Preskription av skattefordringar

Transkript

1 Emma Brattström Preskription av skattefordringar Limitation of tax debt Magisterprogram skatterätt och ekonomi D-uppsats 15 hp Termin: VT 10 Handledare: Börje Leidhammar

2 Innehållsförteckning 1 Inledning Bakgrund Problemformulering Syfte Avgränsningar Tidigare studier Disposition Metod Kriterier för en uppsats, rekvisit och gällande rätt Positivism och hermeneutik Metoder Rättsdogmatisk metod Rättskälleläran, juridisk metod och rättsvetenskaplig metod Komparativ metod Induktion och deduktion Validitet och reliabilitet Lag- och rättsfallstolkning Lagar och lagtolkning Rättsfallstolkning Min metod och insamlat material Metod Material Utförande Teoretisk referensram Preskription Parters intresse av skuldernas betalning Preskriptionslagen (SFS 1981:130) Bakgrund och syfte Lagens innebörd Lagens förändringar Lagen om preskription av skattefordringar m.m. (SFS 1982:188) Bakgrund och syfte Lagens innebörd Lagens förändringar...22

3 3.4.4 Lagens påverkan på svensk rätt och EG-rätt Byte från Kronofogden till Skatteverket Rättspraxis Rättsfall från Regeringsrätten RÅ 2005 not 11 (stadigvarande vistelse utomlands & anstånd) RÅ 1986 not 645 (stadigvarande vistelse utomlands) Rättsfall från kammarrätterna Kammarrätten i Stockholm , mål nr (Indrivningssabotage) Kammarrätten i Sundsvall , mål nr (Stadigvarande vistelse utomlands & handräckningsavtal) Kammarrätten i Göteborg , mål nr (Stadigvarande vistelse utomlands & ytterligare preskriptionstid) Övriga rättsfall angående preskriptionsförlängning Analys och tolkning Jämförelse av Preskriptionslagen och Lagen om preskription av...30 skattefordringar m.m Bakgrund Tillämpningsområde Preskriptionstid och förlängning av preskriptionstiden Innebörden av preskription Förändringar i lagarna Att tolka lagarna Stora likheter och skillnader mellan Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m Analys av Lagen om preskription av skattefordringar m.m Lagen om preskription av skattefordringar m.m Byte från Kronofogden till Skatteverket Slutsatser Egna åsikter Källförteckning 2

4 Sammanfattning Syftet med denna uppsats är att undersöka vad som bidrar till att preskription av skattefordringar har en egen lag och inte regleras i samma lag som övriga fordringar och varför preskriptionstiden av dessa fordringar kan förlängas. En rättsdogmatisk metod har använts för att fastställa gällande rätt inom området. Där lagtolkningen till största del skett med hjälp av objektiv lagtolkning och vissa oklara begrepp, så som särskilda skäl, har tolkning skett med hjälp av subjektiv lagtolkning. Vidare används en komparativ metod för att se likheter och skillnader mellan Lagen om preskription av skattefordringar m.m. och Preskriptionslagen. Det som bidrar till att det inte finns så många artiklar, uppsatser och rättsfall angående preskription av skattefordringar kan vara att lagen är tydlig och det endast är särskilda skäl som kräver ytterligare tolkning, på så vis är lagen lättare att tillämpa och förstå än Preskriptionslagen. Lagen om preskription av skattefordringar m.m. reglerar preskriptionstid för skattefordringar på fem år från utgången av kalenderåret skatten förföll till betalning. Tidigare reglerades skattefordringar i två lagar, Uppbördslagen och Preskriptionsförordningen, vilket medförde att Lagen om preskription av skattefordringar m.m. infördes för att få enhetliga regler för preskription av skattefordringar. Preskriptionsförlängning kan ske när det skattskyldige saboterar indrivning, håller sig undan, saknar känd hemvist eller stadigvarande vistas utomlands. Det är rekvisitet stadigvarande vistas utomlands som nästan endast tillämpas i rättspraxis och det brukar tolkas till den skattskyldiges nackdel om särskilda skäl inte föreligger. Både Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. har nästan samma syfte som är att skapa enhetliga regler, de härstammar från samma lagar och strävar mot samma mål. Skillnaden är att det är olika sorters fordringar som regleras i de båda lagarna, olika längd på preskriptionstiden och sättet som preskriptionstiden förlängs på är olika. I jämförelsen mellan Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. framkommer att skattefordringar regleras i en egen lag för att det ska vara svårare för staten att få preskriptionstiden förlängd eftersom ansökan måste ske till förvaltningsrätten, vilket även är kostsamt. Det gör att den skattskyldige indirekt blir skyddad mot staten och rättssäkerheten ökar. Det är enklare för en fordringsägare att förlänga preskriptionstiden med hjälp av preskriptionsavbrott enligt Preskriptionslagen.

5 Summary The purpose of this paper is to examine what contributes to the limitation of tax debt has its own law and is not controlled by the same law as other debts and why the period of limitation for these tax debts may be extended. A legal dogmatic method was used in this paper. Where interpretation of the law, for most is done with help of objective interpretation of the law, but some vague concept, like special reason, is interpreted by subjective interpretations. Furthermore, a comparative method is used to see similarities and differences between the Law of limitation of tax debts and the Law of limitations. The reason why there is not many articles, papers and cases concerning the limitation of tax debt may be that the law is clear and there is only special word that needs further interpretations, that is special reason. In this case it is much easier to apply and understand this law than the Law of limitation. The Law of limitation of tax debts controls a limitation period, on five years, for tax debts from the end of the calendar year the tax became payable. Previously, tax debts were controlled by two laws, which led to the introduction of the Law of limitation of tax debts to create uniform rules for limitation of tax debts. The extension of the limitation period can occur when the taxpayer is sabotaging collection, absconds, does not have a known domicile or lives abroad. The condition that the taxpayer lives abroad is almost the only condition that is applied in cases and is not used if there is special reason not to extend the limitations period. Both the Law of limitation of tax debts and the Law of limitation have almost the same aim of creating rules that are uniform, originates from the same two laws and is striving towards the same goal. The difference between these laws is that there are different kinds of debts that are regulated in the two laws and the way to extend the limitation period is different. In the comparison between the two laws, it is found that tax debts are controlled by a separate law to make it more difficult for the Swedish Government to extend the limitation period because an application must be made to the court of law, which is expensive. This means that the taxpayer is indirectly protected against the Swedish Government and the legal security increases.

6 Förord Jag vill tacka de personer som har stöttat mig i mitt uppsatsarbete och bidragit till att denna uppsats är klar. Ett jättestort tack till min handledare Börje Leidhammar för alla bra åsikter och synpunkter som medfört att jag har bearbetat, förklarat och analyserat texten ytterligare för att få en så bra uppsats som möjligt. Karlstad juni 2010 Emma Brattström

7 1 Inledning I det här kapitlet förklaras bakgrunden till ämnesvalet och här sker en fastställelse av uppsatsens problemformulering och syfte. Vidare diskuteras bland annat avgränsningar och tidigare studier inom området. 1.1 Bakgrund En del av den skatt som Skatteverket påför skattebetalare i Sverige betalas aldrig. Det kan finnas många orsaker till detta. Den ekonomiska situationen kan försämras för skattskyldiga, som kan bidra till ofrivilliga betalningssvårigheter och på så vis kanske skatten aldrig betalas. I dagens läge, när det fortfarande råder lågkonjunktur i Sverige, har många skattebetalare förlorat arbetet och det gör att fler skatteskulder inte kan betalas vilket ökar antalet skulder som lämnas till Kronofogden. 1 Skatteverkets huvudsakliga arbetsuppgifter är att ta in skatterna som riksdag, landsting och kommuner fastställer. Andra uppgifter är bland annat folkbokföring, registrering av bouppteckningar och borgenärsarbete. 2 Borgenärsarbete innebär att Skatteverket ska vara en borgenär och har en fordran på en gäldenär. 3 Arbetet som borgenär innebär att Skatteverket bevakar statens fordringar och ansöker om konkurs för statens räkning. 4 En gäldenär däremot, är motsatsen till borgenär. Gäldenären är rättsligt förpliktad till något, exempelvis en skuld. 5 Det är viktigt att se skillnaden mellan gäldenär och skattskyldig. Den skattskyldige ska betala sin skatt och gäldenären har inte betalat skatten vilket medför en skuld till Skatteverket. En skuld är en förpliktelse att betala något i framtiden till en utomstående. Skulden kan ha uppstått vid upptagandet av en kredit eller ett lån. 6 När en person eller ett företag underlåter att betala sina skulder eller inte fullgör sina skyldigheter, kan den som anser sig berättigad till detta, ansöka om verkställighet hos Kronofogden. När en exekutionstitel (dom eller annan handling) blivit fastslagen kan verkställighet begäras. Verkställighet vid indrivning av skattefordringar innebär att skulden måste bli fastslagen i en exekutionstitel innan verkställighet får ske. 7 Därefter tar Krono- 1 SKV 152, s Skatteverket, Våra uppgifter. 3 Mellqvist & Persson, s Skatteverket, Våra uppgifter. 5 Mellqvist & Persson, s Nationalencyklopedin, Skuld. 7 Heuman, s

8 fogden över skulden och försöker driva in fordringen. 8 Det är inte endast Skatteverkets fordringar som Kronofogden driver in, utan även resterande myndigheters, privata företags och enskilda personers fordringar på andra företag eller personer. 9 Målen som kommer in till Kronofogden delas upp i enskilda och allmänna mål. Allmänna mål är till exempel skatter, böter, tullar och allmänna avgifter som får bli föremål för utsökning utan föregående dom. Alla mål som inte är allmänna anses vara enskilda. 10 I propositionen 2006/07:99 förklaras att fordringar i allmänna mål som lämnats för indrivning visar att Skatteverket är på tredje plats år 2006 med 11,4 miljarder kronor i mål, före kommer bland annat mål avseende underhållsstöd. 11 Under det senaste året har jag läst magisterprogrammet i skatterätt vid Karlstads universitet och under programmets gång har vi haft praktik. Jag fick praktik på Kronofogden i Karlstad, med anledning av detta har jag ökat mina kunskaper om indrivning och fått en inblick i Kronofogdens arbete. Valet att skriva om preskription av skattefordringar blev ganska enkelt och det bidrar till att mina kunskaper inom skatterätten samt de kunskaper som jag fick i samband med praktiken kommer till användning. Innan hade jag endast hört talas om att Lagen om preskription av skattefordringar m.m. (SFS 1982:188) fanns. Jag valde detta ämne för att jag hade begränsad kunskap om preskription av skattefordringar, och för att se om det var ett ämne som var omdiskuterat försökte jag hitta artiklar och rättsfall vilket visade att mängden var begränsad och det gjorde att jag ville se vad detta berodde på. Nästan alla artiklar och rättsfall som jag hittat inom området är återgivna i denna uppsats. Jag anser att ämnet är aktuellt när det råder lågkonjunktur, det kan medföra att fler skattskyldiga inte kommer att kunna betala sina skatteskulder, exempel på detta återfinns i 3.6 Exempel från verkligheten. 1.2 Problemformulering I Sverige har det under de senaste åren blivit lättare för människor att ta lån och det gör att en granskning av deras återbetalningsförmåga kanske kommer i andra hand, ett exempel på detta är sms-lån. Det här kan på sikt bidra till att fler och fler personer får svårt att betala sina skulder. På så vis leder till en ökning av antal skulder som Kronofogden får försöka driva in. En sådan ökning, vid lågkonjunkturen, medför mer arbete för Kronofogden. På lång sikt kan detta leda till 8 SKV 152, s Kronofogden, Vad gör kronofogden? 10 Heuman, s Prop. 2006/07:99, s

9 preskription av dessa skulder och då kan problem om vilka preskriptionsregler som regleras uppkomma. Preskription av skattefordringar är ett område som jag inte anser undersökts grundligt innan denna uppsats och jag hade endast lite kunskap om detta. Nu vill jag öka mina kunskaper och därför försöka få klarhet i reglerna på området. När jag har försökt få tag på rättsfall inom området har jag inte hittat många och vill därför ta reda på vad detta kan bero på. Med anledning av detta vill jag undersöka vad preskription innebär i samband med skattefordringar och när det kan bli aktuellt att förlänga preskriptionstiden för dessa fordringar. Jag har däremot hittat ganska många uppsatser och artiklar som förklarar Preskriptionslagens (SFS 1981:130) regler och det beror på att lagtexten medför vissa tolkningsproblem vilket jag funnit i vissa uppsatser jag läst på området. Dessa uppsatser återfinns i 1.5 Tidigare studier. Därför vill jag se om det finns några likheter och skillnader i reglerna som reglerar preskription av skattefordringar och preskription av andra fordringar. 1.3 Syfte Syftet är att undersöka vad som bidrar till att preskription av skattefordringar har en egen lag och inte regleras i samma lag som övriga fordringar och varför preskriptionstiden av dessa fordringar kan förlängas. Syftet omfattar även en jämförelse mellan Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. för att se likheter och skillnader mellan de två lagarna. 1.4 Avgränsningar Jag avgränsar mig till att förklara vad preskription innebär, varför det finns speciella regler för preskription av skattefordringar och vad det är som bidrar till att preskription av skattefordringar förlängs. Jag gör också en jämförelse mellan Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. Därmed förklaras även vad Preskriptionslagen innebär, vilket syfte lagen har och jag kommer inte att beröra fordringar på skadestånd samt regressfordringar i 3-4, jag kommer inte heller att tolka Preskriptionslagen med hjälp av rättspraxis. På så vis kommer jag inte att beröra preskription av brott eller andra preskriptionstider för fordringar som inte regleras i Preskriptionslagen eller Lagen om preskription av skattefordringar m.m. eftersom det skulle behövas mer tid och plats än det som finns i denna uppsats. Jag kommer inte att beröra utländsk rätt och inte heller EUrättens lagtext eftersom detta också skulle medför att mer tid skulle behövas då en subjektiv tolkning av lagtexten krävs. Jag kommer endast att förklara de problem som uppkommer i samband med Lagen om preskription av skattefordringar m.m. eftersom syftet med denna uppsats är att fastställa vad som bidrar till preskriptionsförlängning och att göra en jämförelse mellan lagarna. 3

10 1.5 Tidigare studier Jag har inte kunnat hitta andra genomförda studier på det här området. De flesta uppsatser jag hittat inom preskription utgår från Preskriptionslagen och därmed anser jag att preskription av skattefordringar är ett relativt nytt uppsatsämne. Det finns endast några artiklar som är skrivna om detta ämne. Att det knappt finns några artiklar och uppsatser på området kan bero på många olika saker; att det inte finns några problem som behöver klaras ut med lagen, att det inte är många rättsfall som omfattar denna lag för att den inte används så ofta eller att det endast är speciella fordringar som regleras. Det kan finnas många orsaker och jag hoppas att denna uppsats ska ge en större förståelse för preskription av skattefordringar. När det gäller uppsatser om Preskriptionslagen har jag undersökt två stycken; Preskription: Särskilt om borgenärens bevisbörda vid preskriptionsavbrott av Martin Magnusson 12 och Den allmänna fordringspreskriptionen Något om tillkomstbegreppet i 2 preskriptionslagen av Christian Hellström. 13 Dessa förklarar tolkningsproblem som finns med Preskriptionslagen och försöker utreda dessa problem. Den första uppsatsen undersöker borgenärens beviskrav vid preskriptionsavbrott och den andra undersöker när preskriptionstiden börjar löpa, det vill säga när fordringen uppkommer. Eftersom jag inte hittat uppsatser angående Lagen om preskription av skattefordringar m.m. anser jag att området är ett nytt uppsatsområde och att nyhetsvärdet är stort på grund av att det fortfarande råder lågkonjunktur. Uppsatserna jag tagit del av som tolkar Preskriptionslagen har varit till hjälp när jag analyserat och dragit slutsatser, för att de visar några tolkningsproblem som kan uppkomma med Preskriptionslagen. 1.6 Disposition I första kapitlet beskriver jag problemet och syftet med det som jag vill undersöka. Det finns även en förklaring till vilken avgränsning och vilka tidigare studier jag hittat inom området. I andra kapitlet diskuteras metodproblematik inom rättsvetenskapen, där jag senare förklarar vilken metod som använts i denna uppsats. I tredje kapitlet förklaras lagtexten och där beskrivs även förarbeten och doktrin. Senare i kapitel fyra sammanfattas de rättsfall som jag funnit tillhörande Lagen om preskription av skattefordringar m.m. 12 Magnusson, Preskription: Särskilt om borgenärens bevisbörda vid preskriptionsavbrott. 13 Hellström, Den allmänna fordringspreskriptionen Något om tillkomstbegreppet i 2 preskriptionslagen. 4

11 I femte kapitlet analyserar och tolkar jag det som står skrivet tidigare i uppsatsen. Lagar och rättsfall kommer att analyseras tillsammans samt en jämförelse mellan Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. redovisas, vilket bidrar till att jag kan dra slutsatser som redovisas i kapitel sex. Det sista kapitlet består av mina egna tankar och funderingar kring detta ämne. 5

12 2 Metod I det här kapitlet förklaras vilka kriterier som är viktiga vid författandet av en rättsvetenskaplig uppsats. Vidare diskuteras olika metoder samt andra begrepp som är av betydelse i uppsatsen. Slutligen beskrivs hur lagtolkning kan ske och vilka metodval som gjorts i denna uppsats. 2.1 Kriterier för en uppsats, rekvisit och gällande rätt När en uppsats ska skrivas är det essentiellt att få en inblick i vilka kriterier som är viktiga att ta hänsyn till i uppsatsskrivandet. I en rättsvetenskaplig uppsats är följande kriterier bra att beakta. Den fråga som undersöks ska bidra till ett resultat som ger något nytt inom området. Uppsatsen ska även visa ett resultat som har en relevans och bör ha ett mått av generalisering. Andra viktiga områden är argumentationen och att slutsatserna har stöd i det insamlade materialet. Vidare är formalia, källförteckning, regler och principer viktiga att beakta. 14 Rekvisit är en nödvändig förutsättning, som måste anses föreligga, för att ett beskrivet förhållande ska anses föreligga enligt lag. Där ett objektivt rekvisit hänför sig till yttre omständigheter och ett subjektivt rekvisit hänför sig till exempelvis gärningsmannens psykiska ställning. 15 Begreppet gällande rätt har olika betydelser. Grundantaganden i svensk rätt är att ett visst material ska användas (i detta fall lagar, förarbeten, rättspraxis och doktrin), det ska vara svenska regler, möjlighet till olika tolkning av materialet ska finnas, undersökning av konkreta fall ska ske för att hitta säkra tillämpningsområden och dessa ska analyseras. 16 En kort förklaring är att analysera normer och handlingar. Normerna skapas genom handlingar och bildar lagar och praxis, som sedan tillämpas i verkligheten. Begreppet gällande rätt kan även betyda tolkad rätt. 17 Strömholm diskuterar två olika situationer vid tolkandet av gällande rätt. - Praktisk tillämpningssituation där syftet ska vara att få besked om vad gällande rätt föreskriver för handlingar. - Teoretiske forskarens situation där syftet ska vara att få kunskap om ett speciellt fenomen. Här urskiljs två huvudtyper: Sociologen som studerar tillkomsten av den gällande rätten och myndigheternas tillämpande av denna. Logikern som studerar rättsreglerna som språkliga normer Sandgren, s Nationalencyklopedin, Rekvisit. 16 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning en lärobok i allmän rättslära, s Peczenik, s Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning en lärobok i allmän rättslära, s

13 2.2 Positivism och hermeneutik Vetenskap går ut på att söka sanningen samtidigt som den alltid förändras för att nya fakta tillkommer. Det finns skiljelinjer inom vetenskapsteorin och den delas in i två delar; dogmatiker som anser sig kunna uppnå en absolut sanning, och relativister som anser att allas åsikter är lika bra eller dåliga. 19 De två huvudsakliga riktlinjerna i vetenskap kallas positivism och hermeneutik. Positivism kommer från naturvetenskapen och har nästan samma syn på sanning som dogmatikerna, dock inte helt lika. Hermeneutiken däremot är humanistisk och har liknande syn på sanning som relativisterna, dock inte helt lika. 20 Positivismen försöker hitta så säker kunskap som möjligt och kunskap samlas in med våra sinnen eller bygger på logik. På grund av att matematiken tillhör logiken så försöker de generalisera sina slutsatser. 21 Hermeneutiken även kallad tolkningsläran bygger på att undersöka sådant som är oklart och som vi inte förstår. Denna tolkning är viktig för att förstå människors handlingar och resultatet av dessa handlingar. Tolkning påverkas av tolkarens värderingar, förförståelse och i vilket sammanhang problemet tolkas Metoder Rättsdogmatisk metod Huvudmetoden som används inom rättsvetenskapen är den rättsdogmatiska metoden som används för att tolka och systematisera rättsregler. 23 Utgångspunkten i metoden är befintliga rättskällor och rättsdogmatik innebär att man ska se vilka rättsregler som finns eller vilka rättsregler som bör skapas. 24 Metoden är lik den metod som beslutsfattare använder sig av i sin argumentation. Rättsdogmatikern har inte rätt att fatta beslut och det är den enda skillnaden mellan metoderna. Däremot ger rättsdogmatikern exempel på situationer där regeln kan tillämpas, dessa situationer kan vara både tänkbara och verkliga. Rättsdogmatikern vill gärna generalisera sina slutsatser Thurén, s Thurén, s Thurén, s Thurén, s Strömholm, Allmän rättslära, s Lehrberg, s Peczenik, s

14 2.3.2 Rättskälleläran, juridisk metod och rättsvetenskaplig metod Det finns olika metoder inom rättsdogmatiken. Rättskälleläran används för att analysera gällande rätt och är den snävaste av metoderna. Den utgår från rättskällor och pekar ut vad som ska, bör och får beaktas. Begreppet rättskällor omfattar lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Den juridiska metoden är mer omfattande än rättskälleläran och innehåller ytterligare saker såsom faktahantering och dess relation till rättskällorna. 26 Den tredje metoden är den rättsvetenskapliga metoden som är den vidaste metoden och omfattar rättskälleläran, vissa delar av den juridiska metoden samt andra delar som till exempel rättsekonomi, rättsfilosofi, rättspsykologi och inslag av komparativ metod Komparativ metod En komparativ studie utförs vid jämförelse av olika rättssystem, i detta fall lagar, för att se skillnader och likheter i ett specifikt avseende. 28 Komparativa studier medför bättre förståelse för den svenska rättsordningen, speciellt vid jämförelse med utländsk rätt, för att möjligheten att se ur ett annat perspektiv förekommer, och det ökar även distansen till rättsordningen. 29 En komparativ metod medför att domstolar och myndigheter kan tillämpa och tolka rätten på ett enklare sätt till exempel när en rättsordning övertagit en regel från en annan. 30 Denna jämförelse kan vara bilateral det vill säga mellan två rättsordningar, som i detta fall, eller mellan fler än två rättsordningar (multilateral). Den kan även ske materiellt, det vill säga en jämförelse av rättsordningens materiella innehåll, eller formellt, det vill säga sättet att tolka lagtexten och rättsfall Induktion och deduktion Induktion och deduktion är två olika sätt att dra slutsatser. Induktion innebär att hänsyn tas till empiriska fakta för att kunna dra allmänna och generella slutsatser. Ett exempel kan vara en opinionsundersökning innan valet, där alla svarade att de kommer att rösta på parti Y, slutsatsen av detta är att parti Y kommer att vinna valet. 32 Deduktion däremot innebär att slutsatserna dras från vad som är giltigt i ett logiskt sammanhang, man har en teori och undersöker om den stämmer. 26 Sandgren, s Sandgren, s Bogdan, s Bogdan, s Bogdan, s Bogdan, s Thurén, s

15 Exempelvis om det finns fakta som förklarar att alla människor är dödliga, kan slutsatsen av detta vara att jag är människa och det innebär att jag är dödlig. 33 Det finns även ett tredje sätt att dra slutsatser och det är hypotetiskt deduktiv metod som är en kombination av de induktiva och deduktiva metoderna. I den hypotetiskt deduktiva metoden ställs hypoteser upp och metoden använder sig av både empiri och logik för att urskilja slutsatser Validitet och reliabilitet Validitet och reliabilitet är två begrepp som bör beaktas vid författandet av en uppsats. De används för att beskriva hur datainsamling eller tester utförts. Dessa begrepp har störst anknytning till den induktiva metoden ovan. Validitet innebär att undersökningen har skett på det som man vill undersöka, exempelvis att ett intelligenstest mäter intelligensen och inget annat. Reliabilitet innebär att mätningarna är korrekt gjorda och på så sätt tillförlitliga, exempelvis att rätt antal personer deltog i undersökningen Lag- och rättsfallstolkning I Sverige delas rätten upp i två delar, dessa är civilrätt (även kallad privaträtt) och offentlig rätt. Till civilrätten hör rättsregler som behandlar förhållanden mellan fysiska och juridiska personer. Till den offentliga rätten däremot hör rättsregler som behandlar förhållanden mellan det enskilda och det allmänna. 36 För att kunna koppla detta till uppsatsen kan man säga att civilrätten representeras av Preskriptionslagen och den offentliga rätten representeras av Lagen om preskription av skattefordringar m.m Lagar och lagtolkning Det finns ett flertal rättskällor i Sverige men EG-rätten har företräde framför den inhemska rätten. 37 De viktigaste svenska rättskällorna 38 i hierarkisk ordning är 39 : - Lagtexten som omfattar grundlagarna och andra lagar, där grundlagarna står över resterande lagar Thurén, s Thurén, s Thurén, s Lehrberg, s Höök, s Rabe & Melbi, s Höök, s

16 - Rättsfall som även kallas rättspraxis och är prejudikat samt andra domar från Sveriges domstolar Förarbeten som varje lag föregås av och dessa kan ge rekommendationer till hur lagen ska tolkas Handelsbruk och sedvänja som på skatteområdet innefattar bland annat Skatteverkets författningssamling, som används för att skapa enhetliga normer inom skatteområdet. Författningssamlingen består av föreskrifter, allmänna råd och meddelanden Doktrinen som är kvalificerad litteratur och innehåller författarens egna tolkningar av lagreglerna, som kan öka rättsutvecklingen. 44 Om lagreglerna kommer i konflikt med varandra är det viktigt att tillämpa olika principer för att se vilken av reglerna som har företräde. Lex superior principen förklarar att en författning med högre dignitet prioriteras framför en författning med lägre dignitet. Här rangordnas de enligt följande: grundlag, lag, förordning och myndigheters föreskrifter. Om lagarna har samma dignitet tillämpas principen om lex specialis, med det menas att en lag som är specifik ska prioriteras före en allmän lag, till exempel Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. I detta fall är det den specifika lagen om skattefordringar som ska tillämpas på skatteskulder. Det finns även en sista princip som inte tillämpas så ofta, det är principen om lex posterior där senare stiftad lag har företräde framför tidigare stiftad lag. 45 Objektiv-, subjektiv- och teleologisk lagtolkning Tolkning av lagar kan ske på olika sätt. Om tolkning av lagen sker och vikt fästs vid lagens ord kallas det objektiv lagtolkning. I detta fall får man inte beakta något mer än lagens ord, och denna tolkning används inte av domstolar och författare till doktrin. En annan tolkning är subjektiv lagtolkning där förarbetena har stor betydelse vid tolkning av lagen för att klarlägga lagstiftarens syfte med lagen. Denna tolkning förespråkas framför den objektiva tolkningen. 46 En tredje tolkning är teleologisk lagtolkning, det råder delade meningar om dess innebörd. Lodin med flera beskriver innebörden enligt följande; teleologisk lagtolkning innebär att man endast ser till ändamålet och skälet med lagen Riksdagen, Grundlagarna. 41 Höök, s Lehrberg, s Rabe och Melbi, s Rabe och Melbi, s Samuelsson & Melander., s Lodin m.fl., s Lodin m.fl., s

17 Extensiv- och restriktiv tillämpning Vid tolkandet av en lag krävs det kunskap om hur lagen ska tolkas när tillämpningsområdet är osäkert. Det osäkra betydelseområdet är där lagtexten inte specifikt förklarar om tillämpning av regeln ska ske eller inte. Det säkra betydelseområdet däremot är det område som lagregeln tillämpas inom. Olika sätt att tolka är bland andra extensiv och restriktiv tillämpning. Vid extensiv tillämpning tillämpas lagen på ett fall som ligger utanför det säkra betydelseområdet. Däremot vid restriktiv tillämpning väljer domstolen att inte tillämpa lagen i ett fall som ligger utanför det säkra betydelseområdet. 48 Analogi- och e contrarioslut Om man tolkar lagen med hjälp av ett analogislut håller man sig till lagens syfte, men går över dess ord. Analogislut kan används för att utvidga tillämpligheten för ett lagrum. Analogislut är svårt att använda inom skatteområdet för att det finns en legalitetsprincip som bör beaktas. Principen innebär att skatt inte kan påföras om det inte finns stöd i lag. När analogislut inte är möjliga används e contrarioslut, motsatsslut, som innebär att man anser att lagstiftaren valt att endast reglera ett specialfall i lagstiftningen vilket gör att lagregeln inte är tillämplig Rättsfallstolkning Vid tolkning av rättspraxis bör man ta hänsyn till fall som är prejudikat, det vill säga sådana fall som avgjorts av till exempel Regeringsrätten eller Högsta Domstolen, som ska vara vägledande i liknande fall för lägre instanser. 50 Rättsfallen speglar en unik händelse utifrån parternas berättelser och bevisning, senare redogör domstolen för sin ställning och förklarar sin dom. Denna tolkning av lagregeln som sker i ett specifikt fall behöver inte överensstämma med tolkningen av ett annat fall inom samma lagregel, eftersom alla fall är unika händelser. 51 Därför kan läsaren av rättsfallen fastställa vad domen innebär och försöka generalisera rättsfallet. Som läsare bör man försöka se om domen passar in bland öviga rättskällor och se om det är ett prejudikat som ger ledning åt rättstillämpningen. Detta har stor betydelse vid fastställelse av gällande rätt, för att prejudikaten har större värde än de andra domarna från domstolarna Lehrberg, s Lodin m.fl., s Lehrberg, s Samuelsson & Melander, s Lehrberg, s

18 Rättsfallstolkningen kan ske på olika sätt. Objektiv rättsfallstolkning utgår från domens text och sätter den i ett rättsligt sammanhang. Subjektiv rättsfallstolkning däremot innebär att rättstillämparen undersöker varför domaren dömde på ett visst sätt Min metod och insamlat material Metod Jag har dragit nytta av detta som är förklarat i metodavsnittet i hela uppsatsen och speciellt när jag har återgett lagtexten, tolkat rättsfallen och vid analys av detta. Jag har valt att använda mig av den rättsvetenskapliga metoden som jag förklarar ovan, med anledning av att uppsatsen består både en analys av gällande rätt på området och ett komparativt inslag där Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. jämförs. För att finna gällande rätt i denna uppsats har jag analyserat lagtexten, praxis och förarbeten. En komparativ studie däremot utförs när olika rättssystem jämförs, i detta fall lagar, för att se skillnader och likheter i ett specifikt avseende. Syftet med den komparativa metoden i denna uppsats är att se likheter och skillnader mellan Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. samt att utveckla en förklaring till varför preskription av skattefordringar regleras i en egen lag och inte tillsammans med de andra fordringarna i Preskriptionslagen. Denna jämförelse kommer att öka min förståelse inom detta område och kommer att förklara de viktigaste likheterna och skillnaderna mellan lagarna. Vid lagtolkning har jag till störst del använt den objektiva metoden för att lagtexten i Lagen om preskription av skattefordringar m.m. är tydlig och på vissa ställen har en subjektiv tolkning av lagen skett för att tolka vissa oklarheter i lagtexten till exempel särskilda skäl. Men den subjektiva tolkningen är inte alltför långtgående eftersom det skulle bli en väldigt omfattande uppsats och mitt problem och syfte kräver inte en så omfattande tolkning. En restriktiv tillämpning av lagen har skett för att tolkningen omfattar endast det säkra betydelseområdet. De rättsfall som jag valt att beskriva i denna uppsats har stor relevans och visar på problem som har uppkommit med Lagen om preskription av skattefordringar m.m. Vid rättsfallstolkningen har jag använt den objektiva metoden och utgår från domens text eftersom en subjektiv tolkning av rättsfallen kan blir väldigt omfattande och det finns inte plats för detta i denna uppsats. De flesta rättsfall jag undersökt har tolkat lagen restriktivt, vilket innebär att lagen har tillämpats vid fall inom det säkra betydelseområdet. Denna restriktiva tolkning har nästan alltid skett till den skattskyldiges nackdel. 53 Lehrberg, s

19 Jag har använt mig av en blandning mellan positivism och hermeneutik, för att i positivismen vill man försöka generalisera och det är en sak jag gör i denna uppsats. Allt jag kommer fram till anser jag kommer att kunna tillämpas på alla skattskyldiga i liknande situationer. Hermeneutiken däremot visas genom att jag vill förstå de skattskyldigas handlingar och resultatet av dessa. Induktion har använts när jag dragit slutsatser för att jag vill kunna dra generella slutsatser från empiriska fakta och inte utgått från en teori. Därför är begreppen validitet och reliabilitet viktiga för att jag har avgränsat mig vilket medför att jag undersöker det jag vill undersöka och att det är gjort på ett tillförlitligt sätt. En hög reliabilitet är svårt att få eftersom tolkning av lagtexten och rättsfall kan ske på olika sätt beroende på vem det är som tolkar den och vilken metod som används Material Materialet som använts i denna uppsats har uppfyllt ett antal olika kriterier: ett kriterium är att materialet är relevant i förhållande till problemformuleringen och syftet, ett annat kriterium är att materialet är tillförlitligt. 54 För att kunna avgöra om materialet är tillförlitligt bör man kritiskt granska allt material och rensa bort det som inte anses vara hållbart, detta kallas källkritik. 55 Källkritiken består av en uppsättning metodregler som används för att värdera sanningshalten och bedöma trovärdigheten i påståenden. Det finns fyra källkritiska regler: - Äkthet: grundläggande krav på materialet är att det är äkta. Det är nästan alltid innehållet som först avslöjar att ett källmaterial är äkta. Vid äldre dokument kan det vara kvaliteten på pappret som avslöjar om det är en förfalskning eller inte. - Oberoende: undersöka möjligheten att bekräfta berättelsen, avståndet mellan berättaren och berättelsen samt berättarens grad av oberoende. - Samtidighet: att det inte förflyter onödigt lång tid mellan händelsen och nedtecknandet av händelsen. - Tendens: texten ska inte vara snedvriden och inte vara en modifiering av verkligheten på det sätt författaren vill ha den Sandgren, s Thurén, s Esaiasson m.fl., s

20 2.7.3 Utförande För att jag inte hittar så många rättsfall där Lagen om preskription av skattefordringar m.m. regleras, anser jag att ämnet är intressant och jag vill undersöka vad det kan bero på. Sedan fastställde jag syftet och problemet, för att försöka ta reda på vilken metod som skulle vara mest lämpad för detta ämne. Därefter har jag sökt material enligt kriterierna ovan, allt material jag hittat på internet är granskat extra väl, för att jag anser att det är på internet som förfalskningar förekommer mest frekvent. Jag förklarar mitt material som inte är rättsfall i referensramen kapitel tre. Hänsyn har tagits till rättskällornas hierarki vid tolkning av lagen, som senare reflekteras i analysen och slutsatserna. Eftersom lagtexten har en högre dignitet än både praxis och förarbeten väger denna tyngre vid tolkning och analys av lagen. I empiriavsnittet förklaras de rättsfall jag hittat, de kommer från domstolarna och är tillförlitliga. När jag har skrivit denna uppsats har jag försökt vara så neutral och objektiv som det går i min inställning till området, för att inte få en snedvridning av den inhämtade informationen. Mina egna åsikter återfinns i sista kapitlet och de har inte medvetet påverkat mina slutsatser. Det är viktigt att förstå innebörden av vissa förändringar som skett den senaste tiden, därför förklaras detta kortfattat här. I och med att EG-rätten bytte namn till EU-rätten år 2009 kommer jag att referera till EU-rätten i denna uppsats. EU står för Europeiska Unionen. 57 I februari år 2010 bytte länsrätten namn till förvaltningsrätten och jag kommer att skriva länsrätten på det som skedde innan bytet 15 februari Andra viktiga begrepp att redogöra för är indrivning och handräckning. Indrivning betyder att Kronofogden ska försöka driva in pengar för skulden när borgenären ansökt om indrivning. Om betalning inte sker kan Kronofogden göra en utredning, söka i register, komma på besök i lokaler eller bostad för förrättning, göra en lista på allt gäldenären äger och övervaka att betalning sker. 59 Handräckning däremot är en form av verkställighet som inte gäller betalning, exempelvis avhysning, för att handräckning ska kunna ske behövs ett utslag eller en dom EU, Om EU-rätten. 58 Sveriges domstolar, Förvaltningsrätt. 59 KFM Kronofogden, ABC/Ordförklaringar. 14

21 3 Teoretisk referensram I det här kapitlet förklaras vad preskription innebär samt hur Preskriptionslagen och Lagen om preskription av skattefordringar m.m. är uppbyggda. Senare förklaras hur Lagen om preskription av skattefordringar m.m. påverkas av EU. Det finns även några exempel på personer som har fått preskriptionstiden för sina skattefordringar förlängda. 3.1 Preskription Preskription har funnit länge i Sverige, det första preskriptionsstadgandet är från 1600-talet. År 1734 infördes Handelsbalken som reglerade preskription av fordringar hos annan person och att preskriptionstiden var 20 år för en sådan fordran. 61 Preskription innebär att borgenären inte får vidta åtgärder för att fordringen ska betalas utan han/hon förlorar sin rätt att kräva pengar för fordringen. 62 Preskription medför att en fordran inte kan göras gällande på samma sätt, en borgenär kan inte kräva ut den, som en icke preskriberad fordran, där borgenären kan skicka fordran vidare till Kronofogden. Preskriberade fordringar är lika mycket en fordran som de fordringar som inte är preskriberade. Skillnaderna ligger i att en fordran som inte är preskriberad kan göras gällande gentemot gäldenären. 63 Det finns olika lagar som reglerar preskription, dessa är bland andra Preskriptionslagen, Lagen om preskription av skattefordringar m.m., Äktenskapsbalken (SFS 1987:230), Handelsbalken (SFS 1736:0123 2) och Föräldrabalken (SFS 1949:381). 64 Syftena med preskriptionsregler är att säkerställa trygghet, säkerhet och ekonomi i rättslivet. Eftersom ekonomiska förhållanden inte bör vara obestämda under lång tid Parters intresse av skuldernas betalning Det är olika parter som har intresse av att skulderna betalas. Borgenärsintresset är att borgenären vill bevara sin materiella rätt, eftersom borgenären vill ha betalt för sin fordran. Preskription kan ses som borgenärens försummelse eftersom han/hon inte ställt krav på gäldenären eller tagit upp målet till domstol för att åstadkomma ett preskriptionsavbrott enligt Preskriptionslagen Jacobson, s Riksskatteverket, s Mellqvist & Persson, s Riksskatteverket, s Mellqvist & Persson, s Lindskog, s

22 Befriandeintresset är en annan del. Detta är en viktig del med anledning av att preskriptionen är ett sätt att säga till gäldenären att han/hon inte behöver bevara bevisning för att fordran är betald för evigt. Det kan uppstå situationer när till exempel borgenärens dödsbo tar över avtalet och kan begära betalt för skulden ännu en gång. Gäldenären vill inte betala ännu en gång, eftersom tio år har gått och skulden är preskriberad. Gäldenären ska därför kunna slänga alla kvitton, eftersom borgenären inte har rätt att göra fordran gällande. 67 Klargörandeintresset är viktigt eftersom det ibland kan förflyta en lång tid mellan fordringens uppkomst, och det att borgenären skickar ut faktura för fordran. Det kan även förekomma tveksamma fall där gäldenären inte vet om till exempel reparationen av bilen kommer att medföra en fordran eller om det faller under kategorin garanti. Gäldenären är en person som behöver ha en väckarklocka, exempelvis i form av en faktura, för att kunna betala fordran Preskriptionslagen (SFS 1981:130) Preskriptionslagen är en civilrättslig lag och reglerar förhållandet mellan olika företag, privatpersoner eller mellan ett företag och en privatperson. I allmänhet regleras preskription enligt Preskriptionslagen där den allmänna preskriptionen är tio år. En konsumentfordran däremot är en fordran gentemot en konsument i de fall fordringsinnehavaren är en näringsidkare. Denna sorts fordran har en preskriptionstid på tre år Bakgrund och syfte Bakgrunden till Preskriptionslagens införande var att skapa en enhetlighet i de nordiska ländernas lagstiftningar vad gäller preskription. Förenta Nationerna fastställde preskriptionen för internationella köpförhållanden. 70 I juli 1981 ersattes Preskriptionsförordningen (SFS 1862:10 s.1) av Preskriptionslagen. Det medförde att konsumentfordringars preskriptionstid sänktes till tre år. Innan Preskriptionslagens införande tillämpades Preskriptionsförordningen som innebar att preskriptionstiden var tio år och började löpa från fordringens uppkomst och preskriptionsavbrott kunde ske, vilket innebar ytterligare tioårs preskriptionstid. 71 Syftet med Preskriptionslagens införande var att förkorta preskriptionstiden för konsumentfordringar Lindskog, s Lindskog, s Riksskatteverket, s Prop. 1979/80:119, s Prop. 1981/82:96, s Prop. 1979/80:119, s

23 3.3.2 Lagens innebörd Preskriptionslagen består av 13 paragrafer och den reglerar preskription av fordringar om annat inte är föreskrivet i särskild lag. 73 Fordringarna i preskriptionslagen är uppdelade i två kategorier, fordringar och konsumentfordringar. Där preskriptionstiden för fordringar är tio år och konsumentfordringarnas preskriptionstid är tre år. Skillnaden mellan dessa är att en konsumentfordran är en näringsidkares fordran på en konsument. 74 Preskriptionstiden på tre år gäller inte vid omvända förhållandet, när en konsument har en fordran på en näringsidkare. 75 Preskriptionstiden för fordringar samt konsumentfordringar räknas från fordrans tillkomst och fordran på pension räknas från den dag fordringen tidigast kan göras gällande. 76 Några av remissinstanserna ansåg att preskriptionstiden för en konsumentfordran borde vara fem år istället för tre. 77 Enligt Preskriptionslagen kan preskriptionen avbrytas genom att gäldenären gör en betalning eller på annat sätt erkänner fordran, gäldenären får ett skriftligt krav om fordran från borgenären eller att borgenären väcker talan mot gäldenären. 78 Om preskriptionstiden avbryts löper en ny tid från dagen för avbrottet eller om talan väcks löper tiden från det att domen meddelats. I vissa fall kan förfarandet i domstol avslutas utan gäldenärens vetskap om borgenärens framställande, dessa fall räknas inte som preskriptionsavbrott. Fordringen preskriberas tidigast ett år efter förfarandets avslut. Det kan dock förlängas en gång utan gäldenärens vetskap i Preskriptionslagen reglerar innebörden av preskription. Dessutom finns en speciell regel som avser preskription av fordran med panträtt som säkerhet, lagen inskränker inte rätten att få ut fordran. Ett exempel på detta är bankers fordran på enskilda som lånat för att köpa en fastighet, där fastigheten ställs som säkerhet för fordringen. 80 För att skydda konsumenter och köpare är avtal om förlängd eller obefintlig preskriptionstid ogiltiga. 81 När borgenären väcker talan mot gäldenären utomlands får det samma verkan som denna lag här i Sverige. Det gäller endast om borgenären haft skälig anledning att vidta åtgärden i den främmande staten SFS 1981:130, SFS 1981:130, Prop. 1979/80:119, s SFS 1981:130, Prop. 1979/80:119, s SFS 1981:130, SFS 1981:130, 6 & SFS 1981:130, SFS 1981:130, SFS 1981:130,

24 3.3.3 Lagens förändringar Sedan införandet av Preskriptionslagen har endast en ändring av lagen skett. Det är i 5 3 p., där det tidigare förklarades att borgenären behövde väcka talan mot gäldenären hos domstol eller hos exekutiv myndighet. Under år 2006 ändrades orden exekutiv myndighet till Kronofogdemyndigheten Lagen om preskription av skattefordringar m.m. (SFS 1982:188) Lagen om preskription av skattefordringar m.m. hör till den offentliga rätten och specialreglerar ett förhållande mellan staten (i detta fall Skatteverket) och de skattskyldiga (i detta fall företag och privatpersoner). Preskriptionstiden enligt denna lag är fem år, men tiden kan förlängas i vissa fall Bakgrund och syfte Skatter preskriberades tidigare enligt två lagar, antingen enligt Preskriptionsförordningen eller enligt Uppbördslagen (SFS 1953:272). De centrala skatterna och avgifterna såsom inkomstskatt, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter preskriberades enligt Uppbördslagen. Andra skatter såsom punktskatt, arvs- och gåvoskatt reglerades i Preskriptionsförordningen. Det medförde olika preskriptionstider och reglerna var olika när det gällde att avbryta eller förlänga preskriptionen, vilket ansågs komplicerat att tillämpa 85 Uppbördslagens regler om preskription innebar att preskriptionstiden var fem år och tiden började löpa vid utgången av uppbördsåret, det vill säga mars månad. Förlängning av preskriptionstiden kunde ske, men det var endast om anstånd hade medgivits i avvaktan på beslut och fordran kunde preskriberas tidigast två år efter domstolens avgörande. Preskriptionsförordningen däremot hade en preskriptionstid på tio år som började löpa från fordringens uppkomst och preskriptionsavbrott kunde ske vilket innebar ytterligare tioårs preskriptionstid. 86 Syftet med införandet av lagen är att preskriptionstiden för skatter tidigare reglerats i två olika lagar och vid lagens införande är det en lag som reglerar preskriptionstiden för alla skatter. Vilket gör att tillämpningen av lagen kommer att vara enklare än tillämpningen av de två lagarna innan förändringen. 87 Förslaget innebar att den femåriga preskriptionstiden behålls från Uppbördslagen, 83 SFS 2006: SFS 1982:188, Prop. 1981/82:96, s Prop. 1981/82:96, s Prop. 1981/82:96, s

25 men att det är kalenderåret som är utgångspunkt istället för uppbördsåret. Förändringen från uppbördsår till kalenderår skedde för att förenkla för allmänheten. 88 Remissinstanserna delade uppfattningen om att enhetliga regler ska införas för skatter, tullar och andra avgifter. De två systemen som tillämpades innan var invecklade och svåra, för allmänheten, att förstå. Indrivningsmyndigheten fick utföra mycket administrativa uppgifter och använder sig av REX-systemet som bevakar alla preskriptionstider. Tiderna måste föras in i systemet och det bidrar till att det krävs klara och enhetliga regler Lagens innebörd Lagen om preskription av skattefordringar m.m. har 13 paragrafer och tillämpningsområdet är skatter och andra statliga fordringar enligt Lagen (SFS 1993:891) om indrivning av statliga fordringar m.m. Denna lag omfattar bland annat felparkeringsavgifter, fordonsskatt, Skattebetalningslagens (SFS 1997:483) fordringar och inkomstskatt för artister. 90 En av de inledande bestämmelserna föreskriver att en fordran som har mer än en sista betalningsdag, är förfallen till betalning på den betalningsdag som infaller först. 91 Preskriptionstiderna måste vara av en längd så att indrivningsverksamheten kan ske på ett rationellt sätt, men inte för lång så att betalningsviljan minskas. 92 Det förklaras i propositionen 1981/82:96 att Riksskatteverket gjort en undersökning som visar att 90 % av fordringsbeloppen drivs in under de tre första åren. Detta innebär att i de flesta fallen har Kronofogden utrymme att driva in kvarvarande fordran under de resterande två åren av preskriptionstidens fem år. 93 Enligt Lagen om preskription av skattefordringar m.m. är den ordinarie preskriptionstiden fem år. Denna preskription är speciell för den kan inte avbrytas på samma sätt som de fordringar som regleras av Preskriptionslagen. Preskriptionstiden räknas från utgången av det kalenderår skatten förföll till betalning. Om fordringen förfaller till betalning i januari, men avser december året innan, kommer preskriptionen för denna betalning ske ett år senare än den gör för en betalning som skulle ske i november året innan. Beträffande mervärdesskatt är den förfallen till betalning vid den ordinarie redovisnings- och inbetalningstidpunkt, även om skatten fastställs senare. 94 När det gäller skatt enligt Skattebetalningslagen räknas preskriptionstiden från utgången av kalenderåret som fordran lämnades för indrivning Prop. 1981/82:96, s Prop. 1981/82:96, s SFS 1982:188, SFS 1982:188, Prop. 1981/82:96, s Prop. 1981/82:96, s Riksskatteverket, s SFS 1982:188, 2. 19