Anses endast ett bostadsinnehav tillräckligt för att medföra väsentlig anknytning till Sverige?

Transkript

1 Anses endast ett bostadsinnehav tillräckligt för att medföra väsentlig anknytning till Sverige? kandidatuppsats inom Affärsjuridik Författare: Alma Ramicic Handledare: Pernilla Rendahl Framläggningsdatum Jönköping Maj 2012

2 Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt) Titel: Författare: Handledare: Anses endast ett bostadsinnehav tillräckligt för att medföra väsentlig anknytning till Sverige? Alma Ramicic Pernilla Rendahl Datum: Ämnesord Tjänstebeskattning, obegränsad skattskyldighet, väsentlig anknytning och bostad inrättad för åretruntbruk. Sammanfattning Då den obegränsade skattskyldigheten föreligger är individen skattskyldig för alla inkomster, såväl de som härstammar från utlandet som de från Sverige. För att obegränsad skattskyldighet ska anses föreligga krävs det att individen antingen är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här eller om tidigare bosättning förelegat att väsentlig anknytning fortfarande föreligger. För att avgöra om väsentlig anknytning föreligger ska de faktorer som återfinns i 3 kap. 7 1 st. IL beaktas. En samlad bedömning av alla relevanta omständigheter måste dock göras. I praxis har det dock framgått att tre av faktorerna tillmätts större betydelse, en av dessa är faktorn bostad inrättad för åretruntbruk, vilken omfattar både permanent- och fritidsbostäder. Frågan som ställts i arbetet är om ett innehav av bostad inrättad för åretruntbruk fortfarande anses utgöra tillräckligt stark grund för att självständig föranleda väsentlig anknytning. Det kan konstateras föreligga en skarp skillnad mellan de två bostadstyperna. Fritidsbostadsinnehav anses inte utgöra en tillräckligt stark anknytning att endast innehavet medför väsentlig anknytning. För svenska medborgare har ett fortsatt innehav av tidigare permanentbostad efter utflyttning ansetts och anses fortfarande utgöra en så stark anknytning att det ensamt kan medföra väsentlig anknytning. För de utländska medborgarna som varit bosatta i Sverige och avser att behålla den förra permanentbostaden är rättsläget mer oklart. Det utländska medborgarskapet tycks vara en faktor som talar emot väsentlig anknytning och den har tillmätts stor vikt i domstolarnas bedömning. Vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger vid innehav av bostad inrättad för åretruntbruk verkar domstolarna inte bedöma de utländska medborgarnas innehav lika hårt som svenskarnas.

3 Bachelor s Thesis in Commercial and Tax law (tax law) Title: Author: Tutor: Is mere possesion of a recidence for year-round use enought to cause essential linkage to Sweden? Alma Ramicic Pernilla Rendahl Date: Subject terms Income taxation, unlimited tax liability, essential linkaged and residence for year-round use. Abstract When unlimited tax liability exists, the individual is liable for all income, both which originates from other countries as well as from Sweden. In order for unlimited tax liability to exist the individual needs to either be considered a resident in Sweden, have habitual abode here or if previous residence existed, that the essential linkage still consists. To determine whether an essential linkage exists, the factors set out in the third chapter 7 IL shall be considered, an overall assessment of all relevant circumstances must be made. In case law however, it appears that three of the factors have been given greater importance, one of which is the factor residence for year-around use, which includes both residence for permanent use and residence used for recreational purposes. The question raised in this thesis is whether the factor residence for year-round use is still regarded as a sufficiently strong basis to independently induce essential linkage for the taxpayer. A big difference between the two housing types exists. Ownership of residence for recreational purposes is not regarded as a sufficiently strong connection that mere possession causes essential linkage. The fact that Swedish citizens retain their permanent residence after migration has been, and still is considered to constitute an essential linkage, on it s own. The situation is uncertain regarding foreign citizens who have been living in Sweden and are considering keeping their previous permanent residence here. The foreign citizenship seems to be a factor that speaks against the presence of essential linkage and it has been accorded great weight by the courts. Generally speaking the courts seems to judge the Swedish citizens possession of a previous permanent residence more harshly that they do the foreign citizens.

4 Innehåll 1 Inledning Bakgrund Syfte och avgränsning Metod och material Disposition Obegränsad och begränsad skattskyldighet Grunder för obegränsad skattskyldighet för fysiska personer Inledning Bosatt i Sverige Stadigvarande vistelse Väsentlig anknytning Inledning Svensk medborgare Tidsrymd för bosättningen i Sverige Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort Utlandsvistelse på grund av studier eller hälsoskäl Familj i Sverige Näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang i Sverige Fastighetsinnehav i Sverige Liknande förhållanden Sammanfattning Bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk Inledning Innebörden av begreppet bostad inrättad för åretruntbruk Innehav av fritidsbostad i Sverige Permanentbostad Innebörden av begreppet permanentbostad Fortsatt innehav av permanentbostad efter utflyttning Utveckling i praxis RÅ 1989 ref RÅ 1997 not Mål nr RÅ 2002 ref RÅ 2009 not RÅ 2010 not Mål nr Sammanfattning Skatterättsnämndens förhandsbesked Om Skatterättsnämnden och betydelsen av förhandsbesked Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr /D) Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr /D) Skatterättsnämndens förhandsbesked (dnr 57-11/D) Skatteverkets förhandsbesked (dnr 37-11/D) Sammanfattning i

5 4.5 Kommentar Anses endast ett bostadsinnehav tillräckligt för att medföra väsentlig anknytning till Sverige? Slutsatser Referenslista ii

6 Förkortningar Aa Domar i skatterättsliga mål BevU Bevillningsutskottet Dnr Diarenummer FBL Folkbokföringslagen IL Inkomstskattelagen Kap. Kapitel KL Kommunalskattelagen (upphävd) M. Mening Not. Notismål P. Punkt Prop. Proposition Ref. Referatmål RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket SkU Skatteutskottet SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden St. Stycke iii

7 1Inledning 1.1 Bakgrund I Sverige kan individer anses vara antingen obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga. Skillnaden mellan att omfattas av begränsad eller obegränsad skattskyldighet har betydande inverkan på en individs skattskyldighet varför det är en intressant och viktig fråga för individen. Som obegränsat skattskyldig i Sverige föreligger skattskyldighet för alla inkomster som förvärvas, både de från Sverige och de från utlandet. 1 En begränsat skattskyldig individ är endast skyldig att betala skatt för de inkomster som anses ha tillräckligt stark anknytning till Sverige. 2 För att obegränsad skattskyldighet ska anses föreligga krävs det antingen att individen anses bosatt eller stadigvarande vistas i landet eller om bosättning här förelegat tidigare, om väsentlig anknytning är för handen. 3 I 3 kap. 7 1 st. IL räknas diverse anknytningsfaktorer upp som i de fall de föreligger kan medföra väsentlig anknytning för individen. Anknytningsfaktorerna har inte tillmätts självständig betydelse men i rättspraxis har det dock framkommit att tre faktorer fått en mer eller mindre avgörande faktor. 4 En av dessa är anknytningsfaktorn bostad inrättad för åretruntbruk. Under de senaste åren har rörligheten mellan gränserna ökat markant och det blir allt vanligare att människor flyttar och bosätter sig utomlands. Kvar i Sverige efter utflyttning är oftast den skattskyldiges tidigare permanentbostad 5 vilket i bedömningen om väsentlig anknytning har ansetts utgöra en stark anknytning till landet. Domstolarna har just avseende denna bedömning om innehav av åretruntinrättade bostäder i Sverige haft svårt att sätta klara gränser. Väsentlig anknytning har lett till tolkningssvårigheter vilket resulterat i ett betydande antal prövningar i domstol och begärda förhandsbesked. Tidigare stod det klart att en bostad inrättad för åretruntbruk var tillräckligt för att leda till obegränsad skattskyldighet i Sverige, det har dock på senare tid skett en förskjutning i praxis och det är inte längre lika självklart. Bostaden har i senare praxis tillmätts varierande innebörd och även skattemyndigheten kan ett beskattningsår bedöma att väsentlig anknytning inte föreligger för en viss 1 3 kap. 8 IL. 2 3 kap IL. 3 3 kap. 3 1 st. IL. 4 Dahlberg, Internationell beskattning, s SKV:s ställningstagande Dnr /111. 2

8 situation för att sedan året därpå bedöma annorlunda trots att förhållandena i fallen inte har ändrats. 6 Skattskyldiga bör kunna förutse skattekonsekvenserna så långt det går 7, men detta blir svårt då domstolarna och skattemyndigheten inte bedömt liknande omständigheter på samma sätt. Så vad utgör egentligen gällande rätt? Anses endast ett innehav av åretruntinrättad bostad i Sverige alltjämt utgöra tillräcklig stark grund att väsentlig anknytning föreligger? 1.2 Syfte och avgränsning Syftet med denna uppsats är att ställa anknytningsfaktorn bostad inrättad för åretruntbruk på sin spets för att utreda om det fortfarande anses utgöra en tillräckligt stark grund för att självständigt föranleda väsentlig anknytning för den skattskyldige. En jämförelse av äldre och nyare rättspraxis ska användas för att på så sätt besvara frågan. Arbetet kommer endast att behandla fysiska personers skattskyldighet, dämed kommer de juridiska personerna och dess skattskyldighet inte att beröras. Vidare behandlas endast obegränsad skattskyldighet. Innebörden av begränsad skattskyldighet kommer enbart att förklaras men dess tolkning och tillämpning lämnas utanför arbetets ramar, då det inte är av betydelse för att besvara frågan som ställts i syftet. Arbetet behandlar vidare endast svensk skatterätt och det svenska beskattningsanspråket. Sexmånaders- och ettårsregeln har valts att lämnas utanför även om de i sin tillämpning kan leda till att den obegränsat skattskyldiges inkomst undantas från skattskyldighet vid en utlandsvistelse. Huvudanledningen till att bestämmelserna om väsentlig anknytning infördes var att motverka skatteundandragande som skenbosättning i utlandet kan leda till. Skatteflykt har valts att lämnas utanför och kommer således inte att behandlas vidare i arbetet, detta på grund av att inte faller inom arbetes syfte. Det har valt att inte behandlas då arbetets syfte är att utreda om ett innehav av bostad inrättad för åretruntbruk ensamt kan medföra väsentlig anknytning och inte om ett sådant innehav leder till skatteflykt. Anknytningsfaktorerna i 3 kap. 7 1 st. IL kommer att behandlas då flera faktorer oftast föreligger i ett och samma mål. Det är även av vikt att förstår innebörden och betydelsen som faktorerna tillmätts i rättspraxis för att på så sätt kunna jämföra dem med vikten som faktorn åretruntinrättad bostad har fått i praxis. 6 Sundgren, P, Skattenytt 1996 s Prop. 1966:127 s 48. 3

9 1.3 Metod och material De befintliga rättskällorna har studerats för att på så sätt fastställa vad som utgör gällande rätt. 8 Utgångspunkten i arbetsprocessen är lagen, förarbeten av relevans har studerats för att få en ökad förståelse av lagens ordalydelse. Även äldre förarbeten har använts, detta då lagens utformning må ha ändrats och justerats under åren, men dess syfte och innebörd har varit den samma. 9 Rättsfall har i stor utsträckning används för att erfara hur lagen har tolkats 10 och tillämpats samt för att följa rättsutvecklingen. De är även en viktig faktor för att rättssäkerheten ska kunna upprätthållas genom att lika fall ska behandlas lika. 11 Det finns många rättsfall på området med ett urval har gjorts främst med hjälp av förarbeten, skatteverkets handledning och annan doktrin. Rättsfallen som har valts att behandlas i arbetet har legat till grund och åberopats i ett flertal ärenden efter det att de avslutats. Främst har mål från Högsta förvaltningsdomstolen 12 studerats till följd av dess prejudikatvärde 13 men ett par kammarrättsdomar har även bedömts vara av vikt för att uppnå arbetets syfte. Kammarrättsdomarna har även använts för att uppmärksamma läsaren på frågor som i de flesta fall inte behandlats än av Högst förvaltningsdomstolen. Det ska dock påpekas att kammarrättsdomar inte har samma tyngd som domarna från Högsta förvaltningsdomstolen. 14 Skatterättsnämndens förhandsbesked har likaså ansetts betydelsefulla, främst beskeden från de senaste 2 åren, då regeringsrättsdomarna som behandlats i arbetet oftast har legat till grund för nämndens beslut. Ett flertal mål uppkommer upprepade gånger i arbetet, detta främst då de omfattar flera anknytningsfaktorer. Materialet från skatteverket går under beteckningen allmänna råd och är en rättskälla som närmast kan likställas med doktrin. 15 Skatteverkets allmänna råd är en skatterättslig rätts- 8 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Se bland annat prop. 1999/2000, del 1 s 1 och SOU 1997:75 s 131 och s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Påhlsson SN 2011 s Som innan namnbytet hette Regeringsrätten. I arbetet kommer vidare namnet endast Högsta förvaltningsdomstolen att användas. 13 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s 85. 4

10 källa som fått namnet administrativ praxis. 16 Skatteverkets material har använts löpande i texten. Främst har skatteverkets ställningstagande, skrivelser och handledning för internationell beskattning studerats för att ge en ökad förståelse för vissa frågor och för att bidra med ytterligare synvinklar. Databaser som Info Torg och Karnov har använts för sökandet av relevanta artiklar och rättsfall på området. Då artiklar har lästs har dess fotnoter studerats för att finna stöd i rättskällor av större rättskällevärde. 17 Analyserande artiklar har används för att bidra med ytterligare infallsvinklar. Doktrin har studerats för att utvidga synsättet och ge en ökad förståelse för lagens tillämpning och innebörd. Den har även, som sagt, använts som hjälp vid urvalet av rättsfall på området. 1.4 Disposition I arbetets första kapitel redovisas begreppen obegränsad- och begränsad skattskyldighet då det är av vikt att innebörden förstås, främst på grund av inverkan de två har på individens skattskyldighet. I kapitel 2 har först två av de tre grunderna, bosatt och stadigvarande vistas, för obegränsad skattskyldighet presenterats i korthet. Vidare förklaras den tredje grunden för obegränsad skattskyldighet, väsentlig anknytning. Anknytningsfaktorerna i 3 kap. 7 IL behandlas var för sig och relevanta rättsfall har uppmärksammats för att ge djupare förståelse för tillämpningen och betydelsen av faktorerna. Kapitlet avslutas med en sammanfattande kommentar. Arbetets 4:e kapitel inriktas vidare på rekvisitet bostad inrättad för åretruntbruk där rättspraxis behandlas mer utförligt för att förstå utvecklingen på området samt vilka omständigheter de olika instanserna lagt vikt vid. Skatterättsnämndens förhandsbesked behandlas även i kapitel 4. Även detta kapitel avslutas med en sammanfattande kommentar. I arbetets 5:e kapitel redovisas en analys i vilken frågan som ställts i syftet besvaras. Kapitlet avslutas vidare med en slutsats. 16 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s

11 2 Obegränsad och begränsad skattskyldighet Beskattningsrätten är något som varje land äger rätt att bestämma över. Länderna beslutar själva vart och hur de sätter gränserna och till detta har de principer som vägleder dem. 18 Individer kan antingen vara begränsat skattskyldiga eller obegränsat skattskyldiga i Sverige. Begreppet obegränsat skattskyldig infördes år 1999, men i förarbetet till ändringen uppgavs att det i stort sätt motsvarar begreppet bosatt. 19 I 3 kap. 8 IL beskrivs innebörden av obegränsad skattskyldighet. Då en individ anses obegränsat skattskyldig i Sverige innebär det att skattskyldighet föreligger för alla individens inkomster, såväl de som härstammar från Sverige som de som härstammar från utlandet. Sverige baserar sitt beskattningsanspråk på den starka anknytning som anses föreligga mellan individen -skattesubjektet- och landet. Denna beskattning ger uttryck för hemvistprincipen som alltså fokuserar på anknytningen som en individ kan ha till ett visst land. 20 Individer som inte omfattas av 3 kap. 8 IL faller under 3 kap. 17 IL och anses därmed begränsat skattskyldiga. Av huvudregeln i 3 kap. 17 IL följer att de som inte är obegränsat skattskyldiga anses vara begränsat skattskyldiga. 21 Vid begränsad skattskyldighet grundas Sveriges beskattningsanspråk på att anknytningen mellan inkomsten -skatteobjektet- och landet har ansetts tillräckligt stark. 22 Fokus ligger därmed på skatteobjektet istället för skattesubjektet vilket ger uttryck för källstatsprinpen. 23 Detta innebär att trots att en individ inte anses anknuten till Sverige att obegränsad skattskyldighet föreligger, kan ändå inkomsten som denna individ erhåller anses ha en sådan anknytning att den rätteligen kan beskattas i Sverige. 18 SOU 1997:75 s Prop. 1999/2000:2, del 2, s Dahlberg, Internationell beskattning, s Se även prop. 1999/2000:2, del 2, s Prop. 2004/05:19 s 30. Se även SOU 1997:75 s Dahlberg, Internationell beskattning, s 24. 6

12 3 Grunder för obegränsad skattskyldighet för fysiska personer 3.1 Inledning I 3 kap. 3 1 st. IL stadgas tre olika grunder på vilka obegränsad skattskyldighet anses föreligga. Det som krävs är att skattesubjektet endera anses bosatt i landet eller stadigvarande vistas här, eller om individen tidigare varit bosatt i Sverige fortfarande anses ha väsentlig anknytning hit. De tre grunderna behandlas närmare i följande avsnitt. 3.2 Bosatt i Sverige Bosatt i Sverige anses den som i verklig mening bor här eller med andra ord den som folkbokförts i landet eller på annat sätt tillbringar sin dygnsvila här. 24 Vid en bedömning om obegränsad skattskyldighet förligger enligt 3 kap. 3 1 st. 1 punkten IL ska alltså hänsyn tas till de faktiska omständigheterna i fallet. I förarbetena framgår att den verkliga bosättningen som sker varaktigt indikerar på att rekvisitet bosatt är uppfylld. Som en följd av detta anser skatteverket att en individ som flyttar till Sverige inte kan anses bosatt här enligt 3 kap. 3 1 st. 1 punkten IL, om denne tidsmässigt inte tillbringar tid i Sverige att kravet på stadigvarande vistelse enligt 3 kap. 3 1 st. 2 punkten IL uppfylls. 25 I IL har bosättningsbegreppet inte definierats vidare, det leder till att tolkningen av ordet får göras enligt dess allmänna innebörd vilket i princip motsvarar den som givits i FBL, något som även hänvisas till i lagens förarbeten. 26 Till följd av dessa uttalanden anser Skatteverket att vid en bedömning om rekvisitet bosättning i Sverige anses uppfyllt bör utgångspunkten vara att om personen i fråga är folkbokförd bör även denne anses som bosatt i landet. 27 FBL:s regler används bland annat till att fastställa en individs bosättning samt plats för folkbokföring 28 och dess utgångspunkt är dygnsvilan och vart denna tillbringas. 29 I lagens 6 1 st. stadgas att individen ska folkbokföras på den fastighet och den territoriella församling där denne enligt 7-13 i samma lag anses vara bosatt. I FBL:s 7 sägs bland 24 Pelin, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, s Prop. 2004/05:19 s 30. Se även SKV:s ställningstagande / Prop. 2004/05:9 s 30 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s 51. Hänvisning görs till 6-13 FBL. 27 SKV:s ställningstagande, Dnr / st. FBL. 29 Se 7 FBL. 7

13 annat att personen ska anses vara bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar sin dygnsvila och utifall att byte av bostad har inträffat där personen antas komma att tillbringa sin dygnsvila. Med regelmässigt tillbringad dygnsvila avses där personen under sin normala livsföring tillbringar dygnsvilan minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med annan förläggning i tiden. 30 En individ torde inte anses som bosatt i Sverige endast till följd av att denne är folkbokförd i landet. Det bör dock kunna påvisas att utflyttning från landet verkligen skett samt att uppehållet utomlands inte endast pågår tillfälligt. 31 Individer som flyttat utomlands och därmed inte längre är folkbokförda i Sverige bedöms normalt enligt grunden i 3 kap. 3 1 st. 3 punkten IL om väsentlig anknytning. 3.3 Stadigvarande vistelse Stadigvarande vistelse utgör en grund för skattemässig bosättning i Sverige och tillämpas mestadels då inflyttning till Sverige skett. 32 Frågan om grunden anses uppfylld blir föremål för bedömning när en vistelse i landet har lidit mot sitt slut eller då vistelsen pågått tillräckligt länge. Innan dess kan frågan inte avgöras då det är tidsperiodens längd som avgör om grunden uppfyllts eller inte. 33 Begreppet stadigvarande vistelse och dess innebörd utvecklas inte vidare i lagtexten men den allmänna uppfattningen som råder är att en vistelse på ungefär 6 månader bör anses stadigvarande. 34 Vid bedömningen är det av vikt att den skattskyldige tillbringar dygnsvilan i Sverige under denna sexmånadersperiod. 35 Tillfälliga avbrott i ett sammanhängande uppehåll i Sverige borträknas inte från vistelsen i Sverige. 36 Skatteverket anser att en vistelse utomlands som överstiger 6 månader inte är att anse som tillfällig och den bryter därmed den stadigvarande vistelsen. Vidare skrivs det att som tillfälligt avbrott kan anses det avbrott som är kortare eller lika långt som tidigare vistelse här. 37 Även om en person som st. FBL 31 SKV:s ställningstagande Dnr / SOU 1997:75 s Pelin, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, s SOU 1997:75 s Se prop. 2004/05:19 s 30 samt RÅ 1981 Aa Se exempelvis SOU 1997:75 s 173, RÅ 1981 not. 4 och SKV:s skrivelse Dnr / SKV:s skrivelse dnr /111. 8

14 vistats i Sverige gör ett avbrott som överstiger den tidigare vistelsen och därefter återvänder hit är avbrottet att anses som tillfälligt om den efterföljande vistelsen i Sverige är lika långt eller längre än avbrottet.. 38 I ett av de vägledande rättsfallen, RÅ 1997 ref. 25 fastställer Högsta förvaltningsdomstolen att en vistelse i Sverige med tre övernattningar, som sker på regelmässig basis anses utgöra stadigvarande vistelse. Regeln som uppstår i rättsfallet kommer dock med svårighet att kunna tillämpas på fall då likväl uppehållet som avbrottet sker under längre tid och mer betingat än det som var fallet i målet. Centrumet för levnadsintressena tillmätes inte någon avgörande vikt i rättsfallet. Högsta förvaltningsdomstolen baserade istället bedömningen på den fysiska närvaro som kärande hade i Sverige. Tolkningsfrågan som uppstod av rättsfallet var om det krävdes 78 övernattningar under loppet av en 6 månaders period för att kriteriet stadigvarande vistelse ska anses som uppfyllt. Skatteverket har i sitt ställningstagande besvarat frågan nekande och menade att en stadigvarande vistelse även kan anses föreligga i de fall då färre övernattningar skett under 6-månadersperioden. 39 Tolkningen överensstämmer enligt Skatteverket med den tolkning gjord av Högsta förvaltningsdomstolen i rättsfallet. En vistelse i Sverige som varar kortare än 6 månader kan aldrig ses som stadigvarande, detta trots att antalet övernattningar överstiger 78 stycken. Sättet övernattningarna fördelas under dessa sex månader är av mindre betydelse. 40 Kontinuerliga vistelser i Sverige som i sig knappt uppgick till 6 månader och som föregåtts och efterföljts av kortare avbrott utomlands ansågs dock utgöra stadigvarande vistelse i landet. 41 Någon åtskillnad görs inte mellan utländska och svenska medborgare. Av betydelse är inte heller vad själva syftet med vistelsen är. 42 Sammanfattningsvis är den avgörande faktorn tidsperioden och dess längd, alltså om vistelsen i Sverige uppgår till 6 sammanhängande månader. 38 SKV:s skrivelse dnr / SKV:s ställningstagande Dnr / SKV:s ställningstagande Dnr / RÅ 2008 ref Prop. 2004/05:19 s 30 samt SOU 1997:75 s

15 3.4 Väsentlig anknytning Inledning Reglerna om väsentlig anknytning fick 1985 sin nuvarande innebörd. Väsentlig anknytning som innan 1985 endast utgjorde ett komplement till KL:s egentligt bo och hemvist blev genom lagändringen en helt egen grund för obegränsad skattskyldighet. 43 Innan lagändringen var det endast svenska medborgare som reglerna omfattade, men detta ändrades till att även omfatta de som tidigare bott och haft hemvist här. Regeln omfattar numera både svenska och utländska medborgare. Reglerna blev även tillämpliga vid såväl utflyttning som återbosättning. 44 Huvudanledningen till att reglerna om väsentlig anknytning infördes var att förhindra skatteundandragande som sker genom skenbosättning i andra länder och genomförs av de som tidigare bott och varit verksamma i landet. 45 För att grunden väsentlig anknytning ska anses uppfylld krävs det inte endast att en sådan anknytning föreligger utan även att individen tidigare varit bosatt i Sverige. I lagtexten stadgas det dock inte när denna bosättning skulle förelegat tidsmässigt för att bedömas som uppfylld. 46 I 3 kap. 7 IL räknas olika moment upp som kan indikera att väsentlig anknytning föreligger och att en individ till följd av detta ska anses obegränsat skattskyldig. De uppradade grunderna utgör dock inte en uttömmande lista, detta står klart då den sista uppräknade grunden faktorn hänvisar till liknande förhållanden. 47 Att endast en anknytningsfaktor föreligger innebär inte per automatik att individen ska anses ha väsentlig anknytning, detta då anknytningsfaktorerna inte givits självständig betydelse. En samlad bedömning av samtliga relevanta omständigheterna i målen måste således göras. 48 Någon inbördes rangordning har faktorerna heller inte givits i lagtexten men praxis har genom åren tillmätt större betydelse för i synnerhet tre av dem. Till dessa hör om den skatt- 43 SKV: handledning för internationell beskattning s Se prop. 1984/85: 175 s Prop. 1966:127 s 49 och prop. 1984/85 s 13. Se även SkU 1984/85:59 s Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s SOU 1997:75 s Se bland annat Prop. 1966:127 s 49, Prop. 1984/85:175 s 13 samt SOU 1962:59 s

16 skyldige har bostad inrättad för åretruntbruk i Sverige, familj här eller bedriver någon form av näringsverksamhet i landet. 49 I lagtexten uppställt alltså exempel på olika faktorer som är av relevans vid bedömning om väsentlig anknytning föreligger, men hur dessa vägs mot varandra och deras innebörd har i princip utvecklats av praxis. 50 Vid denna vägning krävs det dock inte att övervikt av omständigheter med anknytning till Sverige föreligger. En bedömning till vilket land den skattskyldige har starkast anknytning till erfordras alltså inte. Synsättet var resultatet av en dom där Högsta förvaltningsdomstolen fastställde att den skattskyldige ansågs väsentligt anknuten till Sverige, detta trots att anknytningen var starkare till landet han hade flyttat till. 51 Slutligen stadgas det i 3 kap. 7 2 st. IL en omvänd bevisbörderegel som tillämpas vid bedömningen om väsentlig anknytning. Femårsreglen, som den också kallas, innebär att en skattskyldig själv har bevisbördan, från den dagen han flyttar och fem år framåt, att väsentlig anknytning till Sverige inte föreligger och därmed heller inte obegränsad skattskyldighet. Efter utgången av det femte året går bevisbördan över till skatteverket och det blir då deras uppgift att bevisa att väsentlig anknytning (fortfarande) föreligger. Femårsfristen gäller dock endast svenska medborgare och individer som under minst tio år ansetts bosatta i landet eller stadigvarande vistats här Svensk medborgare Inledningsvis bör det upprepas att bestämmelserna om väsentlig anknytning kan tillämpas på alla individer som bosatt sig i Sverige vid något tillfälle, oavsett vilket medborgarskap de innehar. 53 Medborgarskap har i internationella sammanhang tillmätts förhållandevis ringa betydelse. Likväl bör vid en bedömning om väsentlig anknytning medborgarskap vara av mindre betydelse jämfört med de andra anknytningsfaktorerna, något som framfördes i förarbetet till 1984/85 års ändringar Dahlberg, Internationell beskattning, s 33 f. 50 Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s RÅ 1989 ref. 118, se vidare nedan i avsnitt kap. 7 2 st. 2 m. IL. 53 Prop. 1984/85:175 s Prop. 1984/85:175 s

17 Trots medborgarskapets ringa betydelse i bedömningen av väsentlig anknytning, finns det två omständigheter då medborgarskapet tillmäts större betydelse. Det ena är då svenska medborgare väljer att avsäga sig sitt medborgarskap i samband med utflyttningen. En sådan handling är en stark indikation att den skattskyldige har som avsikt att bryta banden med Sverige eller minska anknytningen som denne kan tänkas ha hit. Hänsyn till en handling av sådant slag bör alltså tas med vid en bedömning av väsentlig anknytning. 55 Det andra fallet då medborgarskapet tillmäts större betydelse än vad det i normalfallet ges är då en individ med svenskt medborgarskap gör det aktiva valet att bli medborgare i det land som denne flyttar till Tidsrymd för bosättningen i Sverige Vid avgörandet om väsentlig anknytning föreligger betraktas alla omständigheter av relevans för att sedan vägas mot varandra. Här ska även hänsyn tas till hur länge den skattskyldige varit bosatt i Sverige innan utflyttning härifrån har skett. Denna anknytningsfaktor tar oftast sikte på de utländska medborgarna som har bott i Sverige. Ju längre tid denna bosättning avser, desto starkare anses anknytningen till Sverige vara. Att en individ har bott i landet hela sitt liv bör i praktiken anses ha samma innebörd som ett svenskt medborgarskap Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort En av de viktigaste frågorna rörande denna anknytningsfaktors innebörd är om det krävs att individen ses som obegränsat skattskyldig i landet som denne flyttar till, för att inte omfattas av detta rekvisit. 58 Rekvisitet varaktigt bosatt på viss utländsk ort har varit föremål för prövning i domstol i ett flertal mål. 59 Högsta förvaltningsdomsteln har dock konstaterat att bedömningen om väsentlig anknytning ska avgöras utan hänsyn till vad den skattskyl- 55 Prop. 1984/85: 175 s SKV:s handledning för internationell beskattning s SKV:s handledning för internationell beskattning s SKV:s handledning för internationell beskattning s Domstolar har i de äldre målen bedömt varkatig bo och hemvist på utländsk ort som var den tidigare benämningen i 53 1 punkten KL. Nuvarande lydelsen är som sagt varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort och återfinns i 3 kap. 7 IL. Dess innebörd har dock inte ändrats. 12

18 dige har för skatterättslig status i ett annat land. De objektivt iakttagbara faktiska förhållandena är det som ska beaktas vid bedömningen. 60 De faktiska förhållandena som föreligger i fallen är avgörande vid en bedömning och med detta avses den verkliga bosättningen utomlands. Det är den skattskyldiges uppgift att presentera uppgifter som visar att verklig bosättning utomlands föreligger. 61 En generell gräns på hur länge en bosättning utomlands ska pågå för att anses varaktig för att kriteriet varaktig bosatt utomlands ska betraktas uppfyllt är svårt att fastställa. Att en individ bor utomlands i minst ett år och dennes dygnsvila inte regelmässigt tillbringas i Sverige borde enligt skatteverket medföra att kriteriet på varaktigt bosatt utomlands bedöms som uppfyllt. 62 Den skattskyldiges bostad utomlands kan ägas, hyras eller förfogas över på annat sätt. Vid bedömningen är det heller inte av vikt hur stor bostaden är eller dess standard, det är däremot av vikt att bostaden utgör en bostad i egentlig mening och att den används för detta ändamål. 63 Avsikten som den skattskyldige har vid flytt utomlands bör även vara av betydelse då frågan om väsentlig anknytning ska besvaras Utlandsvistelse på grund av studier eller hälsoskäl Vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger eller inte har själva orsaken till utomlandsvistelsen i flertal fall haft stor betydelse. Om anledningen till vistelsen är att studera eller vårda sin hälsa brukar det allmänt sätt inte anses att banden till Sverige är klippta i sådan mån att den väsentliga anknytningen till landet har försvunnit. 65 Vistelser utomlands på grund av studier eller hälsoskäl anses oftast vara tillfälliga. Den skattskyldige brukar även 60 RÅ 2002 not Liknande bedömning gjordes bland annat i RÅ 2002 ref. 99, RÅ 2002 ref. 70 och i mål nr samt mål nr SKV:s handledning för internationell beskattning s 36. Jfr med RÅ 2002 not. 153 då det faktum att en skattskyldig försummat att besvara skatteverkets frågor och endast hänvisat till en svensk adress för vidarebefordran till honom medförde att Högsta förvaltningsdomstolen beslutat att han inte hade bevisat på ett tillfredställande sätt att väsentlig anknytning ej förelåg. 62 SKV:s handledning för internationell beskattning s SKV:s handledning för internationell beskattning s Jfr RÅ 2002 not. 134 och SRN:s förhandsbesked då det presumerades att de skattskyldiga skulle återvända till Sverige då de tidsbegränsade arbetet utomlands avslutats. 65 SOU 1997:75 s

19 efter det att studierna avslutats eller hälsan förbättrats återvända till Sverige och någon större anknytning till utlandet skapas således inte. 66 Skulle den skattskyldige emellertid göra det sannolikt att dennes avsikt inte är att återvända till Sverige inom den närmsta tiden, bör själva orsaken till flytten ej utgöra en grund av betydelse i bedömningen. Framgår det däremot att vistelsen i utlandet endast kommer att ske tillfälligt borde det har en inverkan på den skattemässiga bedömningen. 67 Det faktum att den skattskyldige har behållit sin bostad i Sverige har vägt tungt i bedömningen och har av domstolen ansetts utgöra en tydlig indikation att den skattskyldige fortfarande har stark anknytning hit Familj i Sverige Det faktum att den skattskyldige har kvar sin familj i Sverige vid flytt utomlands har ansetts utgöra en stark anknytningsfaktor som kan leda till väsentlig anknytning. 69 Som familj räknas i skattehänseende, make och maka samt underåriga barn. 70 Anses en make ha väsentlig anknytning till Sverige leder det oftast till att den andre maken anses ha detsamma. 71 Detta till följd av det starka band som ett äktenskap anses ha. 72 Det har visat sig krävas mycket speciella omständigheter, som exempelvis bevisad separation, för att den väsentliga anknytningen ska kunna brytas. 73 Väsentlig anknytning anses normalt föreligga för den ena maken då exempelvis denne bosätter sig utomlands medan den andre maken bor kvar i vad som tidigare varit parets gemensamma bostad. 74 Det kan även vara så att den gemensamma bostaden överlåts från den ena maken till den andre 75 eller ny bostad införskaffas i Sverige där den ena maken fortsät- 66 Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s SKV:s handledning för internationell beskattning s Se RÅ 1968 Fi 333. Jfr med RÅ 1973 Fi 332 då bostad i Sverige saknades men omständigheterna i fallet i övrigt föranledde att den skattskyldige fortfarande ansågs bosatt i Sverige. 69 SOU 1997:75 s RÅ 1987 not RÅ 1976 ref Dahlberg, Internationell beskattning, s SKV:s ställningstagande Dnr / SKV:s handledning för internationell beskattning s RÅ 2009 not

20 ter bo i. Anknytningen till Sverige anses likväl i dessa fall vara så stark att väsentlig anknytning, tillika obegränsad skattskyldighet föreligger. Det avgörande momentet i bedömningen rörande äkta makar är om de anses sammanleva, något som är möjligt även i de fall ena maken befinner sig utomlands. 76 Sammanlevnad presumeras föreligga mellan makarna fram till dess att äktenskapsskillnad äger rum. 77 Anledningen till att den ena maken har stannat kvar i Sverige har i praxis visat vara utan betydelse. 78 Motverkan av skenbosättning i utlandet är som nämnts under avsnitt en av huvudanledningarna till att bestämmelsen om väsentlig anledning infördes. I de fall utländska medborgare flyttar tillbaka till sina hemländer har det troligtvis inte ansetts lika sannolikt att skenbosättningar föreligger Näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang i Sverige I lagtexten utgör de två separata anknytningsfaktorer, näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang, men har valts att framställas under samma rubrik i arbetet. Anledningen härtill är att de två faktorerna ofta är svåra att särskilja och förekommer mestadels samtidigt. Sättet verksamheten bedrivs, oavsett om det görs genom ett bolag eller en enskild firma är i en bedömning mer eller mindre oväsentligt. Vid en bedömning ska däremot verksamhetens omfattning beaktas. 80 Direkta deltaganden i ett företags verksamhet som exempelvis genom styrelseuppdrag är omständigheter som kan läggas till grund för bedömningen. 81 De tillgångar som ger en individ ett verkligt inflytande i ett företags rörelse i Sverige är likaså omständigheter som ska beaktas vid en bedömning. Detta gäller oavsett om ett sådant inflytande sker till följd av ägande av aktier, genom juridiska personer eller på andra sätt. 82 Den skattskyldige kan alltså ur ett skattehänseende, alltjämt anses bosatt i Sverige och därmed 76 SOU 1997:75 s SKV:s handledning för internationell beskattning s Jfr RÅ 1982 Aa 129, RÅ 1976 ref. 116 och RÅ 1979 Aa Cejie SN 2003 s 553. Jfr bland annat RÅ 1998 not. 67 då en finsk medborgare inte ansågs väsentligt anknuten till Sverige trots att hans maka bodde kvar här i parets övernattningslägenhet för att inte gå miste om sin pension. 80 SKV:s handledning för internationell beskattning s SKV:s handledning för internationell beskattning s Prop. 1984/85:175 s

21 även obegränsat skattskyldig i de fall denne exempelvis är en ledare för ett svenskt företag och denna ledning fortskrider även då den skattskyldige bosätter sig utomlands. 83 Ett fortsatt ekonomiskt engagemang i Sverige efter utflyttning kan alltså ge den skattskyldige väsentlig anknytning hit. 84 Det är som sagt inte det ekonomiska engagemanget i sig som är avgörande vid bedömningen. Inflytande, som det ekonomiska engagemanget kan leda till är däremot av intresse. 85 Redan i förarbetet från 1984/85 konstaterades det att rena kapitalplaceringar i Sverige inte bör tillmätas sådan vikt att de kan leda till väsentlig anknytning för den skattskyldige. 86 För att väsentlig anknytning ska anses föreligga krävs inte ett majoritetsägande, ett innehav av 25 % av aktierna i ett renodlat familjeföretag ansågs vara tillräckligt för att utgöra väsentlig anknytning. 87 I ett annat fall räckte det med ett innehav om 10 % av aktierna i ett familjeföretag för att väsentlig anknytning skulle anses föreligga. Detta trots att den skattskyldige inte var engagerad i företagets drift. 88 Väsentlig anknytning ansågs däremot inte föreligga för en individ med aktieinnehav om 9.39% i ett fåmansföretag. 89 Det första som hänsyn tas till är troligtvis de röstvärden som andelarna och aktierna har. 90 Väsentlig anknytning har ansetts föreligga i vissa mål till följd av det inflytande som ägarstrukturen i bolaget medförde. 91 Det har dock framgått av praxis att någon hänsyn till den skattskyldiges myndiga barns aktieinnehav inte ska läggas till grund i bedömningen om väsentlig anknytning SOU 1962:59 s SKV:s handledning för internationell beskattning s Jfr RÅ 2001 not. 41. Se även RÅ 1992 not Prop. 1984/85:175 s RÅ 1974 ref RÅ 1979 Aa RÅ 2002 not SKV:s handledning för internationell beskattning s RÅ 2004 not Jfr även RÅ 2006 ref Se bland annat RÅ 1989 ref. 118 och RÅ 2001 not

22 3.4.8 Fastighetsinnehav i Sverige Vid en bedömning om väsentlig anknytning har i praxis ett innehav av fastighet generellt tillmätts stor betydelse. Fastighetsinnehavet kan förutom innehavet av själva fastigheten anknytas till flera faktorer i 3 kap. 7 1 st. IL. En villafastighet utgör ofta likväl en åretruntbostad. Näringsverksamhet kan även anses föreligga i de fall den skattskyldige innehar en jordbruks- eller skogsfastighet. Likaså kan ett innehav av kommersiella fastigheter medföra väsentlig anknytning. Ett ägande av hyresfastigheter kan exempelvis bereda tillgång till bostadslägenheter för den skattskyldige. 93 Anknytningsfaktorn av störst vikt är fastigheter som innehar en bostadsfunktion. Det gäller även de fall bostaden utgör småhus. Skulle den skattskyldige inneha en obebyggd villatomt torde den vid en bedömning allenast utgöra ringa betydelse. 94 Anknytningen som ett fastighetsinnehav kan tillmäta en skattskyldig vid utflytt, torde som sagt i vissa specifika fall anses svagare. Som exempel kan nämnas fastighetsinnehav där det sker ringa ekonomisk aktivitet och tomter där uppbyggd bostad saknas. I dessa fall anses endast innehavet av fastigheten som sådant utgöra anknytningen till Sverige. 95 I ett mål från 2003 ägde den skattskyldige en privatbostadsfastighet som avgränsade till en jordbruksfastighet. Det konstaterades att fastigheten endast skulle användas för fritidsändamål då familjen var på besök i Sverige. Den skattskyldige skulle inte delta i fastighetens drift eller dess löpande förvaltning. Omständigheterna i fallet medförde inte väsentlig anknytning för den utflyttade familjen. 96 Innehavet sågs troligtvis mer som en kapitalplacering och utgjorde därmed en svag anknytningsfaktor som inte kunde föranleda väsentlig anknytning till Sverige. Genom ett fastighetsinnehav kan det anses finnas ett väsentligt ekonomiskt intresse och näringsverksamhet kan ske i stor omfattning, den skattskyldige kan även bedriva driften direkt. Omständigheter av liknande slag kan resultera i att anknytningen till Sverige anses stark. 97 Den skattskyldige hade i ett mål från 1989 flyttat till USA med sin familj. Kvar i Sverige fanns dock ett innehav av hälften av andelarna i ett svenskt handelsbolag. Reste- 93 SOU 1997:75 s SKV:s handledning för internationell beskattning s SKV:s handledning för internationell beskattning s RÅ 2003 not. 210, se nedan avsnitt SKV:s handledning för internationell beskattning s

23 rande andelar ägdes av den skattskyldiges hustru. Genom detta handelsbolag ägdes fastigheter till ett taxeringsvärde som uppgick i cirka 13 miljoner kronor. Hyresintäkterna dessa fastigheter genererade uppgick till cirka 4 miljoner kronor varje år. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde att väsentlig anknytning måste anses föreligga. 98 Utgången blev inte den samma i ett annat mål då den skattskyldiges enda anknytning till Sverige utgjordes av 2 hyresfastigheter vars taxeringsvärde uppgick till cirka 3,3 miljoner kronor och vars hyresintäkter var cirka 1,25 miljoner kronor per år. Den skattskyldige bidrog även till förvaltningen av fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att sökanden kunde anses ha ett visst ekonomiskt engagemang kvar i Sverige men att detta vid en samlad bedömning inte ansågs vara tillräcklig att väsentlig anknytning förelåg. 99 Skillnaden mellan de två rättsfallen var att i det första handlade det om betydligt större belopp som genererade högre avkastning i form av hyresintäkter. Även vid omfattande innehav av industri- eller hyresfastigheter i landet kan väsentlig anknytning anses föreligga. Vid bedömningen är det även här fastigheternas värde och dess omsättning som avgör hur stor vikt innehavet kan tillmätas. 100 Väsentlig anknytning ansågs exempelvis föreligga för en man som genom ett indirekt innehav av ett fastighetsförvaltande bolag ägde fastigheter vars sammanlagda taxeringsvärde uppgick till 41 miljoner kronor Liknande förhållanden När lagen 1966 sågs över anförde departementschefen att samtliga faktorer av relevans måste vägas in vid en bedömning. 102 I samband med detta påpekade bevillningsutskottet att det är av vikt att begreppet inte tolkas för extensivt. 103 Detta var även något som framhölls i förarbeten till 1984/85 års lagändring. Då begreppet liknande förhållanden infördes konstaterades det i förarbetet till ändringen att en utvidgning av begreppet inte avsågs utan den ersatte endast det tidigare uttrycket därmed jämförliga förhållanden. 104 Reglerna bör inte 98 RÅ 1989 ref RÅ 1989 ref SKV:s handledning för internationell beskattning s RÅ 2001 not. 114, se vidare kap. 4.3 nedan. 102 Prop. 1966:127 s BevU 1966:54 s Prop. 1999/2000:2, del 2 s

24 utformas på så sätt att den som klipper alla band till Sverige fortfarande omfattas av bosättningsreglerna och att denne även efter en lång tid har passerat efter utflytt alltjämt anses ha väsentlig anknytning till Sverige. 105 Det är dock lika betydelsefullt att begreppet inte ges en alldeles för snäv utformning att det kan resultera i att den skattskyldige varken betalar någon skatt i Sverige eller i utlandet. 106 På samma sätt som med de äldre reglerna, förklarade departementschefen att en samlad bedömning måste även fortsättningsvis göras och att hänsyn ska tas till alla omständigheter som kan vara av relevans. 107 Att även andra faktorer än de uppräknade i 3 kap. 7 1 st. IL kan inverka på bedömningen framgår av att den sista anknytningsfaktorn hänvisar till liknande förhållanden. 108 Faktorerna får dock inte väsentligt avvika från de övriga i paragrafen och måste således vid en bedömning väga lika tungt som de andra. 109 Exempelvis bör inte kapitalplaceringstillgångar i börsnoterade bolag, innehav av fonder 110, obligationer och bankmedel som inte medför väsentligt inflytande, ges någon större betydelse vid bedömningen. Likaså bör heller inte endast innehav av fastigheter eller näringsverksamheter som fåtts genom arv föranleda att den skattskyldiges skattemässiga status andras Sammanfattning För att väsentlig anknytning ska anses föreligga krävs det inte endast att väsentlig anknytning föreligger, utan även att bosättning i Sverige tidigare förelegat. För avgöra om väsentlig anknytning föreligger ska de anknytningsfaktorer i 3 kap. 7 1 st. IL beaktas. Den skattskyldige, svenska medborgare och de som i minst 10 år bott eller stadigvarande vistats här, har i fem år efter utflyttningen bevisbördan att väsentlig anknytning inte föreligger. Efter utgången av femte året går bevisbördan över på skatteverket som har att bevisa att väsentlig anknytning fortfarande föreligger. Vid varje bedömning om väsentlig anknytning måste alla omständigheter av relevans beaktas. De olika anknytningsfaktorerna har inte givits någon inbördes rangordning men det har 105 Prop. 1984/85:175 s Prop. 1984/85:175 s Prop. 1984/85 s SOU 1997:75 s SOU 1997:75 s 59 samt SKV:s handledning för internationell beskattning s RÅ 1983 ref. 1: Prop. 1966:127 s 50. Se även SKV:s handledning för internationell beskattning 2011 s

25 dock framkommit i praxis att vissa faktorer tillmätts större betydelse. I förarbetet från 84/85 framhölls bland annat att medborgarskapet bör anses vara en faktor av mindre vikt vid bedömningen. För utländska medborgare kan däremot hänsyn tas till hur länge de bott i Sverige. För den svenska medborgaren som flyttat utomlands är skattskyldigheten utomlands inte av vikt, utan de faktiska omständigheterna i fallen som är avgöranden. Vistelser utomlands för studier och hälsoskäl ses ofta som tillfälliga och att bandet till Sverige inte klippts då de antas återvända hit. Det anses även utgöra en stark anknytning till landet då den skattskyldige har familj kvar här. Som familj räknas make/maka samt underåriga barn. Väsentlig anknytning bedöms normalt föreligga för den utflyttade då dennes make/maka bor kvar i Sverige i permanentbostaden. 112 Faktorerna, ekonomiskt engagemang och näringsverksamhet utgör två separata omständigheter men de förekommer mestadels samtidigt. Det är inte det ekonomiska engagemanget i sig som är avgörande i bedömningen utan det inflytande som det kan medföra. 113 Rena kapitalplaceringar utgör däremot inte väsentlig anknytning till Sverige. Då näringsverksamhet bedrivs är det inte formen genom vilken verksamheten bedrivs som är av vikt, utan det är omfattningen av verksamheten som är av vikt. Innehav i familjeföretag beaktas särskilt och anses skapa större anknytning till Sverige. 114 För de fall den skattskyldige äger fastighet i Sverige anses exempelvis obebyggda tomter vara av ringa betydelse, däremot om de genom fastighetsinnehavet finns ett väsentligt ekonomiskt intresse och näringsverksamhet kan det anses vara av vikt vid bedömningen. Vid innehav av industri- och hyresfastigheter är fastighetens värde och dess omsättning det som avgör betydelsen innehavet tillmäts i bedömningen. Att listan i 3 kap. 7 1 st. IL inte är uttömmande framgår av faktorn liknande förhållanden, dessa får dock inte väsentligt avvika från de övriga anknytingsfaktorerna. Även anknytningsfaktorn fastighet inrättad för åretruntbruk är en av de som räknas upp i 3 kap. 7 1 st. IL. Begreppet omfattar två olika typer av bostäder, de permanenta och de avsedda för fritidsändamål. I det följande kapitlet utreds begreppet fastighet inrättad för åretruntbruk. 112 Se ovan avsnitt Se ovan avsnitt Se ovan avsnitt