman har beslutat om utdelning (24 andra stycket SkbrL). Före denna tidpunkt är utdelningskupongen inte att anse som ett löpande skuldebrev. Anledningen till denna reglering är att lagstiftaren inte har velat uppmuntra kupongöverlåtelser som sker före den dag då utdelningen fastställs, eftersom sådana överlåtelser får en alltför spekulativ karaktär. Sammanfattningsvis kan konstateras att det enligt ABL är möjligt att avskilja rätten till utdelning från en aktie genom att utfärda utdelningskuponger. Tidpunkten för överlåtelsen kan dock få betydelse både vad gäller frågan om överlåtelsen är i strid med splittringsförbudet och vad gäller frågan om överlåtelsen är sakrättsligt skyddad. En överlåtelse i strid med splittringsförbudet torde inte ha skatterättslig verkan, även om Regeringsrättens avgörande i RÅ 2006 ref. 45 kan tolkas som att detta saknar betydelse. 3 Det aktuella förhandsbeskedet 3.1 Förutsättningar Förutsättningarna i Skatterättsnämndens förhandsbesked var följande. Sökanden ägde samtliga andelar i ett kupongbolag. Bolaget var ett fåmansaktiebolag och sökandens andelar var kvalificerade. Sökanden avsåg avstå rätten till utdelning från bolaget till förmån för en allmännyttig ideell förening. Avskiljandet av rätten till utdelning och överlåtelsen därav skulle gå till på följande sätt. Bolaget skulle utfärda aktiebrev för samtliga aktier i bolaget. Varje aktiebrev skulle omfatta 100 aktier. I samband med utfärdandet av aktiebreven skulle bolaget utfärda ett antal utdelningskuponger, vilka var och en representerade den mot ett visst aktiebrev svarande rätten till utdelning för en viss räkenskapsperiod. 14 Se även Gäverth, Leif, Beskattning av utdelning till annan än aktieägare (eller kuponginnehavare), Skattenytt 1996, s. 599.

5 SKATTENYTT Utdelningskupongerna skulle fästas vid en talong och ställas till innehavaren av densamma. Inför bolagets ordinarie bolagsstämma skulle styrelsen upprätta ett förslag till beslut i enlighet med bestämmelserna i ABL. I förslaget skulle bl.a. anges att varje aktie kommer att berättiga till 100 kronor (total utdelning från bolaget uppgår till kronor). Vidare skulle i enlighet med 18 kap. 3 första stycket 3 ABL anges att utdelningen ska utbetalas den 15 december Den 1 december 2008 skulle ordinarie bolagsstämma hållas i bolaget och stämman besluta att utdelning ska ske enligt styrelsens upprättade förslag. Dagen efter ordinarie bolagsstämma skulle sökanden överlåta sina utdelningskuponger avseende räkenskapsåret 2007/2008 till föreningen. 3.2 Frågor till Skatterättsnämnden Sökanden frågade Skatterättsnämnden om han skulle beskattas för utdelningen om han i enlighet med det beskrivna tillvägagångssättet hade överlåtit rätten till utdelningen (fråga 1). Vidare frågade sökanden om svaret skulle bli annorlunda om han hade överlåtit sin rätt till utdelning under en period av fem år framåt i tiden (fråga 2). Sökanden frågade även om svaret på fråga 1 skulle bli annorlunda om överlåtelsen skedde före bolagsstämmans beslut men efter det att styrelsen lämnat sitt förslag till utdelning (fråga 4) alternativt att överlåtelsen skulle ske före såväl bolagsstämmans beslut som styrelsens förslag till utdelning (fråga 5). Skälet till att frågorna utformades med alternativa datum för överlåtelse, och med alternativet att överlåtelsen skulle avse utdelning under en period om fem år, var den osäkerhet som förelåg avseende splittringsförbudets eventuella inverkan samt huruvida det krävdes att utdelningskupongerna var att anse som löpande skuldebrev. Att överlåtelsen i alla situationer skulle ske innan utdelningen kunde disponeras var nödvändigt med hänsyn till beskattningstidpunkten. 3.3 Skatterättsnämndens förhandsbesked Skatterättsnämnden angav att utdelning ska tas upp som intäkt det beskattnings år då den kan disponeras (41 kap. 8 och 42 kap. 1 IL). Av 42 kap. 12 IL framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Skatterättsnämnden hänvisade därefter till RÅ 2006 ref. 45 och konstaterade att det av rättsfallet framgår att utfallande utdelning ska beskattas hos den som vid den nämnda tidpunkten har rätt att uppbära den. Den principen får enligt Skatterättsnämndens mening anses gälla inte bara för utdelning från avstämningsbolag utan också för utdelning från bolag som inte är avstämningsbolag, vilket det var fråga om i ärendet. Skatterättsnämnden ut talade vidare att det inte kan göra någon skillnad om utdelningen betalas ut av ett börsnoterat bolag eller ett fåmansaktiebolag eller i det senare fallet om överlåtarens aktier, på vilka utdelningen grundas, är kvalificerade andelar eller inte. Mot ovanstående bakgrund fann Skatterättsnämnden att sökanden inte skulle beskattas för utdelningen eftersom det vid den tidpunkt då den av bolagsstämman beslutade utdelningen betalas ut står klart att sökanden har gett bort sin rätt till utdelningen. Skatterättsnämnden ansåg inte att bedömningen skulle ändras i de olika situationerna som framgick av frågorna (fråga 2 5).

6 278 SKATTENYTT Analys och kommentarer Mot bakgrund av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2006 ref. 45 kan Skatterättsnämndens avgörande inte anses särskilt överraskande i sig. Om det i skattelagstiftningen finns en reglering som möjliggör att annan än aktieägaren beskattas för utdelning, måste denna bestämmelse även vara möjlig att tillämpa i praktiken. Vad som däremot är intressant är att Skatterättsnämnden inte ansåg att bedömningen skulle påverkas av om överlåtelsen avsåg rätten till utdelning under fem år, och inte heller av vid vilken tidpunkt överlåtelsen ägde rum. Av detta följer att Skatterättsnämnden ansåg det sakna betydelse om utdelningskupongerna var löpande skuldebrev eller inte, eftersom en utdelnings kupong som överlåts innan bolagsstämmans beslut om utdelning inte anses som löpande skuldebrev enligt SkbrL. Vidare torde avgörandet kunna tolkas som att avskiljandet och överlåtelsen av den framtida utdelningen inte står i strid med splittringsförbudet. Om denna tolkning är korrekt innebär det att Skatterättsnämnden har en annan uppfattning om splittringsförbudets tillämpning än den uppfattning lagrådet gav uttryck för i det ovan nämnda utlåtandet. Det kan även vara så att Skatterättsnämnden visserligen ansåg att överlåtelsen stod i strid med splittringsförbudet, men att detta inte fick någon betydelse för beskattningen. 3.5 Vilken betydelse får förhandsbeskedet? Förutsatt att Skatterättsnämndens förhandsbesked inte ändras av Regeringsrätten, kommer avgörandet enligt min mening att få relativt stor betydelse och ge upphov till intressanta skatterättsliga frågeställningar. Inledningsvis kan konstateras att det genom avgörandet är klarlagt att ägare till fåmansaktiebolag har möjlighet att skänka rätten till framtida utdelning till exempelvis en allmännyttig ideell förening utan att beskattas för utdelningen, förutsatt att överlåtelsen sker på rätt sätt. Detta innebär att ägare till fåmansaktiebolag återigen ges möjlighet att skänka enkelbeskattade medel till välgörenhetsorganisationer. Tidigare kunde ägare till fåmansaktiebolag med stöd av RÅ 1990 ref. 114 låta sitt bolag donera medel till exempelvis en stiftelse utan att ägaren utdelningsbeskattades. Denna möjlighet försvann dock till följd av förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 161 i vilket Skatterättsnämnden fann att när ett bolag överlåter tillgångar till en stiftelse, och när överlåtelsen inte är affärsmässigt motiverad, ska ägarna till bolaget anses ha förfogat över det överförda värdet och därmed beskattas såsom för utdelning. Principen att överlåtaren inte beskattas för den framtida utdelningen torde vidare inte vara begränsad till fall när gåvomottagaren är en allmännyttig ideell före ning. Det finns ingenting i Skatterättsnämndens avgörande, och inte heller i RÅ 2006 ref. 45, som talar för att gåvomottagaren har någon betydelse. Detta innebär att en överlåtelse torde kunna ske till i princip vem som helst utan att överlåtaren beskattas för utdelningen. 15 Huruvida mottagaren beskattas för den framtida utdelningen beror på dennes skattemässiga situation. En annan fråga av intresse är om det har någon betydelse huruvida överlåtelsen sker genom ett benefikt eller oneröst fång. Vad gäller avstämningsbolag torde det endast vara möjligt att avskilja och överlåta rätten till utdelning genom benefika fång. Anledningen är att det endast är panthavare, förmyndare och den som på grund av uppdrag eller villkor i testamente eller gåvobrev har rätt 15 Det skulle kunna finnas fall när sådana överlåtelser, eventuellt tillsammans med andra transaktioner, kan anses strida mot lagen (1995: 575) mot skatteflykt.

7 SKATTENYTT att i stället för den i aktieboken införde aktieägaren utöva aktierätten som kan antecknas i avstämningsregistret. Vad gäller kupongbolag finns dock inte denna begränsning. Vem som helst kan civilrättsligt vara innehavare av en utdelningskupong och det torde inte ha någon betydelse på vilket sätt äganderätten har övergått. En ägare till ett kupongbolag skulle därför teoretiskt kunna avyttra utdelningskuponger. Hur en förvärvare ska beskattas i en sådan situation följer av 42 kap. 13 IL (förutsatt att förvärvaren beskattas i inkomstslaget kapital). 16 Vad gäller överlåtarens beskattning är rättsläget dock osäkert. Som nämnts i avsnitt 2.2 ovan avsåg regeringen att införa en reglering som tog sikte på kapitalvinster vid överlåtelse av rätt till utdelning, men med hänsyn till lagrådets påpekanden om splittringsförbudet och aktiens odelbarhet infördes bestämmelsen aldrig. 17 Det mest sannolika är enligt min mening att inkomsten vid en överlåtelse beskattas som utdelning. För det fall förvärvaren av en utdelningskupong är ett företag uppkommer även andra frågor. För det första kan nämnas att bestämmelserna i 42 kap. 12 och 13 IL inte är tillämpliga i inkomstslaget näringsverksamhet. Anledningen till detta är att lagrådet, i samband med införandet av IL, ansåg att bestämmelserna kunde komma i konflikt med den periodisering och redovisning i övrigt som följer av god redovisningssed. Lagrådet förordade därför att hänvisningen i 24 kap. 2 IL till 42 kap. 12 IL skulle slopas vilket även skedde. 18 Det torde dock inte ha alltför stor betydelse att bestämmelserna 42 kap. 12 och 13 IL inte är direkt tillämpliga på företag. Att företaget är rätt skattesubjekt för utdelningen om det är innehavare av utdelningskupongen torde stå klart. Vad gäller själva beskattningen av utdelningen för företaget kan dock konstateras att denna sannolikt inte är skattefri. Bestämmelserna i 24 kap. IL om skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar förutsätter nämligen att utdelningen avser ett näringsbetingat innehav. Eftersom innehav av utdelningskuponger knappast kan jämställas med innehav av andelar, torde utdelningen inte vara skattefri enligt 24 kap. IL. Utöver de ovan nämnda exemplen på överlåtelsesituationer finns säkert ytterligare ett flertal. Lagstiftaren har sannolikt inte förutsatt att utdelningskuponger ska kunna bli föremål för överlåtelse i någon större utsträckning. Skatterättsnämndens förhandsbesked kan därför ge upphov till olika komplicerade skatterättsliga situationer som rättillämpningen får i uppgift att lösa. 3.6 Skiljaktig mening Avslutningsvis ska den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämndens förhandsbesked behandlas. Som nämnts ovan var tre ledamöter, däribland ordföranden, skiljaktiga. De skiljaktiga instämde i majoritetens bedömning att bestämmelsen i 42 kap. 12 IL enligt sin ordalydelse omfattar den situation som var föremål för bedömning. Dissidenterna verkar heller inte anse att ett avskiljande och en efterföljande överlåtelse av rätten till utdelning inte skulle godtas skatterättsligt. Vad som dock medförde att dissidenterna hade en annan uppfattning än majo- 16 Av bestämmelsen framgår att om rätt till enbart utdelning förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, ska utdelningen, minskad med vad förvärvaren betalat för rätten, tas upp. Vidare finns det en reglering i bestämmelsens andra stycke som tar sikte på fall då betalningen avser rätt till utdelning vid flera tillfällen. 17 Se prop. 1993/94: 50 s Prop. 1999/2000: 2 del 2 s. 310.

8 280 SKATTENYTT 2009 riteten var att den utdelning som skulle ges bort härrörde från aktier som är kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL. Efter en genomgång av syftet med 3:12-bestämmelserna, bestämmel serna om beräkning av gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme m.m. an förde dissidenterna följande. Regleringen vilar alltså på förutsättningen att utdelning på kvalificerade andelar beskattas hos andelsägaren så länge kvalifikationen kvarstår, varvid det utdelade beloppet ska fördelas på inkomstslaget tjänst och kapital. Någon möjlighet för andelsägaren att inom ramen för bestämmelserna i 57 kap. IL undvika denna beskattning genom att ge bort rätten till utdelning finns därför inte. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens (jfr RÅ 2008 ref. 24). Bestämmelserna i 57 kap. IL har tillkommit genom 1990 års skattereform (SFS 1190: 651) medan motsvarigheten till bestämmelserna i 42 kap. 12 infördes år 1943 (SFS 1943: 45). De aktuella bestämmelserna i 57 kap. tar vidare sikte på just utdelning på kvalificerade andelar. Vid sådant förhållande har de senare bestämmelserna företräde och ska tilläm pas framför bestämmelserna i 42 kap. 12. Enligt min mening kan dissidenternas bedömning ifrågasättas, både vad gäller hur de olika kapitlen i IL förhåller sig till varandra och vad gäller frågan om regelkonkurrens. De grundläggande bestämmelserna i inkomstslaget kapital finns i 41 och 42 kap. IL. I dessa kapitel regleras bl.a. när beskattning ska ske (41 kap. 7 IL om beskattningstidpunkt) och vem som ska beskattas (42 kap. 12 IL om skattesubjekt). 57 kap. IL innehåller bestämmelser som tar sikte på hur utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas. Av 57 kap. 2 IL följer att utdelning på kvalificerade andelar ska tas upp i inkomstslaget tjänst istället för i inkomst slaget kapital hos fysiska personer i den omfattning som anges i 57 kap Kapitlet innehåller vidare en definition av kvalificerade andelar samt bestämmelser om beräkning av gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och löneunder lag. I 57 kap. 20 IL finns själva beskattningsregeln för utdelning som stadgar att utdelning på kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Denna beskattningsregel tar således sikte på hur mottagen utdelning från ett kvalificerat innehav ska beskattas. 57 kap. IL innehåller dock inga bestämmelser om beskattningstidpunkt eller skattesubjekt. Dessa grundläggande bestämmelser finns som ovan nämnts i 41 kap. och 42 kap. Innan 57 kap. IL kan tillämpas måste det enligt min mening först avgöras om en skattepliktig händelse har inträffat och vem som är skattskyldig för denna. Hur beskattning ska ske avgörs därefter genom tillämpning av antingen 57 kap. (om den skattskyldige äger kvalificerade andelar) eller 42 kap. 15 a (om den skattskyldige inte äger kvalificerade andelar och andelarna är onoterade). Det kan visserligen i teorin ifrågasättas om bestämmelserna om beskattningstidpunkt och skattesubjekt i 41 och 42 kap. IL är tillämpliga på den del av utdelningen som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Av 41 kap. 4 IL följer nämligen att utdelningar och kapitalvinster avseende kvalificerade andelar räknas enligt 57 kap. 2 IL i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst. Detta skulle kunna tyda på att den del av utdelningen som beskattas i inkomstslaget tjänst inte omfattas av tillämpningsområdet för 41 och 42 kap IL. Det vore dock orimligt om den del av utdelningen som understiger gränsbeloppet och den del av utdelningen som överstiger gränsbeloppet blir föremål för olika behandling vad gäller beskattningstidpunkt och skattesubjekt. Det naturliga är därför enligt min

9 SKATTENYTT mening att bestämmelserna avseende beskattningstidpunkt och skattesubjekt i 41 och 42 kap. IL tillämpas på utdelning, oavsett om del av denna kan komma att beskattas i inkomstslaget tjänst på grund av 57 kap. IL. Sammanfattningsvis är det min uppfattning att tillämpningen av beskattningsreglerna i 57 kap. IL endast aktualiseras om en delägare med kvalificerat innehav verkligen erhåller utdelning från bolaget. Om utdelningen inte kommer den kvalificerade andelsinnehavaren tillgodo föreligger inte någon risk för omvandling av tjänstebeskattad löneinkomst till kapitalbeskattad utdelningsinkomst hos denne. En parallell kan även dras till vad som gäller för kapitalvinster. Eftersom det inte finns någon uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital föreligger inga hinder för en ägare till kvalificerade andelar att underprisöverlåta dessa till en annan fysisk person, till ett annat företag eller till en ideell förening. Att vinsten vid den senare avyttringen eventuellt inte blir föremål för 3:12-beskattning saknar be tydelse. Syftet med 3:12-beskattning är inte att upparbetade vinster som finns i bolaget alltid ska beskattas enligt 3:12-reglerna. Syftet är att förhindra att aktiva ägare till fåmansaktiebolag tillgodogör sig vinstmedel i form av utdelning/kapitalvinst i stället för i form av lön. Det är således fråga om spärr- och kringgåenderegler som finns till för att förhindra ägare till fåmansaktiebolag att omvandla högbeskattad inkomst till lågbeskattad inkomst. Enligt dissidenterna föreligger regelkonkurrens mellan bestämmelserna i 42 kap. 12 IL och 57 kap. IL, en regelkonkurrens som ska lösas med utgångspunkt i vilken lag som tillkommit senast. Dissidenterna utvecklar dock inte på vilket sätt bestämmelserna är oförenliga. Bestämmelsen i 42 kap. 12 IL regle rar vem som ska beskattas för en viss utdelningsinkomst. Bestämmelserna i 57 kap. IL innehåller inte någon sådan reglering utan avgör endast hur beskattning ska ske. Att dessa lagar skulle vara oförenliga med varandra är enligt min mening svårt att se. Karl-Johan Grundström är advokat och verksam vid Setterwalls Advokatbyrå.