Maj Vägledning för verksamhetsrevision

Transkript

1 1 Vägledning för verksamhetsrevision

2 2 Förord Sveriges Kommunala Yrkesrevisorer, SKYREV, har som mål att utveckla och säkerställa kvaliteten i de uppdrag som kommunala yrkesrevisorer utför. I målen ingår även att främja den kommunala revisionen. Med stöd av vägledningar och rekommendationer för yrkesrevisorer inom kommunal verksamhet bidrar SKYREV till att utveckla och dokumentera god revisors- och revisionssed. Syftet med verksamhetsrevision är bland annat att pröva om den verksamhet som bedrivs är ändamålsenlig och om de resultat som uppnås är förenliga med fullmäktiges mål. Verksamhetsrevision inom kommuner, landsting och regioner förutsätter förståelse och kunskap om kommunal verksamhet, den kommunala särarten, de demokratiska processerna och offentlighetsprincipen. Därtill krävs kunskap om lämpliga tillvägagångssätt och metoder. Det har länge funnits ett behov av en samlad redogörelse för verksamhetsrevision, där de grundläggande utgångspunkterna för kommunal revision knyts samman med förhållningssätt och metodfrågor ur ett yrkesmässigt perspektiv. Vägledningen är främst avsedd att vara ett stöd för kommunala yrkesrevisorer i det praktiska arbetet med verksamhetsrevision. Efter en kort beskrivning av aktuell lagstiftning, god revisionssed i kommunal verksamhet och frågor som rör uppdrag och ansvar redogör vägledningen för revisionsprojektets olika faser: planering, metodfrågor, analys och bedömning samt rapportering. En pilotutgåva av vägledningen för verksamhetsrevision utarbetades september 2009 av den dåvarande kommittén för God kommunal revisors- och revisionssed. Kommittén består av Bo Basun (ordförande), Birgitta Arnberg, Hans Gavin, Susanne Kangas, Per- Reinhold Olsson, Johan Rasmusson, Kurt Westerback och Christin Wrangstedt. Vägledningen har sedan dess fortlöpande setts över och uppdaterats av kommittén för God kommunal revisors- och revisionssed. Med stöd av erfarenheter från SKYREV:s utbildningar i verksamhetsrevision har vägledningen nu fått en mera omfattande uppdatering. De avsnitt som rör analys och bedömning har på ett tydligare sätt knutits till syftet med verksamhetsrevision. I föreliggande upplaga har också kompletterats med uppgift om vad som gäller vid verksamhetsrevision avseende kommunala företag. Under hösten 2014 kommer vägledningen återigen att ses över och uppdateras med hänsyn tagen till förändringar i 2014 års upplaga av God revisionssed i kommunal verksamhet. Vi vill från styrelsens sida avslutningsvis framföra ett särskilt tack till alla medlemmar som deltagit i diskussionerna kring vägledningen och till Norges Kommunerevisorförbund som har varit en inspirationskälla i detta arbete. Stockholm, maj 2014 Bo Basun ordförande Lena Joelsson vice ordförande

3 3

4 4 Innehåll 1. INLEDNING Utgångspunkter Verksamhetsrevision GRUNDEN FÖR KOMMUNAL REVISION Inledning Revisorernas uppdrag Stöd i revisionsstandarder ANSVAR OCH ROLLFÖRDELNING Förtroendevalda revisorer Yrkesrevisorer i kommunal revision REVISIONSPROCESSEN Planera för revision Årlig granskning Revisionsberättelse och granskningsrapport 5. KOMMUNIKATION OCH DIALOG REVISIONSPROCESSEN I ETT PROJEKT INNAN ETT REVISIONSPROJEKT INLEDS Prövning av oberoende Prövning av övriga förutsättningar PLANERING AV ETT REVISIONSPROJEKT Förstudie inför eventuell granskning Projektplan Syfte och revisionsfrågor Revisionskriterier... 34

5 5 8.5 Kommunikation och dialog METODER FÖR GRANSKNING Inledning Aktuella begrepp och frågeställningar Inför val av metod Dokumentanalys Intervjuer Enkäter Seminarier och hearingar Övriga metoder ANALYS AV INSAMLADE UPPGIFTER Inledning Viktiga förutsättningar inför analysen Verksamhet som sköts på ett ändamålsenligt och ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt Kontroll av insamlade uppgifter BEDÖMNING, SLUTSATSER OCH REKOMMENDATIONER RAPPORTERING AV UTFÖRD GRANSKNING Inledning Kommunikation Revisionsrapportens innehåll och disposition NÄR GRANSKNINGEN ÄR SLUTFÖRD Yrkesrevisorns dokumentation Kvalitetssäkring... 56

6 6

7 7 1. Inledning 1.1 Utgångspunkter SKYREV är en ideell förening för yrkesrevisorer inom den kommunala sektorn. Föreningens mål att utveckla och säkerställa kvaliteten i kommunal yrkesrevision. En viktig del i föreningens arbete är att följa, dokumentera, utveckla och tolka frågeställ-ningar som rör god revisors- och revisionssed för yrkesrevisorer. Den här vägledningen i verksamhetsrevision är en del av det arbetet. SKYREV:s medlemmar ska arbeta i enlighet med god revisionssed i kommunal verksamhet. Det innebär att yrkesrevisorerna måste tillämpa de regelverk som gäller för kommunal revision. Detta innefattar såväl de som arbetar på revisionsbyråer som på revisionskontor hos kommuner, landsting och regioner 1. Medlemmar i SKYREV åtar sig att tillämpa föreningens etiska regler samt att iaktta gällande rekommendationer och vägledningar. I samverkan med landets förtroendevalda revisorer bidrar SKYREV:s medlemmar till att utveckla praxis och god revisionssed inom kommunal verksamhet. Formerna för det praktiska revisionsarbetet behöver beskrivas, dokumenteras och utvecklas, på samma sätt som Sveriges Kommuner och Landsting i sin skrift God revisionssed i kommunal verksamhet behövs för att definiera utgångspunkter och principer för kommunal revision. Vägledningen beskriver hur yrkesrevisorer inom kommunal revision arbetar med verksamhetsrevision i alla dess faser: planering, granskning, bedömning, rapportering och uppföljning. Vägledningen är användbar för all verksamhetsrevision oavsett om verksamheten bedrivs i förvaltningsform eller i kommunägda företag. Avsikten med vägledningen är att ge yrkesrevisorerna stöd i deras arbete. Genom att beskriva hur yrkesrevisorer bör arbeta med verksamhetsrevision vill SKYREV utveckla kvaliteten i de uppdrag som yrkesrevisorer utför och därmed främja den kommunala revisionen. 1.2 Verksamhetsrevision Verksamhetsrevision eller förvaltningsrevision har sedan länge en framträdande roll i kommunal revision och berörs redan i motiven till 1977 års kommunallag 3. Flera av de utredningar och översyner som genomfördes under 1990-talet och i början av 2000-talet tar också upp frågan. Utredningen Den kommunala revisionen ett demokratiskt kon- 1 I vägledningen används begreppet kommun som beteckning för kommun, landsting och region 2 I vägledningen används förkortningen God revisionssed 3 Prop 1975/76:187, sid 532

8 8 trollinstrument 4, illustrerar den syn på verksamhetsrevision som ligger till grund för den nuvarande lagstiftningen: Förvaltningsrevisionen syftar till att undersöka om verksamheten bedrivs i enlighet med uppställda mål och på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. I förvaltningsrevisionen ingår även att undersöka om styrningen, uppföljningen och utvärderingen är tillräcklig. Det finns för närvarande ingen vedertagen och given definition av vad som är verksamhetsrevision eller förvaltningsrevision. I God revisionssed 2010 görs ingen uppdelning i olika former av revision. Detta beror på att uppdelningen mellan redovisningsrevision och verksamhetsrevision inte alltid är självklar. I andra samhällssektorer, till exempel inom statlig verksamhet, talar man om effektivitetsrevision. Inom privat sektor tillämpar man däremot aktiebolagslagens definition av förvaltningsrevision. I vägledningen används genomgående termen verksamhetsrevision med vilken menas att bedöma om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. En mer ingående redogörelse för betydelsen av ändamålsenlig respektive ekonomiskt tillfredsställande återfinns i avsnittet om god revisionssed. I avsnitt 10.3 redovisas konkreta råd inför granskningsarbetet. 2. Grunden för kommunal revision 2.1 Inledning Den kommunala sektorn är en del av den offentliga verksamheten och har ansvaret för att leverera merparten av samhällets stöd och service till medborgarna. Det innefattar bland annat hälso- och sjukvård, socialtjänst, grundläggande skolverksamhet som grundskola och gymnasium samt äldreomsorg och insatser till personer med funktionsnedsättning. Ansvaret omfattar även kollektivtrafik, räddningstjänst och regional utveckling. Revisorerna är en viktig del av det lokala demokratiska systemet. Fullmäktige är det beslutande organet, medan fullmäktigeberedningar, styrelser och nämnder är beredande och verkställande organ med ansvar för att genomföra verksamheten utifrån fullmäktiges uppdrag. Revisorerna är fullmäktiges och ytterst medborgarnas instrument för den demokratiska kontrollen. Deras uppdrag är att granska all verksamhet och pröva ansvarstagandet i styrelsen och nämnder. Den årliga granskningen ska vara tillräcklig för att revisorerna ska kunna uttala sig om hur de revisionsansvariga, det vill säga styrelsen och nämnder, uppfyller sitt uppdrag. De kommunala företagen är en del av den kommunala verksamheten och ska ses som en alternativ driftform. Kommunen har därmed ett lika stort ansvar för verksamhet som bedrivs i företagsform. I kommunala bolag utser fullmäktige lekmannarevisorer och 4 Den kommunala revisionen ett demokratiskt kontrollinstrument, SOU 1998:71, sid 37

9 9 bolagsstämman auktoriserad revisor. I enlighet med aktiebolagslagen 5 arbetar lekmannarevisorerna och den auktoriserade revisorn parallellt med sina uppdrag i syfte att ge ägaren ett så brett underlag som möjligt för sin bedömning. Uppdragen överlappar delvis varandra, särskilt vid granskningen av den interna kontrollen som båda har i uppdrag att granska. Lekmannarevisorernas uppdrag är att granska om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt enligt ägarens beslut och direktiv samt om den interna kontrollen är tillräcklig. Uppdraget liknar i allt väsentligt det uppdrag som kommunens förtroendevalda revisorer har med undantag för granskningen av räkenskaperna. Granskningen avser bolagets styrelse och verkställande direktör. Lekmannarevisorernas granskning syftar till att stärka den demokratiska insynen och kontrollen i kommunala aktiebolag 6. SKL God revisionssed i kommunal verksamhet, 2006 Med fullmäktiges uppdrag till de beredande och verkställande organen följer ett revisionsansvar. Det finns inte en exakt definition av begreppet, men kommunallagens bestämmelser om uppdrag och ansvar för styrelsen och nämnderna ger en tydlig bild av ansvarets beståndsdelar. Ledamöter i nämnder och styrelser har ett revisionsansvar som innebär att de inför fullmäktige ansvarar för hur de själva, anställda och uppdragstagare genomför verksamheten. I revisionsansvaret ingår att genomföra en ändamålsenlig verksamhet utifrån fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer, samt utifrån de föreskrifter som gäller för verksamheten. Detta ska ske på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt, med en tillräcklig in- 5 Lekmannarevisorernas uppdrag regleras av bestämmelserna i aktiebolagslagen 10 kapitlet. 6 För utförligare information hänvisas till Lekmannarevision i praktiken, utgiven av Sveriges Kommuner och Landsting 2013.

10 10 tern kontroll samt genom att upprätta rättvisande räkenskaper 7. Ansvaret är kollektivt, men också individuellt. Detta innebär att man även kan pröva enskilda ledamöter i nämnder och styrelser. Fullmäktige kan överlämna vården av en kommunal angelägenhet till kommunalförbund och kommunala företag. Med kommunala företag avses aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska och ideella föreningar samt stiftelser. Fullmäktige kan även överlämna vården av en kommunal angelägenhet till en ideell förening, ett privat företag eller till en enskild individ, om det inte finns särskilda hinder som framgår av lag. Med resultatet av årets granskningar som grund prövar revisorerna om styrelsen och nämnderna har fullgjort sitt uppdrag. Revisorerna bedömer om anmärkning ska riktas och om ansvarsfrihet ska tillstyrkas. Revisorernas uttalande i ansvarsfrågan redovisas i den revisionsberättelse som upprättas för styrelsen och respektive nämnd. Revisionsberättelserna överlämnas till fullmäktige. Lekmannarevisorerna avslutar årets granskningar med att upprätta en granskningsrapport för respektive bolag som bifogas kommunens revisionsberättelse. Det är en fördel om granskningsrapporten tidsmässigt kan delges fullmäktiges innan den överlämnas till bolagets styrelse och bolagsstämman, det gör det möjligt för fullmäktige att väga in revisorernas bedömning i instruktionerna till stämmoombudet. I granskningsrapporten görs en sammanfattande bedömning av bolagets verksamhet avseende den interna kontrollen och ändamålsenligheten. Lekmannarevisorerna har inte uppdraget att uttala sig om ansvarsfrihet ska beviljas eller inte, det gör den auktoriserade revisorn. Fullmäktige prövar och beslutar i ansvarsfrågan efter att de har tagit del av revisorernas bedömning av styrelsen och nämnder. Revisorerna ansvarar för att fullmäktige får ett tillräckligt underlag för ansvarsprövningen. När det gäller kommunala bolag är det bolagsstämman som beslutar om ansvarsfrihet för bolagsstyrelsen och VD. 2.2 Revisorernas uppdrag Kommunallagens revisionskapitel De grundläggande bestämmelserna om kommunal revision finns i kommunallagens nionde kapitel som bland annat redogör för revisorernas uppdrag: 9 Revisorerna granskar årligen i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. De granskar på samma sätt, genom de revisorer eller lekmannarevisorer som utsetts i företag enligt 3 kap. 17 och 18, även verksamheten i de företagen. Revisorerna prövar om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är 7 God revisionssed

11 11 rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. 9 a Revisorerna skall bedöma om resultatet i delårsrapporten som enligt 8 kap. 20 a skall behandlas av fullmäktige och årsbokslutet är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. Revisorernas skriftliga bedömning skall biläggas delårsrapporten och årsbokslutet. Kravet på årlig granskning motiveras av att det inte är rimligt eller förenligt med god revisionssed att delar av en verksamhet granskas enstaka gång under en mandatperiod. I en författningskommentar påpekas däremot att lagens krav på årlig granskning inte är ett ställningstagande till den exakta omfattningen av granskningsinsatsen. Sådana prioriteringar får avgöras mot bakgrund av revisorernas årliga risk- och väsentlighetsanalys 8. Revisorernas uppdrag avser all verksamhet. Det innefattar alltså inte enbart den som nämnderna själva bedriver, vilket särskilt kommenterades i regeringens proposition Ny kommunallag 9 : Bestämmelsen kan lätt ge det felaktiga intrycket att det bara är den verksamhet som styrelsen och nämnderna själva har utfört som är föremål för revisorernas granskning. Revisorerna skall emellertid också granska all annan verksamhet som bedrivs inom nämnderna. Det kan handla om sådan verksamhet som bedrivs av utskott och partssammansatta organ. Det kan också vara fråga om verksamhet som bedrivs av anställda och enskilda förtroendevalda med eller utan beslutanderätt eller delegering. Lagens krav är att revisorernas granskning ska ske i den omfattning som följer av god revisionssed. Enligt kommunallagen ska revisorerna granska nämndernas verksamhet för att kunna bedöma om den bedrivs effektivt och om den styrning och ledning, uppföljning och interna kontroll som utförs är tillräcklig. Revisionen kan delas in i verksamhetsrevision och redovisningsrevision. Verksamhetsrevisionen är inriktad på om styrelsen, nämnder och bolagsstyrelser bedriver den verksamhet som fullmäktige har bestämt och om den har skötts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, samt att styrningen och uppföljningen är tillräcklig för att verksamheten ska bedrivas effektivt. Se även avsnitt 1.2 Verksamhetsrevision. Redovisningsrevisionen är den del av revisorernas uppdrag som syftar till att pröva om räkenskaperna ger en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ställning. Den ska även klargöra om redovisningen har utförts enligt den kommunala redovisningslagen och god redovisningssed och att den förmögenhetsförvaltande kontrollen är tillräcklig. 8 Prop 1998/99:66, sid Prop 1990/91:117, sid 126

12 12 Ett särskilt uppdrag för revisorerna är att granska delårsrapporten och årsbokslutet (årsredovisningen). De bedömer då om resultatet är förenligt med fullmäktiges finansiella mål och målen för verksamheten som är av betydelse för god ekonomisk hushållning. Styrelsen, nämnder och bolagsstyrelser har ansvaret för att bedriva verksamheten i enlighet med de mål och riktlinjer som fullmäktige har bestämt samt att följa gällande föreskrifter. I detta ansvar ingår att se till att den interna kontrollen är tillräcklig och att verksamheten bedrivs på ett i övrigt tillfredsställande sätt 10. Begreppet intern kontroll är inte definierat i kommunallagen, men kan till exempel avse nämndens bestämmelser om fördelning av ansvar och befogenheter samt intern kontroll av organisation, redovisningssystem och administrativa rutiner. Syftet med intern kontroll är att säkra en effektiv förvaltning och undvika att man begår allvarliga fel. Intern kontroll definieras bland annat inom ramen för COSO-modellen 11. COSO-ramverket är ett vedertaget globalt ramverk för att utvärdera intern kontroll. Ramverket innehåller vägledande principer för effektiv riskhantering och intern kontroll God revisionssed i kommunal verksamhet Revision ska enligt kommunallagen ske enligt god revisionssed. Utöver gällande lagstiftning är god revisionssed en plattform för revisorerna. God revisionssed är inte reglerad i författning eller föreskrift eller på annat sätt fastställd av en myndighet. Den formas och utvecklas successivt över tid. Sveriges Kommuner och Landsting, SKL, har tagit på sig uppdraget att fortlöpande uttolka, dokumentera och fastställa god revisionssed i kommunal verksamhet. Sedan 2009 beslutar Revisionsdelegationen inom Sveriges Kommuner och Landsting om god revisionssed i kommunal verksamhet. Delegationen är ett samrådsorgan för intressebevakning, utveckling och service inom kommunal revision. Delegationen består av elva ledamöter som utses ur kretsen förtroendevalda revisorer från kommuner, landsting och regioner. God revisionssed uppdateras inför varje ny mandatperiod. Även om god revisionssed är ett vedertaget begrepp kan dess innebörd och betydelse variera beroende på vilken verksamhet det rör sig om. Rekommendationer och uttalanden om god revisionssed i privat verksamhet kan i vissa avseenden vara relevanta. Den grundläggande skillnaden mellan privat och kommunal verksamhet medför däremot att innebörden och betydelsen kan variera. Kravet på god revisionssed i den kommunala revisionen baseras på ambitionen att utveckla arbetssätt som vilar på gemensamma grunder och likartade bedömningar för revisorerna runt om i landet. God revisionssed gäller även för yrkesrevisorerna som arbetar med kommunal revision. 10 Kommunallagen 6 kap 7 11 The Committee of the Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO. Modellen utvecklades under första hälften av 1990-talet men fick 2002 förnyad aktualitet när den amerikanska lagstiftningen (Sarbane Oxley Act, SOX) blev ett krav för företag som är noterade på en amerikansk börs.

13 13 I God revisionssed görs följande definition av vad som avses med revisionssed: De föredömliga och goda principer samt tillvägagångssätt som är allmänt vedertagna där revision utförs. Principer, processer och tillvägagångssätt i granskning och bedömning. Den avser också revisorernas förhållningssätt i uppdraget och till dess förutsättningar. I regeringens proposition En stärkt kommunal revision 12 förs följande resonemang om god revisionssed i kommunal verksamhet: God revisionssed i kommunal verksamhet förutsätts således kontinuerligt växa fram genom ett samspel mellan revisionsteori, revisionspraktik och lagstiftning samt med den kommunala särarten i förgrunden. Revisorernas uppdrag är att i revisionsberättelsen pröva och uttala sig om styrelsens och nämndernas ansvarstagande. Yrkesrevisorernas granskningar utgör underlaget för revisorernas uttalande i revisionsberättelsen och lekmannarevisorernas bedömning i granskningsrapporten. När revisorerna utför sitt uppdrag ska granskningen vara i den omfattning som följer av god revisionssed. Det innebär bland annat att revisorerna har ansvar för att bedriva ett väl underbyggt revisionsarbete som ger fullmäktige tillräckligt underlag för ansvarsprövningen 13. Skriften God revisionssed uttrycker att revisorerna i dialog med fullmäktige (i praktiken genom presidiet), styrelse och nämnder ska fastställa vilka uppdrag som lämnats och hur de ska tolkas. Detta är särskilt viktigt när fullmäktige väljer att styra med visioner, värderingar och dialog mer än med tydliga mål, planer, uppdrag och olika beslut. I God revisionssed anges också att all verksamhet i kommunallagen 9 kap 9, första stycket även innefattar eventuella privata utförare. Med privata utförare menas entreprenörer, konsulter, ideella föreningar och enskilda uppdragstagare som har upphandlats eller bedriver verksamhet med tillstånd eller bidrag. Den styrelse eller nämnd som har anlitat den privata utföraren eller som är tillståndsmyndighet alternativt bidragsgivare har ansvar för verksamheten. Revisorernas uppdrag är att granska och pröva om ansvarig styrelse eller nämnd har tagit detta ansvar. Vidare kan revisorerna granska den verksamhet som den privata utföraren bedriver. Däremot granskar revisorerna inte den privata utförarens organisation, ekonomi/redovisning, drifts- och affärsförhållanden. För att underlätta granskningen bör revisorerna tillträde regleras i avtalet mellan ansvarig nämnd och den privata utföraren. 12 Prop 1998/99:66, sid God revisionssed 2010, sid 18

14 14 Enligt kommunallagen 9 kap 9 ska revisorerna pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom styrelsen och nämnderna är tillräcklig. Det innebär att revisorerna för varje styrelse och nämnd ska granska och bedöma enligt vad som står i God revisionssed 14 : Om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt Detta innebär att verksamheten efterlever och lever upp till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer samt de föreskrifter som gäller för verksamheten. Det innebär också att verksamheten skapar avsedd effekt för de medborgare som berörs av verksamheten i enlighet med fullmäktiges målsättning. Ändamålsenligheten granskas även för den verksamhet som överlämnats till någon annan att utföra. Om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt Detta innebär att verksamhetens resultat och resurser står i ett rimligt och tillfredsställande förhållande till varandra det handlar om god ekonomisk hushållning utifrån verksamhetens kvalitet och produktivitet. Om räkenskaperna är rättvisande Detta innebär att redovisningen fullgörs så att den kan ligga till grund för styrning, ledning, uppföljning och kontroll av den verksamhet som bedrivs. Det innebär också att de finansiella rapporterna delårsrapporter och årsredovisning är upprättade i enlighet med lagen om kommunal redovisning och god redovisningssed i kommunal verksamhet. Eventuellt förekommande värderings-, klassificerings- och upplysningsfel är inte av sådan karaktär att de väsentligen påverkar bilden av kommunens resultat och ställning. Om den interna kontrollen är tillräcklig Detta innebär att den kontroll som görs inom styrelser och nämnder är tillräcklig, det vill säga styrning, ledning, uppföljning och kontroll är tydlig, aktiv och ändamålsenlig. En tillräcklig intern kontroll förutsätter ett strukturerat arbetssätt enligt definierade processer och rutiner, integrerade i organisation och system och i det löpande arbetet. 2.3 Stöd i revisionsstandarder Förutom rekommendationer och vägledningar utgivna av SKYREV finns andra revisionsstandarder. Dessa avser i första hand revision av företag respektive statlig revision. Den svenska standarden för revision av företag baseras på den internationella revisionsstandarden International Standards on Auditing (ISA) som ges ut av IFAC 15. En svensk översättning har getts ut av FAR God revisionssed 2010, sid International Federation of Accountants 16 Branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare

15 15 ISA innehåller flera grundläggande förhållningssätt och principer som yrkesrevisorer kan tillämpa i kommunal revision. ISA:s utgångspunkter överensstämmer däremot inte alltid med de förutsättningar som gäller för kommunal revision. SKYREV har med utgångspunkt från ISA tagit fram en vägledning för redovisningsrevision som ska implementeras successivt inom kommunal revision från och med Inom den statliga sfären har en internationell organisation för statliga revisionsorgan fastställt principer och standarder för statlig revision, nämligen INTOSAI 17. Det finns flera likheter mellan dessa och SKYREV:s rekommendationer och vägledningar. 3. Ansvar och rollfördelning 3.1 Revisorer och lekmannarevisorer Revisorerna har det yttersta ansvaret för revisionen. Uppdraget är att med oberoende granska och bedöma den verksamhet som bedrivs av styrelse, nämnder och fullmäktigeberedningar och bolagsstyrelser. Lekmannarevisorerna har med undantag för räkenskaper motsvarande uppdrag för kommunala bolag Revisorernas oberoende innebär att de själva objektivt och självständigt väljer vad som ska granskas och hur revisionsarbetet ska genomföras. I God revisionssed 18 framgår vikten av att revisorerna genomför uppdraget på ett oberoende sätt. Det innebär att revisorerna objektivt och självständigt ska granska den verksamhet som bedrivs inom styrelsens och nämndernas verksamhetsområden. Oberoendet är en central del för att säkra den kommunala revisionens trovärdighet och legitimitet. Det innebär bland annat att revisorerna inte granskar och prövar utifrån partipolitiska grundvalar eller driver partipolitiska processer. Opartiskhet och saklighet ska genomsyra agerande, bedömningar och uttalanden. Revisorer och yrkesrevisorer ska inte utföra uppdrag som påverkar oberoendet till revisionsobjekten. Detta gäller även för lekmannarevisorerna. Revisorer och lekmannarevisorer ska biträdas av sakkunniga (yrkesrevisorer). Revisorerna väljer själva vilka de vill anlita, men omfattningen av revisionen ska motsvara vad som behövs för att kunna fullgöra uppdraget enligt god revisionssed (KL 9 kap. 9 ). Detta krav har tillkommit för att säkra en fullgod revision. Det innebär också ett krav på att de bedömningar som görs är likvärdiga över landet Yrkesrevisorer i kommunal revision Krav och förväntningar I regeringens proposition 1998/99:66 förs, med utgångspunkt från den kommunala särarten, ett längre resonemang om kraven på sakkunniga (yrkesrevisorer) inom kommunal 17 International Organisations of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) 18 God revisionssed 2010, sid Prop 2005/06:55, sid 38

16 16 verksamhet. Yrkesrevisorernas uppdrag är att: självständigt göra och redovisa sina bedömningar, något som förutsätter kunskap om granskningsmetodik, metoder för kommunal verksamhetsrevision och erfarenhet av kommunal verksamhet. Verksamhetsrevisionen i kommuner ska ge underlag för bedömning av styrelsen, nämndernas och bolagsstyrelsernas verksamhet utifrån de mål och riktlinjer som fullmäktige beslutat. Vidare framgår av propositionen att verksamhetsrevisionen innebär att: måluppfyllelsen avseende effektivitet och kvalitet granskas med en rad olika tekniker, såsom intervjuer, enkätundersökningar, statistisk analys, produktivitetsmätningar med mera. Med anledning av detta anges i KL 9 kap. 5 : De sakkunniga skall ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som fordras för att kunna fullgöra uppdraget. Regeringen uttrycker i sin proposition att det inte finns skäl att i lagen ange vilken formell kompetens en yrkesrevisor ska ha Behov av olika kompetenser Det krävs att de som utför verksamhetsrevision inom kommuner har kunskap och förståelse för kommunal verksamhet. Det gäller även den kommunala särarten, de demokratiska processerna och offentlighetsprincipen, men också kompetens avseende metoder. SKYREV har fastställt en ordning för certifiering som innebär att den som söker ska uppfylla vissa krav. Det innefattar att vara medlem i föreningen, yrkesmässigt utöva kommunal revisionsverksamhet, ha tillräcklig erfarenhet av revision av kommunal verksamhet och ha en akademisk examen i ekonomi eller offentlig förvaltning. Beslutet om certifiering tar en särskild oberoende nämnd som är utsedd av SKYREV:s föreningsstämma. Certifieringen är en del av kvalitetssäkringssystemet inom kommunal revision. En fullständig beskrivning av certifieringsreglerna återfinns på SKYREV:s webbplats. För yrkesrevisorer som arbetar med verksamhetsrevision kan flera akademiska utbildningar vara relevanta, exempelvis civilekonom, offentlig förvaltning, jurist, samhällsplanerare, civilingenjör, nationalekonom, statsvetare eller medicinsk examen. Utöver utbildning, erfarenhet och kunskap medför arbetet med verksamhetsrevision även särskilda krav på oberoende, objektivitet och integritet. Genom att i det praktiska arbetet tillämpa god revisors- och revisionssed medverkar yrkesrevisorn till att ge den kommunala revisionen trovärdighet och legitimitet. Genomförandet av ett granskningsuppdrag kan ibland förutsätta specialister med särskild kompetens, till exempel inom områden som ekonomi, personalfrågor, juridik och IT. Även i dessa fall bör en certifierad kommunal yrkesrevisor leda granskningsarbetet. Detta eftersom certifieringen innebär att vederbörande har såväl formell kompetens som fem års dokumenterad erfarenhet av kommunal revision. En certifierad kommunal yrkesrevisor förutsätts ha insikt och förståelse för helheten och den kommunala särarten samt säkerställa att revisionen bedrivs enligt god revisionssed.

17 Yrkesrevisorns oberoende Oberoende och integritet är av grundläggande betydelse för yrkesrevisorns förtroende hos revisorerna, granskad nämnd eller bolagsstyrelse eller andra berörda. Inför varje uppdrag ska det därför prövas om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för yrkesrevisorn. Om det finns risk för att oberoendet kan ifrågasättas ska yrkesrevisorn omgående kontakta uppdragsgivaren för en diskussion om att avstå från uppdraget eller att avsäga sig ett redan påbörjat granskningsarbete. En närmare redogörelse för dessa frågeställningar finns i avsnitt 7.1 Prövning av oberoende.

18 18 4. Revisionsprocessen Revisionsprocessen innehåller moment som pågår löpande men även delar som är avgränsade i tid. De olika momenten påverkar varandra, men revisorerna förväntas enligt god revisionssed genomföra processen så systematiskt och sammanhållet att en prövning och ett ställningstagande, i främst ansvarsfrågan, kan redovisas i revisionsberättelsen. Revisionsprocessen innefattar tre steg: planera, granska och pröva. Återkommande moment i dessa steg är revisorernas kommunikation med fullmäktige, styrelsen, nämnder och bolagsstyrelser. Andra moment är dokumentation av revisionsarbetet och kvalitetssäkring. Sammanfatta granskningarna Ansvarsprövning Revisionsberättelse och granskningsrapport Kommunikation och dialog Dokumentation Behandling i fullmäktige och på bolagsstämma Revisionsprocessen Verksamhetskunskap och omvärldsbevakning Tidigare granskningar Nämndernas riskbedömningar Analys och prioriteringar Dokumentation Kommunikation och dialog Revisionsplan Granskningsplanering Granskning och bedömning Dokumentation Kommunikation och dialog Kvalitetssäkring Uppföljning Revisorerna avgör vad som ska granskas samt ansvarar för revisionsarbetet. De ansvarar även för den prövning som görs utifrån resultatet av årets granskningar. Den praktiska granskningen utförs dock till största delen av yrkesrevisorerna. 4.1 Planera för revision Revisorerna planerar sin granskning med stöd av bland annat inhämtad kunskap om verksamheten, riskbedömning och egna erfarenheter. En god planering är nödvändig för att minska revisionsrisken.

19 19 Revisionsrisken innebär risken för att väsentliga fel och brister som är av betydelse inte upptäcks. Detta kan leda till att revisorerna gör felaktiga uttalanden i revisionsberättelser och lekmannarevisorerna i granskningsrapporter Riskbedömning Målet med riskbedömningen är att klargöra vilka områden som ska granskas för att revisorerna och lekmannarevisorerna ska få de underlag de behöver för att med rimlig säkerhet kunna göra uttalanden i revisionsberättelse respektive granskningsrapport. I God revisionssed redogörs för revisorernas planering och riskbedömning. Det är med stöd av denna analys som revisorerna avgör vad som ska granskas. Yrkesrevisorns uppdrag är att biträda revisorerna, vilket är viktigt att understryka. Yrkesrevisorn ska på ett sakligt och objektivt sätt ge revisorerna underlag och stöd för deras analys men inte styra deras ställningstagande ifråga om granskningens inriktning och omfattning. Verksamhetskunskap och omvärldsbevakning Revisionsuppdraget förutsätter att revisorerna har nödvändiga kunskaper om den nämnd eller det bolag som granskas. Det kan vara särskilda förutsättningar och förhållanden som är av betydelse för verksamheten. Även om revisorerna har ett samlat ansvar för granskningen har yrkesrevisorn en viktig roll. I yrkesrevisorns ansvar ingår bland annat att ge revisorerna stöd i deras analyser och bedömningar av verksamheter, funktioner och processer. Yrkesrevisorn förmedlar information och kunskap från kollegor, nätverk och andra externa källor. Informationen är av vikt för revisorernas ställningstagande vad gäller prioriteringar och val av granskningar. En förtroendefull och öppen dialog mellan revisorer, yrkesrevisorer och de granskade verksamheterna förbättrar förutsättningarna för en väl fungerande revision. Vid granskning av en verksamhet är viktiga dokument bland annat; fullmäktiges budget, uppdrag, mål, policyer och riktlinjer till styrelser, nämnder och beredningar nämndens/styrelsens verksamhetsplan och budget styrande dokument för kommunens företag till exempel bolagsordning och ägardirektiv nämndens/styrelsens omvärldsanalyser nämndens/styrelsens delårsrapport och årsredovisning nämndens/styrelsens handlingar (lokala riktlinjer, protokoll, möteshandlingar etc.) organisationsbeskrivningar, delegationsordning med mera verksamhetsstatistik, förvaltningsberättelser, nyckeltal nämndens/styrelsens internkontrollplan och riskbedömning tidigare granskningar.

20 20 Exempel på interna faktorer som har betydelse för revisorernas analys är förändringar i politik, verksamhet och organisation, finansiell styrka, ekonomiskt resultat, ledningens agerande, kvalitetsarbete och intern kontroll. Det är också väsentligt att identifiera externa faktorer och förhållanden som kan påverka nämnden eller bolaget. Vad gäller riskbedömning är det viktigt att ta hänsyn till förändringar av lagstiftning och statsbidragsregler, befolkningsförändringar och den allmänna utvecklingen. Genom att aktivt följa och värdera aktuella skeenden i omvärlden förbättrar yrkesrevisorerna sina kunskaper om och förståelse för verksamhetens förutsättningar och villkor. Kunskapskällor kan till exempel vara riksdagen, regeringskansliet, statliga myndigheter och intresseorganisationer som SKL. Genom att regelbundet bevaka aktuella frågeställningar som är av betydelse för de granskade verksamheterna underlättas revisorernas analyser och bedömningar. Väsentlighet en utgångspunkt för analysen Revisorerna ska pröva om styrelsens och nämndernas verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen är tillräcklig. Lekmannarevisorerna ska bedöma om bolagets verksamhet har sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredställande sätt och om den interna kontrollen är tillräcklig. Revisorerna och lekmannarevisorerna bedömer vilka verksamheter, funktioner och processer som är väsentliga att granska. Bedömningen görs utifrån deras egna erfarenheter samt aktuell kunskap om verksamheterna de granskar. Det omfattar verksamheternas förutsättningar och villkor. Exempel på viktiga utgångspunkter för denna analys är fullmäktiges mål och uppdrag (beslut, reglemente, riktlinjer med mera) hur stora resurser som verksamhetsområdet tar i anspråk väsentliga iakttagelser från tidigare granskningar andra förhållanden som påverkar bedömning av väsentlighet (aktualitet, verksamhetsförändringar, eventuell förtroendeskada etcetera) nämnders och bolagsstyrelsers styrning och kontroll. Med stöd av en väl genomförd analys kan revisorerna identifiera väsentliga områden för den årliga granskningen, se avsnitt 4.2 Årlig granskning. Risker inom verksamhetsrevision Verksamhetsrevisionen har fokus på bristande måluppfyllelse och ineffektivitet; fokus kan även vara på brister i ledning, styrning, uppföljning och kontroll. Genom att inrikta granskningen mot väsentliga områden erhålls ett bättre underlag för de uttalanden som görs av revisorerna och lekmannarevisorerna i revisionsberättelsen respektive granskningsrapporten. För att beskriva olika typer av risker kan följande begrepp användas: Ändamålsrisker att styrelsens och nämnderna inte efterlever och lever upp till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer. Det innefattar även de föreskrifter som gäller för verksamheten. Det kan också röra sig om att verksamheten inte har gett den effekt som var fullmäktiges målsättning.

21 21 Risker för bristande hushållning att styrelsens och nämndernas ekonomiska åtagande är otydligt, att det arbete som utförs i något avseende inte är effektivt eller att resursanvändningen inte följs upp med mera. Risker för bristande intern kontroll att styrelsens och nämndernas styrning, ledning och uppföljning är otillräcklig Revisorerna behöver aktuell information för att göra en riskbedömning. Informationen innefattar vilka risker som nämnden eller styrelsen har identifierat och hur dessa har hanterats. Identifierade risker kan antingen beröra hela eller delar av den verksamhet som bedrivs. Risken för att revisorerna gör ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen (revisionsrisken) minskar om revisorernas beslut om granskningens omfattning och inriktning utgår från en väl underbyggd riskbedömning. Detta gäller även för lekmannarevisorernas uttalande i granskningsrapporten Arbetsmetodik Om styrelse, nämnd eller bolagsstyrelse bedöms ha en tillräcklig ledning, styrning, uppföljning och kontroll inom identifierade riskområden innebär det en låg risk för att väsentliga fel och brister inte upptäcks. Då finns det sannolikt inga skäl att planera för större granskningsinsatser för just den verksamheten. Om styrelsen, nämnden eller bolagsstyrelsen däremot inte genomför en egen riskanalys bör detta uppmärksammas. Det kan handla om riskanalys i samband med budgetarbete eller verksamhetsplanering. Det kan även röra sig om att det saknas en plan för intern kontroll eller avsaknad av uppföljning av planen. Låg risk Revisorerna har underlag som leder till slutsatsen att inga väsentliga fel och brister kan komma att inträffa. Hög risk Revisorerna har underlag som leder till slutsatsen att fel och brister, som är väsentliga, kan komma att inträffa eller så saknas underlag för motsatsen. Om bedömningen är att styrelsens, nämndens eller bolagsstyrelsens egen kontroll av identifierade risker inte är tillräcklig kan det tyda på en hög risk. Detsamma gäller om det till exempel finns indikationer på andra brister eller om det saknas viktig information/kunskap. En sådan situation talar antingen för en fördjupad granskning eller att frågeställningarna uppmärksammas i den grundläggande årliga granskningen, se avsnitt 4.2 Årlig granskning.

22 22 God revisionssed 2010 Ett stöd för revisorernas analysarbete är begreppen sannolikhet och konsekvens. Med sannolikhet avses risken för att något inträffar (med hänsyn till styrelsens eller nämndens riskhantering, styrning och intern kontroll). Med konsekvens avses de verksamhetsmässiga, ekonomiska, politiska och/eller förtroenderelaterade effekterna av risken. Revisorernas slutliga ställningstagande i fråga om inriktning och omfattning bestäms av deras samlade riskbedömning, som utmynnar i en årlig revisionsplan 20. Revisionsplanen utgår från revisorernas riskbedömning och i planen preciseras de områden där särskilda granskningsinsatser behöver genomföras. 4.2 Årlig granskning Grundläggande granskning Att följa, granska och pröva ansvarstagandet i styrelse, nämnder och beredningar är en grundläggande del av den årliga granskningen som omfattar bland annat följande insatser: Revisorerna följer verksamheten löpande genom att ta del av nämnds- och styrelsehandlingar. Revisorerna bedömer om styrelse och nämnder har skapat förutsättningar för tillräcklig styrning, uppföljning och kontroll. De bedömer även om det finns inbyggda kontroller i arbetet samt kontroll av den verksamhet som lagts ut på andra utförare. I denna del ingår en riskbedömning. Revisorerna granskar om fullmäktiges beslut verkställs och föreskrifter följs. Detta görs i den omfattning som krävs. De ser även till att system och rutiner tillämpas och används på rätt sätt. Revisorerna försäkrar sig om och verifierar att så är fallet. 20 Ta kommandot över risk- & väsentlighetsanalysen, 2005, Sveriges Kommuner och Landsting

23 23 Revisorerna granskar om fullmäktiges uppdrag återredovisas på ett tillräckligt sätt. I detta ingår att granska informationsflödet till uppdragsgivaren, kvaliteten på rapporteringen samt beredningen av fullmäktiges beslutsunderlag. Revisorerna granskar delårsrapport och årsredovisning (inklusive sammanställd redovisning). I denna del ingår att bedöma om resultaten överensstämmer med fullmäktiges beslutade mål. Vidare innebär god revisionssed att revisorerna i sin grundläggande granskning även följer, granskar och prövar styrningen, ledningen, uppföljningen och kontrollen av den samlade kommunala verksamheten, inklusive den verksamhet som bedrivs av de kommunala företagen. Revisorerna arbetar med helhetssyn Fördjupad granskning Utöver den grundläggande delen av årlig granskning ska revisorerna även genomföra fördjupade granskningar i den utsträckning en sådan motiveras av revisorernas riskbedömning och som fordras för att revisorerna ska kunna göra sin slutliga bedömning av ansvarstagandet 22. Fördjupade granskningar kan behöva genomföras inom olika verksamheter. Det kan avse den interna kontrollen; funktioner och processer; redovisning, system och rutiner men även ändamålsenlighet och kvalitet. Detta gäller såväl inom styrelse eller nämnd som övergripande och kommungemensamt. Fördjupade granskningar genomförs ofta som särskilda projekt. För en närmare redogörelse för hur god revisionssed ska tillämpas av yrkesrevisorer i projektarbetets alla delar hänvisas till avsnitten 6 13 i denna vägledning. 4.3 Revisionsberättelse och granskningsrapport Som högsta beslutande församling i kommuner och landsting har fullmäktige att bestämma om visioner, mål och riktlinjer, budget och skattesats och i andra övergripande och principiella frågor. I fullmäktiges uppdrag ingår att pröva och besluta om styrelsens och nämndernas ansvarsutövande. Ansvarsprövningen är en central process i den representativa demokratin. Den årliga ansvarsprövningen sker med stöd av revisorernas uttalanden i revisionsberättelsen. Revisorerna gör sina uttalanden med stöd av de analyser och bedömningar som har gjorts i granskningsarbetet, bland annat med anledning av utförd verksamhetsrevision. Resultaten av genomförd verksamhetsrevision har stor betydelse för revisorernas uttalanden i revisionsberättelsen. Det finns ingen reglering i kommunallagen om på vilka grunder anmärkning ska framställas och ansvarsfrihet avstyrkas. Det är revisorerna som utifrån sitt uppdrag och granskningens resultat avgör om det finns skäl till kritik och om det finns anledning till anmärkning eller att ansvarsfrihet ska avstyrkas. 21 God revisionssed i kommunal verksamhet 2010, sid God revisionssed i kommunal verksamhet 2010, sid 33

24 24 Bristande styrning, ledning, uppföljning och kontroll är vanligt förekommande grunder till revisorernas kritik. Andra vanliga grunder är bristande måluppfyllelse, ohörsamhet till fullmäktiges mål och riktlinjer eller otillräcklig beredning av ärenden. Det är inte ovanligt att revisorerna i sin revisionsberättelse anger en kombination av olika grunder som skäl för sin kritik. Som stöd för revisorernas ansvarsprövning finns i skriften God revisionssed ett särskilt avsnitt som redogör för ansvarsprövningen. Därutöver har SKL skapat en ansvarsprövningsbank som är en värdefull källa till mer information 23. Lekmannarevisorernas uppdrag är att granska om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, utifrån ägarens/ägarnas beslut och direktiv. I uppdraget ingår att bedöma om den interna kontrollen är tillräcklig. Uppdraget liknar i allt väsentligt det uppdrag som kommunens förtroendevalda revisorer har med undantag för granskningen av räkenskaperna. För sin granskning ska lekmannarevisorn anlita yrkesrevisor. De uttalanden som görs i granskningsrapporten har sin grund i genomförd verksamhetsrevision men också i granskningen av den interna kontrollen. Lekmannarevisorerna har inte uppdraget att uttala sig i ansvarsfrågan, det gör den auktoriserade revisorn, men kan rikta anmärkning utifrån vad som anges i God revisionssed. 5. Kommunikation och dialog Yrkesrevisorns agerande är och ska uppfattas som oberoende och professionellt. Relationerna med omvärlden ska präglas av öppenhet och tydlighet. En yrkesrevisor har integritet samt är objektiv, saklig och neutral i sitt arbete. Yrkesrevisorn ska tillämpa de etiska riktlinjer som utarbetats av SKYREV. Detta innebär att yrkesrevisor ska i kommunikationen med revisorer, lekmannarevisorer, företrädare för nämnder, bolagsstyrelser, förvaltningar och bolag följa de etiska riktlinjerna. Personliga intressen och åsikter får inte inverka på uppdraget som yrkesrevisor. En väl fungerande dialog med de förtroendevalda revisorerna, den reviderade enheten och andra relevanta aktörer är nödvändiga förutsättningar för en effektiv revision. I planeringen av granskningsuppdragen är dialogen med revisorerna/lekmannarevisorerna och de granskade verksamheterna viktig. Om dialogen inte är tydlig försvåras genomförandet av granskningsuppdraget. Det finns då en risk för att granskningen inte motsvarar de förväntningar som finns. Det är därför nödvändigt att syftet med granskningen och ställda revisionsfrågor är tydligt kommunicerade och beskrivna. En tydlig dialog underlättar förankringen av uppdraget, liksom själva granskningsarbetet. Det bidrar till att den granskade verksamheten förstår resultatet av granskningen, vilket kan öka motivationen att åtgärda eventuella brister utifrån framförda rekommendationer. Vid introduktion, genomförande och rapportering av granskningsuppdrag är öppenhet och dialog med berörda parter av central betydelse, se avsnitt 8.5 Kommunikation och dialog. Ytterligare vägledning finns även under avsnitt 12 Rapportering av utförd granskning. 23 Se ansvarsprövningsbank

25 25 Under arbetets gång ansvarar den yrkesrevisor som leder granskningen för kommunikationen med dem som är föremål för granskning. Revisorerna/ lekmannarevisorerna kan givetvis även ha synpunkter och önskemål kring yrkesrevisorns roll ifråga om kommunikation i granskningsarbetet, vilket också är viktigt att uppmärksamma. Revisorerna/lekmannarevisorerna tar ställning till hur granskningens resultat ska kommuniceras med fullmäktige, nämnder och bolagsstyrelser; liksom med allmänhet och media. 6. Revisionsprocessen i ett projekt Alla granskningsinsatser som genomförs syftar till att säkerställa revisorernas bedömning och uttalande om ansvarstagandet i revisionsberättelsen och för lekmannarevisorernas bedömning i granskningsrapporten. Utifrån granskningsuppdraget och revisionsplanens prioriteringar planerar yrkesrevisorn för varje enskild revisionsinsats. Yrkesrevisorn genomför normalt fördjupade granskningsinsatser som särskilda projekt. Planeringen av dessa revisionsprojekt görs i projektplaner eller motsvarande. I planerna anges bland annat bakgrund, granskningens syfte, metod, revisionsfrågor och revisionskriterier, ansvarig verksamhet, ansvarig för granskningens genomförande samt former för avrapportering. Varje revisionsprojekt ska planeras och dokumenteras i enlighet med SKYREV:s rekommendationer och vägledningar. Med stöd av den struktur som följer av revisionsprocessen kan de olika moment och arbetssteg som ingår i ett revisionsprojekt i stort beskrivas på följande sätt: Prövning Planering Granskning Bedömning Rapportering Utvärdering/ uppföljning Prövning av förutsättningar Syfte Metod Resurser Ansvar Introduktion Oberoendeprövning Revisionsfrågor Revisionskriterier Faktainsamling/ iakttagelser Kartläggning/ Analys/ värdering Avstämning Revisionell bedömning Rekommendationer Kommunikation med förtroendevalda Muntlig Skriftlig Utförande Resultat Former för rapportering Kommunikation Dokumentation Kvalitetssäkring Genom att följa SKYREV:s etiska regler, rekommendationer och vägledningar bidrar yrkesrevisorn till god revisionssed.

26 26 7. Innan ett revisionsprojekt inleds 7.1 Prövning av oberoende Yrkesrevisorns opartiskhet och självständighet är en viktig förutsättning för allt revisionsarbete, vid sidan av formell kompetens och erfarenhet av och kunskap om den kommunala miljön och dess särart. Granskningsuppdrag ska genomföras så att de uppfyller kraven på oberoende och integritet samt objektivitet och saklighet. Detta tydliggörs också i SKYREV:s etiska riktlinjer. Oberoende är av grundläggande betydelse för yrkesrevisorns förtroende hos uppdragsgivare, granskade verksamheter och andra berörda. För att yrkesrevisorn ska kunna vara och uppfattas vara oberoende krävs att denne är opartisk och självständig i förhållande till de som granskas. Opartiskhet och självständighet brukar förtydligas på följande sätt: Faktisk objektivitet och självständighet yrkesrevisorn ska kunna fullgöra revisionsuppdraget utan att ta hänsyn till några oväsentliga omständigheter. Synbar objektivitet och självständighet yrkesrevisorn ska uppfattas som oberoende gentemot den granskade verksamheten. SKYREV:s medlemmar ska enligt gällande rekommendation 24 pröva sitt oberoende i uppdraget och i de enskilda granskningarna. Det innebär att yrkesrevisorn prövar om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för förmågan att utföra uppdraget med opartiskhet, självständighet och objektivitet. Prövningen ska genomföras och dokumenteras innan en granskning påbörjas. Det är den yrkesrevisor som är ansvarig för granskningen som även ansvarar för att prövningen genomförs och dokumenteras. Vid oberoendeprövningen måste yrkesrevisorn på ett tillräckligt sätt dokumentera alla de överväganden som gjorts gällande oberoendet. Det är också viktigt att dokumentera de eventuella motåtgärder som gjorts för att oberoendet inte ska ifrågasättas. 7.2 Prövning av övriga förutsättningar Innan en granskning påbörjas ska det prövas om uppdraget är möjligt att genomföra. Detta med hänsyn till kända förutsättningar och faktorer som har betydelse för granskningen. En sådan prövning ska göras objektivt och sakligt där syftet med granskningen ställas mot den tid och de resurser som finns tillgängliga för att genomföra uppdraget. Granskningens omfattning och komplexitet påverkar omfattningen av prövningen och hur detaljerad denna behöver vara. Andra faktorer som påverkar prövningen är vilken typ av verksamhet som ska granskas och hur granskningen är tänkt att organiseras men även vilka revisionsfrågor som ska besvaras. Om granskningen avser frågeställningar som är väl kända för yrkesrevisorn underlättar det prövningen. 24 Prövning av den sakkunniges oberoende (Rekommendation 2)

27 27 Verksamheter som tidigare inte har granskats av yrkesrevisorer kräver en mer ingående prövning av förutsättningarna för uppdraget. Det väsentliga är att förutsättningarna prövas med sådan noggrannhet att all eventuell osäkerhet kan uteslutas, i den utsträckning det är möjligt. Det är viktigt att identifiera förhållanden eller faktorer som kan påverka syftet med och genomförandet av uppdraget. Följande frågor kan vara ett stöd för en prövning av förutsättningarna för ett revisionsprojekt: Vilka är de kritiska aktiviteter som ska genomföras? Finns det tillgång till rätt kompetens? Finns det tillräckligt med ekonomiska resurser? Har tillräcklig tid avsatts? Finns det risker eller hot mot genomförandet? Finns tillgång till handlingsalternativ? Yrkesrevisorn som ska genomföra granskningsuppdraget bör arbeta aktivt med att tidigt identifiera och eliminera risker samt bedöma om det finns rimliga förutsättningar för att kunna genomföra granskningen på ett professionellt sätt. Exempel på tänkbara risker kan vara att planeringen av uppdraget är inte realistisk kompetensen i revisionsteamet är otillräcklig viktiga förutsättningar har förändrats (till exempel ny organisation, förändringar i regelverk eller andra förutsättningar) granskningens relevans och nyttovärde har förändrats relevant underlag inte är tillgängligt, eller att det förutsätter en omfattande resursinsats tydliga revisionskriterier saknas revisionsfrågorna är otydliga. Om det finns oklarheter eller saknas väsentliga förutsättningar för granskningens genomförande ska ansvarig yrkesrevisor föreslå för revisorerna att uppdraget omformuleras eller att man gör andra nödvändiga förändringar. 8. Planering av ett revisionsprojekt Innan en granskning eller en större förstudie inleds ska en projektplan tas fram. Det är yrkesrevisorn som vanligtvis upprättar ett förslag till projektplan som godkänns av revisorerna innan projektet inleds. Ett revisionsprojekt skiljer sig från andra utredningar/utvärderingar genom dess revisionella syfte. Revision är inte ett allmänt utredningsarbete, även om arbetsgången i sig kan ha stora likheter. Det grundläggande målet för ett revisionsprojekt är att ge underlag för ansvarsprövningen och de uttalanden som görs i revisionsberättelsen avseende styrelse/nämnder/beredningar och för bolagen i granskningsrapporten.

28 28 Det måste finnas en tydlig koppling mellan projektplanen och revisorernas fastställda revisionsplan. Under granskningen kan förutsättningarna ändras och det kan även finnas andra skäl till att ompröva till exempel revisionsfrågor, revisionskriterier, metodansatser, avgränsningar och/eller tidplan. Om projektplanen behöver anpassas eller förändras i något avseende ska detta kommuniceras med revisorerna. 8.1 Förstudie inför eventuell granskning Större projekt kan behöva föregås av en förstudie, om det inte redan finns tillräckligt med underlag för en granskning. Förstudien kan vara i form av en kartläggning av det aktuella verksamhetsområdet för att identifiera väsentliga och aktuella frågeställningar. Det kan även handla om att identifiera hinder för att verksamheten ska kunna bedrivas effektivt och säkert. Om förstudien är omfattande bör en projektplan upprättas. De förtroendevalda revisorerna kan även via tips eller uppgifter i media ha identifierat relevanta frågeställningar som de vill få svar på. Dessa behöver då kartläggas ytterligare innan de tar ställning till om en granskning ska genomföras. Det är heller inte ovanligt att det under revisorernas arbete med riskbedömningar uppstår frågeställningar. Dessa kan ge anledning till att genomföra en förstudie innan revisorerna tar ställning till en eventuell fördjupad granskning i form av ett revisionsprojekt. Även i dessa fall kan en förstudie vara lämplig, eftersom den med en begränsad insats kan ge en överblick över verksamhetsområdet (mål, regelverk, verksamhet etcetera). En förstudie kan också göras mer omfattande i syfte att identifiera tänkbara granskningsområden inom den aktuella verksamheten. Syftet med en förstudie är i de flesta fall att ge ett underlag för att kunna bedöma förutsättningarna för en mer ingående granskning av en verksamhet, process eller funktion. Förstudien bör visa om den identifierade problembilden/risken kan bekräftas eller om de tvivel som fanns var ogrundade. Förstudien bör även innehålla ett underlag som gör det möjligt att besluta om en eventuell fortsatt granskning. Om det är motiverat kan förstudien innefatta ett förslag till projektplan. Förstudierapport och eventuellt förslag till en projektplan ska överlämnas till revisorerna för beslut. 8.2 Projektplan Projektplanen är ett verktyg för att planera och styra genomförandet av projektet utifrån vad som beslutats i revisorernas revisionsplan. Projektplanen definierar bland annat granskningens inriktning, hur åtagandet ska genomföras, vem som är ansvarig för genomförandet och vilka resurser som avsatts för projektet. Projektplanen utgör även en överenskommelse mellan revisorerna och yrkesrevisorerna om hur granskningen ska genomföras mer i detalj. Ett viktigt syfte med projektplanen är att skapa förutsättningar för att revisionen ska kunna genomföras effektivt och med god kvalitet så att ett rimligt underlag ges för revisorernas uttalanden i revisionsberättelsen respektive uttalanden i lekmannarevisorernas granskningsrapport. Projektplanen bör därför vara så konkret som möjligt. Det är därmed viktigt att tillräckligt med tid läggs på upprättandet av projektplanen eftersom en

29 29 väl genomarbetad plan ökar förutsättningarna för ett effektivt genomförande av uppdraget. Nedan beskrivs innehållet i en projektplan 25. Rubrikerna får anpassas utifrån granskningens omfattning och komplexitet samt utifrån eventuella direktiv från revisorerna. Bakgrund Projektplanen bör inledas med en kort beskrivning av identifierade problem och risker, med utgångspunkt från revisionsplanen. Motiveringen av ett projekt görs med ledning av tidigare granskningserfarenheter och den allmänna kunskap som revisionen har om verksamheten. Noterade risker rörande verksamhetens effektivitet och ändamålsenlighet, den interna kontrollen eller ekonomi och räkenskaper bör framgå. Utgångspunkten är revisorernas riskbedömning. Avsnittet ska sammantaget ge en tillräckligt överskådlig beskrivning av granskningsområdet och varför granskningen har prioriterats. Syfte Revisionsprojektets övergripande syfte ska redovisas i projektplanen. Syftet ska ange granskningens inriktning och vad som ska uppnås med granskningen. Syftet konkretiseras genom en eller flera revisionsfrågor som ska besvaras. Tydligt formulerade revisionsfrågor är avgörande för att granskningen ska kunna genomföras på ett strukturerat och målinriktat sätt samt för att syftet ska kunna uppnås. Vid formulering av revisionsfrågor ska granskningen ses ur ett helhetsperspektiv och revisorernas övergripande riskbedömning. Revisionsfrågorna ska överensstämma med revisorernas uppdrag och revisionsplanens intentioner. En mer fördjupad beskrivning av hur man arbetar med revisionsfrågor återfinns i avsnitt 8.3 Revisionsfrågor. Avgränsningar Det är viktigt att noga överväga vilka avgränsningar som ska göras vad gäller såväl verksamheten som den tidsperiod som granskas. Granskningens omfattning är även en form av avgränsning. Revisionskriterier Projektplanen anger vilka revisionskriterier som utgör grunden för granskningen. Med revisionskriterier menas de bedömningsgrunder som bildar underlag för revisionens analyser, slutsatser och bedömningar. Revisionskriterierna kan ofta hämtas från lagar och förarbeten eller fullmäktigebeslut, policyer och interna regelverk. Revisionskriterierna kan också ha sin grund i jämförbar praxis. Revisionskriterierna är grundläggande för hållbara och efterkontrollerbara bedömningar och slutsatser i revisionsarbetet. Aktuella kriterier måste därför uttryckas så sakligt och objektivt som möjligt och redovisas i projektplanen. Se vidare avsnitt 8.4 Revisionskriterier. 25 Projektplan innehåll och disposition (Rekommendation 3)

30 30 Ansvarig styrelse eller nämnd Av projektplanen ska framgå vilken styrelse eller nämnd som är ansvarig för den verksamhet som granskas. Granskningen kan även omfatta fler än en nämnd. Om revisionsfrågorna inte är desamma för samtliga berörda nämnder/styrelser eller verksamheter bör det framgå. Metoder Projektplanen anger vilken granskningsmetod som ska tillämpas. Valet av metod/ metoder beror på granskningsområdets omfattning och komplexitet, syftet med granskningen samt avsatta resurser. Valda metoder ska vara relevanta i förhållande till granskningens syfte och utarbetade revisionsfrågor. I annat fall finns risk för att revisionsfrågorna inte kan besvaras på grund av att nödvändiga uppgifter saknas. För ytterligare information se vägledningens avsnitt 9, Metoder för granskning. Projektorganisation Vem, vilka och hur många som deltar i genomförandet av ett projekt är beroende av projektets omfattning och komplexitet, kompetensbehov och tillgång på resurser. För att säkra kvaliteten i arbetet är det en fördel om minst två medarbetare ingår i projektet, från arbetet med att ta fram en projektplan till att avrapportera projektet. Inte minst vid utarbetande av revisionsfrågor och revisionskriterier är det viktigt att ha en diskussionspartner. I några av projektets faser kan däremot en medarbetare ha en mer framträdande roll än övriga, framförallt i projekt av mindre omfattning. Organisation och bemanning samt roller och ansvar måste anpassas efter syftet med granskningen. För ett framgångsrikt genomförande måste det finnas en tydlig ansvarsoch arbetsfördelning. I projektplanen anges vem som är ansvarig för projektets genomförande, projektledaren, samt övriga medarbetare i projektet. Projektledaren ansvarar normalt för att; upprätta projektplan se till att projektet har tillgång till rätt kompetens introducera projektet (muntligt eller skriftligt) för granskad verksamhet genomföra granskningen i enlighet med fastställd projektplan ta fram en revisionsrapport kommunicera ett utkast till revisionsrapport för sakgranskning 26 granskningen kvalitetssäkras föredra granskningen för revisorerna/lekmannarevisorerna följa upp granskningen. Prövning av oberoende och integritet 26 Sakgranskning (faktakontroll) innebär att utkast till revisionsrapport överlämnas till granskad verksamhet för synpunkter.

31 31 Oberoende och integritet är av grundläggande betydelse för yrkesrevisorns förtroende hos revisorerna, granskad nämnd/styrelse/beredningar och andra berörda. Inför varje uppdrag ska det därför prövas om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för yrkesrevisorn. I projektplanen ska det framgå att en sådan prövning har genomförts. Om det finns skäl ska en förnyad prövning göras under granskningsarbetet. Se även avsnitt 7.1. Prövning av oberoende. Tidplan och resursbehov I projektplanen anges vilka resurser som finns tillgängliga för projektet samt tidpunkt för avrapportering. Det är viktigt att göra en realistisk planering utifrån tidsfrister och resursförbrukning. Tidplan och resurser måste stå i överensstämmelse med uppdragets bredd, djup och komplexitet. Vid planering av ett projekt kan det vara svårt att göra en realistisk tidplan respektive bedömning av resursbehovet. För att underlätta kan följande göras: Alla som ska delta i granskningen diskuterar tidplan och resursbehov. Granskningsmoment och aktiviteter som ska göras i granskningen identifieras vem ska göra vad och när ska det göras? Var realistisk i planeringen vad gäller möjligheterna att få svar på frågor, boka in och genomföra intervjuer, få svar på enkäter, få tillgång till material med mera. Gör en tydlig arbetsfördelning utifrån medarbetarnas kompetens och resursinsats. Tänk på att vara konkret och realistisk och inte på när det är önskvärt att projektet ska vara klart. Att upprätta en realistisk tidplan är en viktig del i planeringen. Tidplanen ska innehålla de granskningsinsatser och aktiviteter som ska göras i projektet, från fastställande av projektplan till granskning och avrapportering. Av tidplanen bör framgå när i tiden de olika aktiviteterna ska genomföras samt hur mycket tid som respektive aktivitet bedöms ta. Det är lämpligt att följande tidpunkter framgår av projektplanen: introduktion av projektet datainsamlingsperiod och andra granskningsaktiviteter avstämningspunkter med uppdragsgivaren sakgranskning kvalitetssäkring avrapportering för revisorer Nedan redovisas ett exempel på hur en tidplan kan utformas. Aktivitet Startdatum Slutdatum Tidsåtgång Ansvarig Kommentar

32 32 Introduktion och avrapportering Syftet med introduktionen är främst att informera om projektet och dess genomförande men också att skapa ett öppet och förtroendefullt arbetsklimat. Den öppenhet som revisionen visar vid introduktionen av ett projekt bör gälla genom projektets alla faser. Projektledaren ansvarar för att kommunikationen fungerar och kontaktar uppdragsgivaren vid behov. Otillräcklig information till nyckelpersoner eller berörd verksamhetspersonal kan få negativa följdverkningar på projektets genomförande och resultat. Introduktionen av ett projekt är viktig för att skapa goda förutsättningar för granskningen. Formerna för introduktion/avrapportering och tidpunkten för avrapportering till revisorerna ska framgå av planen. Ytterligare information om kommunikation och dialog återfinns i avsnitten 5, 8.5, 9.2 och Formerna för avrapportering beskrivs mera utförligt i avsnitt 12 Rapportering av utförd granskning. Kvalitetssäkring Hur kvalitetssäkringen kommer att genomföras ska finnas beskrivet i projektplanen eller andra styrande dokument. Kvalitetssäkringen ska säkerställa att granskningen och revisionsrapporten har nödvändig yrkesmässig och metodisk kvalitet. Den ska även visa att det finns en överensstämmelse mellan syfte, revisionsfrågor, revisionskriterier och val av metoder, bedömningar och slutsatser. Innan revisionsrapporten kan redovisas ska den ha varit föremål för sakgranskning, vilket är en del av kvalitetssäkringen. Det är viktigt att yrkesrevisorn i ett tidigt skede klargör hur sakgranskningen ska genomföras. Se vidare under avsnitt 12.2 Kommunikation. Övrigt Projektplanen bör undertecknas av den ansvariga yrkesrevisorn innan den överlämnas för godkännande. Hur revisorerna/lekmannarevisorerna tar ställning till föreslagen projektplan kan ske på olika sätt, exempelvis genom att de dokumenterar beslutet i projektplanen eller att det framgår av mötesanteckningar. Om projektplanen behöver omarbetas ska revisorerna godkänna gjorda förändringar. Ett alternativ kan vara att gjorda förändringar i uppdraget noteras i revisorernas mötesdokumentation. 8.3 Syfte och revisionsfrågor Medan en utredning eller utvärdering beskriver och analyserar olika förhållanden för att få en ökad kunskap är syftet med revision att dess resultat ska ligga till grund för revisorernas uttalande i revisionsberättelsen respektive lekmannarevisorernas uttalande i granskningsrapporten. Skillnaden mellan verksamhetsrevision och utredningar i allmänhet är med andra ord den prövning som ska ske av de resultat som framkommer sett i relation till fullmäktiges mål och riktlinjer eller till föreskrifter.

33 33 För att kunna genomföra en effektiv revision behöver granskningens syfte och revisionsfrågor klargöras. Detta sker ofta genom en dialog mellan revisorerna och yrkesrevisorerna. Revisorerna bidrar med kunskap utifrån sin kännedom om kommunens verksamhet medan yrkesrevisorerna kan, utifrån sin kunskap och erfarenhet, bidra information om liknande granskningar och tänkbara tillvägagångssätt (metoder). Syftet anger vilken huvudfråga som granskningen ska ge svar på och ska utgå från revisorernas uppdrag och vad som har beslutats i revisionsplanen. Syftet förtydligas med hjälp av revisionsfrågor vilka ska vara konkreta och avgränsade så att de är möjliga att besvara. Det ska också finnas ett logiskt samband mellan syfte, revisionsfrågor, revisionskriterier och granskningsmetoder. De revisionsfrågor som ska besvaras är en naturlig utgångspunkt vid valet av revisionskriterier och metoder. Att utarbeta revisionsfrågor är en central del i projektplaneringen. Granskningen underlättas av tydliga och konkreta revisionsfrågor. De är även viktiga för att kunna göra avgränsningar i granskningen. Revisionsfrågorna utgör också underlag för bedömningen av vilka uppgifter som ska inhämtas och vilka metoder som ska användas. Hur många revisionsfrågor som behöver anges varierar beroende på revisorernas syfte med granskningen och granskningens komplexitet. Ibland är det tillräckligt att formulera en eller två revisionsfrågor, vid andra tillfällen behövs det flera. Om många revisionsfrågor har formulerats kan det finnas skäl att fundera över om granskningen blir för omfattande, och om det därmed finns behov av avgränsningar. Revisionsfrågorna behöver även anpassas till givna resurser och tillgängliga metoder. Det kan förekomma att revisionsfrågor är av den karaktären att det är svårt att besvara dem med tillgängliga underlag och metoder, även om frågorna i sig är relevanta. Alla aspekter som rör granskningens syfte och revisionsfrågor ska kommuniceras med uppdragsgivaren så att de kan ta ett väl underbyggt beslut om projektplanen. Att tänka på när revisionsfrågor formuleras: Undvik flera problemområden i samma revisionsfråga, det är bättre att formulera flera revisionsfrågor. Avgränsa granskningen, framförallt vid många revisionsfrågor. Uttryck revisionsfrågorna på ett sätt som knyter an till de risker som har identifierats i den verksamhet eller fråga som granskas. Tänk på att revisionsfrågorna ska styra granskningen, den blir då ett relevant och betydelsefullt underlag för ansvarsprövningen. Formulera revisionsfrågorna noggrant, de kan då besvaras i avrapporteringen av granskningen. Var tydlig i formuleringen av revisionsfrågorna så att de inte missuppfattas av läsaren. Undvik att lägga till komplicerade förklaringar eller orsakssammanhang. Undvik alltför detaljerade revisionsfrågor. Låt revisionsfrågorna vara klart avgränsade och inte överlappa varandra. Redovisa revisionsfrågorna i en logisk följd efter varandra.

34 Revisionskriterier Revisionskriterier avser de normer eller bedömningsgrunder som utgör underlaget för yrkesrevisorns analyser, slutsatser och bedömningar. Revisionskriterierna kan vanligen hämtas fullmäktigebeslut, interna regelverk och policyer samt från författningar och förarbeten. De kan också ha sin grund i jämförbar praxis. Revisionskriterierna är grundläggande för hållbara och efterkontrollerbara bedömningar och slutsatser. De utgör den måttstock som används för att bedöma verksamheten. Det är avgörande för granskningens genomförande att de kriterier som används har legitimitet. I verksamhetsrevisionen är därför processen eller metoden för att precisera revisionskriterierna av särskild vikt. Revisionskriterierna ska stå i ett logiskt förhållande till aktuella revisionsfrågor och till revisorernas syfte med granskningen. Det är den granskade verksamheten och syftet som avgör vilka källor kriterierna bör utgå från. Detta förutsätter generella kunskaper om den verksamhet som ska granskas samt om de författningar och regler som styr det aktuella området. Här är fullmäktiges beslut om mål och uppdrag till verksamheten en av grundbultarna. Yrkesrevisorn bör ta del av dessa underlag samt inhämta information om tidigare granskningar, relevanta studier och eventuella utvärderingar. Kunskap om brukarnas och andra intressenters behov och förväntningar kan också vara användbara. Revisionskriterierna kan hämtas från följande källor: Lagar, förordningar, förarbeten och rättspraxis Fullmäktiges beslut, mål och direktiv Styrelsens/nämndens styrdokument i form av mål, direktiv, riktlinjer med mera Statliga direktiv, anvisningar med mera Jämförbar praxis Vetenskaplig teoribildning, rättsuppfattningar, vedertagna standarder, facklitteratur med mera. Författningar och fullmäktiges beslut utgör ett bindande ramverk för kommunernas verksamhet och utgör utgångspunkten för formuleringen av revisionskriterierna. Även propositioner och offentliga utredningar kan innehålla underlag som är av värde när revisionskriterierna ska formuleras. När interna styrdokument i form av mål, administrativa riktlinjer och direktiv är utgångspunkten för utformningen av revisionskriterierna är det viktigt att kontrollera att dessa överensstämmer med författningar och fullmäktiges beslut och direktiv. Exempel på interna styrdokument är reglementen, protokoll, planer, budgetar, lokala policyer, anvisningar med mera. Även statliga direktiv, vägledningar med mera kan vara relevanta underlag. Årsrapporter från statliga tillsynsmyndigheter kan vara aktuella som bakgrundsmaterial. Vid utformningen av revisionskriterier kan också vetenskapliga teorier, metoder och praxis

35 35 som bedöms som relevanta inom det granskade området användas. Standarder och normer kan även vara ett bra stöd. Ett exempel är de principer för god ledning och styrning avseende ekonomiförvaltning och intern kontroll som har formulerats inom ramen för COSO. Om revisionskriterierna tydliggörs får verksamheten som revideras kunskap om de normer eller standarder som används för den revisionella bedömningen. I och med att revisionskriterierna är uttryck för en norm eller ett idealtillstånd utgör de också en naturlig utgångspunkt för de revisionella bedömningarna. Revisionskriterierna har en viktig roll vid revisorernas behandling av projektplanen och revisionsrapporten. Tydliga revisionskriterier ger revisorerna goda förutsättningar att kunna ta ställning till de bedömningar, slutsatser och rekommendationer som framförs i revisionsrapporten. Tydliga och konkreta revisionskriterier innebär att andra läsare, ledamöter i fullmäktige, styrelser, nämnder samt medborgare och media också kan bilda sig en uppfattning om underlaget för revisorernas bedömningar. Revisionskriteriernas funktion kan sammanfattas enligt nedanstående. De ska; vara reella, giltiga, objektiva, fullständiga, förståeliga, accepterade, tillämpbara och konkreta. tydliggöra den norm eller referens som insamlade uppgifter bedöms mot tydliggöra bedömningsgrunderna för granskad verksamhet användas i värderingen av granskningens utfall tydliggöra bedömningsgrunderna för granskad verksamhet utgöra underlag för rekommendationer tydliggöra för uppdragsgivaren vad rapportens framförda bedömningar, slutsatser och rekommendationer utgår ifrån redovisa för media och medborgare underlaget för revisionens bedömningar 8.5 Kommunikation och dialog En väl genomförd introduktion av granskningen skapar goda förutsättningar för revisionens genomförande. Avsikten med introduktionen är bland annat att informera om och förankra granskningen hos granskad verksamhet förebygga eventuella missuppfattningar skapa ett öppet och förtroendefullt arbetsklimat skapa rimliga förväntningar på revisionsinsatsen etablera förutsättningar för ett effektivt arbete. Om flera verksamheter omfattas av granskningen bör introduktionen om möjligt ske på liknande sätt hos alla, alternativt genom ett informationsbrev.

36 36 Möte Den huvudsakliga målsättningen med mötet är att informera om granskningen. Det är viktigt att vara öppen och skapa en positiv inställning och förståelse för granskningen. Det kan vara en fördel om den första kontakten inte är en del av insamlandet av underlag för granskningen. Vid det första mötet är det betydelsefullt att uppmärksamma den granskade verksamhetens syn på eventuella problem och svagheter inom det aktuella området. Exempel på information som bör tas upp vid ett första möte är följande: aktuella revisionsfrågor, syfte och avgränsningar revisionskriterier, det vill säga vad resultaten kommer att värderas mot aktuella granskningsmetoder presentation av yrkesrevisorer/team tidplan för granskningen förväntningar på kommunikation under granskningen uppdragsgivarens behandling av revisionsrapporten. Mötet ger tillfälle att diskutera och lösa en del praktiska frågor: tillgängliga underlag, personer att intervjua med mera. Det är ofta lämpligt att be om förslag på kontaktperson i relation till den granskning som ska genomföras. Brev eller e-post Det kan ibland vara svårt att genomföra ett särskilt möte enbart för att informera om den granskning som ska genomföras. Om så är fallet kan information istället lämnas i form av brev eller e-post. Det kan även av andra orsaker vara praktiskt att introduktionen sker på detta sätt. Den information som behöver förmedlas är i stort densamma som vid ett möte, men det är likafullt nödvändigt att noggrant överväga dess form och innehåll eftersom det inte finns något omedelbart utrymme för dialog. 9. Metoder för granskning 9.1 Inledning När revisionsfrågorna har formulerats och när revisionskriterierna har preciserats är nästa steg att bestämma vilka metoder som ska användas i granskningen för att besvara ställda frågor på bästa sätt. Syftet med detta kapitel är att ge vägledning vid val av metod. En översiktlig introduktion ges för att förtydliga vad som avses med olika metoder samt deras för- och nackdelar. För mer detaljerade kunskaper hänvisas till facklitteratur inom området. Den metodik som ska tillämpas i granskningsarbetet klargörs redan i projektplanen. En verksamhetsrevision som tillgodoser kraven på objektivitet och saklighet förutsätter att information (revisionsbevis) kan samlas in på ett systematiskt sätt.

37 37 Ett grundläggande krav är att insamlade revisionsbevis är relevanta och att granskningens analyser och bedömningar är väl underbyggda. Med revisionsbevis avses den information som används för att komma fram till bedömningarna/slutsatserna i granskningen. Revisionsbevis kan exempelvis utgöras av intervjuanteckningar, enkätresultat, rapporter/uppföljningar och protokoll. Yrkesrevisorn har, inom ramen för projektplanen, ansvar för att utforma och genomföra granskningsåtgärder i syfte att få tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna dra rimliga slutsatser. Om vidtagna granskningsåtgärder inte leder till att tillräckliga revisionsbevis kan inhämtas kan det leda till felaktiga slutsatser i granskningsarbetet. Det bör vara en strävan att genomföra all verksamhetsrevision så att det i efterhand är möjligt att ta ställning till såväl granskningens sakliga innehåll som bedömningar, slutsatser och rekommendationer. Detta förutsätter i sin tur att det finns tydliga samband mellan identifierade risker, fastställda revisionsfrågor, preciserade revisionskriterier, insamlade revisionsbevis, genomförd analys och samlad bedömning. Oavsett vilka metoder som väljs för granskningen kommer en del av arbetet att bestå av kontakter och intervjuer med ansvariga för verksamheten, vilket kan vara handläggare och annan personal. Det är därför viktigt att noga överväga hur den information som samlas in ska behandlas och hur kontakterna med olika företrädare bör dokumenteras. 9.2 Aktuella begrepp och frågeställningar I detta avsnitt ges en övergripande introduktion kring metodikfrågor, samtidigt som ett antal begrepp inom området definieras Generellt om metoder De metoder som används för insamling av uppgifter eller data brukar delas in i två klasser: kvalitativa metoder respektive kvantitativa metoder. Kvalitativa metoder kan vara lämpliga när granskningen avser ett begränsat antal personer eller när granskningen kan avgränsas till få enheter. En vanlig kvalitativ metod är intervjuer. Fördelarna med intervjuer är att de ger snabb information, kan förklara skeenden, ger möjlighet att följa upp oklarheter och att det ger tillfälle att belysa komplicerade frågeställningar. Nackdelarna är att de är arbetskrävande, att jämförelser inte medges och att intervjuanteckningar riskerar att bli ofullständiga och subjektiva. Till nackdelarna hör även att tillförlitligheten (reliabiliteten) är låg och att svaren kan påverkas av frågeställaren. Kvantitativa metoder är lämpliga när granskningen berör många personer eller verksamheter. Vanliga kvantitativa metoder är enkäter, aktgranskningar, registeranalyser och strukturerade telefonintervjuer. Det som är svagheten hos kvalitativa metoder som intervjuer, till exempel risken för påverkan av den som intervjuar, är istället en styrka hos kvantitativa metoder. Det har för granskningen mindre betydelse vem som skickar ut en enkät eller vem som gör en genomgång av de akter som ska granskas. Tillförlitligheten (reliabiliteten) är hög och resultaten blir desamma givet att granskningen genomförs systematiskt och noggrant. Andra fördelar är att resultaten enkelt kan analyseras

38 38 och jämföras och att det ofta är möjligt att bedöma orsak och verkan. Däremot kan validiteten (att man verkligen mäter det man vill mäta) bli problematisk när man använder kvantitativa metoder. Det är svårt att gå på djupet och det blir ofta någon form av förenkling när resultaten ska redovisas. I praktiken används ofta flera olika metoder i en och samma granskning eftersom kvantitativa metoder ger en överblick och möjlighet till generella bedömningar medan kvalitativa metoder kan ge djupare kunskap om aktuella granskningsfrågor Om urval Oavsett vilken eller vilka metoder som väljs för att genomföra granskningsuppdraget är frågan om urval alltid aktuell. Vilka personer, processer och verksamheter omfattas av granskningen? Den bärande idén med urval är förstås att det med en begränsad insats och ett noga övervägt urval ska vara möjligt att uttala sig om verksamheten, processen eller funktionen i dess helhet utan att behöva ha en personlig kontakt med alla som är berörda. Ett urvalsförfarande ställer krav på kunskaper om det som ska granskas samtidigt som det är nödvändigt att noga överväga om urvalet tillgodoser behovet av uppgifter för granskningen. De principer som urvalet utgår från och det faktiska genomförandet har ofta en avgörande betydelse för granskningens resultat. Även granskningar av begränsad omfattning förutsätter ett aktivt val av vilka personer som behöver intervjuas. Om den verksamhet som ska granskas är känd sedan tidigare underlättas identifieringen av nyckelpersoner och andra uppgiftslämnare. Men det är ändå inte ovanligt att granskningen får inledas med kontakter i syfte att klargöra vilka personer som bör intervjuas. När målgruppen är bestämd återstår att bedöma hur stort urval som behövs för att kunna genomföra granskningen eftersom storleken har betydelse för förekomsten av slumpmässiga fel. Om granskningen avser en omfattande verksamhet, grundläggande process eller funktion kan det finnas skäl att överväga om ett större antal personer behöver intervjuas. Är det lämpligt att intervjua flertalet eller till och med samtliga handläggare inom verksamheten eller funktionen? När målgruppen är bestämd kan urvalet göras med stöd av slumptalstabell eller genom att till exempel välja var femte eller tionde person i gruppen. Det är inte ovanligt att de personer som ska ingå i urvalet behöver uppfylla vissa i förväg fastställda kriterier, exempelvis att urvalet ska komma från ett visst geografiskt område eller krav på kön, ålder etcetera. Ett motsvarande resonemang kan föras när granskningen avser ett slumpmässigt urval av ärenden eller dokument (fakturor, reseräkningar med mera). Fördelen med korrekt utförda urval är att det ger möjligheten att uttala sig om helheten. Om det skulle visa sig att svarsfrekvensen i en enkät är låg eller att en stor andel av de dokument som eftersökts inte är tillgängliga minskar däremot värdet av undersökningen. Det är då ofta lämpligt att göra en särskild så kallad bortfallsanalys.

39 39 Med en korrekt tillämpning av statistiska metoder kan resultaten tillföra granskningen värdefull information. Att använda statistiska metoder kan i vissa sammanhang förutsätta tillgång till experter, men givet grundläggande kunskaper kan urvalsproblematiken ofta lösas på ett relativt enkelt sätt. För att kunna dra säkerställda slutsatser utifrån en urvalsundersökning krävs självklart att undersökningen är väl planerad och utförd. 9.3 Inför val av metod De vanligast förekommande metoderna för att ge underlag för verksamhetsrevisionen är dokumentanalys, intervjuer, enkäter samt seminarier och hearingar. Andra etablerade metoder är bland annat olika former av statistiska analyser, referensgrupper och direkta observationer, om än inte så vanliga inom kommunal revision. Det finns ingen allmängiltig metod som alltid är lämplig eftersom de olika metoderna ger olika typer av information. Intervjuer med företrädare för en verksamhet kan till exempel ge en viss uppfattning om aktuella frågeställningar som senare måste korrigeras när intervjuresultaten stäms av mot andra uppgifter. Omvänt kan uppgifter hämtade från styrelsens eller nämndens handlingar vara ofullständiga eller innehålla felaktigheter som framkommer i dialog med företrädare för verksamheten. Det är inte ovanligt att olika skeden av en granskning ställer skilda krav på val av metoder. Oavsett vilken eller vilka metoder som väljs är det viktigt att värdera för- och nackdelar med de enskilda metoderna. I praktiken använder man vanligen flera metoder i en och samma granskning, till exempel intervjuer, dokumentanalys och någon form av urval av uppgifter från olika källor (ekonomisk redovisning, statistik från verksamheten, journaler etcetera). Genom att använda flera metoder och olika källor under datainsamlingen ökar tillförlitligheten eftersom uppgifterna från exempelvis intervjuer med verksamhetsföreträdare kan ställas i relation till uppgifter hämtade från annat håll, såsom handlingar, statistik med mera. Andra faktorer som har betydelse för valet av granskningsmetod är vilken information som finns tillgänglig, granskningens syfte samt revisionsfrågor och revisionskriterier. Föregående avsnitt (avsnitt 8 Planering av ett revisionsprojekt) beskriver hur granskningen planeras. Exempel på frågor att fundera kring vid val av metod; Hur ska granskningen genomföras? Vilka uppgifter behövs för att besvara fastställda revisionsfrågor? Vilka uppgifter/data finns att tillgå? Vilka uppgifter/data behöver vi samla in? Hur ska dessa bearbetas? Hur ska insamlade uppgifter analyseras? Det slutliga valet av metod/metoder för en granskning bestäms främst utifrån de fastställda revisionsfrågorna. Som stöd för en bedömning av valet mellan olika metoder för en viss bestämd granskning kan följande kriterier användas:

40 40 De uppgifter (data) som samlas in är relevanta i förhållande till aktuella revisionsfrågor och revisionskriterier (giltiga och valida). Uppgifter kan samlas in på ett sådant sätt att yrkesrevisorn kan säkerställa att uppgifterna är pålitliga (reliabla). Insamlingen av uppgifter är tillräckligt omfattande för att yrkesrevisorn ska kunna genomföra en analys och därmed kunna besvara revisionsfrågorna. Uppgifter som samlats in med hjälp av intervjuer ska normalt alltid verifieras. Uppgifter som omfattar personupplysningar ska behandlas i överensstämmelse med kraven i personuppgiftslagen. 9.4 Dokumentanalys Handlingar från fullmäktige, nämnder och styrelser Inom kommunal revision utgör fullmäktiges handlingar och protokoll samt motsvarande underlag från nämnder och styrelser ett nödvändigt underlag för verksamhetsrevisionen. Fullmäktiges planer, policyer och beslut är grundläggande för granskningen då de redogör för målen för verksamheterna och därmed även preciserar vilka krav som ställs. Även reglementena för nämnder och styrelser är av sådan vikt. Detsamma gäller bolagsordningar och ägardirektiv. Andra dokument av stort intresse är nämndernas och styrelsernas riktlinjer och anvisningar, ekonomi- och verksamhetsrapporter, delårsrapporter och årsredovisning samt beskrivningar av systemen för intern kontroll och redovisning. Med utgångspunkt i fullmäktiges beslut respektive styrelsernas och nämndernas rapportering ges förutsättningar för en samlad bedömning av förutsättningar, mål, planer, utfall i ekonomi och verksamhet med mera för ett visst område eller verksamhet. En grundläggande frågeställning är de granskade dokumentens innebörd, vilket ställer krav på analyser och bedömningar av exempelvis mål och andra principiella ställningstaganden. Hur ska fullmäktiges beslut förstås och vilken tolkning har nämnder och styrelser gjort av det uppdrag de fått av fullmäktige? Andra exempel på aktuella frågeställningar kan vara hur fullmäktiges beslut passar ihop med tidigare beslut och de författningar som finns inom det aktuella området. Att förstå och tyda innebörden av olika dokument är en central del av granskningsarbetet. Med stöd av en kritisk läsning får yrkesrevisorn underlag för kommande intervjuer och avstämningar, med exempelvis statistik, registerdata och rapportering, samtidigt som förståelsen och analysen av verksamheten fördjupas. Statistik och annan data I granskningen kan även statistik, nyckeltal och andra uppgifter inhämtas för att få en bild av den granskade kommunens/det granskade landstingets verksamhet. Uppgifter som medger relevanta jämförelser med andra kommuner och landsting kan också finnas tillgängliga. Det finns nationell statistik inom ett flertal verksamhetsområden.

41 41 Innan uppgifter från externa källor används behöver informationen och uppgifterna värderas är de relevanta i sammanhanget? Det finns goda skäl att vara källkritisk och noga överväga om källan till rapporten eller statistiken kan ha påverkat innehåll och slutsatser. 9.5 Intervjuer Intervjuer, som kanske är den metod man oftast tillämpar inom verksamhetsrevisionen, kan genomföras som traditionell djupintervju, telefonintervju eller som gruppintervju. Det faktum att intervjuer uppfattas som naturliga och okomplicerade kan leda till att man underskattar problem som kan uppstå. Intervjuer är en ovärderlig metod men ställer också krav på genomförandet i fråga om både förberedelser, utförande och i form av efterföljande analys och dokumentation. En professionell intervju förutsätter noggranna förberedelser i form av inläsning och utarbetande av ett frågeformulär eller motsvarande. Förutom dessa förberedelser ställs höga krav på det faktiska genomförandet. Med en väl förberedd intervju och ett professionellt genomförande finns goda förutsättningar för att resultaten ger ett bra underlag för det fortsatta granskningsarbetet. Intervjuer kan ha olika syften beroende på när de genomförs under granskningen. Under de inledande faserna av granskningen är det vanligt att frågeställningarna är mer generella och utforskande för att senare bli mer konkreta och detaljerade. När granskningen är i sitt slutskede ställer man mest frågor för att försäkra sig om att tidigare lämnade uppgifter är korrekta och rätt uppfattade. Det är i de flesta fall lämpligt att anteckningar från intervjuer kommuniceras med den person eller de personer som lämnat uppgifterna, bland annat för att undvika eventuella missförstånd. Detta är naturligtvis särskilt viktigt om de uppgifter som personen lämnat innehåller väsentlig information utöver det som återfinns i skriftliga dokument. Om anteckningarna i huvudsak avser innehållet i styrdokument, protokoll med mera kan kvalitetssäkringen ske när rapporten sakgranskas. Om intervjuanteckningar inte har kommunicerats ska kvalitetssäkring ske senast när rapportutkastet överlämnas för sakgranskning. Detta är av särskild vikt när muntliga uppgifter utgör en grundläggande del av underlaget för bedömningen. Djupintervjuer Den intervjuform man oftast använder oberoende av granskningens omfattning kallas djupintervju. Som stöd för intervjun rekommenderas frågeformulär eller checklista. En fördel med djupintervjuer är att de kan ge en djupare förståelse för de frågeställningar som behandlas eftersom de baseras på en tydlig interaktion. Frågor följs av svar som i sin tur ger följdfrågor. Med en djupintervju finns i de flesta fall utrymme till anpassningar under hand till de frågor och aspekter som uppkommer under samtalet. Ett kännetecken för djupintervjuer är alltså att det samtidigt sker en form av bearbetning och analys, vilket kan resultera i uppföljande frågor eller att nya frågor tillkommer.

42 42 Intervjun är en krävande metod eftersom frågorna som ställs inte får vara ledande som intervjuare måste man vara objektiv och neutral. En viss distans är ofta nödvändig men det får ställas i relation till att intervjun som metod förutsätter att man lyckas etablera en god relation till den som intervjuas. Det är viktigt att sträva efter en öppen och förtroendefull dialog samtidigt som intervjun i sig förutsätter en analytisk och kritisk inställning. Det senare är nödvändigt för att kunna ställa relevanta följdfrågor. Ett problem med djupintervjuer är att det kan vara svårt att hinna dokumentera samtalet, särskilt om det rör komplicerade frågeställningar. Det finns flera tänkbara vägar för att lösa detta. Ett sätt är att en kollega för anteckningar och i övrigt bistår under intervjun. Ett annat är att spela in intervjun och få en exakt återgivning av samtalet. Denna metod förutsätter dock samtycke från respondenten och innebär även en relativt stor arbetsinsats när anteckningarna ska färdigställas. Strukturerade intervjuer Ett vanligt metodproblem förknippat med intervjuer är låg tillförlitlighet. Urvalet av intervjupersoner kan brista i representativitet eller så är det inte möjligt att dra generella slutsatser på grund av ett alltför begränsat urval. Några av svagheterna med djupintervjuer kan undvikas genom ett i förväg fastställt frågeformulär med fasta svarsalternativ. Med färdigformulerade frågor kan samma frågor ställas till ett större antal intervjupersoner. Om metoden används korrekt kan den ge resultat som kan generaliseras. Färdigformulerade frågor och fasta svarsalternativ är en teknik som oftast används vid telefonintervjuer. Om frågeformuläret är inlagt på dator kan man även få ett snabbt resultat. Det finns vissa begränsningar med strukturerade intervjuer. En aspekt är tiden. Om intervjun tar för lång tid kan den intervjuade välja att svara på ett oreflekterat sätt, vilket i sin tur minskar värdet av den information som personen lämnar. Omvänt kan en alltför snabbt genomförd intervju leda till att den intervjuade missförstår frågorna och att svaren av det skälet blir felaktiga. Även strukturerade intervjuer kräver därför en viss erfarenhet. En nackdel med metoden är också att det inte går att ställa uppföljande frågor. Gruppintervjuer En vanlig intervjuform är att man träffar ett antal utvalda personer för att diskutera i förväg bestämda frågeställningar. Gruppintervjuer kan vara lämpliga när det finns behov av ett erfarenhetsutbyte och diskussion kring bestämda teman, till exempel när det är av betydelse att kunna återge värderingar, åsikter och synsätt inom en verksamhet eller en arbetsplats. Gruppintervjun kan behandla verksamheten i sig men även frågeställningar som rör hela organisationen (funktioner eller processer). En risk med gruppintervjuer är att ett fåtal personer dominerar och att inte alla får komma till tals. Detta problem går att lösa på olika sätt, exempelvis genom att aktivt styra intervjun och ge var och en möjlighet att yttra sig. En annan risk kan vara att deltagare inte vågar uttrycka sina åsikter inför de andra. Fokusgrupper kan dokumenteras på olika sätt. Ett kan vara att använda en skrivtavla eller motsvarande för att löpande notera iakttagelser. Fördelen med detta är att man

43 43 direkt kan kontrollera att framförda synpunkter är korrekt uppfattade. Ett annat sätt är att en kollega för minnesanteckningar medan man själv leder samtalet. 9.6 Enkäter Enkäter är särskilt lämpliga för frågeställningar som avser att klargöra hur de tillfrågade bedömer en verksamhet, process eller funktion. Det kan till exempel handla om att få underlag som klargör hur en grupp personer värderar en viss funktion, hur man ser på tillämpningen av regelverk och så vidare. Enkäter kan även ge underlag som belyser respondenternas kunskaper om till exempel verksamhetens mål och gällande regelverk. Användningen av enkäter har blivit vanligare under senare år vilket bland annat beror på att IT i flera avseenden underlättar den praktiska hanteringen. Med stöd av webbenkäter är det enkelt att nå både beslutsfattare, chefer och medarbetare inom aktuella verksamheter. Under förutsättning att enkätens frågeställningar är väl genomtänkta och utformade kan man, givet en korrekt urvalsprocess, få underlag för generella slutsatser om hur en viss verksamhet, process eller funktion uppfattas av de personer som tillfrågas. En grundläggande förutsättning för att en enkät ska ge användbara resultat är att de som konstruerar frågeformuläret har kunskap om området samt en god språkkänsla. De som besvarar enkäten ska förstå både frågeställningar och svarsalternativ, samtidigt som resultaten ska vara användbara i den efterföljande analysen. De frågor som man ställer ska vara så tydliga att de inte kan missuppfattas och de fasta svarsalternativ som anges måste vara genomtänkta. Det är ofta nödvändigt att formulera någon form av kontrollfrågor som gör det möjligt att dels bedöma om frågan är rätt uppfattad, dels bedöma relevansen i de svar som lämnas 27. Oavsett om enkäten är omfattande eller mer begränsad är det en fördel om den testas av utvalda personer innan den används. Det kan lämpligen ske i samarbete med någon eller några representanter för den grupp som ska besvara enkäten, eller med hjälp av kollegor. En uppenbar fördel med enkäter är att de är resurseffektiva. Det är möjligt att nå många personer samtidigt och bearbetningen av insamlade uppgifter kan ofta göras relativt snabbt. Webbenkäter erbjuder i detta sammanhang många fördelar eftersom det vanligtvis finns programvara för bearbetning och analys. Andra fördelar med enkäter är att det inte finns någon risk för intervjuarpåverkan, att de som tillfrågas hinner tänka efter innan de svarar och att det finns en viss anonymitet. Samtidigt finns vissa metodmässiga svagheter med enkäter. De kan ta relativt lång tid att genomföra genom att svaren kan dröja och ofta krävs upprepade påminnelser för att få en tillräckligt hög svarsfrekvens. För den händelse att bortfallet är stort är det nödvändigt att genomföra en särskild bortfallsanalys. Enkäter medger heller inte uppföljande frågor vilket ställer höga krav på att frågorna är väl genomtänkta och formulerade. 27 För en närmare beskrivning av hur enkäter konstrueras hänvisas till förekommande handböcker, till exempel från Statistiska Centralbyrån.

44 44 För att möta enkätteknikens olika svagheter är det vanligt att relatera och bedöma enkätens resultat med hänsyn till annan information som man har inhämtat. Det kan till exempel vara information från dokumentanalyser, intervjuer med mera. 9.7 Seminarier och hearingar Ett sätt att närma sig en viss verksamhet, process eller funktion som man har begränsad kunskap om är genom att bjuda in företrädare för verksamheten, till exempel ledande tjänstemän eller experter, till ett seminarium. Seminarier kan också användas under senare skeden i granskningen, till exempel när det finns preliminära iakttagelser och slutsatser som behöver diskuteras i en bredare krets. Seminarier kräver noggranna förberedelser för att ge deltagarna det underlag som behövs inför en kvalificerad diskussion. Förberedelser i form av muntliga inlägg och skriftligt material till deltagarna kan medföra en betydande arbetsinsats. Det kan många gånger även vara krävande att leda seminariet och dokumentera resultaten. Ett enklare arbetssätt är att bjuda in verksamhetsföreträdare till en hearing. Där får de möjlighet att informera om sin verksamhet och svara på frågor. Även detta kräver förberedelser och efterarbete, men det är inte lika betungande som ett seminarium. En hearing innebär fördelar vad gäller kunskapsinhämtning, samtidigt är det en effektiv arbetsform eftersom den ger revisorerna tillfälle att aktivt delta i granskningsarbetet. Det går även bra att använda hearingar när revisorerna vill få en gemensam diskussion med styrelse eller nämnd om ett visst ämne eller tema. Utöver de fördelar med hearingar som redan nämnts kan revisorerna även vid ett sådant tillfälle informera styrelsen eller nämnden om gjorda iakttagelser samtidigt som konkreta frågeställningar kan behandlas. Om styrelsen/nämnden får teman och frågeställningar i förväg ges goda möjligheter till en öppen och konstruktiv dialog. 9.8 Övriga metoder Registeranalyser I takt med att kommunerna i allt större utsträckning är beroende av att använda ITbaserade system för administration och i den direkta verksamheten har förutsättningarna för granskning och analys förändrats högst påtagligt. Information från ekonomisystem, personaladministrativa system men även från olika kärnverksamheter (vård, omsorg, utbildning) kan med hjälp av registeranalys beskrivas och analyseras med en helt annan precision än tidigare. En uppenbar fördel med att i granskningen utgå från den information som finns de ITbaserade systemen är att det finns möjligheter att bearbeta och analysera stora informationsmängder på ett mer kostnadseffektivt sätt. Man kan med modern teknik och en begränsad resursinsats belysa frågeställningar som tidigare varit svåra att undersöka. Samtidigt förutsätter granskningar av den här typen tillgång till specifik utrustning och programvara och samt i vissa fall särskild kompetens.

45 45 Observationer Observation är en vanlig samhällsvetenskaplig metod som mera sällan tillämpas inom verksamhetsrevision. Att följa en verksamhet som observatör kan många gånger ge en värdefull inblick i hur verksamheten är organiserad och hur arbetet bedrivs. Ibland är observationer en naturlig del av granskningen som man inte reflekterar över, till exempel när man besöker en arbetsplats. Observationer kan också bestå i att man kontrollerar att fysiska föremål finns där de ska vara, att beskrivningar av rutiner och processer finns tillgängliga och att funktioner och processer utförs på föreskrivet vis. Att granska akter kan också betraktas som en form av observation. Detta eftersom att insamlingen av förutbestämda uppgifter ur handlingarna även ger tillfälle att bedöma hur handlingar är förvarade, om de är väl ordnade och så vidare. Referensgrupper och experter Ibland kan genomförandet av granskningen förutsätta specialistkompetens inom något område som vanligen inte finns bland yrkesrevisorer. I sådana fall kan det vara lämpligt att utse en referensgrupp/person som har efterfrågad kompetens eller att på annat sätt försäkra sig om tillgång till expertkunskaper. I vissa fall kan information och underlag fås via intresseorganisationer, till exempel SKL. En fördel med att tillsätta referensgrupper eller att anlita experter är att det ger snabb och relevant information. Det finns däremot även risker, till exempel att det kan vara svårt att bedöma experternas kompetens samt att kontrollera och värdera resultaten av deras arbete. Granskning av akter En särskild form av dokumentanalys är att inom ramen för granskningen gå igenom akter som redogör för enskilda ärenden. Genom att ta fram ett formulär eller frågeunderlag kan man inom ramen för granskningen välja ut ett antal akter för att ur dessa hämta uppgifter som sedan sammanställs. Med denna metod är det möjligt att bedöma om arbetssättet överensstämmer med de föreskrifter som gäller för verksamheten. Inför en granskning av akter ställs krav på ett strukturerat urval och en noggrann planering av vad som ska granskas. Jämförelser Jämförelser (benchmarking) kan vara ett alternativ när det inte finns tydligt fastställda mål eller standarder. En verksamhet kan jämföras över tid eller med andra liknande verksamheter. Väl utförda jämförelser förutsätter ofta en betydande arbetsinsats och kan ibland motivera att experter inom området anlitas. 10. Analys av insamlade uppgifter Det yttersta syftet med verksamhetsrevision är att ge revisorerna respektive lekmannarevisorerna underlag för att bedöma om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt.

46 46 För att kunna besvara de revisionsfrågor som ställts om en verksamhet, funktion eller process ska insamlade uppgifter (data) jämföras och analyseras utifrån fastlagda revisionskriterier. Analys innebär att bearbeta och bedöma insamlade uppgifter för att för att komma fram till hur den granskade verksamheten, funktionen eller processen fungerar i relation till fullmäktiges mål och riktlinjer, men även i förhållande till gällande författningar. Om den verksamhet som är föremål för granskning tidigt informeras om gjorda iakttagelser skapas förutsättningar för en dialog som kan ge nya upplysningar, vilka i sin tur kan bidra till en bättre analys. En tydlig dialog förbättrar kvaliteten på revisionsbevisen och den underlättar genomgången av utkast till revisionsrapport (sakgranskning) Inledning Generellt om analysarbetet Analys förutsätter kunskap om det område som granskas men också förmåga att bedöma insamlade uppgifter och att tolka innebörden av granskningens resultat. Analysen är i de flesta fall en process som pågår parallellt med att uppgifter samlas in, till exempel vid intervjuer eller vid sammanställning av olika uppgifter som avser den granskade verksamheten. I själva verket etableras utgångspunkterna för analysen redan i planeringsfasen när revisionsfrågor formuleras och revisionskriterier fastställs. Man kan säga att analysen är en interaktiv del av granskningen som utvecklas och fördjupas allteftersom granskningen genomförs. Analysens innehåll och omfattning varierar naturligtvis beroende på vilken typ av granskning som utförs. Även om det sällan finns enkla granskningar kan analysmomentet vara relativt okomplicerat under förutsättning att granskningen är väl definierad och avgränsad, eller om området tidigare har varit föremål för granskningar. Det senare behöver inte innebära att analysen är enkel, men tidigare erfarenheter och kunskap om området kan underlätta arbetet. Det är inte ovanligt att granskningsuppdraget ställer höga krav på förmåga att beskriva och analysera komplicerade företeelser och situationer. Det aktuella området har kanske inte tidigare varit föremål för granskning men har kommit i fokus på grund av nya omständigheter. Det kan också vara så att risken eller problemet är väl känt, men att frågeställningarna är komplexa och att olika omständigheter ger upphov till ett ökat behov av aktuell kunskap. Ett förhållande som inte är ovanligt är att den grundläggande revisionsfrågan involverar många nivåer eller funktioner i organisationen, vilket i sig ökar granskningens komplexitet. Analysen förutsätter kunskap om verksamhetsområdet men också förmåga att förstå organisationen, de system som används för styrning och ledning och det samspel som sker mellan olika aktörer (politiker, tjänstemän, professionella grupper med flera). Generellt ställs höga krav vid analysen oavsett granskningens omfattning och komplexitet men ofta ökar kraven ju mer omfattande ett granskningsuppdrag är. För en framgångsrik granskning är det nödvändigt att arbeta systematiskt, men också att vara uppmärksam på vad som beslutats i projektplanen. En komplicerad och omfattande

47 47 verksamhet genererar vanligtvis en mängd uppgifter, statistik och kunskaper som kan vara intressanta i sig. Dessa uppgifter är däremot inte nödvändigtvis relevanta med avseende på fastställda revisionsfrågor och revisionskriterier. Utmaningen är att skilja relevant och giltig information från uppgifter och underlag som är mindre väsentliga. En strukturerad mall för intervjuer och även för genomgång av tillgänglig dokumentation gör det lättare att systematisera insamlade uppgifter. Här spelar naturligtvis revisionsfrågor och framtagna revisionskriterier en viktig roll. Om de inte är tillräckligt väl beskrivna kan det leda till förseningar i granskningen på grund av det extra arbete som uppstår när oklarheterna i revisionskriterierna ska redas ut. Ytterligare inhämtande av uppgifter är resurskrävande och kan dessutom i olyckliga fall leda till ett minskat förtroende för revisionen. Särskilda analysmetoder I tidigare avsnitt har redogjorts för användningen av IT-baserade system för så kallade registeranalyser och för webbaserade enkäter. En gemensam nämnare för dessa metoder att de ofta genererar mycket stora informationsmängder. Med registeranalyser och programvara för enkäter kan man utföra avancerade analyser och studera samband, vilket kan bidra till ökad kunskap om den verksamhet, process eller funktion som granskas. Det förtjänar dock att påpekas att dessa tekniker eller metoder i sig inte ger svar på frågor om orsakssamband (kausalitet). Det är upp till den yrkesrevisor som genomför analysen att värdera sambanden mot eventuella bakomliggande faktorer Viktiga förutsättningar inför analysen En analys som uppfyller verksamhetsrevisionens krav på att vara objektiv och saklig förutsätter att följande villkor och förutsättningar är tillgodosedda: Insamlade revisionsbevis beskriver praxis och faktiska förhållanden inom den granskade verksamheten, funktionen eller processen, vilket relaterar till revisionskriterierna och besvarar revisionsfrågorna. Praxis och faktiska förhållanden är beskrivna i en omfattning som ger tillräckligt underlag för analys och slutsatser. Analysen av insamlade revisionsbevis är tydligt relaterad till aktuella revisionsfrågor. Analysen redogör också för i vilken utsträckning verksamheten, funktionen eller processen tillgodoser de krav som framgår av fastlagda revisionskriterier. Analysen är objektiv och logisk. Om revisionsfrågan omfattas av flera revisionskriterier är sambanden mellan dessa klargjorda när revisionsfrågan besvaras Verksamhet som sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt Ändamålsenlig verksamhet I demokratiskt styrda organisationer bestäms verksamhetens omfattning och inriktning av fullmäktige. Som beslutande organ lämnar fullmäktige anvisningar till styrelse och nämnder i form av mål och riktlinjer, planer samt beslut om ekonomiska medel.

48 48 Ett grundläggande uppdrag för revisorerna och lekmannarevisorerna är att pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. För att kunna bedöma om styrelse, nämnder och beredningar följer fullmäktiges beslut är det nödvändigt att granska verksamheter, processer och funktioner utifrån ett fullmäktigeperspektiv men också utifrån gällande lagstiftning och normering. Är verksamheter, processer och funktioner effektiva? Får man förväntad kvalitet i service och tjänster? Uppnås förväntade effekter ett ur ett medborgarperspektiv? Är resultaten generellt i linje med fulläktiges mål och planer? Eftersom fullmäktiges mål och riktlinjer är centrala vid revisorernas prövning av verksamhetens ändamålsenlighet måste det klargöras om det finns mål som kan mätas och följas upp på ett tillförlitligt sätt och om så sker. De modeller som kommunerna använder för styrning och uppföljning, exempelvis styrkort, kan i detta sammanhang vara ett stöd för en mera ingående analys. En vanlig komplikation är att målen är långsiktiga och därmed inte alltid tydliga och mätbara. Om styrelse och nämnder inte har utarbetat verksamhetsmål i linje med fullmäktiges mål försvåras analys och granskning. En tredje svårighet kan vara utebliven uppföljning och rapportering eller att den uppföljning som sker inte är systematisk. Det kan även finnas andra kvalitativa problem som gör insamlade uppgifter om utfall och resultat osäkra. En fråga i detta sammanhang är när det är befogat att inom ramen för revisionens uppdrag genomföra resurskrävande undersökningar. Om tillgängliga uppgifter från verksamheten inte ger underlag för en bedömning av dess ändamålsenlighet bör detta påpekas för ansvarig styrelse och nämnd så att målsättningar, styrmodeller med mera utformas och tillämpas på ett sätt som medger uppföljande analyser och revision. Ekonomiskt tillfredsställande verksamhet Inriktningen på denna del av revisorernas uppdrag beskrivs på följande sätt i God revisionssed: Det innebär att verksamhetens resultat och resurser står i ett rimligt förhållande till varandra, det handlar om god ekonomisk hushållning utifrån verksamhetens kvalitet och produktivitet. Den grundläggande frågan är därför om de resurser som fullmäktige har anvisat för verksamheten används på bästa möjliga sätt. En annan fråga är om relationen mellan insatta resurser och uppnådda resultat är rimlig. Syftet med dessa frågeställningar är att bedöma och värdera den utförda verksamheten utifrån ett hushållningsperspektiv. Med produktivitet avses hur mycket som görs, alltså mängden prestationer i förhållande till insatta resurser. Med verksamhetens effektivitet avses däremot vilka resultat som verksamheten uppnår i förhållande till de resurser som används. Resultat avser ofta graden av måluppfyllelse i förhållande till fastställda mål. Begreppen effektivitet och produktivitet är väl definierade i samhällsvetenskaplig litteratur. Den verksamhet som kommunerna bedriver låter sig emellertid inte alltid beskrivas med enkla mått på produktivitet eller effektivitet. Kommunerna har vanligtvis målsättningar som anger ambitionsnivåer för kvaliteten i verksamheten. För att en verk-

49 49 samhet ska bedömas som ekonomiskt tillfredsställande måste hänsyn även tas till om verksamheten motsvarar den kvalitet som är lokalt fastställd, till exempel genom fullmäktiges beslut. Även nationellt ställda krav i författningar är viktiga att ta hänsyn till. Resultatet av verksamheten inbegriper ofta verksamhetens kvalitet. Begreppet kvalitet har inte någon entydig och allmänt accepterad definition. Följande definition av begreppet kvalitet är hämtad från Sveriges Kommuner och Landsting s skrift Kvalitet i kommunal revision: alla sammantagna egenskaper hos en vara, tjänst eller process som ger dess förmåga att tillfredsställa uttalade, underförstådda och omedvetna behov Man kan undersöka en subjektiv upplevelse av kvalitet genom att mäta tillfredsställelse eller nöjdhet. Exempel på objektiva indikatorer kan vara olika mått som beskriver verksamhetens förutsättningar (tillgång till resurser, personalens formella kompetens med mera). För att kunna uttala sig om verksamhetens kvalitet är det nödvändigt att analysera såväl upplevd tillfredsställelse som objektiva kvalitetsindikatorer Kontroll av insamlade uppgifter Hur man genomför granskningens analys är beroende av vilka uppgifter som har samlats in och de metoder som har valts. Det i särklass vanligaste tillvägagångssättet vid verksamhetsrevision är genomgång av tillgänglig dokumentation (styrdokument, protokoll och handlingar från styrelsen eller nämnden, aktuella utredningar med mera), men även intervjuer med ansvariga politiker, ledande tjänstemän och handläggare. Kvalitativ analys Genom att analysera kvalitativa uppgifter är det möjligt att belysa och förstå komplexa sammanhang eller händelser. Analysen innebär att man undersöker och prövar insamlade uppgifter med avseende på riktighet och relevans men även att söka förklaringar och orsaker till gjorda iakttagelser. Detta sker ofta genom jämförelser av muntliga utsagor och tillgänglig skriftlig dokumentation. Syftet är att klargöra och verifiera i vilken mån tillgängliga uppgifter tyder på att revisionskriterierna är uppfyllda eller inte. För att kunna bedöma och tolka granskningens resultat är det nödvändigt att gå igenom och analysera innehållet i de dokument som utgör revisionskriterier för granskningen. De mål och planer som fullmäktige beslutat om liksom författningar är av grundläggande betydelse för analysfasen. Se även avsnitt 8.4 Revisionskriterier. För att säkerställa tolkningen och analysen av verksamhetens styrdokument är det nödvändigt att föra en dialog med ledande tjänstemän och andra företrädare för verksamheten. Därmed är det möjligt att säkerställa att grunden för den analys som ska genomföras är korrekt uppfattad och beskriven. Vikten av dialog understryks av att fastställda mål och planer ofta är på en så övergripande nivå att det är nödvändigt att få klarhet i den mer precisa innebörden. Dialogen inleds redan under insamlingen av uppgifter till granskningen. Analysen av granskningens resultat innefattar en genomgång och prövning av innehållet i planer, verksamhetsberättelser, rapporter och uppföljningar från den granskade verksamheten. Innehållet i dessa dokument behöver analyseras på olika sätt, till exempel genom en avstämning av faktiska uppgifter med innehållet i övergripande planer (från fullmäktige) och mot anvisningar som utfärdats av styrelsen eller nämnden. Det är ock-

50 50 så viktigt att bedöma om den dokumentation som tagits fram av verksamheten är relevant med hänsyn till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer. Sammantaget innebär det att läsa och bedöma tillgänglig dokumentation ur ett källkritiskt perspektiv. Genomförandet av verksamhetsrevision förutsätter goda kunskaper om bakgrunden till gällande lagstiftning i form av propositioner, författningskommentarer men också föreskrifter eller allmänna råd från olika statliga myndigheter. Det kan finnas skäl att särskilt analysera och bedöma hur gällande författningar uppmärksammas och tolkas i relation till fullmäktiges mål och planer och till hur de omsätts i konkreta handlingsplaner av verksamheten. Intervjuer med företrädare för styrelse, nämnd eller bolag, eller med ledande tjänstemän och företrädare för den granskade verksamheten utgör en viktig del av analysen eftersom de ofta kan ge svar på frågeställningar som uppkommit efter en första genomgång av tillgängliga skriftliga underlag. Intervjuerna är både ett sätt att få ökad kunskap om området och en inledning av analysen eftersom de ofta ger upphov till en klargörande dialog. En central del av analysen är naturligtvis att verifiera påståenden framförda under intervjuer och att med stöd av information från andra källor verifiera resultaten. Under analysfasen kan det uppstå behov av att ställa ytterligare frågor eller att mer ingående undersöka innebörden av de framförda påståendena. Som framgått av föregående avsnitt, 9 Metoder för granskning, finns härutöver olika metodproblem förknippade med intervjuer som behöver beaktas och lösas under granskningens analysdel. Värdet av den information man får via intervjuer måste även bedömas med hänsyn till den intervjuades uppdrag och ställning i organisationen. Har den intervjuade primär tillgång till uppgifter och egen kunskap om den verksamhet som granskas? Eller avspeglar givna svar snarare en allmän uppfattning eller en föreställning om det som efterfrågas? Precis som vid analysen av tillgänglig dokumentation är det ytterst viktigt att inta en källkritisk hållning och noga bedöma värdet av och innebörden i gjorda uttalanden. Kvantitativ analys Statistik, enkäter och registeranalyser är exempel på metoder som ger kvantitativa uppgifter som kan struktureras och ge underlag för att beskriva förhållanden inom en verksamhet, process eller funktion. Det är också möjligt att få veta uppfattningar om och bedömningar av det granskade området. Eftersom resultaten av en kvantitativ analys kan uttryckas i statistiska termer är det vanligtvis möjligt att få konkret information och kunskap, exempelvis om hur ofta en viss typ av avvikelser uppstår (inom verksamhet eller ekonomi) eller om hur en specifik grupp av chefer eller handläggare värderar följsamheten till gällande riktlinjer. Det är också möjligt att med enkäter få en samlad bild av hur förtroendevalda i styrelse, nämnder eller bolagsstyrelser samt ledande tjänstemän bedömer kommunens/bolagets styrning och ledningssystem eller deras faktiska kunskaper om förutsättningarna för bedriven verksamhet (till exempel styrdokumentens innehåll och betydelse).

51 51 I vissa fall kan bearbetning och analys av insamlade uppgifter ske med stöd av vanliga kalkylprogram. I andra fall krävs tillgång till särskild programvara, exempelvis för registeranalyser (och kunskaper om hur programvaran används). I vissa situationer är det nödvändigt att anlita experter på insamling, bearbetning och analys av information från databaser och register. Elektroniska frågeverktyg som gör det möjligt att genomföra enkätundersökningar via e-post kan förenkla insamling av data och analys eftersom programmet registrerar och bearbetar svaren automatiskt. En fördel med kvantitativa analysmetoder är att de kan ge tillförlitliga resultat som medger generella bedömningar och uttalanden om populationen i dess helhet. En förutsättning är naturligtvis att tillämpade metoder har använts på ett korrekt sätt. För att till fullo kunna använda denna potential krävs grundläggande kunskaper om statistiska metoder och undersökningar. 11. Bedömning, slutsatser och rekommendationer Att bedöma granskningens resultat Syftet med en granskning är att ge revisorerna underlag för sin årliga ansvarsprövning. Det innebär att yrkesrevisorn med stöd av genomförd analys ska avsluta granskningen med bedömning, slutsatser och eventuella rekommendationer vilket inbegriper ett uttalande om styrelsens eller nämndens ansvarstagande. De revisionsfrågor som ligger till grund för en utförd revision ska besvaras på ett tydligt sätt. Yrkesrevisorns bedömningar tar sin utgångspunkt i iakttagelser, uppgifter och fakta som framkommit under granskningen. Grunden för dessa bedömningar är ett väl dokumenterat och verifierat underlag. Bedömningar som görs ska vara objektiva, rationella och uttryckta på sådant sätt att de uppfattas som relevanta. De ska även ha en detaljeringsnivå som står i rimlig proportion till insamlade underlag och revisionskriterier. Redovisade bedömningar kan självfallet inte göras mer långtgående än det finns grund för i underlagen. Bedömningarnas innehåll och omfattning avgörs ytterst av de revisionsfrågor som ska besvaras. Om granskningen avser komplexa frågeställningar eller en genomgång av en omfattande verksamhet, kan det innebära att flera revisionsfrågor ska besvaras. Detta medför naturligtvis krav på en mer omfattande analys och bedömning. I dessa fall är det enklast att disponera framställningen så att varje revisionsfråga besvaras för sig. Några grundläggande frågeställningar som alltid är nödvändiga att behandla och ta ställning till efter genomförd verksamhetsrevision är följande: Uppnås fullmäktiges mål, riktlinjer m m? Bedrivs granskad verksamhet, process eller funktion i enlighet med gällande författning, beslut eller anvisningar? Sköts granskad verksamhet, process eller funktion på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt?

52 52 Slutsatser Efter genomförd analys och bedömningar ska granskningens resultat sammanfattas så att det framgår vilken eller vilka slutsatser som dras. Revisionsrapportens slutsatser ska alltid vara logiskt uppbyggda, möjliga att relatera till gjorda iakttagelser samt balanserade och väl avvägda. Eftersom all granskning syftar till att ge underlag för revisorernas ansvarsprövning ska det framgå om styrelsen eller nämnden har uppfyllt sitt ansvar eller om det finns avvikelser i några avseende, till exempel att fullmäktiges mål inte nås eller att verksamheten inte bedrivs på ett ändamålsenligt sätt. Oavsett om det finns anledning till kritik eller inte, ska slutsatserna vara väl underbyggda och tydligt formulerade. Det är viktigt att redovisa och beakta svagheter eller brister i underlagen samt att beakta alla relevanta aspekter i gjorda iakttagelser. Rekommendationer Genom granskningen får yrkesrevisorn kunskaper om granskad verksamhet, process eller funktion som kan vara till nytta för organisationen att få kännedom om. Det är naturligt att förmedla råd och synpunkter som kan bidra till att rätta till noterade avvikelser och brister. Om och när rekommendationer lämnas ska det finnas en tydlig grund för det i gjorda iakttagelser och genomförd analys. Det är av stor vikt att lämnade rekommendationer är utformade på ett sätt som inte omöjliggör en senare uppföljande granskning. De ska inte vara föreskrivande eller innehålla detaljerade förslag till förändringar. Om detta inte beaktas kan revisionens oberoende och objektivitet ifrågasättas. Bra och tydliga rekommendationer; följer logiskt av fakta, observationer, bedömningar och slutsatser och är förståeliga är positivt hållna och öppet formulerade utan detaljerade lösningar är praktiska och möjliga att följa pekar på möjligheterna att korrigera bakomliggande orsakerna till noterade brister är möjliga att utvärdera, det vill säga att det i efterhand går att bedöma om åtgärder för att följa rekommendationerna har vidtagits är tydligt adresserade till ansvarig nämnd/styrelse. 12. Rapportering av utförd granskning 12.1 Inledning Presentationen av de resultat som framkommit genom en revision är en grannlaga uppgift. De viktigaste iakttagelserna och den genomförda analysen ska presenteras på ett rättvisande och överskådligt sätt så att resultaten fångar läsarens eller åhörarens uppmärksamhet och intresse.

53 53 Oavsett om rapporteringen sker muntligt eller skriftligt ska den i alla delar alltid präglas av objektivitet, saklighet och ett korrekt framförande. Rapporteringen ska vara fullständig, överblickbar, begriplig och relevant i relation till uppdraget. Eventuella problem i granskningsarbetet och osäkerheter i bedömningar ska öppet redovisas. Rapportering ska ske i den form och under den tid som fastställts i projektplanen och genomföras på ett seriöst sätt, utan hänsyn till tidspress eller andra yttre omständigheter. All kommunikation ska präglas av respekt och förtroende. Vid avslutandet av en granskning ska kvalitetssäkrad och överenskommen dokumentation överlämnas till revisorerna. En revisionsrapport kan få aktualitet även efter det att granskningen har avslutats och kommunicerats. De grundläggande kraven för ett etiskt förhållningssätt gäller självfallet även i sådana situationer Kommunikation Innan revisionsrapporten kan redovisas för revisorerna ska ett utkast överlämnas till berörda förvaltningar, i förekommande fall även till utsedd kontaktperson, för sakgranskning. Det är en fördel om rapportutkastet är fullständigt, det vill säga förutom iakttagelser även redovisar bedömningar och slutsatser. Men även om öppenhet är en viktig grund för kommunal revision kan revisorerna av olika skäl ha synpunkter på detta moment. Som uppdragstagare är det viktigt att yrkesrevisorn i ett tidigt skede klargör hur sakgranskningen enligt revisorernas uppfattning bör genomföras. Syftet med sakgranskningen är att säkerställa att rapportutkastet inte innehåller felaktigheter. Det är inget som hindrar att synpunkter även lämnas på redovisad analys, men det är självfallet av stor vikt att eventuella synpunkter som avser bedömningar och slutsatser inte tillåts inkräkta på revisionens oberoende och integritet. Sakgranskningen och dialogen kring denna ställer särskilda krav på såväl yrkesrevisorns förmåga att kommunicera som på integriteten. Innan rapporten överlämnas till revisorerna ska den vara väl genomarbetad och kvalitetssäkrad. Det kan dock beroende på granskningens innehåll förekomma att revisorerna får ta del av underlag som inte är sakgranskade. Om det sker måste det tydligt framgå. Man kan rapportera resultaten av en granskning på flera sätt. Det vanligaste är en traditionell revisionsrapport eller en kortfattad promemoria. Andra former för rapportering kan vara seminarium, hearing eller överläggningar med styrelsen/nämnden eller ledningen för verksamheten. Såväl muntlig som skriftlig rapportering till revisorerna ska kännetecknas av objektivitet, saklighet och ett korrekt framförande. Andra ledord i sammanhanget är överblickbarhet och relevans. Att använda ett lättillgängligt språk, en överskådlig disposition och en tydlig analys underlättar också mottagandet av en revisionsrapport. När det gäller offentlighet är grundprincipen att alla revisionsrapporter inom kommuner, landsting och regioner som regel är allmän handling även de som avser kom-

54 54 munalt ägda företag. Om det finns skäl att sekretessbelägga en revisionsrapport, eller del av den, ska en prövning ske. Det finns också skäl att påminna om att revisionsrapporter i form av arbetsmaterial inte är offentliga. Det är först när revisorerna behandlat och godkänt rapporten som den blir offentlig Revisionsrapportens innehåll och disposition Inledning Rapportens omfattning varierar beroende på granskningens komplexitet och detaljeringsgrad. I vissa fall kan det vara lämpligt att skriva separata avsnitt för bedömningarna och för slutsatserna, medan det i andra fall kan vara bäst att låta bedömningarna följas direkt av slutsatserna. Andra gånger kan det vara besvärligt att åstadkomma en enkel disposition som redovisar sambanden mellan revisionsfråga, revisionskriterier, insamlat underlag, bedömningar och slutsatser. Detta gäller särskilt om det finns många revisionskriterier och en stor mängd uppgifter. Då kan det vara bättre att hålla fast vid den röda tråden i rapporten genom att redovisa revisionskriterier, underlag, bedömningar och slutsatser för respektive revisionsfråga för sig. Det väsentliga är att rapporten är logiskt uppbyggd, och att det tydligt framgår vad som är beskrivningar av iakttagelser respektive yrkesrevisorns bedömningar och slutsatser. Som stöd för yrkesrevisorn har SKYREV i en särskild rekommendation redogjort för hur en revisionsrapport ska disponeras samt dess innehåll. Revisorernas synpunkter och önskemål Det förekommer att revisorerna har önskemål och synpunkter på revisionsrapportens utformning och innehåll, till exempel på behovet av redogörelser för sakförhållanden inom en verksamhet. Det kan också finnas åsikter om dispositionen, till exempel om det finns behov av sammanfattningar med mera. Revisorernas synpunkter och önskemål i dessa avseenden bör tillgodoses så långt som möjligt. Detsamma gäller om synpunkterna avser den skriftliga framställningen i sig ( språket ). En förutsättning är självfallet att eventuella önskemål om förändringar inte påverkar innebörden av yrkesrevisorns analys och bedömningar. Om revisorernas synpunkter avser eller påverkar revisionsrapportens analys, bedömningar och slutsatser är situationen mer komplicerad. Om revisorerna anser att överlämnad rapport i något avseende brister i förhållande till givet uppdrag, ska noterade avvikelser rättas. Om deras synpunkter föranleds av att redovisad rapport leder till nya frågeställningar som inte ingick i det ursprungliga uppdraget kan de begära kompletteringar, vilket i sin tur förutsätter att uppdraget utvidgas eller förlängs. Varje yrkesrevisor har ett eget ansvar för rapportens innehåll, redovisade bedömningar och slutsatser, vilket ytterst är en fråga som rör oberoende och integritet. Om det trots allt skulle finnas uppfattningar eller skiljaktigheter som inte kan biläggas, får de lösas genom att revisorerna i sin skrivelse till styrelsen eller nämnden klargör vilken uppfattning de själva företräder. Revisorerna kan också besluta att dra tillbaka rapporten om de bedömer att den inte besvarar ställda revisionsfrågor. En sådan rapport blir inte offentlig.

55 55 Vägledning rapportens innehåll och disposition Den revisionsrapport som upprättas behöver inte nödvändigtvis följa en viss ordning, men det är lämpligt att disponera rapporten på ett sätt som underlättar för läsaren. En god disposition och ett korrekt språk är avgörande för en lättläst revisionsrapport. SKYREV:s rekommendation 28 är att rapporter upprättas och disponeras enligt en vanligt förekommande struktur: efter en sammanfattning följer de inledande avsnitten som redogör för syfte, revisionsfråga och avgränsning, revisionskriterier, ansvariga samt metoder. Därefter redovisas granskningens resultat: iakttagelser, analys, bedömningar och eventuella rekommendationer. Revisionsrapporten bör undertecknas av den som är ansvarig för granskningen. Om denne är certifierad kommunal yrkesrevisor bör det framgå. Avsnitt som i ovan nämnda vägledning redovisas separat kan föras samman medan det i andra fall kan vara motiverat att ytterligare dela in rapporten i flera delar. Den del av rapporten som avser granskningens resultat kan struktureras på flera olika sätt beroende på granskningens syfte och innehåll. 13. När granskningen är slutförd Under den tid en granskning pågår är all insamlad information, gjorda sammanställningar och annat underlag för rapporten att betrakta som arbetsmaterial. Det innebär att handlingarna inte är offentliga. När granskningen är avslutad är granskningsrapporten samt underlag som minnesanteckningar, korrespondens, analyslistor, enkätmaterial med mera allmänna handlingar. Det är därför viktigt att arbetsmaterial som inte tillför information eller relevanta uppgifter gallras ur den upprättade akten. Om det finns uppgifter i det insamlade underlaget som skyddas med stöd av offentlighets- och sekretesslagen bör det särskilt uppmärksammas att sådan information ska förvaras på ett tillfredsställande och säkert sätt. I skriften God revisionssed rekommenderas att villkoren för förvaring, utlämnande, överlämnande och äganderätt till dokumentationen regleras i avtalet mellan de förtroendevalda revisorerna och revisionsföretaget Yrkesrevisorns dokumentation I God revisionssed beskrivs revisorernas dokumentation i förhållande till offentlighetsprincipen enligt följande: Revisorernas dokumentation är allmänna handlingar och blir som regel offentliga när granskningen är avslutad och omhändertagen för arkivering. Så länge en granskning pågår är revisorernas dokumentation arbetsmaterial under beredning och därför inte offentlig. Granskningen är avslutad när revisorerna slutligt har tagit ställning till revisionsrapporten och bestämt hur den ska hanteras. Rapporten, tillsammans med eventuell skri- 28 Revisionsrapport. Rekommendation nr 4

56 56 velse från revisorerna, blir då allmän handling och därmed offentlig såväl hos revisorerna som hos den styrelse eller nämnd den skickats/överlämnats till. Även den dokumentation som finns hos de sakkunniga och som tillhör kommunens revisorer är allmänna handlingar när granskningen är avslutad. Med dokumentation avses de arbetspapper som upprättats av yrkesrevisorn, material och underlag som samlats in under granskningen, anteckningar från intervjuer, korrespondens med mera samt den slutliga revisionsrapporten (se även SKYREV:s rekommendation Dokumentation av revisionsprojekt). Dokumentationen ska verifiera och stödja yrkesrevisorns ställningstaganden, bedömningar och slutsatser. En väl ordnad dokumentation underlättar efterföljande kvalitetssäkring liksom eventuella uppföljningar. Det ska vara möjligt att i efterhand kunna styrka att tillräckliga revisionsbevis ligger till grund för granskningens slutsatser och att granskningen är utförd enligt god revisionssed. Omfattning och innehåll i yrkesrevisorns dokumentation påverkas av förhållanden som uppdragets karaktär och komplexitet samt av revisionsrapportens utformning. Dokumentationen ska generellt vara tydlig, ha en överskådlig struktur och vara inriktad på väsentligheter samt förvaras i ordnat skick och under betryggande former. En rekommendation är att följande handlingar och underlag förvaras i yrkesrevisorns dokumentation av den genomförda granskningen: projektplan och riskbedömning (vid behov även detaljplaner) eventuella avtal mellan revisorer och yrkesrevisorer uppgift om ansvariga yrkesrevisorer samt analys och prövning av oberoende anteckningar över utfört arbete (vad som har granskats, hur och när arbetet utförts, omfattning, iakttagelser, bedömningar och slutsatser) korrespondens, avstämning med berörda verksamheter samt kvalitetssäkring använda vägledningar/granskningsprogram, intervjuguider, enkät-/frågeformulär och analyslistor samt eventuell intern utvärdering av granskningen kopior på eller hänvisning till viktiga dokument som exempelvis fullmäktiges direktiv, verksamhetsplaner, budget, policy- och strategidokument, årsredovisning, räkenskapsinformation med mera revisionsrapporter, promemorior, intyg och andra skriftliga utlåtanden som har avgivits Kvalitetssäkring Enligt God revisionssed är syftet med kvalitetssäkring att stärka revisorernas oberoende, objektivitet och saklighet. Kvalitetssäkring förutsätter att den organisation som yrkesrevisorn är verksam inom har etablerat system och rutiner som säkerställer att det fortlöpande sker en kontroll av att revisionen genomförs på ett sätt som tillgodoser ställda krav.

57 57 Kvalitet i verksamhetsrevision innebär att granskningen har utförts av yrkesrevisorer som har nödvändiga kunskaper om granskad verksamhet. Det innebär även att de metoder som använts i granskningsarbetet är relevanta för genomförandet av granskningen och att det finns en tydlig koppling till revisorernas uppdrag. Den sakgranskning som genomförs innan revisionsrapporten överlämnas till revisorerna eller lekmannarevisorerna är en viktig del av kvalitetssäkringen. Andra viktiga förutsättningar för kvalitet i verksamhetsrevisionen är att ansvariga yrkesrevisorer är oberoende och objektiva. Uppgifter som används som stöd för granskningsrapportens bedömningar och slutsatser ska vara relevanta och giltiga. Det ska finnas logiska samband mellan revisionsfrågor, revisionskriterier, iakttagelser, bedömningar och slutsatser. Granskningen ska också vara dokumenterad.