Den så kallade kattrumpan - skattemässiga konsekvenser och framtidsutsikter för överlåtelse av fastighet genom gåva till eget och närståendes bolag

Transkript

1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Jessica Salomonsson Den så kallade kattrumpan - skattemässiga konsekvenser och framtidsutsikter för överlåtelse av fastighet genom gåva till eget och närståendes bolag LAGM01 Examensarbete Examensarbete på juristprogrammet 30 högskolepoäng Handledare: Mats Tjernberg Termin för examen: HT2015

2 Innehåll SUMMARY 1 SAMMANFATTNING 2 FÖRORD 3 FÖRKORTNINGAR 4 1 INLEDNING Bakgrund Syfte Frågeställningar och avgränsningar Metod och material Disposition 9 2 RÄTTSLIG BAKGRUND Överlåtelses civilrättsliga fång Inkomstskatterätt Något om begreppet fastigheter m.m Gränsdragningen mellan köp och gåva Konsekvenser vid köp av fastighet Konsekvenser vid gåva av fastighet Stämpelskatterätt Stämpelskatt Gränsdragningen mellan köp och gåva 18 3 KATTRUMPAN INKOMSTSKATTERÄTTSLIGT Bakgrund Gränsdragningen köp eller gåva? Förmögenhetsöverföring Frivillighet Gåvoavsikt Huvudsaklighetsprincipen Något om skattekonsekvenserna Konsekvenserna av en kattrumpa Kattrumpans konsekvenser i jämförelse med överlåtelse till fysisk person Förfarandet ur neutralitets- och likformighetssynpunkt 35

3 3.4 Skatteplanering eller skatteflykt 37 4 KATTRUMPAN STÄMPELSKATTERÄTTSLIGT Bakgrund Den stämpelskatterättsliga gåvobedömningen Gåvoavsiktsbedömningens utveckling i praxis Gåvoavsikten enligt gåvoskatten och stämpelskatten Distinktionen mellan stämpelskatte- och inkomstskattebedömningen 43 5 KATTRUMPANS FRAMTID Den politiska debatten Kattrumpans bestående 46 6 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER Inkomstskatt Stämpelskatt Framåtblick 51 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 53 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 57

4 Summary The Swedish concept of kattrumpa signifies a business property assigned as a gift by a physical person to a company owned by the assigner and his related. The given compensation falls short of the property s market value as well as its taxable value. The concept of kattrumpa is a tax planning procedure whose name evolved through case law. This thesis aims to examine and analyze the legal position of income tax and stamp duty for this tax procedure. Furthermore, the possible problems and tax consequences arising when applying the kattrumpa procedure and the question of its future endurance will be discussed. The most problematic prerequisite concerning kattrumpa is the demand for the assignment to constitute a gift. This means that the general necessary gift prerequisite, that is to say the need for the assignment to be a voluntary transfer of capital given with a gift intention, as well as the fiscal gift prerequisite, the mainly principle, must be fulfilled. An assignment through the kattrumpa procedure causes no consequences regarding income tax as a result of the carry-over principle. Previous to a ruling by the Supreme Court in 2013, the kattrumpa procedure caused no stamp duty, but according to the new court practice established in by the Supreme Court in 2013 the kattrumpa procedure no longer satisfies the gift prerequisite in stamp duty cases. This caused concern that the same assessment should apply in income tax cases. However, in June 2015 the Supreme Administrative Court in four preliminary rulings adjudicating that the Supreme Courts assessment does not affect previous income tax case law clarified the legal position. Instead, a distinction in the assessment of the gift prerequisite has arisen, which primarily can be explained by the fact that stamp duty concerns turnover while income tax concerns income. Even if the kattrumpa procedure nowadays causes stamp duty it can still result in great fiscal gain. Notwithstanding these advantages, the procedure can still be deemed acceptable since it entails a more neutral tax system. Furthermore, the kattrumpa procedure is often being implemented in order to facilitate a change-of-generation or a restructuring of a business, which can both be considered desirable legal tax procedures. If the possibility to implement tax advantages was removed it would possibly result in a reluctance to consider such assignments. The Swedish Government has recently appointed a committee to investigate some questions concerning the property and stamp duty area. The purpose, amongst other things, is to ensure that the tax rules do not benefit some branch of industry. The findings of the committee could conduce a future tax law concerning said area. Although the investigation primarily concerns property packaging in the business sector, it could also come to involve gift assignments such as the kattrumpa procedure. 1

5 Sammanfattning En kattrumpa innebär en överlåtelse genom gåva av en näringsfastighet från en fysisk person till ett bolag som ägs av överlåtaren och dennes närstående. Viss ersättning utgår men den understiger såväl fastighetens marknadsvärde som taxeringsvärde. Kattrumpan är ett skatteplaneringsförfarande vars namn uppkommit genom rättspraxis. I denna uppsats undersöks och analyseras det inkomstskatterättsliga och stämpelskatterättsliga rättsläget för detta skatteförfarande. Vidare behandlas även de problem och skattekonsekvenser som kan uppstå vid en tillämpning av kattrumpan och frågan om dess bestående i framtiden diskuteras. Den mest problematiska förutsättningen för kattrumpan är att överlåtelsen måste utgöra en gåva. Detta innebär att såväl de allmänna gåvorekvisiten, det vill säga att överlåtelsen ska vara en frivillig förmögenhetsöverföring som lämnas med gåvoavsikt, som det skattemässiga gåvorekvisitet, det vill säga huvudsaklighetsprincipen, måste vara uppfyllda. En överlåtelse genom kattrumpa medför inga inkomstskatterättsliga konsekvenser, vilket är en följd av kontinuitetsprincipen. Tidigare kunde kattrumpor ske utan uttag av stämpelskatt, men enligt HD:s praxis från år 2013 uppfyller kattrumpor inte längre det stämpelskatterättsliga kravet på gåvoavsikt. Detta väckte farhågor om att detsamma även skulle gälla inkomstskatterättsligt. Sedan juni år 2015 är rättsläget dock klarlagt genom att HFD i fyra förhandsbesked fastslog att HD:s bedömning inte påverkar äldre inkomstskatterättslig praxis. Istället har en distinktion uppstått i gåvobedömningen, vilken huvudsakligen skulle kunna förklaras av det faktum att stämpelskatten avser omsättning och inkomstskatten avser inkomst. Även om förfarandet kattrumpa numera är stämpelskattepliktigt kan det innebära stora skattemässiga förmåner. Oaktat dessa förmåner kan förfarandet ändå anses godtagbart eftersom det medför ett mer neutralt skattesystem. Dessutom genomförs kattrumpan ofta i syfte att underlätta ett generationsskifte eller en omstrukturering av ett företag, vilka kan anses vara önskvärda förfaranden inom skatterätten. Om möjligheten att genomföra skatteförmånliga kattrumpor däremot inte skulle finnas skulle det kunna vara en avhållande faktor vid överväganden om sådana överlåtelser. En utredning har nyligen tillsatts för att se över vissa frågor inom fastighetsoch stämpelskatteområdet. Syftet är bland annat att säkerställa att skattereglerna inte gynnar vissa branscher och denna utredning kan leda till ny lagstiftning på området i framtiden. Förvisso avser utredningen främst fastighetspaketering inom bolagssektorn, men den kan även komma att omfatta gåvotransaktioner såsom kattrumpan. 2

6 Förord De nio terminer jag nu läst på juristprogrammet vid Lunds universitet har gått oerhört fort och de har varit väldigt lärorika. Självklart har jag lärt mig mycket genom studierna, men jag har nog lärt mig nästan lika mycket av livet självt. Alla dessa lärdomar tar jag nu med mig när jag snart avslutar ett kapitel i mitt liv, det som student, och istället med förväntan tar mig an nya roliga utmaningar i arbetslivet. Jag vill tacka min handledare Mats Tjernberg för de alltid snabba svaren på mina aldrig sinande frågor och för all värdefull vägledning under uppsatsskrivandets gång och vid val av uppsatsämne. Jag vill samtidigt också rikta ett stort tack till alla er som gjort min studietid i Lund till vad den har varit. Speciellt tack till min sambo Tobias och hela min familj, för allt stöd och all uppmuntran. Malmö, den 7 januari 2016 Jessica Salomonsson 3

7 Förkortningar Dir. HD HFD Kommittédirektiv Högsta domstolen Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) NJA Prop. RÅ SL SN SOU SRN SvJT SvSkT Nytt Juridiskt Arkiv I Proposition Regeringsrättens årsbok Lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Skattenytt Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden Svensk Juristtidning Svensk Skattetidning 4

8 1 Inledning 1.1 Bakgrund En överlåtelse av en fastighet till ett av överlåtaren och dennes närstående ägt bolag mot en ersättning som understiger såväl fastighetens marknadsvärde som dess taxeringsvärde brukar även kallas för en kattrumpa. Det är ett sedan länge använt förfarande för att undvika beskattning. Eftersom sådana överlåtelser har behandlats som gåva har de tidigare kunnat genomföras utan uttag av varken stämpelskatt eller inkomstskatt. Den 23 oktober 2013 skedde en stor förändring av rättsläget för kattrumpor genom HD:s avgörande i det så kallade stämpelskattemålet 1. I målet angav HD att en förutsättning för att en överlåtelse ska utgöra en gåva enligt den stämpelskatterättsliga bedömningen är att en gåvoavsikt riktas mot det mottagande bolaget. Det var i målet fråga om ett generationsskifte och gåvoavsikten ansågs därför riktad gentemot det mottagande bolagets ägare, som dessutom var närstående till överlåtaren. Avgörandet innebar att kattrumpor inte längre kan genomföras utan uttag av stämpelskatt eftersom gåvoavsikten vid sådana överlåtelser normalt inte riktas gentemot bolaget i första hand. HD:s avgörande i detta mål ledde till farhågor om att det skulle kunna få betydelse för prövningen av liknande fall vid inkomstbeskattningen och att kattrumpor därför inte längre var ett möjligt skatteförfarande. Den 25 juni 2015 kom dock klargöranden i form av fyra förhandsbesked från HFD gällande olika varianter av förfarandet kattrumpa. 2 I målen bekräftade HFD att den rättspraxis som tidigare gällt inkomstskatterättligt fortfarande gäller. En överlåtelse av en fastighet till ett av givaren och dennes närstående ägt bolag kommer även fortsättningsvis att behandlas som gåva om ersättningen understiger fastighetens taxeringsvärde. Detta har lett till en situation där rekvisitet gåvoavsikt bedöms olika stämpelskatteoch inkomstskattemässigt. Förutom gåvoavsiktsbedömningen föranleder kattrumpor en hel mängd skattemässiga problemställningar. Det finns flera andra rekvisit, förutom gåvoavsikt, som ska vara uppfyllda för att en gåva ska vara för handen. Vidare kan överlåtelser genom förfarandet kattrumpa leda till att stora summor undandras beskattning, men samtidigt kan de också främja genomförandet av till exempel generationsskiften. Dessutom sätts frågan om 1 NJA 2013 s. 886; Ytterligare ett mål med nästan identiska omständigheter avgjordes samma dag på likartat sett, se HD:s beslut den 23 december 2013 i mål Ö Eftersom den enda skillnaden i målen vara att de avsåg två olika fastigheter hänvisas i denna framställning endast till NJA 2013 s HFD:s domar den 25 juni 2015 i målen , , och

9 neutral beskattning på sin spets vid en granskning av om olika skattesubjekt egentligen beskattas på samma sätt. 1.2 Syfte Syftet med denna framställning är att undersöka gällande rätt för överlåtelser av fastigheter genom gåva mot viss ersättning till eget och närståendes bolag, det vill säga förfarandet kattrumpa, samt att inom ramen för gällande rätt analysera de skattekonsekvenser och problem som uppstår genom förfarandet. Inom detta syfte ryms även en analys och diskussion av förfarandets framtida utveckling. 1.3 Frågeställningar och avgränsningar Syftet med uppsatsen uppnås genom besvarandet av följande frågeställningar: - Vad innebär gällande rätt för kattrumpor inkomstskatterättsligt och stämpelskatterättsligt idag? - Vilka problem uppstår vid tillämpningen av ett sådant förfarande och vilka skattekonsekvenser kan uppstå? - Hur ser rättsutvecklingen ut för förfarandet och vart är den på väg? Främst av utrymmesskäl, men även för att kunna få ett tydligare och mer djupgående svar på frågeställningarna, kommer vissa avgränsningar att göras med beaktande av uppsatsens syfte och problemställningar. Det finns inga direkta, tydliga rättsregler som behandlar kattrumpan. Istället har denna uppkommit som ett skatteförfarande på de skattskyldigas initiativ. I denna uppsats analyseras gällande rätt, men främst med fokus på de frågor som är oklara i någon grad. Därför grundas de avgränsningar som har gjorts ytterst på de problemställningar som framställts i praxis och doktrin. Eftersom en kattrumpa avser en situation då en eller flera fysiska personer överlåter en eller flera fastigheter kommer endast de regler som gäller vid överlåtelser av fastigheter där överlåtaren är en fysisk person att behandlas i denna uppsats. Situationer där överlåtaren är en juridisk person utelämnas således, varför exempelvis sådan fastighetspaketering som sker genom bolagsförvärv istället för direktöverlåtelse av fastigheten inte behandlas. 3 Likaså kommer endast de regler som gäller för näringsfastigheter behandlas vilket innebär att beskattningen av privatbostadsfastigheter utelämnas. Det bör också nämnas att det i uppsatsen inte avses att uttömmande behandla de 3 Fastighetspaketering består i att fastigheter säljs genom försäljning av det företag som äger fastigheten istället för att fastigheten i sig säljs direkt; se dir. 2015:62 s. 3 för närmre beskrivning av detta förfarande. 6

10 inkomstskatterättsliga och stämpelskatterättsliga regler som är tillämpliga på de typer av överlåtelser som tas upp, eftersom dessa regler behandlas med avsikt att utgöra bakgrund till analysen. Särskilt reglerna gällande underprisöverlåtelser, reglerna angående periodiseringsfond och ersättningsfond samt reglerna om återföring av värdeminskningsavdrag omnämns bara i den mån det behövs för den fortsatta förståelsen av praxis och analys. Uppsatsens fokus är i huvudsak inkomstskatterättsliga och stämpelskatterättsliga problem, men i jämförande syfte behandlas även den numera avskaffade arvs- och gåvoskatterätten i viss mån. Andra skatterättsliga regler, såsom momsaspekter, tas inte upp. Det finns även vissa aktiebolagsrättsliga regler som angränsar till frågeställningen, till exempel frågan om en underprisöverlåtelse är en otillåten värdeöverföring vilket i så fall ge upphov till frågor om återbäringsskyldighet och bristtäckningsansvar. Även konkurslagens regler om återvinning kan i vissa fall bli aktuella. Dessa lagar kommer inte att behandlas. Slutligen kan tilläggas att endast svensk rätt behandlas i uppsatsen då det framförallt är den svenska rätten som är relevant för ämnet. EU-rätten har inte behandlats i praxis eller doktrin i samband med kattrumpor. Skatterätten är dessutom fortfarande ett tämligen nationellt rättsområde där medlemsstaterna tillerkänns mycket autonomi, 4 varför eventuella EUrättsliga aspekter lämnas därhän. 1.4 Metod och material För besvarandet av frågeställningarna används som utgångspunkt en rättsdogmatisk 5 metod, vilket innebär att de sedvanliga rättskällorna, det vill säga lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin, studeras för att fastställa och analysera innehållet i gällande rätt. 6 Gällande rätt i form av lagregler och praxis från både HD och HFD analyseras i den fortsatta framställningen mot bakgrund av tidigare förarbetsuttalanden och den diskussion som förts i doktrin. Det kan tilläggas att rättsdogmatiken även kan inbegripa en relativt fri argumentation och den kan innefatta både kritik och rättspolitiska ställningstaganden. 7 I uppsatsen intas i viss utsträckning ett rättsutvecklingsperspektiv genom att ett de lege ferenda-resonemang förs. Endast material publicerat fram till den 7 januari 2016 beaktas. Eventuella ändringar av lagar, föreskrifter, praxis eller andra uttalanden till vägledning för rättstillämpningen som sker därefter har inte beaktats i framställningen. 4 Se bland annat art. 115 FEUF. 5 Begreppet rättsdogmatik bör enligt Claes Sandgren mönstras ut och istället beskrivas som till exempel analytisk rättsvetenskap ; Se vidare Sandgren 2005, s Sandgren 2007, s. 36f; Lehrberg 2014, s. 203f. 7 Sandgren 2007, s

11 Lagtexten är alltså den primära rättskällan för att besvara juridiska frågor, inklusive de skatterättsliga frågorna. De regler och principer som gäller för kattrumpor har, som nämnts, i stor utsträckning utvecklats genom praxis och inte kodifierats i lag. Lagtexten används i denna framställning därför i den mån det är av relevans för att förstå det sammanhang vari kattrumpan uppkommit. Vid tolkning av lagtexten används förarbeten. Förarbetena är visserligen inte bindande i svensk rätt, men de anses ändå ha stor betydelse som rättskälla. De kan ibland vara vagt formulerade och på så vis öppna upp för tolkning, men i andra fall vara tydliga och ge klar vägledning om lagstiftarens syfte. 8 Rättspraxis måste ofta studeras för att få en helhetsbild av rättsläget. Förfarandet kattrumpa har som ovan antytts vuxit fram genom HFD:s prejudikatbildning under de senaste 25 åren 9 och gällande rätt följer även idag framförallt av praxis. Praxis är därför av stor betydelse i denna uppsats. HFD:s domskäl har dock, särskilt i de senare avgörandena, varit något knapphändiga varför även motiveringarna i de förekommande förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden 10 till viss del kommer att ligga till grund för analysen av gällande rätt. Ett förhandsbesked som vunnit laga kraft kan vara bindande för Skatteverket och för allmän förvaltningsdomstol förutsatt att den enskilde som beskedet angår har yrkat på det, men däremot saknar de prejudikatvärde. Dock överklagas förhandsbeskeden ofta till HFD och de har därför ändå kommit att få allt större betydelse. 11 I sammanhanget bör poängteras att traditionellt anses värdet av även de högsta instansernas prejudikat ha betydelse endast genom tyngden av de skäl som anförs till motivering för domslutet. Detta brukar uttryckas som att prejudikatsbundenheten är relativ. 12 Kattrumpan har behandlats relativt sparsamt i litteraturen, men förfarandet har beskrivits i en del artiklar i de stora skatterättsliga tidskrifterna av framstående skattejurister, framförallt praktiker. 13 Artiklarna har ofta skrivits som kommentarer till de rättsfall som berört förfarandet. De regler som möjliggör förfarandet, såsom reglerna om gåvobeskattning och kapitalvinstbeskattning har dock behandlats i flertalet avhandlingar och till viss del även av lagstiftaren. 14 Det kan här nämnas att doktrin som rättskälla ofta har ett begränsat värde och att man alltid bör anta ett kritiskt synsätt till denna. Det förekommer dock att ett enskilt verk eller en enskild författare kan uppnå sådan status att verket eller författarens åsikter får stor betydelse för rättstillämpningen. Ofta brukar bokens ålder, bredd och tillförlitlighet 8 Lehrberg 2014, s. 158ff. 9 Förfarandet prövades första gången av HFD i RÅ 1993 ref. 43 I och II, dock hade liknande överlåtelser prövats av HD i gåvoskattesammanhang tidigare, exempelvis i NJA 1980 s. 642 I och II. 10 Skatterättsnämnden är en myndighet under Finansdepartementet; se vidare Skatterättsnämndens hemsida. 11 Hiort af Ornäs Leijon 2015, s. 24f; Lodin m.fl. 2015, s. 814f. 12 Lehrberg 2014, s. 172f. 13 Exempelvis av Christer Silfverberg i SN 1993 s. 693, Hans Näsbrandt i SvSkT 2014:2 s 169 och Peter Nilsson i SvSkT 2015:5 s Se exempelvis Bergström 1978, Melz 1986 och Silfverberg

12 anges som avgörande faktorer för att doktrin ska uppnå status som rättskälla av hög dignitet Disposition Den fortsatta framställningen inleds med ett kapitel som kortfattat beskriver det inkomstskatterättsliga och stämpelskatterättsliga rättsläget för överlåtelser av fastigheter genom avyttring, benefikt eller blandat fång framförallt till en fysisk person som direkt förvärvare. Detta avsnitt är avsett att utgöra en bakgrund som underlättar för läsaren att placera in förfarandet kattrumpa i en kontext för att på så vis kunna jämföra de skattekonsekvenser som uppstår genom dels de ovan omnämnda formerna av fastighetsöverlåtelse, dels fastighetsöverlåtelse genom kattrumpa. Dessutom avser avsnittet att utgöra en hjälp för läsaren för förståelsen av de olika rekvisit och den praxis som behandlas i senare avsnitt om kattrumpan inkomstskatterättsligt, stämpelskatterättsligt och i framtiden. Som framgår syftar avsnittet däremot inte till att uttömmande redogöra för reglerna om gåva av fastighet eller avyttring av fastighet i sin helhet. I det tredje kapitlet behandlas kattrumpan med fokus på vad som gäller inkomstskatterättsligt. De problem som aktualiseras vid en tillämpning av kattrumpan och de skattekonsekvenser som följer av förfarandet tas upp och analyseras. I avsnittet behandlas bland annat rättspraxis tillsammans med doktrin och problemen analyseras löpande under sina respektive underrubriker. I det fjärde kapitlet behandlas de stämpelskatterättsliga aspekterna av en kattrumpa, med särskilt fokus på det stämpelskattemål som nämnts inledningsvis. HD:s resonemang i målet analyseras, särskilt i förhållande till tidigare praxis gällande gåvoskatt, men även genom att konsekvenserna av målet diskuteras ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv. Därefter följer ett femte avsnitt som är framåtblickande, där frågan om förfarandet kattrumpa kommer att vara möjligt att genomföra i framtiden diskuteras. I avsnittet behandlas även den utredning som nyligen tillsatts 16 för att se över vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet. Avslutningsvis följer ett sjätte kapitel som kortfattat sammanfattar de slutsatser som dragits i de tre föregående analyserande kapitlen. 15 Lehrberg 2014, s. 205f. 16 Genom dir. 2015:62. 9

13 2 Rättslig bakgrund 2.1 Överlåtelses civilrättsliga fång Vad som utgör en gåva finns inte definierat i skatterätten och ledning får därför hämtas från civilrätten. Däremot finns det inte heller inom civilrätten någon lagstadgad definition av begreppet gåva. Faktum är att det inte finns något i alla situationer enhetligt gåvobegrepp, trots att det i den rättsvetenskapliga litteraturen, särskilt i äldre sådan, ägnats större möda åt att fastställa gåvobegreppet än åt att definiera andra kontraktstyper såsom köp eller hyra. 17 Detta rättsvetenskapliga intresse för att klargöra skillnaden mellan gåva och onerösa avtal kan förklaras av att gåva kan anses vara den viktigaste formen av benefikt avtalsförhållande eftersom en gåvotransaktion kan innebära betydande förmögenhetsöverföringar från givare till gåvotagare. 18 Även om det i doktrin sedan länge konstaterats att gåvobegreppet har en varierande innebörd inom civilrätten finns det några allmänna kriterier som brukar anses känneteckna en gåva. 19 Dessa ständigt återkommande rekvisit kallas ibland i skattesammanhang för de civilrättsliga gåvorekvisiten. 20 De tre rekvisit som måste vara uppfyllda för att en överlåtelse ska utgöra gåva brukar anges vara att det föreligger en förmögenhetsöverföring, att överlåtelsen skett frivilligt och att det funnits en gåvoavsikt. 21 Förmögenhetsöverföringen ska ske genom att gåvotagaren berikas på gåvogivarens bekostnad. Kravet på frivillighet innebär bland annat att det inte får finnas någon bakomliggande förpliktelse som tvingar givaren att lämna gåvan, såsom till exempel skyldighet att utge skadestånd. Slutligen avses med gåvoavsikt att givarens avsikt ska vara att gåvomottagaren erhåller en ekonomisk förmån. En överlåtelse som betingas av affärsmässiga skäl kan således inte vara en gåva. Det har i doktrin också uttalats att gåvoavsikten ska bedömas utifrån objektivt iakttagbara förhållanden. 22 Det bör i sammanhanget tilläggas att dessa tre gåvorekvisit ständigt tillämpas av domstol vid bedömningen av om överlåtelser utgör gåva eller avyttring och de kan därför idag anses följa av fast praxis. 23 Gåvorekvisitens innebörd 17 Ett exempel på äldre doktrin är Elsa Eschelssons avhandling från 1897 Om begreppet gåfva enligt svensk rätt som inte behandlas mer i denna framställning. Ytterligare ett väsentligt bidrag är Bertil Bengtssons artikel i SvJT 1962 s Gåvobegreppet har i skattesammanhang senare diskuterats bland annat i två avhandlingar, se vidare Bergström 1978 och Silfverberg Bengtsson 1962, s Bengtsson 1962, s. 693f; Silfverberg 1992 s Se bland annat Englund och Silfverberg 2001, s. 104f. 21 Bengtsson 1962, s. 694; Silfverberg 1992 s. 14; Englund och Silfverberg 2001, s. 104f. 22 Silfverberg 1992, s. 16, 19 och 22f; se även Englund och Silfverberg 2001, s. 104ff. 23 Se t.ex. NJA 1980 s. 642 I och II, RÅ 1993 ref 43 I och II, RÅ 2001 ref. 2, NJA 2008 s. 1129, HFD 2013 not. 40, NJA 2013 s. 886 samt HFD:s domar den 25 juni 2015 i mål , , och

14 behandlas vidare nedan 24 med särskilt fokus på bedömningen av gåva vid förfarandet kattrumpa. 2.2 Inkomstskatterätt Något om begreppet fastigheter m.m. Inom skatterätten är det inte helt ovanligt att innebörden av vissa begrepp skiljer sig från vad begreppet innebär civilrättsligt, särskilt när det i skattelagstiftningen anges hur ett visst begrepp ska tolkas. 25 Så gäller bland annat för begreppet fastighet vilket har definierats i inkomstskattelagen (1999:1129), IL. Till skillnad från den civilrättsliga innebörden 26 innefattar den skatterättsliga definitionen av fastighet också byggnader, även i de fall de utgör lös egendom, och tillbehör till byggnader i de fall de tillhör byggnadens ägare. 27 I denna framställning är det den skatterättsliga innebörden som åsyftas när begreppet fastighet används. Fastigheter indelas inkomstskatterättsligt i antingen privatbostadsfastigheter eller näringsfastigheter. 28 Indelningen gjordes i samband med förslag om att fastigheter skulle delas upp mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet vid inkomstbeskattningen och syftet med uppdelningen var att uppnå enkla, enhetliga och likformiga regler för inkomstbeskattningen. 29 Reglerna avseende privatbostadsfastigheter kommer inte att behandlas i den fortsatta framställningen, men det kan ändå nämnas att privatbostadsfastigheter normalt beskattas i inkomstslaget kapital. 30 För näringsfastigheter gäller att ett innehav av en näringsfastighet alltid räknas som näringsverksamhet, oavsett om de så kallade rörelsekriterierna är uppfyllda, och de löpande inkomsterna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. 31 För den fortsatta framställningen är det dock inte den löpande beskattningen av näringsfastigheter som är av främsta intresse och dessa regler kommer därför inte heller att behandlas närmare. Även näringsfastigheter kan klassificeras, antingen som kapitaltillgångar eller lagertillgångar i en näringsverksamhet. Lagertillgångar definieras som tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning. 32 Fastigheter som ingår i en näringsverksamhet som bedriver byggnadsrörelse, handel 24 Se avsnitt Silfverberg 1992, s Det civilrättsliga begreppet fastighet finns inte definierat i jordabalken (1970:994) däremot kan begreppet utläsas av 2 kap. 1 jordabalken tillsammans med 1 kap. 2 och 19 kap. 1 fastighetsbildningslagen (1970:719). 27 Jfr 2 kap. 6 IL. 28 Reglerna om indelningen återfinns i 2 kap IL där det bland annat stadgas att med näringsfastighet avses fastighet som inte är privatbostadsfastighet. 29 Prop. 1989/90:110 s kap. 1 IL. 31 Jfr 13 kap. 1 första och tredje stycket IL kap. 3 IL. 11

15 med fastigheter och tomtrörelse är normalt lagertillgångar. 33 Kapitaltillgångar definieras negativt som andra tillgångar än lagertillgångar och inventarier m.m Gränsdragningen mellan köp och gåva Vid överlåtelser där visst vederlag utgår men inte når upp till den överlåtna egendomens marknadsvärde, måste överlåtelsen klassificeras som antingen benefik eller onerös, det vill säga antingen gåva eller till exempel köp, byte eller tillskott. 35 Det är i en sådan situation inte fråga om ett helt benefikt fång utan istället ett så kallat blandat fång. Det finns inga inkomstskatterättsliga lagregler om blandade fång, men däremot finns en rikhaltig rättspraxis. För att en överlåtelse ska kunna klassificeras som gåva förutsätts att de tre ovan nämnda allmänna gåvokriterierna 36 är uppfyllda. I fråga om fastighetsöverlåtelser tillämpas därutöver enligt fast praxis den så kallade huvudsaklighetsprincipen för gränsdragningen mellan köp och gåva vid inkomstbeskattningen. Denna princip innebär att transaktionen i sin helhet anses som antingen köp eller som gåva beroende på vederlagets storlek. Om ersättningen är lägre än den överlåtna fastighetens taxeringsvärde 37 under överlåtelseåret ses överlåtelsen i sin helhet som en gåva. Skulle ersättningen däremot motsvara eller överstiga taxeringsvärdet 38 anses överlåtelsen som ett köp. 39 Vad som i sammanhanget utgör ersättning 33 En fastighet som förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt av någon som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter blir en lagertillgång enligt huvudregeln i 27 kap. 4 IL. Fastigheten smittas då av överlåtarens verksamhet och blir därför en lagertillgång även hos förvärvaren, detta brukar även kallas även för byggmästarsmitta. Undantag gäller enligt 27 kap. 5 IL för fastigheter som uppenbarligen förvärvas för att till huvudsaklig del användas stadigvarande i en annan näringsverksamhet än den fastighetsförvaltning som bedrivs av fastighetsägaren eller någon av de andra i paragrafen uppräknade personerna eller företagen. Ytterligare undantag gäller för fastigheter där förvärvet uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen enligt 27 kap. 5 andra stycket IL. Dessutom föreskrivs i 27 kap. 6 IL att andelar i fastighetsförvaltande företag kan anses vara lagertillgångar under vissa förutsättningar. Denna regel syftar till att hindra att företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter överför fastigheterna till helägt bolag i vilket fastigheterna skulle utgöra kapitaltillgångar istället för lagertillgångar, se prop. 1980/81:68 s Av praxis framgår dock att bestämmelsen i 27 kap. 6 IL om lagerandelar i fastighetsförvaltande företag inte blir tillämplig när ett indirekt ägt bolag äger fastigheterna, regeln kan således undvikas genom att ändra bolagsstrukturen och till exempel placera ett holdingbolag mellan moderbolaget och det fastighetsförvaltande bolaget, se bland annat RÅ 2000 not. 24 och HFD:s dom den 25 juni 2015 i mål Se 25 kap. 3 IL. 35 Hädanefter används främst begreppet köp, även om andra onerösa fång också kan avses. 36 Se avsnitt Taxeringsvärdet användes även som bedömningspunkt vid den tidigare gåvobeskattningen, jfr t.ex. RÅ 1950 ref. 33 II. 38 Taxeringsvärdet uppgår normalt till 75 procent av marknadsvärdet enligt 5 kap. 2 fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Motsatsvis är marknadsvärdet 133 procent av taxeringsvärdet. 39 Se till exempel RÅ 1969 ref. 32, RÅ81 1:29, RÅ85 1:69 och RÅ 2001 ref. 2; se även Silfverberg 1992, s. 322f; se även Pelin 1993, s. 184ff. 12

16 diskuteras mer ingående nedan, med fokus på bedömningen av gåva vid förfarandet kattrumpa. 40 För helhetsförståelsen kan här även nämnas att vid blandade överlåtelser av andra tillgångar än fastigheter, såsom exempelvis aktier, tillämpas delningsprincipen istället för huvudsaklighetsprincipen. Delningsprincipen innebär, något förenklat, att en uppdelning görs av överlåtelsen i en onerös del och en benefik del Konsekvenser vid köp av fastighet Vid avyttring av fastigheter uppstår en inkomstskattepliktig vinst eller en avdragbar förlust hos överlåtaren. För den fortsatta framställningen är det av intresse att känna till några grundläggande regler om beskattningen av en sådan eventuell vinst. Ovan konstaterades att den löpande beskattningen av näringsverksamheter under innehavstiden sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid en avyttring av en näringsfastighet från en fysisk person beskattas dock den eventuella värdestegring som uppkommer normalt i inkomstslaget kapital. 42 Detta gäller i de fall näringsfastigheten utgör en kapitaltillgång och undantag gäller för sådana fastigheter som utgör lagertillgångar, vilka även vid avyttring beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Den eventuella vinsten vid en överlåtelse av lagertillgångar beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom den skattskyldige då har ett lager av fastigheter som därför ska beskattas enligt reglerna för försäljning av lagertillgångar. 43 När en fastighet som utgör kapitaltillgång överlåts genom köp beskattas, som nyss nämnts, en eventuell kapitalvinst för överlåtaren i inkomstslaget kapital. 44 Kapitalvinsten motsvarar köpeskillingen eller den ersättning som överlåtaren erhållit för fastigheten minskat med eventuella försäljningsutgifter och omkostnadsbeloppet. 45 Omkostnadsbeloppet består av överlåtarens tidigare anskaffningsutgift ökat med eventuella reparationsoch förbättringsutgifter. 46 För fysiska personer beskattas inkomst av kapital med en skattesats på 30 procent. 47 Vid avyttring av näringsfastigheter gäller därtill att 90 procent av kapitalvinsten ska tas upp som en skattepliktig intäkt. 48 Detta innebär en effektiv skattebelastning motsvarande 27 procent om överlåtelsen anses vara köp. Förutom att kapitalvinsten beskattas ska vid en avyttring av en kapitalfastighet dessutom en återföring ske av bland annat tidigare medgivna värdeminskningsavdrag, avdrag för ianspråktagande av 40 Se avsnitt RÅ 1943 ref. 9, RÅ 1983 Ba 14 och RÅ 1988 ref. 22; se även Lodin m.fl. 2015, s. 198; se även Pelin 1993, s. 186f. 42 Jfr 13 kap. 6 IL. 43 Lodin m.fl. 2015, s. 386f och kap. 6 IL; jfr även 42 kap. 2 och 44 kap. 3 IL kap. 13 IL kap. 14 IL kap. 7 IL kap. 33 IL. 13

17 ersättningsfond och periodiseringsfond samt avdrag för förbättrande reparationer och underhåll. 49 Det innebär att den del av vinsten som motsvaras av under innehavstiden gjorda värdeminskningsavdrag med mera ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet vid avyttringen av fastigheten. Dessa regler kommer inte att behandlas mer ingående här, men det är ändå viktigt att veta att även denna konsekvens uppstår då en överlåtelse sker genom köp. 50 För förvärvaren av en fastighet som utgör kapitaltillgång gäller vidare att vederlaget används som utgångspunkt vid beräkning av avskrivningsunderlaget. Vederlaget ligger också till grund för förvärvarens anskaffningsutgift vid en framtida försäljning. 51 Dessa skattekonsekvenser, både för överlåtaren och förvärvaren, gäller oavsett om överlåtelsen ansetts utgöra ett köp hela tiden eller om överlåtelsen varit ett blandat fång som ansetts vara ett köp efter bedömning enligt huvudsaklighetsprincipen. 52 I de fall fastigheten utgör en lagertillgång sker vinstbeskattningen dock i inkomstslaget näringsverksamhet. Resultatet i en näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder 53 och vinstberäkningen sker normalt med ledning av tillgångens värde i bokföringen. Det skattemässiga värdet på fastigheter som utgör lagertillgångar är det värde som tillgången tas upp till vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten, med hänsyn till sådana värdeminskningsavdrag som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. 54 Vinstberäkningen kan därför sägas ske i två steg. Vinsten fastställs enligt redovisningen i ett första steg och eventuella skattemässiga avskrivningar som är större än de redovisningsmässiga avskrivningarna återförs i ett andra steg. 55 Inkomst av enskild näringsverksamhet beskattas med de skattesatser som gäller för den beskattningsbara förvärvsinkomsten för fysiska personer, det vill säga både kommunal skatt och, om skiktgränserna överskrids, progressiv statlig skatt. 56 Vid försäljning av en fastighet torde skiktgränserna överskridas och beskattningen uppgår då ofta till drygt 55 procent skatt 57, beroende på hur stor den kommunala skatten är kap. 2 IL. 50 För vidare läsning om återföringsreglerna, se exempelvis Lodin m.fl. 2015, s. 490f och Kleerup och Tegnander 2009, s. 153ff. Inte heller behandlas eventuella konsekvenser för periodiseringsfonder eller ersättningsfonder. Det kan dock nämnas att dessa fonder utgör särskilda skattemässiga avsättningar för att ge möjlighet att skjuta upp beskattningen av inkomster i vissa fall, för vidare läsning se Lodin m.fl. 2015, s. 379ff. 51 Molin och Svensson 2010, s Molin och Svensson 2010, s. 19f kap. 2 IL kap. 31 IL, jfr även 26 kap. 12 IL. 55 Kleerup och Tegnander 2009, s kap. 5 och 65 kap. 3 och 5 IL. 57 Vid en kommunalskatt på 30 procent blir beskattningen som högst 55 procent på de delar av inkomsten som överstiger skiktgränserna. 14

18 För lagerfastigheter som överlåts mot ett värde som understiger marknadsvärdet, utan att det är affärsmässigt motiverat, kan dessutom uttagsbeskattning aktualiseras. 58 Med uttag ur näringsverksamhet avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk, eller att tillgången förs över till en annan näringsverksamhet. 59 Konsekvensen blir att överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet och överlåtaren ska således ta upp även mellanskillnaden som uppstått mellan ersättningen och marknadsvärdet som en intäkt. 60 I många fall kan dock uttagsbeskattning undvikas vid överlåtelse av lagerfastigheter, i enlighet med reglerna om underprisöverlåtelser. 61 Detta undantag som från början uppkom genom praxis och senare lagfästes år syftar till att underprisöverlåtelser i viss utsträckning ska kunna ske utan att beskattning utlöses för att underlätta omstruktureringar. 63 För att så ska ske måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Både överlåtare och förvärvare ska vara en fysisk person eller ett företag Förvärvaren ska omedelbart efter förvärvet fortsatt vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken den överlåtna fastigheten ingår. 66 Eftersom det i den här avsedda situationen inte rör sig om överlåtelser mellan bolag är det inte möjligt att lämna koncernbidrag, och således krävs även att hela, eller en ideell andel, av överlåtarens näringsverksamhet eller en verksamhetsgren överlåts. 67 Med verksamhetsgren avses en del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. 68 När det gäller fastigheter har i förarbetena angetts att de kan utgöra en verksamhetsgren om det framstår som ändamålsenligt att bedriva verksamheten självständigt 69 och i Skatterättsnämndens förhandsbesked har fastigheter godtagits som verksamhetsgren. 70 I de fall överlåtaren är en fysisk person och förvärvaren ett företag förutsätts att samtliga andelar i företaget är kvalificerade. 71 Dessutom gäller i de fall förvärvaren är en fysisk person att det hos denne inte uppkommit ett underskott i näringsverksamheten som förvärvet avser kap. 3 IL kap. 2 IL kap. 7 IL kap. 11 IL. 62 Genom lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till underpris. Det beslutades att lagen skulle införas i december 1998, men den trädde i kraft först den 1 januari Prop. 1998/99:15 s. 101 och Med företag avses enligt definitionen i 23 kap. 4 IL till exempel ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. En enskild näringsverksamhet anses i detta kapitel inte som ett företag, däremot som en fysisk person kap. 14 IL kap. 16 IL kap. 17 IL kap. 25 IL. 69 Prop. 1998/99:15 s RÅ 2004 ref. 140; Se även bland annat SRN:s förhandsbesked den 31 januari 2008 (dnr /D) kap. 18 IL; Med kvalificerade andelar avses sådana andelar som uppfyller kraven i 57 kap. IL. Villkoret har uppkommit för att inte beskattningen av fåmansföretag enligt reglerna i 57 kap. IL ska kunna kringgås, se Lodin m.fl. 2015, s. 546 Reglerna i 57 kap. IL behandlas inte närmre i denna framställning, istället hänvisas till exempelvis Lodin m.fl. 2015, s. 452ff. 15

19 eller rätt till underskottsavdrag i annan näringsverksamhet 72, i syfte att underskottet inte ska kunna kvittas bort. Om samtliga villkor för en underprisöverlåtelse 73 är uppfyllda gäller att uttagsbeskattning inte ska ske. 74 Om ersättningen dessutom skulle understiga fastighetens skattemässiga värde ska dock beskattning ske som om tillgången hade avyttrats mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Förvärvaren ska då sättas in i överlåtarens ställe genom att ta över dennes skattemässiga situation. 75 Även för kapitaltillgångar finns vissa regler för underprisöverlåtelser. Dessa gäller dock endast vid överlåtelser av fastigheter från en fysisk person till ett företag 76 och därför behandlas de först i nedanstående avsnitt Konsekvenser vid gåva av fastighet En gåva föranleder normalt inga inkomstskatterättsliga konsekvenser varken för gåvogivaren eller för förvärvaren. Förvärv genom gåva, liksom andra benefika fång såsom exempelvis arv, är skattefria. 78 Det är dock inte meningen att en eventuell kapitalvinst ska undgå beskattning definitivt, utan istället ska beskattningen anstå tills en skattepliktig realisation sker. Detta brukar benämnas som att det finns en latent skatteskuld och det är ett uttryck av den så kallade kontinuitetsprincipen som bygger på att gåvogivaren inte anses tillföras någon beskattningsförmåga med anledning av överlåtelsen. Denna lagstadgade princip innebär att transaktionen inte ska inkomstbeskattas och istället inträder gåvotagaren i gåvogivarens skattemässiga ställe. 79 Det i sin tur innebär att gåvotagaren tar över givarens omkostnadsbelopp samt att avskrivningsunderlaget, som består av eventuella medgivna värdeminskningsavdrag och reparationsavdrag på fastigheten, fortsätter att beräknas som om fastigheten aldrig bytt ägare. För givaren utlöses ingen beskattning då en beskattning av gåvogivaren skulle medföra ett brott i kontinuiteten. När det gäller gåvor mot viss ersättning, som efter en bedömning enligt huvudsaklighetsprincipen fortfarande anses utgöra gåvor, det vill säga när ersättningen är lägre än taxeringsvärdet, gäller samma konsekvenser som för gåvor helt utan ersättning. Däremot föreligger skillnader i möjligheterna att finansiera den ersättning som lämnas för gåvan beroende på vem som är gåvomottagare kap. 24 IL. 73 Se 23 kap IL för precisering m.m. av här nämnda villkor kap. 9 IL kap. 10 IL. Detta är också ett av kontinuitetsprincipen, vilken behandlas nedan, se avsnitt kap. 2 IL. 77 Se avsnitt kap. 2 IL; jfr även 41 kap 2 och 44 kap 3 IL. 79 Kontinuitetsprincipen följer av 44 kap. 21 IL för inkomstslaget kapital, men den gäller vid underprisöverlåtelser enligt 23 kap. 10 IL för inkomstslaget näringsverksamhet; se även Melz 1986, s. 380f. 80 Detta behandlas mer nedan i avsnitt

20 Vid gåva av fastigheter som utgör lagertillgångar aktualiseras sådan uttagsbeskattning som nämnts ovan. 81 Dock gäller samma undantag från uttagsbeskattning för underprisöverlåtelser som vid köp av fastigheter. När inkomstbeskattning undgås på så vis gäller, i de fall det är fråga om en gåva istället för en avyttring, även att tidigare medgivna värdeminskningsavdrag inte behöver återföras till beskattning, utan förvärvaren träder in i givarens skattemässiga situation. 82 När det gäller gåva till fysisk person kan dessutom problem uppstå med villkoret att förvärvaren ska vara skattskyldig för inkomst av den näringsverksamhet i vilken den överlåtna tillgången ska ingå. Detta problem torde inte föreligga vid överlåtelse av hel näringsverksamhet om förvärvaren fortsätter att bedriva verksamheten. I de fall förvärvaren inte fortsätter att bedriva den verksamheten däremot, eller om den överlåtna fastigheten endast utgör en verksamhetsgren, blir det istället fråga om uttagsbeskattning. 2.3 Stämpelskatterätt Stämpelskatt Stämpelskatt är en omsättningsskatt 83 som förekommit i någon form ända sedan 1600-talet. Syftet med stämpelskatten är enligt tidigare förarbeten allmänt fiskaliskt, det vill säga att få in skatteintäkter till staten. 84 De ändringar som senare gjorts i stämpelskattelagen har inte förändrat detta syfte utan de har i huvudsak utförts för att åstadkomma förenklingar för att systemet ska bli mer lättöverskådligt. 85 Stämpelskatten är en avgift som erläggs till staten vid förvärv av fast egendom och tomträtter. 86 Stämpelskatt utgår när en fastighet förvärvas genom köp, byte eller tillskott till ett bolag, vilket motsatsvis innebär att stämpelskatt inte utgår vid andra fång, såsom exempelvis vid förvärv av fastighet genom gåva. 87 När stämpelskatt utgår uppgår den för fysiska personer till 1,5 procent och för juridiska personer till 4,25 procent av egendomens värde, vilket utgörs av det högsta av köpeskillingen och taxeringsvärdet året före lagfart beviljas. 88 Även när förvärv sker i annan form än köp tillämpas denna värderingsgrund, men istället för köpeskillingen beaktas den ersättning som lämnats i utbyte mot egendomen Se avsnitt RÅ 2004 ref. 42; även detta gällde enligt tidigare praxis innan underprisöverlåtelsereglerna infördes, se RÅ 1988 not. 710; se även Kleerup och Tegnander 2009, s NJA 2013 s. 886; Se även Kågerman och Bergström 2014, s. 48f. 84 SOU 1961:37 s Prop. 1983/84:194 s. 18; se även SOU 1983:8 s lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, SL SL SL SL. 17

21 Ett skäl till att stämpelskatt undantogs vid förvärv genom gåva var tidigare att gåvor skulle beskattas genom gåvoskatten. 90 Gåvoskattereglerna hade dock en annan utformning än stämpelskattereglerna, vilket ibland medförde att vissa förvärv helt undgick beskattning och ibland att beskattning skedde enligt båda regelverken. 91 Idag har gåvoskatten avskaffats 92 och ett av skälen till detta var att den kritiserats för att försvåra generationsskiften i småföretag samt för att den inte var rättvis. Därtill kritiserades gåvoskatten också för de möjligheter till skatteplanering som konstruktionen av och värderingsreglerna i den innebar. Dessutom var den relativt kostsam att administrera och den bidrog inte med några stora intäkter till staten Gränsdragningen mellan köp och gåva Vid blandade fång, det vill säga när överlåtelse genom gåva sker mot viss ersättning, görs en bedömning av om förvärvet är att anse som gåva eller köp, byte eller tillskott 94. För denna gränsdragning gäller i stämpelskattesammanhang, utöver de allmänna gåvokriterierna 95, en särskild huvudsaklighetsprincip. Liksom den ovan behandlade huvudsaklighetsprincipen 96 har denna stämpelskatterättsliga huvudsaklighetsprincip utbildats i praxis 97 men lagfästes senare av lämplighetsskäl. 98 Principen innebär att hela transaktionen anses som köp stämpelskattemässigt om ersättningen uppgår till minst 85 procent av taxeringsvärdet året innan lagfart beviljas. 99 Det framgår inte av lagtexten vad som gäller när ersättningen understiger 85 procentgränsen, men när förvärvaren är en fysisk person har dock konstaterats att förvärvet bör anses vara en gåva om inte omständigheterna i övrigt föranleder annat. 100 I förarbetena angavs att syftet med bestämmelsen var att förhindra att ett fång som egentligen har karaktär av köp betecknas som gåva för att undgå stämpelskatt. 101 Det tillades i förarbetena att bestämmelsen skulle komma att innebära en viss schablonisering, särskilt eftersom endast övertagande av skuld för vilken borgenären har säkerhet i pantbrev eller annan ersättning får betydelse för gränsdragningen. Den schablonmässiga bedömningen innebär alltså att stämpelskatt alltid utgår, utan att förvärvets rättsliga innebörd beaktas, om ersättningen uppgår till minst 85 procent av taxeringsvärdet. Däremot bör inte en motsatt tolkning göras. Ett förvärv som betecknas som 90 Kågerman och Lohmander, Stämpelskattelagen (1 jan. 2004, Zeteo) Kommentaren till 5 under rubriken Inledning; se även NJA 2013 s Kågerman och Lohmander, Stämpelskattelagen (1 jan. 2004, Zeteo) Kommentaren till 5 under rubriken Inledning. 92 Lag (2004:1341) om upphävande av lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. 93 Prop. 2004/05:25 s Hädanefter endast begreppet köp, även om även byte eller tillskott avses. 95 Se exempelvis NJA 2008 s och NJA 2013 s Se avsnitt Se till exempel NJA 1970 s. 469; SOU 1983:8 s Prop. 1983/84:194 s. 26f SL; jfr även 9-12 och 14 SL angående hur taxeringsvärdet beräknas. 100 NJA 2013 s. 886; jfr NJA 1970 s Prop. 1983/84:194 s

22 gåva är inte automatiskt stämpelskattefritt när ersättningen understiger 85 procent av taxeringsvärdet. Bedömningen av om förvärvet är stämpelskattefritt ska ske med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet NJA 2008 s och NJA 2013 s. 886; jfr NJA 1970 s. 469; se även Kågerman och Lohmander, Stämpelskattelagen (1 jan. 2004, Zeteo) Kommentaren till 5 under rubriken Överlåtelser som inte är betecknade som gåva samt under rubriken Gåvoavsikt. 19

23 3 Kattrumpan inkomstskatterättsligt 3.1 Bakgrund En kattrumpa, som fått sitt namn efter en transaktion rörande en fastighet i kvarteret Kattrumpan i Stockholm, 103 är som beskrivits inledningsvis ett förfarande som består i att en eller flera fastigheter överlåts av en fysisk person genom gåva till ett aktiebolag där aktierna ägs av givaren och dennes närstående. Förfarandet syftar till att minimera de skattemässiga konsekvenserna av överlåtelsen och en kattrumpa utförs ofta till exempel som en del i ett generationsskifte. 104 Förfarandet används dock även som ett inledande steg inför en försäljning av en fastighet som ska paketeras i ett aktiebolag 105, eller vid omstrukturering av företag i syfte att till exempel öka andelen kapitalbeskattning vid den löpande inkomstbeskattningen. 106 För att en kattrumpa ska kunna genomföras på avsett vis förutsätts att överlåtelsen utgör en gåva enligt de inkomstskatterättsliga reglerna, vilket omfattar både de tre allmänna gåvorekvisiten och den inkomstskatterättsliga huvudsaklighetsprincipen. Ett aktiebolag, liksom de flesta andra juridiska personer, kan ta emot gåvor på samma sätt som fysiska personer. 107 Samma principer gäller normalt för ett aktiebolag som är gåvotagare som för en fysisk person. Kontinuitetsprincipen gäller på samma vis genom att aktiebolaget får ta över givarens anskaffningsvärde och tidigare avskrivningar. Gåvan blir en skattefri intäkt i bolaget och den ökar därför det fria egna kapitalet i bolaget. 108 Liksom vid gåvor av lagerfastigheter till en fysisk person kan dock reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser aktualiseras och i så fall medföra andra skattekonsekvenser. Dessutom finns vid gåva till bolag särskilda regler för överlåtelser till underpris som kan bli tillämpliga vid överlåtelser av kapitalfastigheter. 109 I ovanstående avsnitt har de rättsregler som gäller för gåva och blandade fång kort beskrivits. Därtill har de skattekonsekvenser som uppstår vid vanliga köp eller gåvor kortfattat behandlats. Dessa regler kan på olika sätt 103 Kleerup och Tegnander 2009, s. 190; se även Ahl 2015, s Näsbrandt 2014, s. 170; jfr även Pelin 1993, s. 165 angående att gåva ofta utgör ett led i generationsskiftesplanering. 105 Sådan fastighetspaketering behandlas inte i denna framställning, jfr avsnitt Kleerup och Tegnander 2009, s. 190; Genom att överföra fastigheten från en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag ökas andelen kapitalbeskattning eftersom de löpande inkomsterna från fastigheten i aktiebolaget då hamnar hos överlåtaren som aktieägare istället för som ägare av enskild näringsverksamhet. 107 Molin och Svensson, s. 54; frågan har bland annat prövats i gåvoskattemålen NJA 1978 s. 126 och NJA 1980 s. 642 I. 108 Molin och Svensson, s. 20 och Se avsnitt