UPPSALA UNIVERSITET VT 2010 Företagsekonomiska institutionen Handelsrätt D

Transkript

1 UPPSALA UNIVERSITET VT 2010 Företagsekonomiska institutionen Handelsrätt Handelsrätt D Fåmansföretag, aktieägartillskott och gränsbelopp I överensstämmelse med lagstiftningens syfte? Författare: Niklas Bergquist Handledare: Lena Hiort af Ornäs

2 1 Sammanfattning En ägare eller delägare i ett fåmansföretag beskattas enligt vissa särskilda regler vad gäller utdelning och kapitalvinst från företaget, vilka framgår av kapitel 56 och 57 inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Huvudsyftet med dessa regler är att motverka skattemässig inkomstomvandling. Målet är att aktiva ägares arbetsinkomster i ett fåmansföretag ska beskattas på samma sätt som en anställds arbetsinkomster. Förvärvsinkomster, såsom lön, beskattas enligt en progressiv skatteskala med en högsta marginalskatt på cirka 57 procent, medan kapitalinkomster beskattas proportionellt med en enhetlig skattenivå på 30 procent. För en ägare till kvalificerade aktier i ett fåmansföretag sker beskattningen endast till två tredjedelar av dessa 30 procent på de utdelningar som befinner sig inom ett visst gränsbelopp. I fåmansföretag råder det ofta ett formellt men inte reellt tvåpartsförhållande mellan ägaren och dennes företag. Därför anses en ensam ägare eller delägare ha stora möjligheter att ta ut vad som i verkligheten är arbetsinkomster som utdelningsinkomster och därigenom undgå den progressiva beskattningen. Uppsatsen behandlar den problematik som uppstår när en ägare till kvalificerade aktier i ett fåmansföretag utnyttjar ovillkorade aktieägartillskott för att höja gränsbeloppet. Detta görs i syfte att genom utdelningar kunna ta ut upparbetade vinstmedel i företaget till låg beskattning. Ju högre gränsbeloppet är, desto högre utdelning kan tas. Syftet med uppsatsen är att granska de speciella fåmansföretagsreglerna som återfinns i kapitel 57 IL och redogöra för huruvida ett ovillkorat aktieägartillskott som ges i syfte att öka gränsbeloppet strider mot de fyra rekvisiten en väsentlig skatteförmån, direkt eller indirekt medverkan, det övervägande skälet för förfarandet och i strid med lagstiftningens syfte i generalklausulen i 2 skatteflyktslagen. Ett ovillkorat aktieägartillskott syftar till att öka ett bolags tillgångar och påverkar aktiernas anskaffningskostnad. Det ger inte upphov till någon aktierätt eller fordringsrätt mot bolaget för tillskottsgivaren och blir därför i princip fritt eget kapital i bolaget. Aktieägarna får således förfoga över hela beloppet enligt egna önskemål. Ovillkorliga aktieägartillskott regleras inte genom lag och det finns inte heller någon utbredd praxis angående dessa. Det borde däremot anses att om de endast används i syfte att kringgå skattelagstiftning blir de föremål för lagen om skatteflykt (1995:575). De speciella reglerna i kapitel 57 IL har till syfte att motverka inkomstomvandling, men de strävar även efter att göra beskattningen neutral mellan fåmansföretagsägare och anställda. Om syftet då blir att undvika beskattning i inkomstslaget tjänst genom att en högre andel av de upparbetade vinstmedlen i företaget kan tas ut genom utdelning så har de direkt tillämpliga reglerna har på detta sätt kringgåtts. Detta medför att generalklausulen i 2 skatteflyktlagen borde kunna användas.

3 2 Förkortningslista ABL EES HD IBB IL Prop. SIL SKV A SkU SN SOU RF RR RÅ VD ÅRL Aktiebolagslagen Europeiska ekonomiska samarbetsområdet Högsta Domstolen Inkomstbasbelopp Inkomstskattelagen Proposition Lagen om statlig inkomstskatt Skatteverkets allmänna råd Skatteutskottet Skattenytt Statens offentliga utredningar Regeringsformen Regeringsrätten Riksåklagaren Verkställande direktör Årsredovisningslagen

4 3 Innehållsförteckning 1. Beskattning och skatteupplägg inom fåmansföretag Problemformulering Syfte Avgränsningar Metod Fåmansföretagsbeskattning Fåmansföretaget Det utvidgade fåmansföretagsbegreppet Kvalificerade aktier och verksam i betydande omfattning Utdelning i fåmansföretag Årets gränsbelopp enligt schablonmetoden Årets gränsbelopp enligt huvudregeln Sparat utdelningsutrymme och gränsbeloppet Fåmansföretag som aktiebolag Aktiebolag Ett aktiebolags egna kapital Ökning av aktiekapitalet Aktieägartillskott Ovillkorade och villkorade aktieägartillskott Förhandsbesked och kringgående av skattelagstiftning Förhandsbesked för den skattskyldige Kringgående av skattelagstiftningen Skatteflyktslagen och legalitetsprincipen Avslutande diskussion Källförteckning... 27

5 4 1. Beskattning och skatteupplägg inom fåmansföretag Ett problem som troligen drabbar varje skattesystem i större eller mindre omfattning är att skattskyldiga försöker att undgå skatt, särskilt när skattetrycket är högt. Detta är inget undantag för Sverige. Den del av skatten som inte inbringas uttrycks som skattefelet och är den skillnad mellan den skatt som skulle ha blivit fastställd, om alla skattebetalare redovisade alla sina verksamheter och transaktioner korrekt, och den skatt som i praktiken har fastställts. Skatteverket återger årligen det genomsnittliga skattefelet i en sammanställning som består av historiska data och uppskattningar. Den statistik som togs fram år 2007 visar på att uppskattningsvis 133 miljarder i skatteintäkter försvinner varje år på grund av fusk eller misstag. 1 Den grundläggande uppgiften för skattesystemet är att finansiera de offentliga utgifterna. Det är av allmänt intresse att detta sker på ett så effektivt sätt som möjligt för att på så sätt ge medborgarna nytta för skattepengarna. Detta sköts av Skatteverket som är en förvaltningsmyndighet som lyder direkt under regeringen. Genom årliga så kallade regleringsbrev styrs denna myndighet angående övergripande mål och ekonomiska ramar för dess verksamhet. I Skatteverkets årliga verksamhetsplan återges mål från regleringsbrev, vilka är mål på lång sikt, årets korta mål och en del övergripande aktiviteter. Skatteverket har långoch kortsiktiga mål vilka innebär att bland annat minska och förebygga skattefel. 2 För att få bättre kunskap om skattefelet genomförs systematiska kartläggningar och slumpurval inom ett antal riskområden där såväl oavsiktliga som avsiktliga fel kan uppstå. Kostnaderna för samhället och skattebetalaren blir lägre desto tidigare insatserna kan sättas in. 3 Kontrollerna har som huvudsyfte att komma åt avsiktliga fel skattefusk och Skatteverket ska även informera om ny lagstiftning och praxis för att förbereda till exempel företag på vad som hädanefter kommer att granskas extra noga. En viktig del är dessutom att kartlägga så kallade skatteupplägg varav vissa bedöms som stridande mot lagstiftningen. Dessa uppmärksammas särskilt eftersom de anses vara försök att kringgå skattelagstiftningen och publiceras bland annat av Skatteverket eftersom de vill få dessa prövade i domstol för prejudikatsbildning. 4 Denna uppsats kommer att behandla ägarbeskattningen inom fåmansföretag. Beskattning av fåmansföretagare spänner över två skattesystem fåmansföretaget beskattas i systemet för juridiska personer och ägaren i systemet för fysiska personer. 5 Dessa företag lyder under vissa speciella skatterättsliga regler som i huvudsak inriktar sig mot utdelning och kapitalvinst för ägaren eller delägaren i företaget. De skatterättsliga reglerna för fåmansföretagare som i huvudsak kommer att diskuteras i denna uppsats är de som återfinns i kapitel 56 och 57 inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Regelverket reformerades år 2005 för att bland annat förbättra dess effekter på risktagande i näringslivet. Meningen var att öka incitamentet för att starta eget företag och även anställa mer personal. Den viktigaste utgångspunkten var dock att motverka skattemässig inkomstomvandling. Så långt som möjligt ska dessa särskilda regler vara neutrala genom att ersättning för utfört arbete och investerat kapital beskattas på samma sätt oavsett om arbetet och investeringarna sker i det egna företaget eller på den öppna marknaden. 6 Målet är att aktiva ägares arbetsinkomster ska beskattas på samma sätt som anställdas arbetsinkomster. Reglerna ska vidare säkerställa en korrekt beskattning av det 1 Skatteverkets årsredovisning 2009, s Skatteverkets styr- och planeringsdokument. 3 Skatteverkets Årsredovisning 2009, s A.a. s Rydin, U. och B. Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, s Prop. 2005/06:40 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag, s. 38.

6 5 kapital som skapas i fåmansföretaget. Av legitimitetsskäl är det också viktigt att regelverket är väl avvägt när en företagare ska välja företagsform och investeringar eftersom personen i fråga måste känna tillit till systemet. 7 Förvärvsinkomster, såsom lön, beskattas enligt en progressiv skatteskala med en högsta marginalskatt på cirka 57 procent. Kapitalinkomster beskattas däremot proportionellt med en enhetlig skattenivå på 30 procent. Ägare av fåmansföretag får dessutom sänka denna skattenivå på kapitalinkomster till endast två tredjedelar, det vill säga, till 20 procent. I fåmansföretag rådet det ofta ett formellt men inte reellt tvåpartsförhållande mellan ägaren och företaget. Därför anses en ensam ägare eller delägare ha stora möjligheter att ta ut vad som i verkligheten är arbetsinkomster som utdelningsinkomster och därigenom undgå den progressiva beskattningen. Ägaren kan således sänka skatteuttaget eftersom kapitalinkomster inte beskattas lika hårt. 8 För att lösa detta problem räknas ett gränsbelopp ut varje år vilket blir det maximala utrymmet för en utdelning från företaget. Ett nytt skatteupplägg har dock uppmärksammats av Skatteverket som bland annat vill angripa detta med hjälp av lagen om skatteflykt (1995:575). Förfarandet handlar om att omvandla tjänsteinkomster till kapitalinkomst, genom att påverka det maximala utdelningsbeloppet för företaget. 1.1 Problemformulering Detta så kallade bankupplägg för att öka gränsbeloppet är ett skatteupplägg som publicerades år 2010 av Skatteverket, med avsikten att pröva detta i domstol. Detta förfarande utövas av ägare till kvalificerade aktier i fåmansföretag för att de ska kunna ta ut upparbetade vinstmedel i företaget till låg beskattning. Avsikten är att genom ovillkorade aktieägartillskott, som inte har något företagsekonomiskt värde, kortvarigt höja omkostnadsbeloppet för de kvalificerade aktierna. Dessa tillskott ökar det fria egna kapitalet i bolaget och möjliggör en högre utdelning för de kvalificerade aktierna i fåmansföretaget. En inkomstomvandling sker på detta sätt för fåmansföretagsägaren genom att en större andel kapital som egentligen ska beskattas i inkomstslaget tjänst beskattas i inkomstslaget kapital. Skatteverket anser att detta förfarande strider mot lagstiftningens syfte. Problemformulering blir således följande: Kan dessa kortsiktiga höjningar av aktieägarnas samlade omkostnadsbelopp för aktierna underkännas, dels med stöd av att någon avsikt att skjuta till varaktigt kapital inte förelegat, dels med stöd av lagen mot skatteflykt? 1.2 Syfte Syftet med uppsatsen är att granska de speciella fåmansföretagsreglerna som återfinns i kapitel 57 IL och redogöra för huruvida ett ovillkorat aktieägartillskott som ges i syfte att öka gränsbeloppet strider mot de fyra rekvisiten en väsentlig skatteförmån, direkt eller indirekt medverkan, det övervägande skälet för förfarandet och i strid med lagstiftningens syfte i generalklausulen i 2 skatteflyktslagen. 1.3 Avgränsningar Med fåmansföretag avses i denna uppsats endast de fåmansföretag som är aktiebolag. Med aktiebolag i denna uppsats åsyftas privata aktiebolag. Ytterligare avgränsningar kommer att göras löpande i uppsatsen vilket klart framgår av sammanhanget. 7 Prop. 2005/06:40, s A.a. s. 35.

7 6 1.4 Metod En rättsdogmatisk metod har använts i uppsatsen. För att skapa en så heltäckande och rättvisande bild som möjligt har relevant lagtext, doktrin, propositioner, statliga utredningar (SOU) och rättsfall från Regeringsrätten (RR) behandlats. På de områden där praxis varit något sällsynt har även Skattenytt (SN) och en doktorsavhandling använts. Detta gäller i synnerhet avsnittet om ovillkorade och villkorade aktieägartillskott. Doktrinen är för detta avsnitt något äldre men anses dock fortfarande vara av värde för uppsatsen. Analys av gällande rätt kommer att ske löpande i texten. 2. Fåmansföretagsbeskattning 2.1 Fåmansföretaget Fåmansföretagen lyder alltså under vissa speciella regler, vars syfte är att motverka skattemässig inkomstomvandling. Därför är reglerna i kapitel 56 och 57 IL i huvudsak inriktade mot just detta. Tillämpningen av dessa regler avgränsas genom ett antal definitioner av särskilda skatterättsliga begrepp vilka är nödvändiga att ha en förståelse för, för det fortsatta upplägget av denna uppsats. För ägare av aktier i fåmansföretag görs en åtskillnad mellan den som äger kvalificerade aktier och den som äger okvalificerade aktier. Det som är speciellt för de kvalificerade aktierna i fåmansföretag är beskattningen. För utdelning på kvalificerade aktier gäller enligt 57:20 IL att kapitalinkomst inom ramen för ett gränsbelopp endast till två tredjedelar ska tas upp till beskattning. Detta medför att skattebelastningen på utdelningen sänks från 30 till 20 procent. Till skillnad mot detta är förfarandet vid beskattningen för okvalificerade aktier. Utgångspunkten för de regler som gäller för en fåmansföretagare är att denne i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse. Det svåra är att avgöra vad som egentligen är kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som denne själv kontrollerar. Uppdelningen sker därför på ett schablonmässigt sätt. Utdelning och kapitalvinst på aktier i ett fåmansföretag ska således beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Den överskjutande delen som beskattas som intäkt av tjänst behandlas dock inte som förvärvsinkomst. Denna inkomst berättigar inte till schablon- eller grundavdrag, det utgår varken sociala avgifter eller särskild löneskatt och den är heller inte förmånsgrundande. 9 I inkomstskattelagens 56 kapitel finns två stycken definitioner av vad som konstituerar ett fåmansföretag, huvuddefinitionen och den subsidiära definitionen. Enligt huvuddefinitionen i IL 56:2 p. 1 avses ett aktiebolag eller ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger aktier som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga aktier i företag. Avsikten med denna definition är att identifiera de företag där endast ett fåtal ägare har det väsentliga inflytandet över företaget SKV 336 utgåva 9, Handledning för beskattning av inkomst vid 2010 års taxering, s A.a. s. 259.

8 7 Vid bedömningen ska en person och dennes närstående 11 (närståendekrets) anses som en delägare. Denna prövning görs med utgångspunkt från den äldste personen och därefter i fallande åldersordning, IL 56:5, vilket kan illustreras med ett exempel: 12 Ett företag har tio delägare. A är den äldste delägaren. A och hans närstående utgör en närståendekrets (en person). Av de delägare som inte ingår i A:s krets är B äldst. Han och hans närstående utgör ytterligare en krets (en person). C är son till A, men även gift med B:s dotter. Han skulle kunna tillhöra B:s krets, men är redan inräknad i A:s krets. Detsamma gäller för C:s fru (som även är B:s dotter). Båda dessa tillhör således A:s krets och ska inte räknas med i B:s. Utöver A:s och B:s krets finns det ytterligare en delägare i företaget. Företaget ägs av tre personer (två närståendekretsar och en enstaka fysisk person) och är således ett fåmansföretag. Huvuddefinitionen kompletteras med den subsidiära definitionen av ett fåmansföretag, IL 56:2 p. 2. Enligt denna föreligger ett fåmansföretag när näringsverksamheten är uppdelad på olika verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av aktier, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Avsikten med denna är att ett reellt tvåpartsförhållande kan saknas trots att företaget ägs av ett större antal personer. Definition avser de fåmansföretag där näringsverksamheten är uppdelad på två eller flera verksamheter som är oberoende av varandra och åsyftar framförallt företagsrekonstruktioner av läkare, revisorer och advokater. Hittills har två företag prövats av RR vad gäller denna definition, 13 men förutsättningarna ansågs inte föreligga i något av fallen med stöd av detta lagrum. Trots detta har ingen ändring skett av denna definition. 14 Vid tillämpning av de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag gäller vidare det i kapitel 57 IL utvidgade fåmansföretagsbegreppet (under avsnitt 2.2). Det finns dock vissa undantag för företag där fåmansföretagsreglerna inte gäller. Det första nämns i IL 56:3. Där framgår det att aktiebolag som har aktier upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), och privatbostadsföreningar inte kan vara fåmansföretag. Ett annat undantag från beskattning enligt reglerna i kapitel 57 IL är när den så kallade utomståenderegeln är tillämplig. Denna framgår av IL 57:5 och innebär att om utomstående till betydande del äger del i företaget och har rätt till utdelning ska en aktie anses kvalificerad endast om det finns särskilda skäl. 15 Den tar sikte på de fall där utdelning eller kapitalvinst inte innebär någon fördel i förhållande till löneuttag på grund av att utomstående får del av den utdelade, respektive kvarhållna inkomsten i bolaget. Detta blir fallet om minst 30 procent av aktierna ägs av utomstående Med närstående avses: make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i, IL 2: Prop. 1999/00:15, Slopade stoppregler, s RÅ :52 och 1:97, enligt SKV 336 utgåva 9, s Dessa fall kommenteras dock inte i denna text. 14 SKV 336 utgåva 9, s Lodin, S-O. m.fl. Inkomstskatt, s Prop. 1989/90:110, s. 468.

9 8 Eftersom reglerna i kapitel 57 IL tar sikte på fall där det kan vara lönsamt att ersättningen tas ut som utdelning eller kapitalvinst istället för lön, behövs dessa regler inte för fåmansföretag med en omfattande krets av utomstående passiva delägare. Anledningen till detta är att den aktive företagaren måste avstå 30 procent, eller mer, av den totala utdelningen till utomstående delägare. Detta motsvarar mer än skattevinsten som företagaren gör på att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst i form av till exempel utdelning. 17 RÅ 1999 ref. 62 handlade om A som var VD, styrelseledamot samt verksam i betydande omfattning i X AB. Han ägde 50 procent av företaget, som på så sätt ansågs vara ett fåmansföretag. Frågan gällde om utomståenderegeln kunde tillämpas då ett utländskt fåmansföretag, Y Ltd (ägt av B till 100 procent och där B var verksam i betydande omfattning) hade ett aktieinnehav i X AB till 35 procent. RR drog slutsatsen att samtliga aktier som ägs av andra juridiska personer än dödsbon är att anse som ägda av utomstående. Mot denna bakgrund var bestämmelserna i 3 12 b mom. SIL (nuvarande 57 kapitlet IL) inte tillämpliga på A:s aktier. Ett företag kan på detta sätt alltså vara ett fåmansföretag men fåmansföretagaren beskattas ändå inte enligt reglerna i kapitel 57 IL. Det var denna situation som alltså uppstod i ovan nämnda rättsfall. Aktierna var istället att anse som okvalificerade; eller onoterade. Detta innebär en skatterättslig skillnad, för onoterade aktier beskattas med en effektiv skatt på 25 procent till skillnad från de kvalificerade som beskattas med 20 procent. Med onoterad aktie avses att aktien inte är marknadsnoterad. Med detta menas, enligt IL 48:5, att en delägarrätt ska anses marknadsnoterad om den är upptagen till handel på en: reglerad marknad eller, en motsvarande marknad utanför EES-området eller, utan att vara upptagen på sådan marknad, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Ett fåmansföretag kan alltså sägas bestå av onoterade aktier tills det är möjligt att använda reglerna i kapitel 57 IL då de blir kvalificerade aktier. Onoterade aktier är berättigade lättnader i ägarbeskattning. För fysiska personer återfinns detta i IL 42:15 a. Vissa andra regler gäller för juridiska personer, vilka dock inte kommer att behandlas eftersom de inte är av vikt för det fortsatta resonemanget. Lättnaderna gäller alltså endast utdelningar och kapitalvinster på okvalificerade aktier och innebär att de är skattepliktiga till fem sjättedelar vilket ger en beskattning på 25 procent (30 % x 5/6). Detta utgör ju en skillnad mot fåmansföretagen som har en skattebelastning på 20 procent. Procentsatsen för de onoterade aktierna gäller dock all avkastning oavsett storlek, vilket betyder att ingen uträkning av till exempel gränsbelopp behöver göras. I vissa fall eftersträvas således denna beskattning istället för den som gäller enligt kapitel 57 IL. Det ska även nämnas i detta sammanhang eftersom ett fåmansföretag föreligger i fem år, så kan det vara bättre att låta företaget vila under denna period för att sedan avveckla det efter tidsperioden till en lägre beskattning. Som i ovan nämnda rättsfall (RÅ 1999 ref. 62) där personen i fråga tjänade på att bli beskattad för utdelning för onoterade aktier istället för att bli beskattad enligt de särskilda fåmansföretagsreglerna och kvalificerade aktier. 17 Lodin, S-O. m.fl. Inkomstskatt, s. 424.

10 9 2.2 Det utvidgade fåmansföretagsbegreppet Reglerna om att inkomster i form av utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst finns i kapitel 57 IL. Ofta används uttrycket 3:12-reglerna för dessa bestämmelser. Uttrycket åsyftar det lagrum där dessa regler ursprungligen inordnades, lagen om statlig inkomstskatt (1947:576) (SIL) 3 12 mom. De särskilda reglerna om skattemässig behandling av utdelning och kapitalvinst tillämpas på fysiska personer eller dödsbon som äger kvalificerade aktier i fåmansföretag. Vid tillämpningen av dessa bestämmelser har definitionen av fåmansföretag utvidgats. Enligt IL 57:3 anges att vid bedömningen av om fyra eller färre personer äger aktier i företaget ska sådana delägare som själva eller genom närstående är eller under något av de fem föregående åren varit verksamma i betydande omfattning inom företaget anses som en person (därav kan även dödsbon ingå). Detta gäller även de fall en delägare eller närstående till denna är eller under något av de fem föregående åren varit verksam i betydande omfattning i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag. I de fall där delägare eller närstående är verksam i betydande omfattning i ett indirekt ägt fåmansföretag inom samma företagsgrupp så slår detta således igenom på det direktägda företaget vid bedömning av om detta är ett fåmansföretag. Med ett exempel illustreras en situation där det vanliga fåmansföretagsbegreppet (huvuddefinitionen) inte är tillämpligt, men där företaget utgör ett fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet: 18 Aktiebolaget NB ägs av totalt 26 delägare. Familjen Bergquist äger 20 procent av aktierna fördelade på 4 aktieägare. Företagets VD och högre chefer (3 st.) har förvärvat vardera 6,5 procent av aktierna i bolaget. Övriga aktier ägs i lika delar (ca 3 procent vardera) av de återstående aktieägarna. Hela närståendekretsens aktier räknas som innehavda av en person. Därmed anses familjen Bergquists aktier innehavda av en person (20 %). Bolagets VD och chefer är verksamma i företaget. Därför ska även deras aktieinnehav ses som ägda av en person (4x6,5 % = 26 %). 46 procent (20 % + 26 %) av aktierna bedöms därför som innehavda av två personer. För att erhålla det bestämmande inflytandet i företaget krävs att två av de övriga aktieägarna medräknas. Dessa personer innehar då totalt 52 procent (= 20 % + 26 % + (2x3 %)) av aktierna i företaget, dvs. mer än hälften. Fyra personer har alltså det bestämmande inflytandet. Företaget är således ett fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet Syftet med det utvidgade fåmansföretagsbegreppet är att företag som drivs gemensamt av många delägare, som alla arbetar i företaget, ska behandlas som fåmansföretag. 19 De företag som främst avses är kunskaps- och konsultföretag, som till exempel mäklare, advokat- och revisionsbyråer SKV 336 utgåva 9, s Prop. 1989/90:110, Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s SKV 336 utgåva 9, s. 270.

11 Kvalificerade aktier och verksam i betydande omfattning För att omfattas av reglerna i kapitel 57 IL ska aktierna vara kvalificerade. En aktie anses vara kvalificerad om aktieägaren eller närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående åren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Aktien anses även kvalificerad i fall företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående åren har ägt aktier i ett annat fåmansföretag och aktieägaren, eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag, IL 57:4. Närstående personer kan på så sätt 3:12-smitta varandras aktieinnehav, så att dessa blir kvalificerade aktier, vilket gäller verksamhet under något av de senaste fem åren. 21 Det ska även nämnas att en kvalificerad aktie fortfarande anses vara kvalificerad under fem år även om inte aktieägare fortfarande är aktiv i fåmansföretaget IL 57:6. Rekvisitet verksam i betydande omfattning är svårdefinierat. I princip så menas att en person anses ha varit verksam i betydande omfattning i företaget om arbetsinsatserna har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan även arbetsledare och anställda utan ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i de fall där delägarna kan anses bedriva en verksamhet gemensamt. 22 Hänsyn bör även tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter. 23 Detta har gjort att utgången i vissa fall blivit något motsägelsefull vid en första anblick. I RÅ 2002 ref. 21, var U.J. företagsledare, ende anställd, ende aktieägare och ende ordinarie styrelseledamot i företaget. Regeringsrätten ansåg dock inte att U.J. varit verksam i betydande omfattning och inte heller den omständigheten att han hade haft den ställning han haft i företaget föranledde någon annan bedömning. Även i RÅ 2000 not. 164 ansågs en delägare som ägde 50 procent av aktierna i bolaget inte ha varit verksam i betydande omfattning. Det som var avgörande i båda fallen var att RR inte ansåg att personerna haft tillräckligt stor betydelse för vinstgenereringen i företag; aktieinnehav eller ställning spelade på så vis inte in. Ett rättsfall som däremot visar just hur det utvidgade fåmansföretagsbegreppet och verksam i betydande omfattning hänger ihop är RÅ 1993 ref. 99: Frågan var om X var att anse som fåmansföretag. Tjänstebolaget X ägdes indirekt till lika delar av 150 särskilt yrkeskvalificerade personer, som alla var heltidsanställda i X. En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Motsvarande förutsätts kunna gälla i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Delägarna ansågs ha varit verksamma i X i betydande omfattning. Av förarbetena framgår det emellertid att avsikten varit att i princip begränsa tillämpningsområdet för de gällande bestämmelserna till sådana fall där delägarens (och närståendes) eller flera delägares arbetsinsatser, inom ramen för en gemensamt bedriven verksamhet, haft stor betydelse för vinstgenereringen. I ärendet ansågs det vara fråga om en sådan verksamhet. Bestämmelserna var därmed, trots att antalet delägare i företagsgruppen var stort, tillämpliga på X. 21 Rabe, G. och R. Hellenius, Det svenska skattesystemet, s Prop. 1989/90:110, s SKV A 2006:12, Skatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag, punkt 3.1.

12 Utdelning i fåmansföretag Som tidigare nämnts tar regelverket i kapitel 57 IL sikte på beskattningen av ägarnas kapitalinkomster från företaget i form av utdelning och kapitalvinster vid försäljning av aktier i företaget som är kvalificerade. Reglerna innebär att aktiva delägares utdelnings- och kapitalvinstinkomster ska delas upp i inkomstslagen kapital och tjänst. 24 Genom lagstiftningen år 2005 har betydande ändringar av beskattningsreglerna för ägare i fåmansföretag genomförts från och med den 1 januari Den nya lagstiftningen rör huvudsakligen fördelningen mellan vad som av utdelning och kapitelvinster ska beskattas som kapitalinkomst respektive tjänsteinkomst. Förändringen syftar till att en större del ska kunna beskattas som kapitalinkomst. 25 Vid beräkningen bestäms först det schablonmässigt maximala belopp som ska beskattas som kapitalinkomst, det så kallade gränsbeloppet, vilket endast beräknas för kvalificerade aktier, IL 57:10. En grundläggande princip är att underlaget för att beräkna den schablonmässiga kapitalinkomsten ska utgöras av dubbelbeskattat kapital. Med detta menas att utöver bolagsskatten ska kapitalet även belastas med personlig inkomstskatt. Grundtanken bakom beräkningen av gränsbeloppet är att ägaren varje år ska bli kapitalinkomstbeskattad dels för ett belopp som beror på hur mycket kapital som denne tillfört företaget, dels för ett belopp som beror på hur mycket sysselsättning företaget skapar. Gränsbeloppet är således det högsta kapitalbeskattade utdelningsbelopp som en delägare i ett fåmansföretag kan ta ut för beskattningsåret. Det beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas endast den som äger aktierna vid denna tidpunkt, IL 57:11. Det totala gränsbeloppet består av årets gränsbelopp plus sparat utdelningsutrymme. Beräkningen kan göras på två sätt, enligt schablonmetoden eller huvudregeln Årets gränsbelopp enligt schablonmetoden För alla företag gäller att minst 2,5 inkomstbasbelopp 27 (IBB) årligen ska kunna tillgodräknas som kapitalinkomstbeskattad inkomst. Detta gäller oavsett om medlen utdelas eller behålls i företaget för senare utdelning eller användning för försäljning. Beloppet fördelas lika på andelarna i företaget, vilket visas genom: IBB = kr 30 november 2009, vilket ger: 2.5 x kr = kr. Två delägare som äger 50 procent vardera. 50 % x kr = kr/delägare. För företag utan anställda lönar sig schablonregeln om omkostnadsbeloppet (under avsnitt 2.3.2) understiger cirka kr. För mindre företag där omkostnadsbeloppet motsvarar aktiekapitalet (för små företag normalt kr) och en lönesumma på högst kr borde även denna metod vara lönsammast att använda. 29 En företagare kan inte använda schablonmetoden för en del av aktieinnehavet och huvudregeln för den andra delen. Endast en av metoderna får användas vid samma taxering. Det är däremot möjligt att byta mellan metoderna från år till år. Dessutom så bedöms varje delägare enskilt, vilket innebär att en 24 Prop. 2005/06:40, s Lodin, S-O. m.fl. Inkomstskatt, s Prop. 2005/06:40, s Regeringen fastställer varje år ett inkomstbasbelopp. 28 Detta belopp anses vara normalt, eftersom det var det minsta belopp som aktiekapitalet i ett privat aktiebolag skulle uppgå till. Sedan 1 april 2010 gäller dock kr som minsta belopp, ABL 1:5. Om denna nya summa framöver kommer att anses vara normal tar författaren dock inte ställning till. 29 Lodin, S-O. m.fl. Inkomstskatt, s. 427.

13 12 delägare kan använda schablonmetoden och en annan kan använda huvudregeln. 30 Schablonregeln är alltså främst aktuell för mindre företag med normalt omkostnadsbelopp för aktierna och företaget inte har särskilt högt löneunderlag Årets gränsbelopp enligt huvudregeln Underlaget för gränsbeloppet utgörs enligt huvudregeln av två delar, omkostnadsbeloppet och lönebaserar utrymme. Med omkostnadsbelopp avses utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring, enligt IL 44:14. Hit räknas således det belopp ägaren betalat för aktierna, anskaffningsutgiften, plus eventuella nyemissioner och även de ovillkorade aktieägartillskotten 31. Omkostnadsbeloppet multipliceras med statslåneräntan 32 plus 9 procentenheter. Vid fyra procents statslåneränta innebär det att 13 procent av omkostnadsbeloppet får ingå i årets gränsbelopp. Den andra delen av årets gränsbelopp, lönebaserat utrymme, är beroende av sysselsättningen i företaget och beräknas utifrån löneunderlaget. Men eftersom denna del inte påverkas av aktieägartillskott blir en genomgång av denna onödig för det fortsatta resonemanget. Reglerna är dessutom omfattande, varför endast de, för uppsatsens syfte, relevanta lagrummen behandlas. Det ska däremot nämnas att regeringen ansåg det motiverat att ge skattelättnad genom att öka utrymmet för kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda. Anledningen till detta var bland annat att anställning av personal innebär en rad långsiktiga förpliktelser som i sig är en risk Sparat utdelningsutrymme och gränsbeloppet Till årets gränsbelopp som räknats fram, antingen enligt schablonmetoden eller enligt huvudregeln, får det även läggas till sparat utdelningsutrymme som är tidigare års ej utnyttjade gränsbelopp. Det sparade utdelningsutrymmet uppräknas med statslåneräntan ökad med tre procentenheter, IL 57:10. Möjligheten att spara utdelningen är till för att aktieägare i bolag med ojämn vinstutveckling inte ska missgynnas och för att inte ge incitament till maximering av de årliga utdelningarna. I och med att utdelningen kan sparas uppstår ingen nackdel för den fåmansföretagare som fonderar vinst för att täcka företagets investeringar och först senare år utdelar vinsten eller tar ut den först vid försäljning av bolaget. 34 Tillsammans ger dessa summor det tillgängliga utdelningsutrymmet som anses utgöra en skälig avkastning för den aktive aktieägaren i dennes egenskap av aktieägare, alltså gränsbeloppet. Utdelningen beskattas till två tredjedelar i inkomstslaget kapital och det eventuellt överskjutande beloppet av utdelningen beskattas enligt IL 57:20 som inkomst av tjänst. Fastän denna del av inkomsten beskattas som tjänst berättigar den inte till schabloneller grundavdrag, det utgår varken sociala avgifter eller särskild löneskatt och den är heller inte förmånsgrundande. Uträkningen kan åskådliggöras med denna modell: Rydin, U. och B. Båvall, Beskattning av ägare till fåmansföretag, s För aktier som anskaffats före år 1990 respektive 1992 finns två alternativa metoder för beräkningen av omkostnadsbeloppet. Dessa två metoder behandlas dock inte eftersom det räcker med en förståelse för huvudregeln för att förstå varför detta är relevant för uppsatsens syfte. 32 Statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, IL 57:8. 33 Prop. 2005/06:40, s Lodin, S-O. m.fl. Inkomstskatt, s Författaren har hämtat modellen från, Lodin, S-O. m.fl. Inkomstskatt, s Vissa ändringar har dock gjorts.

14 13 A. Utdelning 1. Fastställande av gränsbelopp a. Årets gränsbelopp 1. Schablonmetoden: 2,5 x IBB eller 2. Huvudregeln: omkostnadsbeloppet x (statslåneränta + 9 %) + det lönebaserade utrymmet 3. Sparat utdelningsutrymme + [sparat utdelningsutrymme x (statslåneräntan + 3 %)] 2. Gränsbeloppet = punkt a.1. + a.3. eller a.2. + a.3. B. Utdelning upp till gränsbeloppet = kapitalinkomstskatt C. Utdelning över gränsbeloppet = tjänsteinkomstskatt D. Sparat utdelningsutrymme till följande år = A 2 verklig utdelning De kvalificerade aktiernas utdelningsutrymme beror således på storleken av bland annat omkostnadsbeloppet. Detta belopp har ju även påverkat det sparade utdelningsutrymmet från tidigare år, om huvudregeln har använts. Stiger omkostnadsbeloppet så blir alltså även utdelningsutrymmet större och en större utdelning kan ges. Det är denna möjlighet som vissa fåmansföretagare utnyttjat genom att ge ovillkorade aktieägartillskott till bolaget. Här visar sig även skillnaden mellan en utdelning för onoterade och kvalificerade aktier. De kvalificerade aktiernas utdelningsutrymme kan påverkas och utdelning med beskattning till 20 procent kan utnyttjas istället för 25 procent. Ett företag som tillförs många miljoner i aktieägartillskott kan på så vis plocka ut en avsevärd summa pengar i utdelning. Om fåmansföretagsägaren dessutom väljer att inte bedriva någon verksamhet i företaget kan han efter den lagstadgade femårsperioden, då aktierna inte längre räknas som kvalificerade i företag, tillgodogöra sig vinstmedlen i detta företag till lägre beskattning eftersom dessa nu är att anse som onoterade aktier och beskattas lägre än de kvalificerade. 3. Fåmansföretag som aktiebolag 3.1 Aktiebolag Ett aktiebolag är en egen juridisk person, vilket innebär att aktieägarna i bolaget inte har personligt ansvar för bolagets förpliktelser 36. Det finns två typer av bolagskategorier, publika och privata aktiebolag. De publika aktiebolagen har rätt att bjuda in allmänheten att teckna och förvärva aktier och andra värdepapper som bolaget ger ut. De lyder dessutom under strängare krav på aktiekapitalets storlek än de privata. Privata aktiebolag, å andra sidan, får inte sprida aktier eller värdepapper till fler än 200 personer, aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) 1:7. Ett privat aktiebolag får heller inte bli föremål för handel på en reglerad marknad, en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller någon annan organiserad marknadsplats, ABL 1:8. Detta leder till att ett fåmansföretag endast kan vara ett privat aktiebolag, då liknande förbehåll återfinns i IL 56: Undantag finns dock. Till exempel om styrelsen har underlåtit att upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning enligt ABL 25: Prop. 2004/05:85, Ny aktiebolagslag, s. 198.

15 14 Aktieägarna i ett bolag är inte personligt ansvariga för dess förpliktelser och skulder. Eftersom bolagets borgenärer alltså inte kan kräva in sina fordringar från bolagets ägare, är de beroende av att det finns tillgångar i bolaget som svarar mot bolagets skulder. Bolagets förmögenhet kan således sägas utgöra ett slags säkerhet för borgenärernas fordringar mot bolaget. 38 Detta skydd består av bolagets aktiekapital, vilket enligt ABL 1:5 minst ska uppgå till kr. Genom att sprida aktierna på ett stort antal aktieägare underlättas även bolagets finansiering. 39 Reglerna i aktiebolagslagen ska utgå från att bolaget drivs i syfte att ge vinst till fördelning bland aktieägarna. Denna huvudprincip framkommer endast indirekt i lagen i ABL 3:3. Där föreskrivs även att det ska vara möjligt att i bolagsordningen ange att bolaget ska ha annat syfte. 40 Avsikten med detta tillägg är att det i många fall inte anses vara själva vinstsyftet som är det avgörande för att företaget startas Ett aktiebolags egna kapital Det egna kapitalet i ett aktiebolag delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital 42. Enligt årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) 5:14 består det bundna egna kapitalet av: aktiekapital, uppskrivningsfond, reservfond och kapitalandelsfond. Det fria egna kapitalet är uppbyggt av: fria fonder, som överkursfond 43, balanserad vinst eller förlust, samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Uppdelningen av det egna kapitalet beror på att det bundna inte får delas ut till aktieägarna eller andra. Detta krav hör ihop med att bolagets borgenärer ska vara skyddade vid en eventuell konkurs så att det finns säkerhet för deras fordringar mot bolaget. Anledning till uppdelning av det egna kapitalet har betydelse i flera olika avseenden. Av särskild betydelse är reglerna i aktiebolagslagen om gränserna för bolagets vinstutdelning. 44 Detta framgår av ABL 17:3, som även kallas för försiktighetsregeln. Den innebär att värdeöverföringar inte får ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet samt bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt inte framstår som försvarlig. Ett bolag kan av olika anledningar behöva öka sitt aktiekapital. Vid expansion kan det till exempel visa sig att det aktiekapital som har fastställts vid bolagets bildande är otillräckligt. En annan situation är att kreditgivare ofta kräver att ett bolag har en viss balans mellan främmande (upplånat) kapital och eget kapital. För att ett bolag ska kunna låna pengar är det därför ofta nödvändigt att bolagets eget kapital är av en viss storlek. Ökning av aktiekapitalet kan också användas som ett sätt att skaffa ytterligare rörelsekapital. 45 En förutsättning för beslut om ökning av aktiekapitalet är att bolagsordningen tillåter detta, vilket annars måste ändras, ABL 11:2. Av ABL 11:1 framgår det att ett bolag kan öka sitt aktiekapital genom fyra olika former: Fondemission Nyemission Teckningsoption, och 38 A.a. s A.a. s Prop. 2004/05:85, s A.a. s Eller ansamlad förlust, ÅRL 5:14. Detta behandlas dock inte. 43 Prop. 2004/05:85, s A.a. s Prop. 2004/05:85, s 330.

16 15 Konvertibler Av de former för att öka aktiekapitalet som beskrivs i ABL är fondemissioner och nyemissioner de vanligast förekommande. 46 Ett bolag kan även öka sitt egna kapital genom en ökning av främmande kapital och genom aktieägartillskott, två sätt som inte regleras av aktiebolagslagen. 3.3 Ökning av aktiekapitalet En fondemission innebär att aktiekapitalet tillförs ett belopp som hämtas från fritt eget kapital, reservfond eller uppskrivningsfond, eller genom att värdet av en anläggningstillgång skrivs upp. 47 Aktiekapitalet ökas i detta fall utan tillskott av kapital utifrån. På så sätt blir fondemissionen i den meningen en ren bokföringstransaktion. 48 Eftersom detta inte föranleds av ett kapitaltillskott ökas inte omkostnadsbeloppet för aktierna och då påverkas heller inte gränsbeloppet, vilket gör denna form ointressant i detta sammanhang. Nyemissionen innebär att bolaget ger ut nya aktier mot omedelbar betalning. 49 Aktiekapitalet ökas således genom att nya aktier ges ut mot kontant betalning, egendom (apportegendom) eller genom kvittning av fordran mot bolaget. Till skillnad från en fondemission medför en nyemission att bolaget får in friska pengar. 50 För nyemissioner gäller att aktiekapitalet inte får ökas på ett sätt som strider mot bolagsordningen. Därför föreskrivs det i aktiebolagslagen att bolagsordningen måste ändras före ett emissionsbeslut om detta beslut inte är förenligt med bolagsordningen. Ett sådant beslut kräver kvalificerad majoritet och vid nyemission gäller att för varje aktie ska det betalas minst aktiens kvotvärde, ABL 13:4-9 och 19. Vid nyemissionen har aktieägarna företrädesrätt till nya aktier i förhållande till det antal aktier som de äger vid kontant betalning eller kvittning. Företrädesrätten gäller dock inte vid betalning genom apportegendom eller om bolagsordningen innehåller avvikande föreskrifter om företrädesrätten, ABL 13:1. Vid en nyemission ökas aktiekapitalet genom nyteckning. Om betalning sker utöver aktiernas kvotvärde 51 avsätts det överskjutande kapitalet till en överkursfond, enligt ÅRL 3:5 a. Detta belopp kommer då att ingå i bolagets fria egna kapital. För bolag vars aktier är upptagna till handel på reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gäller emellertid undantag. 52 Men, som redan nämnts, omfattas ett sådant bolag inte av fåmansföretagsreglerna. Nyemissionen är den metod som regleras i ABL som är den mest intressanta att jämföra med aktieägartillskott i denna uppsats. Kort ska det dock nämnas om teckningsoptioner och konvertibler, vilka är de två sista formerna av som regleras i ABL vad gäller ökning av aktiekapital. Dessa beskrivs i litteraturen som hybridformer av lån och eget kapital. 53 Eftersom även dessa innebär en emission av aktier är merparten av de regler som gäller liknande de för nyemissioner. 46 Bergström, C. och P. Samuelsson, Aktiebolagets grundproblem, s Prop. 2004/05:85, s Skog, R. och C. Fäger, Aktiebolagslagen, s Prop. 2004/05:85, s Skog, R. och C. Fäger, Aktiebolagslagen, s Om aktiekapitalet är fördelat på flera aktier, representerar varje aktie en lika stor andel av aktiekapitalet. Aktiens andel i aktiekapitalet utgör aktiens kvotvärde, ABL 1:6. 52 Skog, R. Rodhes Aktiebolagsrätt, s Bergström, C. och P. Samuelsson, Aktiebolagens grundproblem, s. 244.

17 16 En teckningsoption innebär att bolaget ger ut skuldförbindelser, till vilka optioner att teckna aktier i bolaget är knutna. Ökningen av aktiekapitalet sker då i samband med att innehavaren av optionen utnyttjar sin teckningsrätt. Utnyttjande av konvertibler som bolaget har gett ut innebär att bolaget ger ut skuldförbindelser med vilka det följer en rätt för innehavaren att längre fram byta ut denna mot aktier. När det sker ett sådant utbyte (konvertering), överförs bolagets skuld till aktiekapitalet. 54 Ökningen sker alltså i två steg. I det första steget ger bolaget ut teckningsoptionerna eller konvertiblerna, vilket inte påverkar aktiekapitalets storlek. I det andra steget tecknar innehavaren av dessa aktier i bolaget genom att utnyttja optionerna eller konvertiblerna. Först då ökas aktiekapitalet på motsvarande sätt som vid en nyemission av aktier. Kapitaltillförseln, som motsvarar ökningen av aktiekapitalet, sker alltså i det andra steget. 55 Nyemission är en mer komplicerad och formaliserad kapitalanskaffningsform än ett sådant tillskott som sker fritt från aktieteckning, så kallat aktieägartillskott. Nyemission kan på så sätt lämpa sig bättre i större aktiebolag och till exempel i fall när kapitalanskaffningen inte sker under tidspress. 56 Ytterligare fördelar med aktieägartillskott och varför fåmansföretag väljer dem för att öka sin utdelning diskuteras nedan. Sådana tillskott till bolaget benämns villkorade och ovillkorade aktieägartillskott. 3.4 Aktieägartillskott Ett alternativ till nyemissioner är att öka det egna kapitalet genom aktieägartillskott. Till skillnad mot nyemission saknar dessa tillskott lagstöd och kan lämnas helt formlöst, utan samband med aktieteckning. På grund av detta behövs således inte alla de formkrav som krävs för nyemissioner. RR uttalade i RÅ 2009 ref. 41 att: Med aktieägartillskott brukar, enligt praxis, avses ett tillskott, i form av kontanta medel eller andra tillgångar, som inbetalas till ett bolag under sådana omständigheter att det kan tas upp som en tillgång hos bolaget utan att en motsvarande skuld ska tas upp. Aktieägartillskottet lämnas i praktiken av aktieägare som vill stärka bolagets ställning, till exempel för att rädda bolaget från skyldighet att träda i likvidation vid en hotande konkurs. 57 Tillskottet kan lämnas av endast en, eller av de största aktieägarna, men i regel lämnas det av samtliga aktieägare i förhållande till var och ens aktieinnehav. 58 Eftersom aktieägartillskottet inte ger upphov till någon aktierätt eller fordringsrätt mot bolaget för tillskottsgivaren blir de därför i princip fritt eget kapital så länge tillskottet inte behövs för täckning av det bundna egna kapitalet. 59 Det fria egna kapitalet ökar således med storleken på aktieägartillskottet. Här syns alltså en markant skillnad mellan aktieägartillskott och nyemission till överkurs. Mot bakgrund av att överkursfonden tillhör det fria kapitalet blir skillnaden att alternativet aktieägartillskott möjliggör förfogandet över hela beloppet enligt egna önskemål, medan en nyemission till överkurs alltid måste innebära att ett belopp motsvarande aktiernas kvotvärde tillförs aktiekapitalet. 60 Eftersom syftet med 54 Prop. 2004/05:85, s Bergström, C. och P. Samuelsson, Aktiebolagens grundproblem, s Prytz, J. och M. Tamm, Tillskott utan aktieteckning, s Skog, R. Rodhes Aktiebolagsrätt, s SkU 1984/85:2, s Prytz, J. och M. Tamm, Tillskott utan aktieteckning, s Nerep, E. och P. Samuelsson, Aktiebolagslagen en kommentar, s. 54.

18 17 aktieägartillskott anses vara att öka bolagets tillgångar, utan att öka dess skulder, kan det ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. Om aktieägartillskottet sker med annat än kontanta medel framgår det bland annat av RÅ 2002 not 216 att tillskottet inte får anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas Ovillkorade och villkorade aktieägartillskott Det finns två typer av aktieägartillskott, ovillkorade och villkorade. Ovillkorade aktieägartillskott lämnas utan förbehåll om återbetalning. Dessa kan på så sätt jämställas med rena kapitalinsatser från aktieägarnas sida. 61 Tillskottsbeloppet kommer i stället alla aktieägare till del genom att tillgångarna i bolaget ökar. 62 De villkorade aktieägartillskotten å andra sidan, lämnas däremot normalt med ett krav om återbetalning när bolaget tjänat in tillräckligt med vinstmedel och ekonomin återigen är stabil. Dessa kan därigenom liknas vid ett lån utan säkerhet. 63 Vid ett villkorat aktieägartillskott måste man tänka på att ett bolag inte kan förbinda sig att dela ut vinst. Däremot kan aktieägare förbinda sig att på bolagsstämman rösta för vinstutdelning, vilket även framgår av RÅ 2002 not 215: Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge, respektive ta emot medel, medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar att de senare ska rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma. Det mottagande bolaget medverkar således i tillskottsförfarandet men har i detta förfarande en underordnad, närmast passiv roll. Det förhållandet att ett tillskott avser att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder innebär att tillskottet måste ges i sådan form att det inte uppkommer någon skyldighet för bolaget att redovisa en skuld. För att undgå skyldigheten att redovisa det villkorade tillskottet som skuld i bolaget bör villkoret utformas så att det är riktat mot aktieägarna istället för att binda bolaget. Detta kan ske, precis som nämns i ovanstående rättsfall, genom att återbetalningen görs beroende av ett framtida beslut av bolagsstämman. 64 Enligt denna praxis betraktas ett villkorat aktieägartillskott närmast som en fordran på bolaget, en så kallad svävande fordringsrätt. Det betyder att ett sådant tillskott, till skillnad från ett ovillkorat tillskott, inte får inräknas i omkostnadsbeloppet för aktierna. Det innebär vidare att en återbetalning av tillskottet i beskattningshänseende behandlas som en återbetalning av lån oavsett om återbetalningen sker till tillskottsgivaren själv eller till någon som har övertagit dennes rätt till återbetalning. Om bolaget däremot består av endast en aktieägare och denne lämnar ett aktieägartillskott så har det ingen betydelse i fall denne fogar ett villkor till detta eller inte. Den ensamme aktieägaren bestämmer ju i realiteten själv när vinstutdelning ska ske. 65 En ägare kan även omvandla en fordran på bolaget till ett villkorat aktieägartillskott. Fordringen, som är en kapitalvinstbeskattad tillgång, ersätts ju endast av en annan sådan tillgång, det villkorade aktieägartillskottet, RÅ 2009 ref. 47 I. Vad det gäller det ovillkorade aktieägartillskottet är det inte avdragsgillt för givaren och därmed inte heller skattepliktigt för mottagarbolaget. Däremot får dessa skatterättsliga 61 SkU 1984/85:2, s Prytz, J. och M. Tamm, Tillskott utan aktieteckning, s SkU 1984/85:2, s Algotsson, T. Skatterättsliga frågor kring aktieägartillskott, Skattenytt 1993, s Skog, R. Rodhes Aktiebolagsrätt, s. 77.