Förskingring och stöld Avdragsrätt för företaget och ett sätt att erhålla skattefri ersättning för den anställde

Transkript

1 Ekonomiska institutionen Magisteruppsats, Affärsjuridiska programmet 2003/28 Förskingring och stöld Avdragsrätt för företaget och ett sätt att erhålla skattefri ersättning för den anställde Ylva Bohlin Lövgren

2 1 Avdelning, Institution Division, Department Ekonomiska Institutionen LINKÖPING Datum Date Språk Language X Svenska/Swedish Engelska/English Rapporttyp Report category Licentiatavhandling Examensarbete C-uppsats X D-uppsats Övrig rapport ISBN ISRN Affärsjuridiska programmet 2003/28 Serietitel och serienummer Title of series, numbering ISSN URL för elektronisk version Titel Title Författare Author Förskingring och stöld - Avdragsrätt för företaget och ett sätt att erhålla skattefri ersättning för den anställde Embazzlement and Theft - An Allowable Deduction for the Company and a Way to Obtain Tax-free Payment for the Employee Ylva Bohlin Lövgren Sammanfattning Abstract Det är vanligt förekommande att företag drabbas av förlust på grund av att en anställd förskingrar eller stjäl, även om få fall anmäls. Förlusten av egendom innebär en kostnad för företaget men också en intäkt för den anställde. Det råder dock osäkerhet om hur kostnaden och intäkten skall behandlas skatterättsligt. Om företaget medges avdrag för förlusten och den anställde inte skall beskattas för den brottsliga intäkten kan det finnas risk för skatteplanering.det är också osäkert om den lagstiftning som finns gällande förlust av kontanta medel även gäller för annan egendom. Syftet med uppsatsen är att utreda företagets avdragsrätt och beskattningskonsekvenser för den anställde. Syftet är också att utreda om det finns någon skatterättslig skillnad om förskingring eller stöld har skett av kontanta medel eller annan egendom. I uppsatsen tas dock ingen hänsyn till försäkring som eventuellt kan utfalla. Inte heller tas hänsyn till skadestånd som den anställde kan tvingas betala till företaget. Eftersom lagstiftning saknas och rättspraxis inte är entydig är rättsläget osäkert. Rättspraxis förefaller dock luta mer åt att medge avdrag för företagets förlust medan den brottsliga intäkten inte är beskattningsbar.det torde därför finnas en risk för skatteplanering. Nyckelord Keyword förskingring, stöld, avdragsrätt, beskattning, skatteplanering

3 2 Avdelning, Institution Division, Department Ekonomiska Institutionen LINKÖPING Datum Date Språk Language X Svenska/Swedish Engelska/English Rapporttyp Report category Licentiatavhandling Examensarbete C-uppsats X D-uppsats Övrig rapport ISBN ISRN Affärsjuridiska programmet 2003/28 Serietitel och serienummer Title of series, numbering ISSN URL för elektronisk version Titel Title Författare Author Förskingring och stöld - Avdragsrätt för företaget och ett sätt att erhålla skattefri ersättning för den anställde Embazzlement and Theft - An Allowable Deduction for the Company and a Way to Obtain Tax-free Payment for the Employee Ylva Bohlin Lövgren Sammanfattning Abstract It is common that companies are subjected to loss due to one of the employees embazzling or stealing, even if only a few of the crimes are reported. The loss of property means costs to the company but also an income to the employee. An uncertainty is prevailing of how costs and incomes when it comes to taxation. If the companies loss means an allowable deduction and taxes can not be imposed on the employee there is a risk for tax avoidance. There is also an uncertainty if the legislation concerning loss of ready money also can be applied to other assets. The purpose with this thesis is to analyse companies right to deduction and the taxation consequences for the employee. The purpose is also to analyse if there are some differences in the fiscal legislation concerning embazzlement and theft of ready money and other assets. This thesis does not deal with insurances that possibly can be paid to the company. Nor does the thesis deal with damages wich the employee can be forces to pay to the company. Since there is no lagislation and the legal usage is not unambiguous, the legal situation is uncertain. The legal usage appear however to favoure an allowable deduction för the companies loss while the ciminal income not is taxable. It appears therefore to be a risk for tax avoidance.. Nyckelord Keyword Embazzlement, theft,deduction, taxation, tax avoidence

4 3 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1. INLEDNING PROBLEMFORMULERING UPPSATSENS SYFTE PROBLEMAVGRÄNSNING METOD DISPOSITION BAKGRUND BESKATTNING VID INKOMSTSLAGET NÄRINGSVERKSAMHET Näringsverksamhetens avdragsrätt Företagets avdragsrätt vid förlust på grund av brott DET BROTTSLIGA FÖRFARANDET LAG OM REDOVISNINGSMEDEL Vad innebär redovisningsskyldighet? Vem är redovisningsskyldig? FÖRSKINGRING OCH STÖLD Förskingring Stöld Förverkande LAGSTIFTNING VID FÖRLUST PÅ GRUND AV BROTT FÖRLUST AV KONTANTA MEDEL FÖRE FÖRLUST AV KONTANTA MEDEL EFTER SAMMANFATTNING RÄTTSPRAXIS AVDRAG SOM MEDGIVITS AV REGERINGSRÄTTEN Kammarrätten i Jönköping AVDRAG SOM EJ MEDGIVITS AV REGERINGSRÄTTEN RÅ77 Aa-52 Missbruk av checkräkningskredit BROTTSLIG INTÄKT SOM BESKATTATS RÅ 1988 ref 69 Falska fakturor BROTTSLIG INTÄKT SOM INTE BESKATTATS RÅ80 1:56 Huvudaktieägare i fåmansaktiebolag RÅ 1991 ref 6 Oljestölden RÅ 1992 not 327 Förskingring av bingomedel RÄTTSLÄGET HAR KLARNAT FÖRLUST AV LAGER OCH PÅGÅENDE ARBETE FÖRLUST AV ANNAN EGENDOM ÄN KONTANTA MEDEL KAP INKOMSTSKATTELAGEN Förlust av lager KAN AVDRAG AV FÖRLUST PÅ GRUND AV BROTT SKE ENLIGT INKOMSTSKATTELAGENS REGLER? KAN AVDRAG AV FÖRLUST PÅ GRUND AV BROTT SKE ENLIGT KRITERIERNA FÖR REGELN OM FÖRLUST AV KONTANTA MEDEL? OKLART RÄTTSLÄGE SAMMANFATTNING FÖRLUST AV ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR KAP INKOMSTSKATTELAGEN KAN AVDRAG VID FÖRLUST PÅ GRUND AV BROTT SKE ENLIGT 18 KAP IL? KAN AVDRAG FÖR FÖRLUST SKE ENLIGT KRITERIERNA FÖR FÖRLUST AV KONTANTA MEDEL? SAMMANFATTNING... 39

5 4 8. DEN ANSTÄLLDE INKOMST AV TJÄNST VÄRDERING AV INKOMSTER I ANNAT ÄN PENGAR FÖRSKINGRING OCH STÖLD I BELYSNING AV BESKATTNINGSREGLER FÖRSKINGRING OCH STÖLD I BELYSNING AV PRAXIS KAN BROTTSLIG INTÄKT BESKATTAS? SAMMANFATTNING BOLAGETS FORDRAN FÖRLUSTEN UPPTÄCKS FÖRSKINGRING UPPTÄCKS NÄRINGSVERKSAMHETENS FORDRINGAR FORDRAN PÅ DEN ANSTÄLLDE FORDRAN PÅ GRUND AV BROTTSLIGT FÖRFARANDE AVDRAG SOM INTE MOTSVARAS AV BESKATTAD INTÄKT RÅ84 1: SKATTEPLANERING? ÄGARE ELLER VERKSTÄLLANDE DIREKTÖR SOM GÄRNINGSMAN PRAXIS VID FÖRSKINGRING SOM BEGÅTTS AV ÄGARE ELLER VD SLUTSATS OCH SAMMANFATTNING AVDRAGSRÄTT FÖR FÖRETAGET BESKATTNING AV DEN BROTTSLIGA INTÄKTEN KÄLLFÖRTECKNING... 59

6 5 1. Inledning När man i Sverige talar om ekonomisk brottslighet menar man först och främst de brott som företag, egentligen företagets anställda, ägare eller övriga personer med stort inflytande i företaget, begår. De brott man menar, när man pratar om ekonomisk brottslighet, är skattebrott, bokföringsbrott och brott mot borgenärer. Men även förskingring och trolöshet mot huvudman som arbets- eller uppdragstagare begår mot ett företag är ekonomisk brottslighet. Enligt en rapport från Brottsförebyggande rådet 1 förekommer förskingringsbrotten varje år, men de har dock minskat från mitten av 1990-talet. Förskingring av kontanta medel torde vara det man tänker på först och främst, men förskingring torde även kunna ske av varor eller annan egendom som ägs av företaget. Förskingring och stöld, när gärningsmannen är en anställd i företaget, anses i vårt samhälle som ett särskilt allvarligt brott eftersom det bryter mot det förtroende som finns mellan den anställde och företaget. 2 Det är dock svårt att skydda sig mot brott som förskingring och stöld när gärningsmannen är en anställd, just på grund av att förtroende måste finnas mellan parterna för att företag skall kunna fungera. En norsk undersökning från 1994 visar att det vanligaste ekonomiska brott som företag utsattes för var förskingring, men endast vart sjunde ekobrott ledde till polisanmälan. En annan undersökning från 1996, som gjorts av revisionsföretaget KPMG, visar också att det vanligaste brott som drabbar företag runt om i världen är förskingring. I en pilotstudie, gjord av Brottsförebyggande rådet, genom att studera domar från olika år, har framkommit att det vanligaste är att gärningsmannen för över medel från huvudmannens konto till sitt eget konto eller för över medel genom check. Förutsättningen för att gärningsmannen skall lyckas med sitt brott är att denne har förtroende att disponera huvudmannens konto samt att det finns brister i den fortlöpande kontrollen som kan utnyttjas. Andra vanliga sätt för brottet är att direkt ta kontanta medel från huvudmannen, men också att inte redovisa medel eller egendom trots att redovisningsskyldighet föreligger. Det råder dock osäkerhet om hur företaget skall behandla förskingring och stöld skatterättsligt. Lagstiftaren har reglerat hur företag skall behandla förlust av kontanter som beror på stöld i företaget, framför allt vid bank- och butiksrån. 1 Ekobrott, BRÅ 2002:1 2 Ekobrott, BRÅ 2002:1

7 6 Däremot har lagstiftaren inte tydliggjort hur förskingring eller stöld av kontanter eller annan egendom skall behandlas skatterättsligt. Lagstiftaren har inte heller tydliggjort om eller hur beskattning skall ske av den egendom som gärningsmannen tillägnar sig. Peter Melz har i en artikel 3 konstaterat att rättsläget, gällande beskattning av intäkter på grund av brottslig verksamhet, har klarnat genom två rättsfall från 1991 och Med anledning av dessa två rättsfall har dock domstolen tagit ställning i frågan om beskattning av intäkter vid brottslig verksamhet. 1.1 Problemformulering När förlust av företagets egendom beror på att en anställd har förskingrat eller stulit den medges avdrag för företaget enligt de allmänna skatterättsliga reglerna? Föreligger det någon skillnad när den förskingrade eller stulna egendomen består av varor i lager eller anläggningstillgångar i stället för kontanter? Skall den egendom som den anställde har tillägnat sig genom brott ses som en intäkt i sin tjänst, eftersom det föreligger ett anställningsförhållande? Om egendomen inte kan ses som intäkt av tjänst hos den anställde uppstår en fordran på denne hos företaget. Kan det anses att det är en säker fordran? Alla dessa delfrågor resulterar i fyra huvudfrågor: Medför förskingring och stöld avdragsrätt för företaget? Kan förskingrad eller stulen egendom utgöra en skattefri intäkt? Gör det någon skillnad i avdragsrätt och intäktsredovisning om det rör sig om annan egendom än kontanter? Kan förskingring och stöld vara ett sätt att skatteplanera? Delfrågorna kommer att utredas och de tre huvudfrågorna kommer att besvaras i uppsatsen. 1.2 Uppsatsens syfte Ett syfte med uppsatsen är att klarlägga de skattekonsekvenser som uppstår när ett företag drabbas av förskingring eller stöld på grund av att en avställd tar egendom. Ett annat syfte är att se vilka skattekonsekvenserna blir för den anställde genom att tillägna sig bolagets egendom. Vid en jämförelse av båda parters beskattningskonsekvenser blir 3 Skattenytt 1998 s 210

8 7 syftet att se om det kan innebära en skatteplaneringsrisk. Syftet är också att se om det finns några skatterättsliga skillnader beroende på om den förskingrade egendomen är lösa saker eller kontanta medel. Den förskingrande personen, tillsammans med bolaget, påverkas skatterättsligt och jag kommer därför att påvisa bådas situation. Ett ytterligare syfte är att se om det föreligger några beskattningsrättliga skillnader när gärningsmannen är en ägare av företaget eller den verkställande direktören och inte en vanlig anställd. 1.3 Problemavgränsning Jag kommer inte att behandla försäkring som eventuellt utfaller på grund av förlusten och inte heller skadestånd som gärningsmannen kan tvingas betala till bolaget. Jag har inte heller tagit hänsyn till när gärningsmannen har lämnat tillbaka egendomen. Uppsatsen kommer inte heller att behandla mervärdesskatterättsliga konsekvenser vid förlust på grund av brott. Enskild näringsverksamhet, handelsbolag och kommanditbolag kan ha anställda och därmed drabbas av förskingring och stöld på samma sätt som ett aktiebolag med efterföljande problem angående avdragsrätt och redovisning av fordran. Uppsatsen inriktar sig dock mot aktiebolag och hänsyn tas därmed inte till skillnader i beskattning mellan aktiebolag och enskild näringsverksamhet, handelsbolag eller kommanditbolag. 1.4 Metod Jag har valt en deskriptiv metod för att utreda vilka beskattningsregler som gäller vid förskingring och stöld. Därefter har jag använt mig av en normativ metod för att analysera rättsförhållandena när det gäller avdragsrätt och inkomstbeskattning. Härvid kommer, efter ett klarläggande och en analys av rättsläget och rättspraxis, ett resonemang över hur rättslaget har utvecklats, att företas. Det material som finns att tillgå är de allmänna skattereglerna samt den praxis som avser beskattningsproblem vid förskingring och stöld som begåtts av anställda. Det finns dock inte någon omfattande doktrin inom ämnet. Ett fåtal artiklar har tagit upp problemet med beskattning av den brottsliga vinsten som jag kommer att använda i uppsatsen.

9 8 Praxis på området är dock skiftande när det gäller rättsläget och i flera rättsfall torde prejudikatet bara ge klart besked vid en viss situation. Praxis kommer därför att ändamålstolkas för att man ska kunna få en bild av vilken linje Regeringsrätten följer. 1.5 Disposition Kapitel 2 kommer att inledas med en beskrivning av problemen. Därefter redogörs för de allmänna beskattningsreglerna samt näringsverksamhetens avdragsrätt. Eftersom frågorna i uppsatsen grundar sig på att en anställd har förskingrat eller stulit krävs en förklaring av brottens kännetecken. Kapitel 3 är till för att ge förståelse för dessa kriterier. I kapitel 4 kommer jag att ge en kort redogörelse för den lagstiftning som finns när det gäller avdragsrätt vid förlust som beror på brott. Eftersom det saknas allmän reglering för avdrag för förlust som beror på brott kommer kriterierna i den befintliga lagstiftningen att ligga till grund för vidare diskussion. Därefter kommer kapitel 5 att ge insikt i de rättsfall som ligger till grund för denna uppsats. Eftersom rättspraxis inte är omfattande i fråga om beskattning vid förskingring och stöld i anställningsförhållande anser jag att det är lämpligt att presentera de som finns. Presentation är också till för att underlätta diskussionen i de efterföljande kapitlen. I kapitel 6 och 7 kommer jag att redogöra för vad som är lager och anläggningstillgångar och därefter avdragsrätt för dessa enligt de allmänna skattereglerna. Kapitlen avslutas med att diskutera vilka möjligheter som finns för avdrag vid förlust som beror på brott om man utnyttjar kriterierna i lagstiftningen. I kapitel 8 tas beskattningskonsekvenserna ur den anställdes synvinkel upp. Eftersom den allmänna skatterätten inte visar om det är möjligt att beskatta den intäkt en anställd fått genom sitt brott kommer en diskussion att föras om detta. Kapitel 9 tar kort upp tidsperspektivet från en upptäckt förlust till en eftergiven fordran. Ett problem som kan uppkomma är att avdragsrätt kan medges trots att intäkten inte kan beskattas. Detta problem skall redogöras för i kapitel 10.

10 9 Kapitel 11 kommer att ta upp de beskattningskonsekvenser som blir när gärningsmannen inte är en vanlig anställd utan verkställande direktör eller till och med en ägare. Avslutningsvis kommer kapitel 12 att ge en sammanfattning och slutsats av uppsatsens frågeställning

11 10 2. Bakgrund Företag som drabbas av förlust av egendom måste veta hur förlusten skall behandlas skatterättsligt. De egendomsförluster som kan anses normala för verksamheten orsakar sällan några problem skatterättligt. De skatterättliga reglerna medger avdrag för förlust som kan anses normal för verksamheten. Det finns ett materiellt samband mellan civilrätten och skatterätten när det gäller näringsverksamhetens inkomster och utgifter 4. Grundläggande för resultat i näringsverksamhet är att det beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt redovisningsrätten skall inkomster och utgifter i näringsverksamheten periodiseras och fordringar, skulder, varulager och liknande, värderas enligt årsredovisningslagen och god redovisningssed 5. Bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed ligger sedan till grund för den beskattning som görs av företagets resultat, utom när något annat anges i inkomstskattelagen 6. Det beskattningsbara resultatet beräknas genom att näringsverksamhetens intäkter minskas med dess kostnader. Eftersom redovisningsrätten ligger till grund för näringsverksamhetens beskattning är det viktigt att förklara vilka regler som gäller redovisningsmässigt i fråga om intäkter och kostnader, när man skall utreda beskattningseffekter i näringsverksamhet. I detta kapital kommer först att redogöras för vad som ligger till grund för beskattning i näringsverksamhet. Därefter kommer en beskrivning av näringsverksamhetens avdragsrätt. Bakgrunden kommer att avslutas med ett avsnitt om företagets avdragsrätt vid förlust på grund av brott. 2.1 Beskattning vid inkomstslaget näringsverksamhet Enligt bokföringslagen 7 och årsredovisningslagen 8 skall alla utgifter dras av i näringsverksamheten. Alla utgifter som företaget har skall bokföras i redovisningen medan skatterätten reglerar att dessa är avdragsgilla när bolagets deklaration skall upprättas. Medges inte avdrag för en utgift skall den läggas till det redan framtagna resultatet och beskattas tillsammans med resultatet. 4 Det svenska skattesystemet s kap 2 IL 6 14 kap 2 IL 7 Se 4 kap 2 BFL 8 Se 3 kap 2 ÅRL

12 11 Skatterättsligt medges avdrag i näringsverksamhet för de utgifter som uppkommer för att förvärva och bibehålla inkomsterna i verksamheten 9. Utgifter som har med verksamheten att göra är kostnader som hänför sig till tillverkning, försäljning och administration. Sådana kostnader är kostnader för material som verksamheten antingen använder för egen tillverkning eller material för direktförsäljning. Andra kostnader som är nödvändiga i verksamheten är olika kostnader för personal, finansiella kostnader såsom räntor och för förvaltning, men även avskrivningar på anläggningstillgångar utgör kostnader i verksamheten. Skatterättsligt är alla inkomster som enligt inkomstskattelagens regler är skattepliktig inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet, även om det inte uttryckligen framgår av lagtexten 10. Det finns dock undantag för vilka inkomster som inte är skattepliktiga som nämnts ovan 11. Till rörelsens intäkter hänför sig inte enbart kontanter utan även varor och det gäller inte enbart de intäkter som är hänförliga till verksamheten utan alla intäkter 12. Det innebär att även allt som ägaren eller ägarna till verksamheten tillgodogör sig ur verksamheten för privat bruk skall tas upp som verksamhetens intäkt 13. Civilrätten, tillsammans med skatterätten, reglerar likaså hur förlust av varulager eller anläggningstillgångar skall behandlas för att avdragsrätt skall föreligga. Men hur skall förlust av egendom behandlas när förklaring saknas till förlusten? Eller när förlusten beror på ett brottsligt förfarande? Det här kapitel skall därför behandla de allmänna regler som finns vad gäller avdragsrätt för företaget för att ge en grund till förståelsen av den fortsatta uppsatsen Näringsverksamhetens avdragsrätt Redovisningsrättsligt skall alla utgifter som näringsverksamheten har, redovisas medan skatterätten reglerar vilka utgifter som är avdragsgilla och vilka som inte är det. Utgifter som inte medges avdrag för skatterättsligt, påverkar det beskattningsbara resultatet. Inkomstskattelagen medger avdrag för de utgifter som uppkommer för att förvärva och bibehålla inkomster i näringsverksamheten 14. Som ovan nämnts i punkt 2.1 är kostnader som har med verksamheten att göra, sådana som hänför sig till tillverkning, försäljning och administration kap 1 IL 10 Den svenska skattesystemet s Se 9 kap IL kap 1 IL kap IL

13 12 Civilrätten och skatterätten behöver därför inte överensstämma. Det finns kostnader som skatterättsligt inte får dras av i näringsverksamheten, men som civilrättsligt anses som en kostnad för bibehållande eller förvärvande av intäkten. Sådana kostnader som inte är avdragsgill är till exempel svenska allmänna skatter, sanktionsavgifter såsom böter och offentligrättsliga sanktionsavgifter och mutor. Det finns också kostnader där särskilda krav uppställs för att kostnaden skall bli avdragsgill skatterättsligt. Exempel på sådana kostnader är representation, framtida garantiutgifter, utgifter för forskning och utveckling samt förlust av kontanta medel. Civilrätten ger företaget till exempel rätt att uppta varulager till ett lägre värde än vad som är tillåtet skatterättsligt. När civilrätten medger lägre värde än skatterätten måste justering göras i deklarationen och påverkar därmed det skattepliktiga resultatet. För kostnader som inte omedelbart kan hänföras till bibehållande eller förvärvande av intäkter blir avdragsrätten mera osäker Företagets avdragsrätt vid förlust på grund av brott Det finns ingen tvekan om vilken avdragsrätt företag har för kostnader som kan anses normala för verksamheten. Det förefaller dock mera osäker om samma regler gäller för kostnader som inte kan anses normala för verksamheten. Om ett företag förlorar egendom på grund av att en anställd förskingrar eller stjäl egendomen, uppstår en kostnad i företaget. Förluster i företag som beror på brott, och därmed påverkar företagets möjlighet till avdragsrätt, har tidigare inte reglerats i lagstiftningen över huvudtaget. Den förändring som skett inom lagstiftningen kommer att beskrivas närmare lite senare. Fram till 1997 har enbart praxis reglerat företags avdragsrätt vid brott. Praxis har dock inte varit speciellt omfångsrik och riktlinjerna har inte varit tydliga. Eftersom både bankrån och butikrån har blivit vanligare ansåg lagstiftaren till slut att en lagstiftning krävdes för att företag skall veta vilken avdragsrätt som föreligger vid sådana tillfällen 15. Avdragsrätt för förlust av kontanta medel infördes därför i lag för att underlätta för företagen kap 1 IL 15 Prop 1996/97: kap 20 IL

14 13 3. Det brottsliga förfarandet I det här kapitlet kommer först att redogöras för lagen om redovisningsmedel, eftersom det finns ett förhållande mellan 10 kap 1 brottsbalken, d vs förskingring, och lagen om redovisningsmedel. För att förstå vad som utgör förskingring måste en förklaring också ges till vad ett redovisningsförtroende innebär. Därefter kommer en beskrivning av vad som utgör förskingring och stöld enligt brottsbalken. 3.1 Lag om redovisningsmedel 17 En person kan i sin anställning, genom avtal eller genom sin ställning på företaget, mottaga medel som denne är skyldig att redovisa för. Det krävs också att uppdragsgivarens egendom är avskild från uppdragstagarens egna medel. Lagen tillkom för att ge klarhet gentemot lagrummet om förfalskning, när det gäller den redovisningsskyldiges möjligheter att med tredjemansskydd avskilja mottagna medel. Lagen anger på vilka sätt den redovisningsskyldige skall avskilja de mottagna medlen för att de skall vara skyddade mot den redovisningsskyldiges borgenärer, men också för att inte förskingringsbrott skall föreligga. Lager gäller medel, d vs pengar, men kan analogt tillämpas på varor Vad innebär redovisningsskyldighet? Att vara redovisningsskyldig innebär en plikt att redovisa för de medel som man mottagit för uppdragsgivarens räkning 19. Uppdragsgivaren vill inte på något sätt utsätta medlen för fara och har som krav att medlen skall redovisas. Redovisningsskyldigheten torde därmed bestå av två delar a) upplysningskrav och b) utgivningskrav. Upplysningskravet innebär att den person som anförtrotts medel på tidigare angett sätt skall framlägga räkenskaperna och visa hur mycket som skall utges till uppdragsgivaren och varför. Utgivningskravet innebär att uppdragstagaren har skyldighet att tradera de medel som räkenskaperna har utvisat skall utges. Om den redovisningsskyldige inte avskiljer medlen utan dröjsmål uppställer lag om redovisningsmedel ett solvenskrav. 17 SFS 1994: Se SOU 1943:24 s Se Matsson s

15 14 Solvenskravet innebär att den redovisningsskyldige inte är skyddad mot sina borgenärer och därmed inte heller huvudmannens anförtrodda medel, om den redovisningsskyldige är insolvent Vem är redovisningsskyldig? Det finns flera kategorier av sysslomän som anses vara redovisningsskyldiga. Det finns sysslomän som enligt lag är skyldiga att avskilja medel. Det kan också vara sysslomän, som sagts ovan, vilka genom avtal mottagit medel, det kan vara sysslomän som genom sitt yrke, såsom jurist vid advokatbyrå, mottar medel för redovisning och det kan slutligen vara sysslomän som genom sin anställning mottagit medel. Om ett skriftligt avtalsförhållande föreligger har huvudmannen inga problem att kräva att uppdragstagaren, d vs sysslomannen, skall redovisa och tradera de medel som denne anförtrotts. Däremot kan ett muntligt avtalsförhållande vara svårare att bevisa för huvudmannen medan det inte är några problem om uppdraget ingår som en naturlig del i sysslomannens anställning Förskingring och stöld Den förlust av egendom som företaget har drabbats av kan senare visa sig bero på att den har blivit förskingrad eller stulen av en anställd. För att rekvisiten för förskingring skall vara uppfyllda krävs att förtroendet mellan företaget och den anställde har missbrukats. Missbruk av förtroende mellan företaget och en anställd kan vara mycket allvarligt för företaget, men det uppkommer också frågor om vilken möjlighet företaget har att dra av förlust av egendomen som visar sig bero på ett brottsligt förfarande, skatterättsligt Förskingring Förskingring regleras i 10 kap 1 BrB genom att; någon, som på grund av avtal, allmän eller enskild tjänst eller dylik ställning fått egendom i besittning för annan med skyldighet av utgiva egendomen eller redovisa för denna, genom att tillägna sig egendomen eller annorledes åsidosätter sina skyldigheter och gärningen innebär vinning för honom och skada för den berättigade 20 Se Matsson s 520

16 15 När den person som har, genom avtal eller sin ställning i företaget, tillägnat sig medel på ett sätt som strider mot lag om redovisningsmedel eller tillägnat sig annan egendom på det sätt som stadgas i 10 kap 1 BrB, är det förskingring. Lagrummet innebär att brottet endast kan begås av en person som fått egendom i sin besittning och denne får inte sätta egendomen i fara. Personen kan ha fått egendomen antingen direkt från huvudmannen, d vs uppdragsgivaren, eller från tredjeman på huvudmannens uppdrag 21. Att tillägna sig egendomen kan vara att helt enkelt behålla den, men också att neka till att man erhållit egendomen, att undvika att redovisa egendomen eller också att hålla sig oanträffbar för uppdragsgivaren. Att sedan utsätta uppdragsgivarens egendom för fara gör att rekvisiten för förskingring uppfylls. Om uppdragstagaren mottagit medel skall denne, enligt lag om redovisningsmedel, avskilja beloppet utan dröjsmål. Lag om redovisningsmedel ställer upp, som nämnts ovan, solvenskrav som gör att uppdragstagaren begår ett förskingringsbrott om denne är insolvent och inte utan dröjsmål avskiljer medlen. Det kan således inte anses som förskingring om uppdragstagaren är insufficient men har avskilt medlen Stöld Om gärningsmannen inte har någon förtroendeställning är brottsbenämning istället stöld. Enligt 8 kap 1 BrB döms den till stöld som; olovligen tager vad annan tillhör med uppsåt att tillägna sig det. Här finns, som nämnts, ingen förtroendeställning hos gärningsmannen, utan egendomen kommer i gärningsmannens besittning utan ägarens tillåtelse. Det innebär att en person som har anställning i ett företag tar företagets egendom utan tillåtelse för att själv dra nytta av egendomen och beröva ägaren dennes äganderätt. Exempelvis kan en anställd ta pengar ur handkassan, ta varor som finns i företagets lager eller anläggningstillgångar för sitt personliga bruk eller för att sälja vidare Förverkande I samband med att gärningsmannen döms för förskingring eller stöld enligt brottsbalken kan domstolen utdöma att egendomen skall anses förverkad. Enligt 36 kap 1 BrB skall utbytet av brott förklaras förverkat, om det inte är uppbenbart oskäligt. 21 Se Matsson s 512

17 16 Förverkande kan anses oskäligt om det t ex finns anledning att anta att gärningsmannen blir skadeståndsskyldig. Förverkandet innebär därför att gärningsmannen inte har någon rätt att behålla egendomen utan måste lämna den till staten. Det kan ha skatterättslig betydelse om den brottsliga intäkten är förverkad eller inte. Om intäkten har förverkats uppkommer frågan om det är möjligt att beskatta gärningsmannen, trots att det inte längre finns någon intäkt? Den frågan kommer dock att tas upp senare. De följande kapitlen, som är till för att ge ytterligare förståelse för problemet, kommer att ge insyn i den lagstiftning som finns när det gäller avdrag på grund av brott samt en del av den praxis som finns.

18 17 4. Lagstiftning vid förlust på grund av brott Det här kapitlet kommer att redogöra för den lagstiftning som finns när det gäller förlust på grund av brott och vilken avdragsrätt som föreligger för företag. Grunden till att det skett en lagändring är att näringsidkare vägrats avdrag för förluster som uppkommit genom stöld av kontanta medel. Detta har föranlett ett flertal riksdagsmotioner eftersom man ansett det stötande, orättvist och stridande mot grundläggande rättsprinciper att avdrag inte medges 22. Riksdagen beslöt därför 1997 att anta förslaget i prop 1996/97:54 som innebär en utökad avdragsrätt för förluster genom brott. 4.1 Förlust av kontanta medel före 1997 Före 1997 medgavs avdrag för förlust av kontanta medel, om förlusten kunde betraktas som något normalt för verksamheten 23. Lagstiftning saknades och praxis låg därför till grund för bedömningen om förlusten skulle anses avdragsgill eller inte. Om brottet begicks av en anställd, som genom sin tjänst haft medel under sin förvaltning, ansågs förlusten som driftsförlust och avdrag medgavs 24. Saknade den anställde redovisningsansvar ansågs förlusten däremot vara en kapitalförlust 25. Om brottet begåtts av en icke anställd betraktades förlusten också som en kapitalförlust. Till skillnad mot kapitalförlust som avser inkomstslaget kapital avsåg uttrycket kapitalförlust i detta fall vissa förluster/kostnader som inte var avdragsgilla 26. I de rättsfall där frågan varit om bank har rätt till avdrag vid stöld och rån har Regeringsrätten ansett att avdragsrätt föreligger vid sådana tillfällen. I ett rättsfall från ansåg Regeringsrätten att kostnadsökning vid brottligt angrepp inte skall anses vara kapitalförlust, d vs inte avdragsgill. Domstolen ansåg att kostnader vid brott kunde jämställas med de kostnader som uppkommer under normala driftsförhållanden såsom för reparationer, städning och för personal. På samma linje gick Regeringsrätten i en dom från där domstolen ansåg att förlust av kontanta medel som uppkommit genom rån, stöld, bankboxsprängningar och liknande kan anse som en driftsförlust inom 22 Enligt prop 1996/97: Prop 1996/97: Prop 1996/97:154 anger som exempel RÅ 1935 ref 14, RÅ 1940 Fi 690 och RÅ 1944 ref 64 samt Melz Avdragsrätt för förlust genom brott 25 Prop 1996/97:154 anger som exempel RÅ 1941 Fi 347 och RÅ1957 Fi Melz Avdragsrätt för förlust genom brott 27 RÅ :69 28 RÅ 1986 ref. 148

19 18 bankverksamhet. Domstolen ansåg emellertid att rån i butik inte var så vanligt att det kunde anses vara normalt för verksamheten. 29 Regeringsrätten angav som skäl att bankers rätt till avdrag vid förlust på grund av brott, skall a) medges för kostnader som kan anses vara normala för verksamheten och b) medges om man kan anse brotten som en normal företeelse i verksamheten. En vändpunkt kom med rättsfallen från och eftersom tidigare praxis inte gav banker rätt till avdrag för förlust av kontanta medel genom stöld eller rån 32. Dessa rättsfallen har sedan påverkat lagstiftaren vid införandet av regeln om förlust av kontanta medel. 4.2 Förlust av kontanta medel efter 1997 Att näringsidkare har förvägrats avdrag för förluster genom stöld av kontanta medel har ansetts stötande, orättvist och strida mot grundläggande rättsprinciper 33. I ett rättsfall från bedömde Regeringsrätten att inbrott i butikslokal inte var någon avdragsgill driftsförlust. Det konstaterades att avdrag kunde medges om förlusten kunde anses normal för förvärvskällan. Däremot kunde butiksrån inte anses var så vanliga att de kunde anses normala för verksamheten. Verksamheter behandlades olika avdragsrättsligt och förluster behandlades olika beroende på hur de hade uppkommit. Eftersom praxis vid avdragsrätt för banker hade förändrats från en icke avdragsgill kapitalförlust till en avdragsgill driftsförlust medan synen på avdrag vid rån i butik fortfarande ansågs som en icke avdragsgill kapitalförlust krävdes allmän avdragsrätt vid förlust av kontanta medel. Regeringens förslag var därmed att införa rätt till avdrag för förluster av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott. Det nya lagförslaget gavs eftersom man ansåg att försäljningsverksamhet inte kunde bedrivas utan en kalkylerad risk att utsättas för brott 35. För att en regel om allmän avdragsrätt inte skall missbrukas har särskilda regler ställts upp. Ett beviskrav har införts som innebär att förlusten måste uppkommit genom brott 29 Prop 1996/97: RÅ :69 31 RÅ 1986 ref Prop 1996/97:154 s28 33 Prop 1996/97: RÅ 1994 ref Prop 1996/97:154

20 19 mot näringsidkaren och avse tillgångar i näringsverksamheten. Bevisning måste ske såväl av förlustens storlek som att förlusten uppkommit genom brott. Att förlusten uppkommit genom brott kan bevisas genom att en polisanmälan har gjorts snarast efter det att brottet upptäckts. Det finns dock inget krav på fällande dom eller att gärningsmannen har gripits och erkänt brottet. Man har också infört en särskild beloppsbegränsning. Avdrag medges inte med ett större belopp än vad som motsvarar ett sedvanligt innehav av kontanter i verksamheten. Vad som anses vara ett sedvanligt innehav måste dock bedömas från fall till fall. Det kan t ex vara inkomsten under en dag eller det belopp som behövs för dagens löpande utgifter. Dagskassans storlek kan också variera med hänsyn till veckodag, utförsäljning, utbetalning av lön och liknande. Med kontanta medel avser lagstiftaren sedlar och mynt samt checkar, postväxlar och andra anvisningar som kan omsättas i pengar Sammanfattning I och med 16 kap 20 inkomstskattelagen har reglering skett av avdragsrätten för förlust av kontanta medel i näringsverksamhet på grund av brott. Avdrag vid förlust av kontanta medel kan därför medges om förlusten kan anses 1) rimlig för verksamheten, 2) att de särskilda beviskraven 37 är uppfyllda och 3) beloppet inte är större än vad som kan anses vara normalt för verksamheten. Ett normalt belopp för verksamheten kan vara en dagskassa eller de medel som krävs för dagens löpande utgifter. Eftersom regeln om avdrag för förlust av kontanta medel är avsedd som en allmän avdragsregel torde den gälla, inte bara vid rån och stöld, utan också vid förskingring. Samma speciella krav torde dock gälla oavsett om förlusten beror på rån, stöld eller förskingring.16 kap 20 IL reglerar dock enbart förlust av kontanta medel och inte förlust av annan, av bolaget ägd, egendom. 36 Prop 1996/97:154 s33 37 Polisanmälan uppställs som krav, men det finns dock inget krav på fällande dom. Gärningsmannen behöver inte heller ha gripits eller erkänt brottet. Prop 1996/97:154 s 31