HANDELSKAMMARENS RAPPORT 2003:1 SKATTETILLÄGGEN HÖG TID ATT STÄRKA RÄTTSSÄKERHETEN

Transkript

1 HANDELSKAMMARENS RAPPORT 2003:1 SKATTETILLÄGGEN HÖG TID ATT STÄRKA RÄTTSSÄKERHETEN

2 Omslagsbild: Fotograf Olle Sporrong Pressens Bild Repro & tryck: Nordisk Bokindustri AB, 2002 ISBN ISSN

3 STOCKHOLMS HANDELSKAMMARE 1

4 FÖRORD Skattemyndigheternas beslut om skattetillägg drabbar årligen hundratusentals skattskyldiga. Skattetilläggen, som numer betraktas som ett straff, är kanske den påföljd som föranleder flest kontroverser mellan skattskyldiga och myndigheter. Först sedan Sverige fr.o.m gjorde Europakonventionen om de mänskliga fri- och rättigheterna till svensk lag har intresset tagit fart för hur skattetilläggen bör hanteras i skattemyndigheter och domstolar. Stora fel och brister, som i många fall har lett till orimliga personliga och ekonomiska konsekvenser för företagare och andra skattskyldiga, har uppmärksammats. Det kan gälla oskäliga handläggningstider, oproportionerliga belopp och alldeles för låga beviskrav utan hänsyn till subjektiva omständigheter när skattetillägg tas ut på ett som hittills schablonartat sätt. Skattetilläggskommittén har i SOU 2001:25 föreslagit viktiga förändringar till det bättre för de skattskyldiga. Förändringar som dessutom ytterligare har understrukits och vidareutvecklats i senare avgöranden om de svenska skattetilläggen i Europadomstolen sommaren Stockholms Handelskammare vill med denna rapport peka på det stora behovet av nödvändiga förändringar av de svenska skattetilläggsreglerna. Skattetilläggen bör hanteras inom skälig tid, vara proportionerliga och beviskrav bör gälla med beaktande av subjektiva skäl i enlighet med Skattetilläggskommitténs förslag. Rapporten innehåller dessutom andra konkreta förslag till ändringar, vilka syftar till ökad rättssäkerhet för företagare och andra skattskyldiga. Rapporten har författats av adj. professorn vid Karlstads universitet Börje Leidhammar, tillika skattejurist vid Ernst & Young och jur.kand. Natalie Kamtsan med erfarenhet från processer i Europadomstolen. Stockholm i november 2002 Peter Egardt Verkställande Direktör Stockholms Handelskammare 2

5 INNEHÅLL INLEDNING SID 5 BAKGRUND TILL DE NUVARANDE REGLERNAS TILLKOMST OCH INNEHÅLL SID 6 EUROPAKONVENTIONENS INVERKAN PÅ SKATTEPROCESSEN SID RÄTTSSÄKERHETSKRAV I EUROPAKONVENTIONEN SID BAKGRUND OCH UTVECKLING SEDAN 1995 SID SLUTSATSER SID 10 BEVISKRAV SID SLUTSATSER SID 13 KRAV PÅ UPPSÅT ELLER VÅRDSLÖSHET SID SLUTSATSER SID 15 DUBBELBESTRAFFNING OCH PRINCIPEN OM NE BIS IN IDEM SID SLUTSATSER SID 18 OSKÄLIGA HANDLÄGGNINGSTIDER SID SLUTSATSER SID 22 AVSLUTANDE SYNPUNKTER SID 24 3

6 Skattetilläggen hög tid att stärka rättssäkerheten SAMMANFATTNING skärp beviskraven för skattetillägg inför krav på uppsåt eller vårdslöshet för beslut om skattetillägg slopa dubbelbestraffningen i skatterätten korta handläggningstiderna i mål om skattetillägg slopa skattetillägg vid skönstaxeringar, periodiseringsfel, blankettfel, SRU-fel och liknande fel där oriktig uppgift inte har lämnats 4

7 1 1 INLEDNING Skattetillägg utgår främst dels om man trots påminnelser inte deklarerar och inkomsten måste uppskattas skönsmässigt, dels om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Antalet skattetilläggsbeslut 2001 var drygt vilket motsvarar en tredjedel av alla beskattningsbeslut på skattemyndighetens initiativ, dvs. till följd av skrivbordsgranskning eller revision. Cirka 70 procent av alla skattetillägg vid den årliga taxeringen är sådana som påförts för att den skattskyldige inte deklarerat. Nio av tio skattetillägg till följd av oriktig uppgift vid deklarationsgranskningen är på mindre än kr. För företagare är beloppen mångdubbelt större. Under 2001 fattades cirka skattetilläggsbeslut avseende oriktig uppgift för alla skatter och avgifter. Antalet skilda fysiska och juridiska personer som berördes var dock endast cirka En och samma person kan ha fått skattetillägg avseende flera skatter och avgifter 1. Skattetillägg utgår i regel med 40 procent av den skatt som inte skulle betalts om den oriktiga uppgiften följts. Ingen annan skatt skapar sannolikt så mycket frustration och irritation som skattetillägg. Detta gäller såväl för de skattskyldiga som berörda skattetjänstemän. Skattetilläggen är ofta orimligt hårda och kan träffa enkla förbiseenden i deklarationen och för många skattskyldiga framstå som helt absurda. Debatten om skattetillägg har tagit fart i Sverige under 1990-talet, mycket beroende på att Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna (Europakonventionen) blev svensk lag från den 1 januari Det medförde att man skall betrakta skattetillägg som ett straff med allt vad det för med sig i form av rättssäkerhetsgarantier jämförliga med dem som gäller i brottmål. Under hösten 2002 bereds i regeringskansliet Skattetilläggsutredningens (SOU 2001:25) förslag till reformering av skattetilläggen. Såväl Regeringsrätten som Europadomstolen har nyligen fastslagit att skattetilläggen omfattas av rättsskyddsgarantierna när någon döms till ett straff. Remissvaren har genomgående varit positiva men på några punkter bryter sig åsikterna rejält. Vi vill med denna rapport, främst utifrån nyligen avgjorda mål i Europadomstolen om de svenska skattetilläggen, mål i Regeringsrätten samt RSV:s rapport 2002:14 fästa regeringens uppmärksamhet på det stora behov som föreligger för en reformering av skattetilläggen i Sverige. I möjligaste mån är rapporten skriven utifrån ett företagarperspektiv. Behovet har sin grund i att skattetilläggen hanteras enligt en rättslig standard som av många berättigat uppfattas som klart otillräcklig. Enligt RSV:s undersökning anser t.ex. endast en tredjedel av de tillfrågade att skattemyndigheten kan bedöma om man gjort fel av misstag! De frågor som skall behandlas gäller beviskravet (4) krav på uppsåt eller vårdslöshet (5) förbudet mot dubbelbestraffning (6) oskäliga handläggningstider (7) Först lämnas en kort bakgrund till de nuvarande reglernas tillkomst och innehåll (2). Därefter lämnas en introduktion till införandet av Europakonventionen i svensk lagstiftning (3). Sist lämnas avslutande synpunkter med förslag till lagändringar som bör genomföras i linje med vad Europakonventionen föreskriver (8). 1 Jfr RSV:s Rapport 2002:14 2 SFS 1994:1219 5

8 2 1 BAKGRUND TILL DE NUVARANDE REGLERNAS TILLKOMST OCH INNEHÅLL Från och med den 1 januari 1972 beivras brister i skyldigheter att lämna uppgifter till ledning för taxering i första hand i administrativ ordning genom skattetilllägg och förseningsavgift. Åtals- och domstolsförfarande skall tillgripas endast vid överträdelser av allvarligare beskaffenhet. Det nuvarande systemet med parallella sanktioner i administrativ ordning och i straffrättslig ordning var när det infördes en väsentlig nyhet för det svenska rättsväsendet. 3 Sverige är sedan 1952 folkrättsligt förpliktat att följa Europakonventionen och, som tidigare sagts, från och med den 1 januari 1995 genom nationell förpliktande lagstiftning. Skattetilläggsreglerna har under årens lopp reformerats i för de skattskyldiga mildrande riktning med en större differentiering av skattetillläggen. Skattetillägg kan enligt huvudregeln utgå om oriktig uppgift lämnas i deklarationen och vid skönstaxering. Kvittningsinvändningar beaktas inte rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Skattetillägg tas enligt 5 kap 1 andra stycket taxeringslagen (1990:324), TL, ut med 20 procent av den mervärdesskatt och med 40 procent av sådan skatt som avses i 1 kap 1 första stycket 1-6 och 8 som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige eller hans make eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom, eller vad gäller mervärdesskatt, felaktigt skulle ha tillgodoräknats honom. Skulle den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, ha medfört sådant underskott av en näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst som inte utnyttjats taxeringsåret, skall skattetillägg i stället beräknas på ett underlag som utgör en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Skattetillägg utgår också enligt andra författningar än taxeringslagen. Bland dessa kan först nämnas skattebetalningslagen som är tilllämplig när det gäller skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Även enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter kan skattetillägg tas ut. Lagen omfattar bl.a. skatter och avgifter som tas ut enligt lagen om skatt på annonser och reklam samt lagen om tobaksskatt och lagen om lotteriskatt. I 5 kap 4 TL anges fyra olika situationer när skattetillägg inte skall tas ut. Den första situationen avser felräkningar och misskrivningar. Felaktigt angivna ingående balansposter för rörelse har ansetts föranleda skattetillägg liksom felaktig överföring av inkomstuppgift från kontrolluppgift till deklaration. 4 En misskrivning som består i att man t.ex. anger 304 dagar i stället för rätteligen 204 är inte misskrivning 5. Skattetillägg skall heller inte tas ut vid rättelse av en oriktig uppgift i fråga om inkomst av tjänst eller kapital om rättelsen har gjorts eller hade kunnat göras med ledning av kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Kontrolluppgiften skall ha varit tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november månad taxeringsåret. Vidare skall skattetilllägg inte utgå när avvikelsen avser bedömning av ett yrkande, såsom fråga om yrkat avdrag eller värde av naturaförmån eller tillgång, och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Slutligen 6

9 2 skall den skattskyldige inte påföras skattetillägg om den skattskyldige frivilligt rättat en oriktig uppgift. Den skattskyldige kan vidare befrias från skattetillägg genom att detta efterges, 5 kap 6 TL. Befrielsegrunderna omfattar både såväl skäl som är att hänföra till den skattskyldiges personliga förhållanden och skäl som är att hänföra 1 till själva sakfrågan; ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att det framstår som ursäktligt. Skattetillägg skall också tas bort om det framstår som uppenbart oskäligt. 3 Se närmare härom i Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts juridik (laghandbok i lösbladssystem som uppdateras årligen). 4 RRK R 76 1:12, RRK R 76 1:34. 5 Jfr RÅ 1989 ref. 40 7

10 3 1 EUROPAKONVENTIONENS INVERKAN PÅ SKATTEPROCESSEN 3.1 Rättssäkerhetskrav i Europakonventionen Artikel 6 lyder i utdrag: 1. In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law. 2. Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law. Grundförutsättningen för att artikeln skall bli tillämplig är således att tvisteföremålet gäller någons civila rättigheter och skyldigheter, eller en anklagelse om brott. Den grundläggande rättigheten i artikel 6.1 i Europakonventionen är rätten till en rättvis rättegång, fair trial, vid en prövning av den enskildes rättigheter och skyldigheter. Av betydelse för tolkningen är de principer som i konventionsstaterna anses vara av central betydelse för parterna i civil- och straffprocessen. En av dessa grundläggande principer är att en part skall ha rätt att bli hörd i domstol, vilket innebär att han skall få tillfälle att framföra vad han har att säga till stöd för sin sak samt söka påvisa att detta är välgrundat. 6 Utmärkande för en rättvis rättegång är att parterna är likställda i processen och att den ene inte gynnas procedurmässigt på den andres bekostnad, equality of arms. 7 Begreppet anklagelse för brott är autonomt, vilket innebär att det skall ges en självständig och allmängiltig tolkning. Av detta följer att det har viss betydelse men inte är avgörande om det enligt det nationella rättssystemet klassificeras som en straffrättslig anklagelse. Med brott i Europakonventionens mening avses således inte enbart de brott som behandlas i de nationella strafflagarna utan även överträdelser av t.ex. förvaltningsföreskrifter kan falla in härunder. Kriteriet skälig tid har intagits i konventionen för att främja en snabbhet i rättsskipningen till skydd för den enskilde. Europadomstolen har ansett att den tid som är relevant börjar löpa den dag då en person kan sägas vara anklagad för brott, eftersom det först då föreligger en situation i vilken en domstol har att göra den prövning som avses i artikel 6.1. Den relevanta tidpunkten anses ha inträtt när myndigheterna har vidtagit någon åtgärd som lett till att en persons situation väsentligt påverkats av att det föreligger en misstanke mot honom. En sådan åtgärd kan t.ex. bestå i att en förundersökning har inletts eller häktning har skett. Slutpunkten för denna tidsperiod har ansetts vara den dag då det föreligger en slutlig dom i den instans som sist prövat fallet. 8 Oskuldspresumtionen i artikel 6.2 innebär att var och en skall presumeras vara oskyldig till dess att motsatsen lagligen bevisats. 9 Bevisbördan skall i princip ligga på åklagaren, den tilltalade skall ha rätt att anföra motbevisning och tvivel skall i viss utsträckning komma den tilltalade till godo. I praxis har Europadomstolen uttryckt att presumtioner för brott kan vara tilllåtna men att de måste hållas inom rimliga gränser. Vidare skall domstolen ges utrymme att pröva presumtionens hållbarhet, dvs. ge den anklagade en möjlighet att exculpera sig. 10 Ett visst mått av subjektivitet måste därvid få betydelse vid bedömningen. 11 8

11 3 Artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 lyder i utdrag: 1. No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State. Europadomstolen har i målet Franz Fischer mot Österrike 12 gett ytterligare vägledning för bedömning av frågan om dubbelbestraffning. 13 Med ledning av det nya målet menar vi att Europadomstolen har skärpt tolkningen av artikeln till den enskildes fördel. Artikeln skall tolkas som att ingen får ställas inför rätta två gånger för samma handlande om det är väsentligen samma omständigheter som leder till straff i båda fallen. 14 Det är dessutom oväsentligt i vilken ordning processerna sker Bakgrund och utveckling sedan 1995 Alltsedan inkorporeringen av Europakonventionen i den svenska lagstiftningen 1995, har domstolar och praktiserande jurister varit splittrade ifråga om vilken verkan som skall tillerkännas Europakonventionen. Vissa domstolar har tilllämpat Europakonventionen medan andra domstolar inte tillerkänt Europakonventionen någon betydelse alls. I fråga om artikel 6, har domstolar i allmänhet inte tillämpat artikeln i mål om skattetillägg och rättsläget har i Sverige, trots Europadomstolens praxis, varit minst sagt oklart. Ett stort antal artiklar har skrivits under de gångna åren och på sitt sätt bidragit till att föra debatten och utvecklingen framåt. Avgörande har dock de klagomål varit som i november 1996 och i maj 1997 anhängiggjordes inför Europadomstolen i Strasbourg av två svenska medborgare. Målen rörde bl.a. rätten till en rättvis rättegång inom skälig tid i skattemål som innefattar skattetillägg. Huvudfrågan i målen var om skattetillägg skulle anses vara ett straff inom ramen för Europakonventionens autonoma begreppsbildning vilket i så fall skulle medföra att artikel 6 var tillämplig på svenska förfaranden som innefattar skattetillägg. Huvudmålet gällde taxiåkaren Janosevic som vid en skattekontroll 1995 påstods ha lämnat oriktiga uppgifter i sin deklaration. Han eftertaxerades och påfördes tillkommande skatter och avgifter samt skattetillägg. Skattebeslutet överklagades till länsrätten men Janosevic försattes i konkurs av tingsrätten innan ansökan om anstånd hade tagits upp till prövning av länsrätten. Därmed fick han inte sin sak prövad innan verkställigheten av eftertaxeringen var ett faktum genom konkursen. Det parallella målet, Vulic och Västberga Taxi AB, gäller i grunden samma frågeställningar men dessutom det förhållandet att bolaget fick sitt överklagande till länsrätten avvisat för att bolaget hade hunnit upplösas på grund av att det försatts i konkurs. Ett upplöst bolag har i regel inte talerätt. 16 Avseende talerättsfrågan i Västberga Taxi AB kan i sammanhanget tilläggas att Regeringsrätten nu meddelat prövningstillstånd i talerättsfrågan och det återstår att se om rättsläget kommer att förändras efter det avgörandet. Den 17 april 1998 anmodade Europadomstolen regeringen att svara på Janosevics klagomål. Regeringen inbjöds att svara på om förfarandet beträffande skattetillägg och eftertaxering skyddades av artikel 6 samt varför man hade ett system med exekutiva åtgärder innan domstolsprövning. Regeringens ståndpunkt var att artikel 6 inte var tillämplig och att några konventionskränkningar därför inte kunde vara för handen. Den 23 april 1998, beslutade regeringen att tillsätta en skattetilläggsutredning med uppdrag att återigen se över reglerna om skattetillägg och dess anknytning till Europakonventionen. 17 Utredningen, Skattetilläggskommittén, kom att ledas av justitierådet Johan Munch. Den 29 juni 2000 beslutade Europadomstolen att en muntlig förhandling skulle hållas i Strasbourg i september samma år. Johan Munch publicerade i början av 2000, under utredningens gång, en artikel i Tidsskrift För Svenska Domareförbundet 18 där han redovisade uppfattningen att skattetillägget skulle anses vara ett straff i Europakonventionens mening. Vid förhandlingen i Strasbourg sex månader senare vidhöll dock regeringen sin ståndpunkt att skattetillägget inte kunde anses vara ett straff. Den 26 september 9

12 3 2000, meddelade Europadomstolen prövningstillstånd (admissability) i Janosevic målet. Den 29 november 2000 fastslog Högsta domstolen att skattetillägg var ett straff men också att det var förenligt med artikel 6 att efter påfört skattetillägg döma någon för skattebedrägeri. 19 Även Regeringsrätten konstaterade kort tid senare att skattetillägget var ett straff. 20 Regeringen vidhöll sin inställning inför Europadomstolen men överlät frågan till Europadomstolen för avgörande. Regeringen hävdade dock att det svenska systemet under inga omständigheter kunde anses strida mot Europakonventionen. Under våren 2001 presenterades, av 1999 års Skattetilläggskommitté, betänkandet Skattetilllägg m.m. SOU 2001:25. Kommittén kom fram till att skattetillägg är ett straff inom ramen för Europakonventionens autonoma begreppsbildning och därmed att artikel 6 och de rättssäkerhetsgarantier som uppställs i artikeln är tillämpliga på förfaranden som innefattar skattetillägg. Europadomstolen meddelade den 23 juli 2002, i linje med sin tidigare praxis, dom i de två svenska pilotmålen avseende skattetillägg. 22 Europadomstolen fastslår i domarna bl.a. att syftet med det svenska skattetillägget är att avskräcka från att lämna oriktiga uppgifter. Den omständigheten att svenska skattetillägg utgår på rent objektiva grunder är enligt Europadomstolen inte en omständighet som fråntar skattetillägg dess straffande karaktär och Europadomstolen fastslår därför att skattetillägget är ett straff i Europakonventionens mening. Därmed har den frågan slutligt avgjorts och artikel 6 skall således tillämpas av domstolar i mål som rör skattetillägg. I de båda pilotmålen har Europadomstolen funnit att de långa handläggningstiderna hos skattemyndigheten och förvaltningsdomstolarna står i strid med kravet på att få en domstolsprövning inom skälig tid vilket anges i artikel 6. Europadomstolen konstaterar därmed att artikel 6 har blivit kränkt på den grunden. Europadomstolen konstaterar dessutom att de exekutiva åtgärder som klagandena drabbades av genom att de försattes i konkurs innan de fick sina skattemål prövade i domstol, innebär ytterligare en kränkning av artikel 6 innebärande att klagandenas rätt till domstolsprövning ( access to court ) åsidosatts. Europadomstolen har inte explicit funnit en kränkning av oskuldspresumtionen i dessa mål på den grunden att klagandena blev försatta i konkurs innan skattemålen avgjordes, men det resonemang som normalt återfinns under rubriken oskuldspresumtionen finns nu istället invävt under rubriken rätt till domstolsprövning. 3.3 Slutsatser Högsta domstolen anser inte att det strider mot dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i tillläggsprotokoll 7 till Europakonventionen att också döma någon som redan blivit påförd skattetillägg för skattebedrägeri, jfr samma principiella bedömning i Regeringsrättens dom den 13 september Regeringsrätten anser inte att ett skattetillägg på 16 miljoner kr är oproportionellt och dessutom att handläggningstiden på ca åtta år uppfyller kravet på att få ett avgörande inom skälig tid. Vi är starkt tveksamma till om de bedömningar som Högsta domstolen och Regeringsrätten har gjort skulle stå sig i Europadomstolen. Europadomstolens praxis utvisar t.ex. att handläggningstider på mellan fyra och sex år ofta utgör kränkningar av artikel 6 i straffprocessuella sammanhang. Om Skattetilläggskommitténs förslag genomförs stärks rättssäkerheten och vi får en bättre överensstämmelse med Europakonventionen. Emellertid anser vi att ett antal frågetecken kvarstår. Detta påpekas också i Riksskatteverkets (RSV) remissyttrande där RSV ifrågasätter om kommittén har gjort den översyn av gällande rätt som följer av direktiven. 23 Bland annat menar vi att kommittén inte diskuterar frågan om att få sin sak prövad inom skälig tid på ett adekvat sätt och proportionalitetsprincipen har inte fått den genomslagskraft som man hade kunnat hoppas på när man t.ex. ser till de uttagsnivåer som kommittén anser sig tvingade att föreslå av statsfinansiella skäl. 10

13 3 Det kan ifrågasättas om inte Europadomstolen i sina avgöranden den 23 juli 2002, ansett att det svenska systemet kränker oskuldspresumtionen, låt vara att det endast är i den skiljaktiga meningen som det sägs explicit. Å andra sidan är det inte av avgörande betydelse. Grunderna för att Europadomstolen fann att klagandenas rätt till access till domstol var kränkt är bl.a. den förtida exekution som skedde genom att konkursförfarandet fullföljdes trots att skattetillägget inte prövats av förvaltningsdomstol i ens första instans. Slutsatsen är således att det är konventionsstridigt att försätta någon i konkurs innan skattetillägget har prövats av förvaltningsdomstol. I sammanhanget bör också nämnas att Europadomstolen i domarna uttalat sig om det förhållandet att skattetillägg påförs på rent objektiva grunder. Dels konstaterar Europadomstolen att flera europeiska länder tillämpar bestraffning på objektiva grunder, dvs. att det föreligger ett strikt ansvar. Europadomstolen konstaterar vidare att den svenska presumtionsregeln är mycket svår för den skattskyldige att motbevisa men majoriteten har i de två aktuella fallen ändå inte funnit någon kränkning av oskuldspresumtionen i artikel 6.2 på den grunden. Det är enligt vår uppfattning tveksamt om frågan till fullo har utretts och om en adekvat proportionalitetsprövning har gjorts i domarna av vad det strikta ansvaret innebär för konsekvenser för den skattskyldige. Detta syns inte minst i domare Casadevalls skiljaktiga mening där han framhåller att majoritetens resonemang bygger på statsfinansiella intressen och eftergiftsgrunderna, vilka han själv underkänner 24. Casadevall anser därmed att oskuldspresumtionen har kränkts. Rättens ordförande, Thomassen, angav i sitt särskilt yttrande som sin mening att oskuldspresumtionen talade mot en indrivning innan någon domstol prövat den skattskyldiges ansvar. Hon skulle ha röstat för att ett brott mot oskuldspresumtionen förelåg om skattetillägget hade varit det avgörande elementet i beslutet att sätta klaganden i konkurs. 6 Van Dijk / van Hoof, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, s. 418 ff. 7 Van Dijk / van Hoof, a.a. s. 430 ff. Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, s Danelius, a.a. s. 194 f. 9 Van Dijk / van Hoof, a.a. s. 458 ff. 10 Danelius, a.a. s. 200 ff. 11 Jfr bl.a. Salabiaku mot Frankrike, dom den 7 oktober Dom den 29 maj Jfr bl.a. Oliveira mot Schweiz, dom den 30 juli 1998, Gradinger mot Österrike, dom den 23 oktober 1995 samt Ponsetti och Chesnel mot Frankrike, beslut den 14 setember Jfr Franz Fischer mot Österrike, dom den 29 maj 2001 s. 7, [ ] and the special circumstances [in the different proceedings] do not differ in their essential elements. 15 Ibid. Se vidare avsnitt Se t.ex. RÅ :87, RÅ 1992 not 29, NJA 1988 s. 374, NJA 1987 s. 552 och NJA 1982 s Se vidare Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedts juridik s. 6:1:6 TL ff. 17 SOU 2001:25, jfr SOU 1996:116 där slutsatsen blev att det svenska systemet inte stod i konflikt med Europakonventionen och att artikel 6 inte var tillämplig vad gäller skattetilläggen. Vi ansluter oss till experterna Cecilia Gunnes och Kerstin Nyquists uppfattning och menar att den utredningen vilar på felaktiga grunder och tolkningar av Europakonventionen. 18 Nr 1/2000 s. 7ff. 19 Se NJA 2000 s. 622, jfr Regeringsrättens principiellt likartade bedömning, dom den 13 september 2002, mål nr RÅ 2000 ref. 66 I och II. 21 Mål nr Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi och Vulic mot Sverige. 23 RSV:s remissyttrande s. 1 och Se Janosevic mot Sverige, dom den 23 juli 2002, s

14 4 1 BEVISKRAV Eftersom skattetillägget är ett straff anser Skattetilläggskommittén att de beviskrav som tillämpas i skatteprocessen i dag är för lågt ställda och hänvisar till den i brottmål internationellt vedertagna terminologin att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel (beyond reasonable doubt) för att han skall kunna fällas till ansvar. Kommittén skriver: Det är naturligtvis inte lätt att på ett meningsfullt sätt beskriva vad detta beviskrav innebär för olika fall. Ytterst innebär det att den som utför bevisvärderingen måste vara övertygad om den tilltalades skuld och att det utrymme för tvivel som kan finnas skall te sig helt obetydligt med hänsyn till omständigheterna. Det är nog inte felaktigt att påstå att vad som är rimligt tvivel påverkas av vad slags brott det är fråga om; utrymmet för tvivel kan i praktiken vara större om det gäller ett bötesbrott än om det är fråga om en mycket allvarlig brottslighet. För att nå en rimlig grad av säkerhet om att skattetilläggssystemet står sig internationellt bör enligt kommitténs mening det angivna beviskravet [ställt utom rimligt tvivel] upprätthållas även när det gäller att, för prövning av frågan om skattetillägg, bedöma om en uppgift är oriktig. Detta är med säkerhet ett högre beviskrav än det som för närvarande tillämpas i den ordinära taxeringsprocessen och sannolikt även något högre än det krav som man nu brukar ställa för att skattetillägg skall utgå. 25 Kommittén har därför föreslagit följande: Grundförutsättningen för att skattetillägg skall utgå bör liksom nu vara att den skattskyldige i deklaration eller annars under förfarandet har lämnat en uppgift som visar sig vara oriktig. Oriktigheten måste kunna fastslås utom rimligt tvivel. Den skattskyldige skall aldrig anses ha lämnat en oriktig uppgift när de uppgifter som han har lämnat är tillräckliga för att ett riktigt beskattningsbeslut skall kunna fattas. 26 Förslaget välkomnas genomgående av remissinstanserna. 27 Advokatsamfundet är en av de remissinstanser som i klar majoritet har anslutit sig till kommitténs uppfattning om att det skall vara ställt utom rimligt tvivel att en uppgift är oriktig. Advokatsamfundet framhåller samtidigt i sitt yttrande att utredningen saknar en närmare analys av vad detta innebär i skatteprocessen. 28 RSV avstyrker emellertid kommitténs förslag till skärpt beviskrav och vidhåller att dagens krav, som enligt RSV är att det är mycket sannolikt att en oriktig uppgift har lämnats, räcker. RSV menar i första hand att Europakonventionen inte ställer några krav på bevisningens höjd och anser därför, utifrån den ståndpunkten, att det är svårt att förstå kommitténs uttalande, att man för att nå en rimlig grad av säkerhet om att det svenska systemet skall stå sig internationellt måste höja beviskravet för att påföra skattetillägg. 29 Dessutom anser RSV att det är fråga om en ytterst måttfull 30 utvidgning av beviskravet och att en stor osäkerhet skulle komma att råda i ett tiotal år om vad det nya beviskravet egentligen innebär. RSV framhåller också att de i dag kongruenta beviskraven för eftertaxering och skattetillägg bryts om beviskravet för att påföra skattetillägg höjs. 31 Sammantaget skriver RSV att införandet av det nya beviskravet skulle skapa mer förvirring än rättssäkerhet. Regeringsrådet Sten Walberg hävdade i en artikel år 1968 följande: 12

15 4 I princip åligger det intendenten att styrka förefintligheten av förutsättningarna för eftertaxering, och detta bestyrks av en långvarig och obruten praxis (RÅ 1927 ref. 9 och RÅ 1035 ref. 5). Situationen är härutinnan jämförlig med ett brottmål, och det förekommer att eftertaxeringsyrkanden avslås därför att intendenten ej styrkt sin talan (RÅ 1966 not. 655), resp. att utredningen icke kan anses giva vid handen etc. (RÅ 1965 not. 1581). Det brukar emellertid anses, att intendentens bevisskyldighet i eftertaxeringsmål inte är lika omfattande som åklagarens i ett brottmål... Att i en kort formel ange det måttet av bevisning som kräves [för eftertaxering] torde vara ogörligt Slutsatser Det kan konstateras att det är mycket svårt att fastställa vilken höjd på bevisningen som krävs för att påföra en skattskyldig skattetillägg. Det är också i många fall vanskligt att bedöma hur förvaltningsdomstolarna gjort sin bevisvärdering och vilka omständigheter det är som läggs till grund för att domstolen anser att rättsfaktum är styrkt. Likaså är det enligt vår mening vanskligt att uttala sig om samma eller olika beviskrav tillämpas i mål om eftertaxering respektive skattetillägg. Klart är under alla förhållanden att styrkt i förvaltningsprocess inte betyder samma sak som styrkt i en brottmålsprocess, eftersom styrkt där innebär att rättsfakta i målet, eller skuldfrågan, skall vara ställd utom rimligt tvivel. Skattetillägg är ett straff och kommitténs förslag att höja beviskravet så att samma nivå på bevisningen krävs som i ett straffrättsligt förfarande i allmän domstol ligger väl i linje med europarätten. RSV:s remissuttalande om att det skulle ta lång tid att utbilda ny praxis som försvar för att behålla dagens beviskrav anser vi sakna relevans. I och med att man konstaterar att skattetilläggets rättsliga status är straff, menar vi att de beviskrav som finns i brottmålsprocessen skall tillämpas även av förvaltningsdomstolarna i mål som rör skattetillägg. Ett stöd för denna ståndpunkt finns också i RÅ 1987 ref. 42 där omröstningsreglerna i brottmål tillämpades i ett mål om skattetillägg. De internationella krav som ställs för en fällande dom i brottmål är att den tilltalades skuld skall vara fastslagen utom rimligt tvivel. Som påpekas i det nya skattetilläggsbetänkandet är denna terminologi vedertagen också i svensk rätt. 33 Av NJA 1980 s. 359 följer att det är åklagaren som har bevisbördan för den tilltalades påståenden, så snart dessa har blivit så konkretiserade att de inte på grund av sin vaghet praktiskt undandrar sig kontroll. Kan inte åklagaren visa att den tilltalades invändningar är felaktiga, kan den tilltalade inte heller dömas. Vi anser att dessa krav måste tillämpas analogt på skattetilläggsprocesser. I Sverige straffas man endast om det är ställt utom rimligt tvivel att man har begått en straffbelagd handling. Eftersom skattetillägg är ett straff, finns det anledning att leva upp till det beviskravet också för påförande av skattetilllägg och detta oavsett att Europakonventionen inte innehåller några regler om bevisningens höjd i det enskilda fallet. Det saknas anledning varför man i Sverige inte skulle ställa samma krav på bevisningen vid all straffrättslig prövning av en oriktig uppgift. * 25 SOU 2001:25 s Jfr SOU 2001:25, s Se t.ex. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund remissyttrande s. 4, Advokatsamfundets remissyttrande s. 7 f., Ekobrottsmyndighetens remissyttrande s. 1 och Lunds universitets remissyttrande s Advokatsamfundets remissyttrande s RSV:s remissyttrande s Ibid. 31 RSV:s remissyttrande s Walberg, Skattenytt nr , s Se bl.a. NJA 1991 s. 56, NJA 1992 s. 446 och NJA 1993 s * Se vidare Kamtsan, Leidhammar, Juridisk Tidskrift nr , s. 232 ff 13

16 5 KRAV PÅ UPPSÅT ELLER VÅRDSLÖSHET Skattetilläggskommittén har ifrågasatt dagens system som innebär att skattetillägg påförs enligt en princip om strikt ansvar 34, utan möjlighet till en individuell skuldprövning. Kommittén framhåller att lämnandet av en oriktig uppgift inte är tillräckligt för att skattetillägg skall kunna utgå. Till att börja med pekar kommittén på det faktum att det är fråga om en reglering för vilken ett allmänpreventivt syfte ligger till grund och att det därför måste finnas undantag för ursäktliga fall. 35 Skattereglernas komplexitet och svårigheten att överblicka praxis framhålls och kommittén menar att:... det även för personer med tämligen god kännedom om regelsystemet inte sällan kan vara svårt att misstänka när den hypotes som ligger till grund för ett uppgiftslämnande kan ifrågasättas,... särskilt i företagsbeskattningssammanhang 36. Man ställer också frågan om det allmänna verkligen har befogenhet att, under hot om ekonomiska påföljder, kräva att den skattskyldige skall behärska skattelagstiftningen och därtill ha samma eller bättre kännedom om praxis än specialister. 37 De eftergiftsgrunder som idag finns underkänns av kommittén som bl.a. skriver att:...den praxis som finns visar att det knappast är någon framkomlig väg att nå en tillfredsställande ordning genom befrielseregler 38. Kommittén framhåller också att man inte vet om det är förenligt med Europakonventionen att behålla det strikta ansvaret och menar att Sverige under inga omständigheter bör...balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter 39. Kommittén menar därför att en förutsättning för att påföra en sanktion som enligt kommittén är så ingripande och av så utpräglat bestraffande karaktär är:...att det i någon mening föreligger skuld (vår understrykning) på den skattskyldiges sida till att en oriktig uppgift har lämnats 40. Skattetilläggskommittén föreslår därför att för att skattetillägg skall utgå måste det kunna antas att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet ; För att skattetillägg skall utgå måste det kunna antas att den oriktiga uppgiften har lämnats med uppsåt eller av oaktsamhet. Skattetillägg skall dock inte tas ut då oaktsamheten med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. I enlighet härmed skall skattetillägg inte utgå, om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige har felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som har haft samband med uppgiften på ett sätt som inte kan anses oförsvarligt och det inte skäligen kan begäras att han med denna utgångspunkt skulle ha lämnat underlag för beskattningsbeslutet i vidare mån än som skett. Inte heller skall skattetillägg tas ut, om oriktigheten kan antas ha haft ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållanden att den skattskyldige inte skäligen bör lastas för den eller om det annars finns särskilda skäl som föranleder att den skattskyldige inte bör lastas för att uppgiften blivit oriktig. 41 Remissinstanserna är i huvudsak positiva till kommitténs förslag. 14

17 5 5.1 Slutsatser Genom att skattetillägg påförs med strikt ansvar talar man inte i termer av skuld och det finns idag inget utrymme för att bedöma den skattskyldiges uppsåt och/eller oaktsamhet och den enskilde har en tung bevisbörda för att undvika straff. Praxis visar enligt kommittén också att det hittills varit ovanligt med eftergift av skattetillägg. Egentligen förefaller endast sjukdom och ålder ha någon betydelse. Vad gäller de europarättsliga aspekterna skall följande framhållas. I fallet Salabiaku mot Frankrike har Europadomstolen konstaterat att rättsliga presumtioner i och för sig kan accepteras, men att sådana presumtioner i så fall måste hållas inom rimliga gränser. Detta innebär i praktiken att man måste värdera vad som står på spel för den enskilde och att hänsyn måste tas till den enskildes möjligheter att försvara sig på ett adekvat sätt. 42 Det strikta ansvar enligt vilket skattetillägg idag utgår är enligt vår mening att jämställa med en klar presumtion för att den skattskyldige är skyldig 43. I Salabiaku-fallet påpekade Europadomstolen att den franska domstolen hade tillämpat den aktuella presumtionsregeln med viss försiktighet. Europadomstolen konstaterade att den franska domstolen hade gjort en prövning i subjektivt hänseende trots att den franska lagen inte tillät en sådan nyanserad bedömning och Frankrike undgick därmed att fällas i Europadomstolen. I fallet Barberá, Messegué och Jabardo uttalar Europadomstolen att domstolar inte får ha en förutfattad mening om den tilltalades skuld och framhåller vidare att bevisbördan ligger på åklagaren och att varje tvivel skall komma den tilltalade till godo. 44 Genom att objektiva rekvisit tillämpas för påförande av skattetillägg torde det praktiska utrymmet för principen hellre fria än fälla vara försumbar. Som vi tidigare framhållit har Europadomstolen i domarna från den 23 juli 2002 konstaterat att den svenska presumtionsregeln blir mycket svår för den skattskyldige att motbevisa men majoriteten har i de två aktuella fallen ändå inte funnit någon kränkning av oskuldspresumtionen i artikel 6 på den grunden. Detta beror förmodligen på att Europadomstolen i de aktuella fallen inte har gjort en proportionalitetsprövning av vad det strikta ansvaret innebär för konsekvenser för den skattskyldige. Av domen framgår inte heller om de särskilda omständigheter i den svenska lagstiftningen som kan grunda nedsättning eller eftergift av skattetillägg är åberopade. 45 Domare Casadevall kritiserar rättens övriga ledamöters slutsatser avseende oskuldspresumtionen i sin skiljaktiga mening. Han framhåller att majoritetens resonemang bygger på statsfinansiella intressen och eftergiftsgrunderna, vilka han själv underkänner. Domare Casadevall ansåg att oskuldspresumtionen hade kränkts och framhöll att: These subsidiary considerations [statsfinansiella intressen och eftergiftsgrunder] cannot take presedence over the presumtion of innocence. 46. Skattetilläggskommitténs förslag att införa subjektiva rekvisit därför att man inte anser att Sverige skall balansera på gränsen till de grundläggande mänskliga rättigheterna är med hänsyn till domare Casadevalls skiljaktiga mening, i allra högsta grad relevant. Det finns flera mål i Europadomstolen där denna fråga kan komma att ställas på sin spets framöver och om Europadomstolen gör en proportionalitetsprövning av vad det strikta ansvaret medför för konsekvenser kommer sannolikt fråga om konventionsbrott att väckas i flera fall. Det kan därför enligt vår mening ifrågasättas om en renodling av ansvar till objektiva omständigheter med eftergiftsgrunder är förenlig med Europakonventionen. Vad gäller eftergiftsgrunderna bör det påpekas att de aktualiseras efter att skattetillägg de facto påförts, dvs. efter att den skattskyldiges skuld redan fastställts. Även i den aspekten hamnar det svenska systemet i ett svårt läge i förhållande till oskuldspresumtionen och en mindre restriktiv tillämpning av befrielsegrunderna avhjälper inte det faktum att den skattskyldige redan har blivit förklarad skyldig. Det skall framhållas att om beviskravet ställt utom rimligt tvivel skall gälla för skattetillägg så måste subjektiva rekvisit införas för att be- 15

18 5 viskravet skall få samma betydelse som i brottmål. Det är inte egentligen inte de objektiva omständigheterna som skall fastställas utom rimligt tvivel - antingen är en uppgift objektivt oriktig eller också är den inte det - det är den subjektiva sidan, dvs. den skattskyldiges skuld - hans oaktsamhet eller uppsåt - som skall vara ställt utom rimligt tvivel. Utan subjektiva rekvisit riskerar således det föreslagna nya beviskravet att blir tandlöst. Dessutom bör det förhålla sig på det viset att det är grunderna för påförande av skattetillägg som bör konstateras, inte grunderna för eftergift. Rättsläget gällande skattetillägg är i många hänseenden oklart. Medan de inhemska reglerna endast talar i termer av eftergift så har Regeringsrätten dock i vart fall i två nyligen avgjorda mål gjort en rättslig bedömning av om förutsättningar förelegat att påföra, inte efterge, skattetillägg 47. Regeringsrätten tycks här tillämpa oskuldspresumtionen trots att det egentligen inte finns något lagligt utrymme för en sådan nyanserad prövning, precis som den franska domstolen gjorde i det tidigare nämnda fallet Salabiaku. Sammantaget anser vi att subjektiva rekvisit skall införas som ett led i att öka rättssäkerheten. Dessutom skall än en gång framhållas att den föreslagna höjningen av beviskravet annars inte kommer att få någon märkbar effekt. 34 Jfr 5 kap. taxeringslagen (1990:324), TL. 35 SOU 2001:25 s. 212 f. 36 Ibid. 37 SOU 2001:25 s SOU 2001:25 s Ibid. 40 Ibid. 41 SOU 2001:25 s Jfr Salabiaku mot Frankrike, dom den 7 oktober Jfr Janosevic mot Sverigen, dom den 23 juli 2002, Dom den 6 december 1988, Se kritisk artikel härom av Mutén, i SST 2002 s. 451 ff. Mutén anser: att det kanske det inte hade varit så lätt att anföra sådana argument eftersom klaganden i det ena målet förutom skattetillägg också dömts till 10 månaders fängelse för skattebedrägeri och bokföringsbrott och klaganden i det andra målet också åtalats, även om åtalet sedan lagts ner. 46 Se Janosevic mot Sverige, dom den 23 juli 2002, s Dom 26 mars 2002, mål , och dom den 10 juli 2002, mål

19 6 1 DUBBELBESTRAFFNING OCH PRINCIPEN OM NE BIS IN IDEM Frågan om den skattskyldige kan påföras skattetillägg och dömas för skattebrott har behandlats av Skattetilläggskommittén som i princip inte anser att det svenska systemet riskerar att bryta mot förbudet om dubbelbestraffning i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen. Inga större förändringar har därför föreslagits. Vad gäller uppsåtliga brott menar kommittén att det enda skälet för att övergå till en ändrad ordning skulle vara risken för att det svenska systemet inte står i överensstämmelse med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7. Kommittén menar att det sannolikt förhåller sig så att ett tidigare påfört skattetillägg inte hindrar åtal för uppsåtligt skattebrott men framhåller ändå att stor osäkerhet råder. Kommittén konstaterar också att osäkerheten förstärks om det egna förslaget om att införa subjektiva rekvisit införs. 48 Enligt kommitténs mening talar dock risken för konventionsbrott i det omvända förhållandet för att skattetillägg inte kan åläggas för det fall att åtal redan har väckts. Kommittén framhåller att den allmänna domstolen då inte kan ta hänsyn till skattetillägget vid påföljdsbestämningen. 49 Sammantaget menar kommittén att inget brott mot ne bis in idem föreligger om skattetillägg påförs först och det rent straffrättsliga förfarandet sker sedan. Vad gäller vårdslös skatteuppgift konstaterar kommittén att det, oaktat de europarättsliga aspekterna, blir svårt att försvara en ordning som innebär att en form av bötesstraff systematiskt utgår för samma brott i två olika procedurer. 50 Kommittén föreslår därför följande. För att dubbelbestraffning inte skall kunna förekomma vid fall av vårdslös skatteuppgift bör enligt kommitténs mening den åtalsprövningsregel som nu gäller vid skatteförseelse utvidgas till att även omfatta vårdslös skatteuppgift. Åtalsprövningsregeln bör dessutom förtydligas på det sättet att det uttryckligen föreskrivs att åtal varken för vårdslös skatteuppgift eller skatteförseelse får väckas mot den som påförts skattetillägg för den oriktiga uppgift eller underlåtenhet som är i fråga. Flertalet remissinstanser är positiva till kommitténs ansats att lösa dubbelbestraffningsproblematiken även om många anser att kommittén inte går tillräckligt långt. 51 Advokatsamfundet menar att man måste välja mellan åtal och skattetillägg och avvisar helt det dubbla förfarandet oavsett ordningen som skattetillägg eller straffpåföljd i vanlig domstol påförs och oberoende av om det är fråga om ett oaktsamt eller uppsåtligt brott. 52 Advokatsamfundet anser inte att det är förenligt med god rättsskipning att kännbara sanktioner kan påföras i två olika förfaranden när de i allt väsentligt handlar om samma gärning. RSV har inte yttrat sig i frågan. RÅ menar att man som ett alternativ kan överväga att avskaffa det dubbla sanktionssystemet och föreslår att det straffrättsliga systemet i så fall skall hantera allvarligare fall, medan lindrigare skatteundandraganden skall sanktioneras med skattetilllägg. 53 De två länsrätterna tillstyrker, såvitt remissyttrandet får förstås, kommitténs ställnings- 17

20 6 tagande utan kommentarer. Malmö tingsrätt menar dock under hänvisning till målet Franz Fischer mot Österrike, att förslaget torde kunna medföra en konventionsstridig rättstillämpning eftersom det i allt väsentligt är fråga om samma rekvisit för påförande av skattetillägg och skattebrott. 54 Kammarrätten avstyrker å sin sida förslaget om att väckt åtal skall hindra ett senare åläggande av skattetillägg till dess att Regeringsrätten har prövat frågan. 55 Hovrätten förordar en ordning där dubbelbestraffning anses föreligga i bägge situationerna. 56 Högsta domstolen har i NJA 2000 s. 622 behandlat ne bis in idem frågan beträffande påförande av skattetillägg och ett tillkommande brottmålsförfarande, enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7. Högsta domstolen utgick ifrån att det svenska skattetillägget föll under artikel 6 i Europakonventionen, men ansåg i ne bis in idem bedömningen att det skall göras en skillnad mellan ett förfarande som omfattar endast objektiva rekvisit - som vid påförande av skattetillägg, och ett förfarande som dessutom omfattar subjektiva rekvisit - som kommer in i bedömningen vid skattebrott. Även Regeringsrätten har i en nyligen avgjord dom fört samma principiella resonemang. 57 Förhållandena som var föremål för prövning var de omvända från de som Högsta domstolen prövade. Frågan var om en lagakraftvunnen brottmålsdom utgjorde hinder för att låta påfört skattetillägg bestå. Regeringsrätten hänvisar precis som Högsta domstolen till Europadomstolens avgörande Ponsetti och Chesnel mot Frankrike och drog slutsatsen att det inte kunde vara fråga om en dubbelbestraffningssituation eftersom det, till skillnad från påförande av skattetillägg, fordras uppsåt för att döma till ansvar för skattebedrägeri. Regeringsrätten har därmed ansett att uppsåtet är ett sådant rekvisit som gör att brotten väsentligen skiljer sig åt. Norska Höyesterett har däremot kommit till slutsatsen att det strider mot dubbelbestraffningsförbudet att både påföra skattetillägg och traditionellt straff, oavsett i vilken ordning som förfarandena sker Slutsatser Vi anser att staten måste välja mellan åtal och skattetillägg. Risken är annars uppenbar för att Europadomstolen kommer att fälla Sverige för konventionsbrott. Kommittén framhåller bl.a. att man kan ta hänsyn till ett påfört skattetillägg i påföljdsbestämningen i ett senare straffrättsligt förfarande och att det därför inte skulle strida mot dubbelbestraffningsförbudet - men hur man i realiteten skall ta denna hänsyn är mycket oklart. Hur skall man vikta skattetillägg av olika belopp? Hur omräknar man kronor eller kronor för att lindra ett fängelsestraff på ett eller två år? Skall man ha olika skalor? Om man i det straffrättsliga förfarandet endast döms till böter - skall skattetillägget då avräknas? Hur avräknar man ett skattetillägg som storleksmässigt kan komma att överstiga det maximala bötesstraffet på kr? I detta sammanhang skall framhållas att skattetillägg kan utgå med mycket höga belopp. Hur hänsynen skall bli kännbar för individen i dessa situationer är för oss inte alls uppenbart. Det är dessutom oacceptabelt att påförandet av skattetillägg skall vara beroende av om åtal har hunnit väckas eller inte. För vår del menar vi att det är omöjligt att skapa ett system som är rättvist och som uppfyller kraven på rättssäkerhet i den här delen. En konsekvens av Högsta domstolens och Regeringsrättens resonemang i dubbelbestraffningsfrågan blir enligt vår mening att det skulle vara fritt fram att avkriminalisera de traditionella brotten genom att lyfta bort de subjektiva rekvisiten och på det sättet kringgå ett skydd enligt artikel 6. Föregångaren till skattetillägg hanterades före 1972 som ett brottmål. Eller att för den delen införa subjektiva rekvisit i andra fall. Det framstår som fullständigt orimligt. Europakonventionens autonoma begreppsbildning finns till just för att skydda individuella rättssubjekt från den enskilda statens inhemska juridiska konstruktioner. Framhållas skall att både Högsta domstolens och Regeringsrättens prövningar avser uppsåtliga brott i förhållande till skattetillägg. Här bör man ställa sig frågan om utfallen skulle ha varit de- 18

21 6 samma om det t.ex. hade varit fråga om bokföringsbrott istället, där det ju räcker att man har varit oaktsam. Bevisbördan för åklagaren är lättare eftersom han inte behöver styrka uppsåt i förening med den konkreta skatteeffekten. Bokföringsbrott rör ofta en underlåtenhet att lämna uppgifter eller att oriktiga uppgifter anses ha lämnats. Det är således fråga om objektivt sett oriktiga uppgifter - samma grund, eller handling, som leder till påförande av skattetillägg. Det torde således vara av intresse att undersöka om ne bis in idem-frågan skall bedömas på samma sätt även om det rör sig om olika brott, och olika typer av subjektiva rekvisit, i brottsbalken i förening med skattetillägg. Skattetilläggskommittén framhåller att det är tvivelaktigt att ålägga någon skattetillägg efter det att han redan har dömts i ett brottmålsförfarande för ett icke uppsåtligt brott. 59 Vi menar att det är uppenbart att man inte kan göra det. Europadomstolen har i målet Franz Fischer mot Österrike rättat till vissa frågetecken som uppstått genom sin tidigare delvis oklara praxis 60. Med ledning av det nya målet menar vi, till skillnad från Regeringsrätten och Högsta domstolen, att Europadomstolen har skärpt tolkningen av artikeln till den enskildes fördel. Målet Ponsetti och Chesnel mot Frankrike som Regeringsrätten och Högsta domstolen grundar sina domar på, har därmed sannolikt förlorat i betydelse. Med ledning av Franz Fisher-fallet menar vi för det första att det är oväsentligt för ne bis in idem-frågan i vilken ordning förfarandena sker. Kommer man fram till att det är dubbelbestraffning åt ena hållet är det också dubbelbestraffning åt det andra hållet. Stöd för detta finns i det ovan nämnda fallet där Europadomstolen framhåller att det är oväsentligt i vilken ordning som förfarandena sker. 61 Av intresse i sammanhanget är därmed att påpeka att Skattetilläggskommittén, dock inte Regeringsrätten, kommit till slutsatsen att det rör sig om en dubbelbestraffningssituation åt ena hållet. Med ledning av ovan nämnda fall blir det därmed automatiskt på det viset att det är fråga om dubbelbestraffning också om förfarandena sker i omvänd ordning. Kommitténs ansats är positiv men resultatet är ologiskt. Om målet Franz Fisher mot Österrike avgjorts innan utredningen slutfördes, hade kommitténs slutsats eventuellt blivit en annan. Motiven till kommitténs ståndpunkt - att vi har en ne bis in idem-situation i de fall där det straffrättsliga förfarandet slutförs först men inte i den situation att skattetillägget påförs först med ett därpå följande straffrättsligt förfarande - är svåra att förstå. Möjligtvis bottnar dessa slutsatser i kommitténs och justitierådet Johan Munchs ovilja att gå emot Högsta domstolens slutsatser. Vi menar vidare att det är oväsentligt om skattetillägg påförs p.g.a. ett strikt ansvar eller p.g.a. subjektiva rekvisit. Artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 skall tolkas som att ingen får ställas inför rätta två gånger för samma handlande om det är väsentligen samma omständigheter som leder till straff i båda fallen. I skattemål är det väsentligen samma omständigheter som leder till de båda förfarandena. Redan risken att utsättas för dubbla förfaranden kan enligt Europadomstolen utgöra en kränkning i sig, dvs. oavsett utgången. Europadomstolen framhåller att: What is decisive... is that, on the basis of one act, the applicant was punished and tried twice, since the administrative offence... and the special circumstances [in the Criminal Code], as interpreted by the courts, do not differ in their essential elements. 62 (våra understrykningar). Rekvisiten för att dömas för t.ex. bokföringsbrott är, med Europadomstolens egen terminologi, väsentligen desamma som för att man skall kunna utdöma skattetillägg. Enligt vår uppfattning förhåller det sig även på det viset att Europadomstolen kan komma att finna att det rör sig om väsentligen samma rekvisit även för de brott som innefattar uppsåt. Det förtjänar att upprepas igen att Skattetilläggskommittén har påpekat att Sverige inte bör balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter. Europakonventionen utgör en minimistandard och det blir därmed enligt vår uppfattning hårklyveri om man kommer till slutsatsen att det rör sig om dubbelbestraffning i alla fall förut- 19