Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare

Transkript

1 Peter Melz och Christer Silfverberg Beskattning av vissa bidrag till näringsidkare 1 Inledning 1 Kostnaderna för en näringsverksamhet skall normalt täckas av intäkter från yrkesmässig omsättning av produkter och tjänster i verksamheten. Intäkter i form av bidrag ifrån personer som inte erhåller direkta motprestationer är dock inte ovanliga. Statliga stöd har förekommit och förekommer i många former. Det tydligaste exemplet idag gäller näringsidkare sysselsatta inom jord- och skogsbruk, som kan erhålla omfattande stöd i ett stort antal former både från EU och från staten. Samhälleligt stöd utgår även till en rad allmännyttiga verksamheter exempelvis idrottslig, konstnärlig och därmed jämförlig verksamhet. Dessa verksamheter klassificeras oftast som näringsverksamheter men är inte av kommersiell natur. Den mest renodlade stödformen till näringsidkare är naturligtvis bidrag och direkta subventioner, men stödet kan också ges i andra former. En näringsidkare kan erbjudas lån med förmånliga räntevillkor eller med villkorlig återbetalningsskyldighet. Staten kan införa förmånliga skatte- eller avgiftsregler. Ett exempel på det sistnämnda är den nedsättning av arbetsgivaravgifter som riktas till företag som bedriver verksamhet i det s.k. stödområdet. 2 1 Ett utkast till artikeln har diskuterats på ett seminarium vid Juridiska institutionen vid Stockholms universitet. Vi tackar deltagarna för värdefulla synpunkter. 2 Lag (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen (2000: 980). 253

2 Peter Melz och Christer Silfverberg Den dominerande delen av stödet till näringsidkarna svarar staten och kommunerna för, antingen direkt eller via regionala utvecklingsfonder och andra organ som bildats och finansierats av stat och kommunerna. Förutom stödet från det allmännas sida förekommer bidragsgivning från rent privaträttsliga subjekt, främst stiftelser som bildats genom enskilda donationer. Oftast är deras stöd avsett att främja allmännyttiga ändamål, som inte har samband med någon näringsverksamhet. Bidrag i syfte att främja allmännyttig verksamhet kan dock även lämnas till kommersiellt verksamma näringsidkare. Vi skall i denna artikel behandla den skattemässiga sidan av ekonomiska bidrag från stiftelser till enskilda näringsidkare, företag, ideella föreningar och stiftelser som bedriver näringsverksamhet i någon form. 3 Däremot ligger stödet från det allmänna utanför ämnet för artikeln. Det betyder att beskattningen av näringsbidrag enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999: 1229), IL, bara kommer att behandlas i den mån de principer som detta regelsystem bygger på är av intresse även för beskattningen av bidrag från de privaträttsliga subjekten. En central fråga för framställningen är om bidrag till näringsidkare utgör skattepliktig inkomst eller faller utanför det inkomstskattepliktiga området. Denna fråga behandlas i avsnitt 2. Nära samband med skatteplikten har frågan om avdragsrätten för de utgifter som bidraget finansierar. Är avdragsrätten beroende av att skatteplikt anses föreligga eller kan avdrag medges även om bidraget är skattefritt? Frågorna angående avdragsrätten behandlas i avsnitt 3. Artikeln avslutas med några sammanfattande synpunkter i avsnitt 4. 2 Utgör bidrag till näringsverksamhet skattepliktig inkomst? 2.1 Inledning 1. I bestämmelserna om vad som utgjorde skattepliktig intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet (inkomstslaget rörelse före år 1991) fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL, en anvisning om att intäkten skulle vara av sådan beskaffenhet att den normalt var att räkna med och att den ingick som ett led i verksamheten. 4 Ursprungligen omfattade inte det dåvarande inkomstslaget rörelse avyttring av anläggningstillgångar utan dessa inkoms- 3 De stiftelser vi behandlar är, om inte annat anges, inte sådana stiftelser som bildats av stat, kommun, företag etc. och som helt eller delvis främjar ändamål som ligger nära bildarnas egna ändamål, såsom de s.k. löntagarstiftelserna. 4 Se 22 anvisningspunkt 1 KL i dess lydelse efter 1990 års inkomstskattereform. 254

3 Beskattning av bidrag till näringsidkare ter hörde till det dåvarande inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Med tiden försköts gränsdragningen på sådant sätt att vissa avyttringar av anläggningstillgångar hänfördes till inkomstslaget rörelse. Vid införandet av IL omarbetades den allmänna bestämmelsen om skattepliktiga intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet. I 15 kap. 1 IL anges sålunda att ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten skall tas upp som intäkt. Det kan ge intryck av skatteplikten numera är undantagslös. Någon avsikt att utvidga skatteplikten uttalades dock inte vid utformningen av lagrummet. 5 Genom att det anges att det skall vara fråga om inkomster i näringsverksamheten måste en avgränsning göras i första hand mot skattefria inkomster och i andra hand mot de andra inkomstslagen tjänst och kapital. 6 En grundläggande avgränsning av inkomstbeskattningen är att en inkomst är skattefri om den inte kan hänföras till något av inkomstslagen. Detta gäller för alla skattesubjekt. För fysiska personer hänförs ersättningar för utförda prestationer till inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Till inkomstslaget kapital hänförs avkastning och kapitalvinster grundad på innehav av kapitaltillgångar. För juridiska personer hänförs både ersättning för utförda prestationer, kapitalavkastning och kapitalvinster till inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller bidrag till näringsidkare, oavsett om de är fysiska eller juridiska personer, torde det vara centralt för avgränsningen av skatteplikten om en betalning kan anses vara ersättning för en prestation som näringsidkaren utfört eller inte. En sådan norm kan dels utläsas i rättspraxis som skall behandlas nedan, dels får den anses ligga till grund för det skatterättsliga inkomstbegreppet. Inkomst av näringsverksamhet är ett resultat av näringsidkarens arbets- och kapitalinsatser och i vid mening är dessa insatser inriktade på att tillhandahålla prestationer mot ersättning. I förarbetena till skattereformen uttalades, med avseende på inkomstslaget tjänst, att det är naturligt att i inkomstslaget tjänst beskatta alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till inkomst av kapital eller näringsverksamhet. 7 Något uttalande om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet redovisades inte, sannolikt för att utredningsarbetet i denna del var mer tekniskt inriktat. Avsikten torde dock ha varit att rekvisitet om prestation skulle vara ett allmänt gällande 5 Se prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 190 f. 6 Se prop. 1999/2000:2, Del 2, s Prop. 1989/90:110 s

4 Peter Melz och Christer Silfverberg rekvisit, eftersom dess användning syftade till en utvidgning av både inkomstslaget tjänst och näringsverksamhet, jämfört med äldre krav på vinstsyfte. Vår uppfattning är därför att prestation är ett centralt rekvisit vid avgränsningen av vad som utgör skattepliktiga intäkter även i inkomstslaget näringsverksamhet. Innan vi fortsätter analysen har vi valt att illustrera problemområdet för artikeln genom att kortfattat återge några underrättsavgöranden från senare år där frågan om beskattning av bidrag aktualiserats. 2. Ett av avgörandena är från Kammarrätten i Stockholm (dom den 9 oktober 2002 i mål nr ). I detta mål hade ett aktiebolag i förlagsbranschen erhållit ett bidrag från en stiftelse för att ge ut en bok. Kammarrätten framhöll bl.a. att det vid bedömningen av om skatteplikt förelåg borde beaktas om det fanns en direkt koppling mellan bidraget och någon specifik prestation från bolagets sida. Därvid fäste kammarrätten avseende vid att bolaget mottagit bidraget för utgivandet av ett specifikt verk och tillade att bidragets storlek dessutom hade bestämts utifrån den beräknade kostnaden för utgivandet. Bidraget ansågs därför vara en sådan intäkt som normalt var att räkna med och som ingick som ett led i bolagets förslagsverksamhet. Initiativet till utgivandet av boken hade tagits av stiftelsen. Det synes därmed ha legat i stiftelsens intresse att det aktuella bokverket gavs ut och för detta ändamål hade ett uppdragsförhållande etablerats mellan stiftelsen och bolaget. Bolaget skulle alltså utföra en bestämd prestation till förmån för stiftelsen för att få bidraget. I ett annat avgörande från Kammarrätten i Stockholm (dom den 29 maj 2000, mål nr ) beskattades ett bidrag till en icke-skatteprivilegierad stiftelse från Riksgäldskontoret samt ett antal banker och låneinstitut. Bidragen hade framförallt använts till informationsmöten inom kapitalmarknadsområdet. Kammarrätten betonade att givarna haft ett starkt intresse av stiftelsens verksamhet och att givarna också i huvudsak varit desamma under de tre i målet aktuella åren. Slutligen kan nämnas ett avgörande från Länsrätten i Stockholms län (dom den 18 mars 2003 i mål nr ), där länsrätten ansåg att ett bidrag, som en stiftelse erhållit från en annan stiftelse för att bygga om en idrottshall utgjorde skattepliktig intäkt. Länsrätten betonade att den givande stiftelsen hade förbehållit sig rätten att följa upp att de utbetalda medlen använts för det beviljade ändamålet. Vidare framhöll länsrätten att syftet med bidraget i första hand var att täcka kostnaderna för ombyggnaden och att det inte hade karaktär av 256

5 Beskattning av bidrag till näringsidkare benefik handling. Enligt länsrättens mening skulle bidraget därför betraktas som en intäkt som normalt var att räkna med och som ingick som ett led i den mottagande stiftelsens näringsverksamhet att äga och förvalta en fastighet. Länsrättens dom har överklagats till kammarrätten. 3. Mot bakgrund av dessa avgöranden kan det diskuteras vad som är avgörande för gränsdragningen mellan det skattepliktiga och skattefria området när det gäller bidrag till en näringsidkare. Förutsätter skatteplikten att näringsidkaren gör en direkt motprestation mot utgivaren av bidraget, såsom i det första kammarrättsavgörandet? Eller är det tillräckligt att utgivaren har ett intresse eller får indirekt nytta av den prestation som bidragstagaren utför med hjälp av bidraget, vilket närmast var förhållandena i det andra kammarrättsavgörandet? Kan det till och med vara så att det för skatteplikt räcker att prestationen riktas mot tredje man som ett led i den ordinarie verksamheten? Har det någon betydelse i sammanhanget om det från bidragsgivarens sida uppställts ett krav på att bidraget skall användas till visst bestämt ändamål? Det senare markerades som en viktig faktor i länsrättsavgörandet. I samtliga omnämnda avgöranden vara det fråga om juridiska personer som erhöll bidrag. Som berördes ovan är vår uppfattning att prestationsrekvisitet är centralt för avgränsningen av skattepliktiga inkomster både för fysiska och juridiska personer. Därmed är det inte givet att rekvisitet har exakt samma innebörd i båda fallen. Frågan om det har någon betydelse i vilken rättslig form verksamheten bedrivs behöver därför utredas ytterligare, vilket vi återkommer till. Vi har disponerat framställningen om skattepliktsfrågan på följande sätt. Eftersom bidrag till näringsidkare kan vara benefika rättshandlingar undersöker vi först om och i så fall under vilka förutsättningar som ett sådant bidrag kan omfattas av bestämmelsen om skattefrihet för gåva i 8 kap. 2 IL. Denna fråga behandlar vi i avsnitt 2.2. Även bestämmelsen i 8 kap. 5 IL om undantag från skatteplikt för stipendier har visst intresse i sammanhanget. Visserligen har ett stöd till en näringsidkare för dennes verksamhet normalt inte karaktär av stipendium. Ett stipendium är nämligen ett bidrag för att främja en samhällsnyttig verksamhet som typiskt sett inte sker i kommersiellt syfte. Det finns dock likheter med bidrag till näringsidkare, särskilt när dessa utbetalas från stiftelser. I båda fallen är avsikten att mottagaren skall utföra en prestation för de medel som mottagits. Den rättspraxis som utvecklats för att dra gränsen mellan skattefria och skattepliktiga stipendier är därför av intresse för vårt ämne och behandlas i avsnitt 2.3. I avsnitt 2.4. berör vi därefter frågan om hur bidrag från privaträttsliga subjekt förhåller 257

6 Peter Melz och Christer Silfverberg sig till bestämmelserna om näringsbidrag i kap. 29 IL. Kan dessa bestämmelser tillämpas analogt eller får de anses utgöra en specialreglering? I avsnitt 2.5 återanknyter vi till de nyss ställda frågorna och diskuterar vilka slutsatser som kan dras beträffande skattepliktsfrågan. 2.2 Gåva 1. Av 8 kap. 2 IL framgår att förvärv genom gåva är skattefritt. En gåva kännetecknas av att en förmögenhetsöverföring sker frivilligt och med gåvoavsikt. Brister det i något av dessa rekvisit utgör förvärvet inte gåva och omfattas därmed inte av undantaget i 8 kap. 2 IL. Om mottagaren av ett bidrag utfört en motprestation till förmån för utgivaren och värdet av denna prestation svarar mot det erhållna bidraget föreligger ingen förmögenhetsöverföring och därmed inte heller någon gåva. En förmögenhetsöverföring föreligger däremot när ett ekonomiskt bidrag lämnas från en stiftelse till en näringsidkare utan krav på motprestation. Vad som kan ifrågasättas i ett sådant fall är om överföringen sker frivilligt och med gåvoavsikt. Med frivillighet avses i detta sammanhang att det inte finns någon rättslig förpliktelse att företa utbetalningen. Gåvoavsikt förutsätter att det finns ett drag av givmildhet. Detta kan vara svårt att utreda, varför man i praktiken får nöja sig med ett mer schabloniserat betraktelsesätt utifrån objektiva förhållanden. Riktar sig en förmögenhetsöverföring till någon som är närstående till överlåtaren, utan att det finns någon rättslig förpliktelse att företa överföringen, presumeras rättshandlingen utgöra gåva, medan det omvända förhållandet gäller när parterna inte är närstående då det kan antas att ett kommersiellt intresse ligger bakom rättshandlingen. 8 Normalt brukar alltså ett kommersiellt intresse anses utesluta den för gåvobegreppet kännetecknande gåvoavsikten. Efter de uppmärksammade sponsringsdomarna, RÅ 2000 ref. 31 I och II, kan det dock ifrågasättas om detta gäller över hela skattefältet. 9 I RÅ 2000 ref. 31 I prövade RR om börsnoterade Procordias sponsring av Operan var avdragsgillt. RR uttalade att det ifråga om aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller det allmänna kravet för avdragsrätt. Det ifrågasattes därför inte att sponsorersättningen utgjorde en utgift för inkomsternas förvärvande och bibehållande. På grund av förbudet mot avdrag för gåvor medgavs dock inte avdrag till den del 8 Se härtill Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 s Rättsfallen har utförligt behandlats av Påhlsson, Sponsring. Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, 2000 s. 44 ff. 258

7 Beskattning av bidrag till näringsidkare sponsorersättningen endast mer allmänt stödde Operans verksamhet. RR sammanfattade sin syn på betydelsen av en motprestation på följande sätt: Slutsatsen av vad nu sagts är att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Sådana mer indirekta motprestationer som åsyftas av RR förelåg däremot i RÅ 2000 ref. 31 II, där bryggeriföretaget Falcon fick avdrag för sponsring av ett naturvårdprojekt som syftade till att rädda pilgrimsfalken från utrotning. Gåvoavsikten bedömdes alltså på helt objektiva grunder. Det var bara direkta och indirekta motprestationer som beaktades. Med Regeringsrättens synsätt räcker det alltså inte med att sponsringen kan vara kommersiellt motiverad på länge sikt i form av goodwill, reklam etc. för att betrakta bidraget som en avdragsgill omkostnad. 10 Man behöver påvisa mer omedelbara och tydliga effekter av bidraget, vilket innebär en beaktansvärd inskränkning av kostnadsbegreppet som vi ställer oss kritiska till. Det kan visserligen vara svårt att bedöma de långsiktiga effekterna av ett sponsorsbidrag, men detta bör inte enligt vår mening utesluta rätt till avdrag. Här, liksom när avdrag yrkas i andra sammanhang, bör det ankomma på den skattskyldige att göra sannolikt att utgiften har ett tillräckligt starkt samband med den bedrivna verksamheten för att motivera avdragsrätt. Regeringsrättens bedömning av vad som kan anses som motprestation eller, annorlunda uttryckt, har ett värde för sponsorn är enligt vår uppfattning för inskränkt, men det finns inte plats att diskutera detta närmare. Frågan som är av intresse här är vilken betydelse som domen har på mottagarsidan. När skattefrågan är beroende av om det föreligger ett tillräckligt starkt samband mellan utbetalningen och prestationen kan man tycka att samma bedömning bör göras i fråga om skatteplikten som i fråga om avdragsrätten. När en stiftelse lämnar ekonomiskt bidrag till en näringsverksamhet sker det i regel för att uppfylla ändamålsbestämmelserna för stiftelsen och inte av kommersiella skäl. Det finns normalt inte något annat samband mellan stiftelsens och näringsidkarens verksamheter än att den senares verksamhet ligger inom ramen för de ändamål som stiftelsen skall tillgodose. Att gåva enligt RR:s mening till och med kan föreligga när det finns ett visst kommersiellt intresse hos givaren kan tala för att det i än högre grad är fråga 10 Se Påhlsson, a.a. s. 71 ff. 259

8 Peter Melz och Christer Silfverberg om gåva när bidraget erhålls från en stiftelse utan förekomst av ett kommersiellt intresse. Gåvobegreppet är emellertid inte ett enhetligt begrepp i alla förekommande rättsliga sammanhang utan gåvorekvisiten kan ges en något skiftande innebörd beroende på den rättsliga miljön. 11 Dessutom finns det inte någon normativ reciprocitetsprincip, varför givarens avdragsrätt och mottagarens skatteplikt inte behöver korrespondera. En annan sak är att bedömning av den verkliga innebörden av en transaktion i detta fall rimligen måste vara densamma för båda parterna. Om man anser att sponsring innebär en förmögenhetsminskning motprestationen understiger utbetalningen för givaren måste med andra ord mottagaren ha fått en förmögenhetsökning. Den behöver dock inte nödvändigtvis klassificeras som en gåva även om det i detta fall är svårt att se ett skäl för en dualistisk bedömning. Det intressanta i detta sammanhang är dock att konstatera att RR anlagt en restriktiv syn på vad som kan räknas som motprestation. RR:s synsätt i sponsringsdomen bör därför kunna tillmätas vikt vid bedömningen av ett bidrags karaktär på mottagarsidan. 2. Även om RR:s ställningstagande i sponsringsdomarna kan påverka innebörden av det skatterättsliga gåvobegreppet finns det fler aspekter att beakta vid den rättsliga klassificeringen av ett bidrag från en stiftelse än motprestationens karaktär. Hänsyn bör nämligen också tas till det förhållandet att ett bidrag lämnas för att fullfölja det ändamål som uppställts i stiftelseförordnandet. Utbetalningen kan ses som infriandet av en förpliktelse och inte som en frivillig åtgärd vidtagen av stiftelsens företrädare. Även om en stiftelses förvaltare kan välja vem som skall erhålla bidraget inom en krets av tänkbara mottagare är han skyldig att tillse att stiftelsens stadgar eller i vart fall stiftarens intentioner tillgodoses. Dessutom saknar förmögenhetsöverföringen det drag av givmildhet som förutsätts för att gåvoavsikt skall anses föreligga. Därmed synes varken kravet på frivillighet eller gåvoavsikt vara uppfyllt. 12 Detta synsätt har också stöd i gåvoskatterättslig praxis. I NJA 1991 s. 748, som gällde upplösning av en familjestiftelse uttalade HD bl.a. att [d]et får antas att, som klagandena har gjort gällande, styrelsen har iakttagit principerna i stiftelsens stadgar vid fördelningen av de aktuella 11 Se Bengtsson, Om gåvobegreppet i civilrätten, SvJT 1962 s. 689 ff. 12 Se Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972 s. 203 ff., Eriksson, Beskattning av stipendier och liknande bidrag, SN 1992 s. 145 och Silfverberg, a.a, 1992 s. 264 f. I dansk rätt synes man däremot anse att utbetalningen från en fond regelmässigt utgör gåva från fonden även om en rättslig förpliktelse att företa utbetalningen följer av fondens stadgar; se Lego Andersen, Gavebegrebet, 1988 s. 356 f. 260

9 Beskattning av bidrag till näringsidkare medlen. Detta innebär att det inte har förelegat någon gåvoavsikt i samband med utdelandet. Vad som nu har sagts rubbas inte av att styrelsen har haft vissa valmöjligheter när det gällt att bestämma tidpunkten för stiftelsens upplösning. Den slutsats som kan dras är alltså att ett bidrag från en stiftelse visserligen har benefika drag om stiftelsen inte uppställer krav på någon motprestation av näringsidkaren, men i och med att utbetalningen sker för att främja det ändamål som stiftelsen skall tillgodose innefattar bidraget varken drag av frivillighet eller gåvoavsikt. De civilrättsliga gåvorekvisiten är därmed inte uppfyllda. Bidraget betraktas därför inte som gåva enligt svensk rätt. Detta gäller även om stiftelsens kapital ursprungligen tillskjutits genom testamente eller gåva. Det synsätt som tillämpas är i stället att det benefika momentet anses koncentrerat till själva överföringen till stiftelsen och inte till senare dispositioner från stiftelsens sida. 2.3 Stipendium Enligt 8 kap. 5 IL är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Detsamma gäller stipendier som är avsedda för andra ändamål om de inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utbetalarens räkning och inte heller betalas ut periodiskt. I denna artikel diskuteras inte periodiska betalningar utan endast frågan om hur prestationer skall bedömas. Ett stipendium från en stiftelse har visserligen benefik karaktär men av samma skäl som utvecklades i förra avsnittet brister det i kravet på frivillighet och gåvoavsikt och någon formenlig gåva föreligger därför inte. Någon definition av stipendiebegreppet finns inte i lagtexten. I förarbetena till den lagstiftning som år 1991 genomfördes som komplement till inkomstskattereformen, framhölls dock att med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för dennes utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. 13 Det kan vara fråga om litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Det framhölls också att till bidrag som likställs med stipendier hänförs s.k. liknande bidrag, d.v.s. bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. 13 Se prop. 1990/91:54 s

10 Peter Melz och Christer Silfverberg Som påpekades i avsnitt 2.1 torde ett bidrag mer sällan ha karaktär av stipendium, eftersom ett stipendium vanligtvis utges för att främja en samhällsnyttig verksamhet som typiskt sett inte sker i kommersiellt syfte. I undantagsfall kan det dock förekomma att ett bidrag som lämnas till en enskild näringsidkare från en allmännyttig organisation har formen av stipendium eller åtminstone liknar ett stipendium. I sådana fall är det knappast fråga om utbildningsstipendium utan möjligen ett stipendium som är avsett för annat ändamål. Regeln om skattefrihet för stipendier för andra ändamål än utbildning infördes för att de inte skulle komma att hänföras till inkomst av tjänst efter den utvidgning av inkomstbegreppet som gjordes i och med inkomstskattereformen I förarbetena framhölls att den praxis som vuxit fram angående beskattning av stipendier och liknande bidrag skulle stå fast. 14 Trots att en utbetalning rubricerats som stipendium framgår av lagtexten att beskattning skall ske i det fall stipendiet utgör ersättning för en bestämd arbetsprestation. Det är då snarare en uppdragsersättning än ett stipendium. I rättstillämpningen före år 1991 har beskattning dessutom skett i flera fall där det inte varit fråga om ett uppdragsförhållande men den prestation som mottagaren utfört har direkt eller indirekt varit till nytta för utgivaren. 15 Ett omdiskuterat avgörande i detta sammanhang är RÅ 1964 ref. 12. En revisionssekreterare beskattades i det fallet för ett bidrag som han efter ansökan erhöll från en stiftelse för att vid sidan av sitt ordinarie arbete ge ut en lagkommentar. Någon intressebindning mellan utgivaren och mottagaren förelåg inte. Avgörandet väckte därför frågan om det för skatteplikt räckte med att stipendiet utgick till ett arbete som hade kommersiell inriktning. 16 I ett senare avgörande, RÅ 1989 not. 196 har RR dock intagit en motsatt ståndpunkt. I likhet med 1964 års mål var det här fråga om bidrag till författande av en lagkommentar som hade erhållits på ansökan av författarna. RR betonade att bidraget var avsett att täcka författarnas personliga levnadskostnader under den tid de var tjänstlediga för att skiva boken och att bidraget inte utgjorde ersättning för utfört arbete åt stipendiegivaren. Med hänsyn till detta rättsfall och till införandet år 1991 av bestämmelsen om skattefrihet för stipendier för andra ändamål än utbildning, får RÅ 1964 ref. 12 anses överspelat. Enbart det förhållandet att bidraget går till ett kommersiellt inriktat arbete tycks alltså inte medföra beskattning. 14 Prop. 1990/91:54 s Se Eriksson, SN 1992 s Se härtill Hagstedt, a.a. s. 200 f. 262

11 Beskattning av bidrag till näringsidkare Frågan om vad som gäller om bidragsgivaren har nytta av det arbete som finansieras skall beröras i det följande. Skattefriheten för stipendier för andra ändamål går förlorad om stipendiet som det uttrycks i lagtexten utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utbetalarens räkning. I förarbetena understryks att inkomster som utgör ersättning för prestation som kommit utgivaren till nytta bör utgöra skattepliktig inkomst för mottagaren även om ersättningen skulle ha betecknats som stipendium. 17 Å andra sidan är det valda uttrycket detsamma som användes under åren 1983 till 1993 för att markera att skattefriheten för s.k. utbildningsstipendier inte skulle gå förlorad när utgivaren av stipendiet visserligen hade nytta av utbildningen men stipendiet inte utgjorde ersättning för en bestämd prestation. Trots att detta uttryck har tagits bort när det gäller utbildningsstipendierna har det behållits för de andra stipendierna. Det tyder närmast på att skattefriheten är mer begränsad för utbildningsstipendier än för andra stipendier. 18 Skatteplikt för ett stipendium av det senare slaget skulle alltså förutsätta att det utgör ersättning för en bestämd prestation. Det skulle inte räcka med att utgivaren har nytta eller intresse av prestationen. Rättsfallet RÅ 2004 ref. 33 pekar också närmast mot att det inte räcker med att prestationen är till nytta för utgivaren utan att det krävs ett starkare samband för att skattefriheten skall gå förlorad. Målet gällde en allsvensk damfotbollsspelare som fick ett stipendium från Svenska Fotbollsförbundet. Stipendiet ansågs skattefritt då stipendiaten inte utfört något sådant arbete för förbundets räkning som avsågs i 8 kap. 5 IL och då inte heller någon annan grund för beskattning förelåg. Eftersom förarbetsuttalandena till de ändringar som genomförts i lagstiftningen i viss mån är motsägelsefulla är det svårt att bedöma vilken räckvidd detta avgörande har. Mot denna bakgrund får rättsläget betecknas som oklart. Sammanfattningsvis är den slutsats som kan dras av rättspraxis att ett stipendium är skattefritt om utgivaren saknar kommersiellt intresse och inte heller har någon särskild nytta av den verksamhet och av den prestation som mottagaren av stipendiet utfört. Om det räcker med att utgivaren av bidraget har ett sådant intresse eller en sådan nytta för att skattefriheten skall gå förlorad eller om det för denna rättsföljd dessutom fordras att stipendiet utgör ersättning för en bestämd arbetsprestation för utgivarens räkning, är däremot inte klart. 17 Prop. 1990/91:54 s Se Lodin Lindencrona Melz Silfverberg, Inkomstskatt, tionde uppl s

12 Peter Melz och Christer Silfverberg 2.4 Näringsbidrag 1. Allmänna regler för den skattemässiga behandlingen av statsstöd till näringsidkare infördes år Erhållet statsbidrag gjordes till skattepliktig intäkt om bidraget använts för att bestrida utgifter som var avdragsgilla för mottagaren. Reglerna utformades så att skatteplikten matchade avdragsrätten för den utgift som finansierades med bidraget. De nya reglerna innebar i huvudsak ett lagfästande av de principer för beskattningen av statsbidrag som utvecklats i rättspraxis. Bestämmelserna omarbetades år 1983 och bidragen fick då beteckningen näringsbidrag. Någon principiell förändring av den skattemässiga behandlingen av bidragen genomfördes dock inte. Bestämmelserna om näringsbidrag finns numera i 29 kap. IL. Det är av intresse för ämnet för artikeln att diskutera om denna reglering kan tillämpas även på andra bidrag. Med näringsbidrag avses enligt 29 kap. 2 stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Europeiska gemenskaperna, landsting, kommuner och vissa särskilt angivna juridiska personer. Ett bidrag från en stiftelse som inte omfattas av den särskilda uppräkningen i 29 kap. 2 utgör inte näringsbidrag i IL:s mening. Frågan om reglerna kan tillämpas analogt berördes dock i förarbetena till bestämmelserna om ändrade regler för beskattning av stöd till företag. Bidragsskattekommittén menade att det av allmänna skatterättsliga principer följde att bidraget skulle tas upp som inkomst av mottagaren om han använt bidraget för avdragsgilla kostnader i sin verksamhet. Om det i det särskilda fallet kunde visas att bidraget lämnats på i princip samma villkor som gällde för statsbidrag och att det inte förelåg någon intressegemenskap eller annan bindning mellan den som hade lämnat bidraget och mottagaren av stödet, borde det enligt kommitténs mening inte föreligga något hinder mot en analog tillämpning av den för statsbidrag gällande indirekta metoden med reducering av avskrivningsunderlag med bidragsbeloppet. Enligt kommittén fick det ankomma på de tillämpande myndigheterna att i det enskilda fallet pröva om de angivna förutsättningarna var för handen. 20 I princip menade alltså Bidragsskattekommittén att ett bidrag var skattepliktigt om det använts i näringsverksamheten. Departementschefen tog dock inte ställning utan menade att frågan om hur ett stöd från andra rätts- 19 Se härtill Bidragsskattekommitténs betänkande Beskattning av statsbidrag och andra stöd till företag, m.m. Ds B 1981:17 s. 57 ff. 20 Ds B 1981:17 s

13 Beskattning av bidrag till näringsidkare subjekt än staten och de särskilt nämnda rättssubjekten skulle behandlas i skattehänseende fick överlämnas till rättspraxis Ett rättsfall från tiden innan de allmänna reglerna om beskattning av stöd till företag infördes är RÅ 1968 Fi I detta fall var det fråga om en person, J, som arrenderade en jordbruksfastighet, som tillhörde hans mor. Under år 1960 erhöll han kr av modern, som hon uppburit vid försäljning av fastigheten tillhörande mark till vägändamål. RR ansåg att beloppet var skattepliktigt för J. och framhöll att det av handlingarna i målet fick anses framgå att beloppet kr till en del utgjort ersättning till J. för av honom utfört arbete samt i övrigt motsvarades av sådana utgifter som utgjort omkostnader vid beräkning av nettointäkten av jordbruksfastigheten. Till den del skatteplikten för bidraget motiverades med att det motsvarades av avdragsgilla omkostnader kan utgången i målet anses ligga i linje med Bidragsskattekommitténs uppfattning om att ett bidrag skulle tas upp som inkomst av mottagaren om han använt bidraget för finansiering av avdragsgilla kostnader i sin verksamhet. Det är dock svårt att av den kortfattade notisen dra några säkra slutsatser om vilka överväganden som legat bakom utgången i målet. Ett senare avgörande som berör frågan om vilken betydelse regleringen om näringsbidrag har när det gäller skatteplikten för ett bidrag som ligger utanför regleringens tillämpningsområde är RÅ 1986 ref Det målet rörde eftergift av återbetalningsskyldighet av statligt stöd i form av lån. I rättsfallet fick en person, Erik W, anslag från Styrelsen för teknisk utveckling (STU) för att utveckla och patentera en uppfinning. Vid beräkningen av projektanslaget utgick STU från projektets totala kostnad vari inräknades levnadskostnader för den som bedrev utvecklingsverksamheten. Anslaget var konstruerat som ett lån, men om projektet misslyckades, efterskänktes lånet helt eller delvis. I 19 anvisningspunkt 2 åttonde stycket KL infördes år 1983 uttryckliga bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av eftergift av återbetalningsskyldighet av ett statligt stöd med s.k. villkorlig återbetalningsskyldighet som inte utgör näringsbidrag. Bestämmelserna innebar att en eftergift av sådant stöd som lämnats till en näringsidkare för dennes näringsverksamhet i princip skulle behandlas enligt reglerna för näringsbidrag. Motsvarande bestämmelser finns numera i 29 kap IL. 21 Prop. 1982/83:94 s

14 Peter Melz och Christer Silfverberg När det gällde den del av bidraget som var avsett att täcka näringsidkarens och hans familjs uppehälle under projektutvecklingstiden uttalade Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden att [s]ådana kostnader av privat natur är inte hänförliga till själva näringsverksamheten och den del av anslaget som lämnas för ändamålet kan följaktligen inte anses utgå för verksamheten i fråga (jfr prop 1982/83:94 s. 39 och 40). Vid en eftergift är således åttonde stycket inte tillämpligt. Frågan om skatteplikt får i stället avgöras med ledning av allmänna skatterättsliga principer. Enligt nämndens mening kan en eftergift av den nu ifrågavarande delen av anslaget inte anses utgöra ersättning för något åt STU utfört arbete. Vidare kan det inte antas att en eftergift sker i sådan ordning att Erik W därigenom erhåller en periodiskt utgående förmån. Vid nu angivna förhållanden skall eftergiften inte föranleda någon beskattning hos W. RR fastställde förhandsbeskedet. Intressant är alltså att Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden och RR gav uttryck för att allmänna skatterättsliga principer skulle tillämpas när bestämmelserna om näringsbidrag inte var tillämpliga. Enligt vår uppfattning vore det anmärkningsvärt om en särskild och klart avgränsad reglering om skatteplikt skulle tillämpas analogt. Både krav på förutsebarhet och lagstöd för skatteobjektets omfattning talar emot detta. Bestämmelserna om näringsbidrag kan därför knappast utgöra en rättslig grund för beskattning av bidrag som inte omfattas av bestämmelsernas tillämpningsområde. Frågan om skatteplikt bör diskuteras, såsom delvis gjorts ovan, utifrån de allmänna rekvisit som gäller för avgränsning av skattepliktig inkomst enligt inkomstskattelagen. För denna bedömning tillför reglerna om näringsbidrag inte några direkta argument. På ett allmänt plan kan specialregler alltid anföras antingen som ett indicium på att regleringen införts för att motsatsen antagits eljest gälla eller som ett förtydligande av vad som följer av allmänna regler. Vi anser inte att slutsatser härom har något beaktansvärt värde för rättstillämpningen utanför tillämpningsområdet för 29 kap. 2.5 Diskussion och slutsatser 1. Av vår redogörelse har framgått att bestämmelserna om gåva inte kan anses direkt tillämpliga på ett bidrag till en näringsidkare från en stiftelse. I princip gäller detsamma i fråga om bestämmelserna om stipendium och näringsbidrag. I undantagsfall kan ett bidrag från en stiftelse till en enskild näringsidkare dock ha karaktär av stipendium. När det gäller näringsbidrag har vi dragit slutsatsen att ett bidrag från ett privaträttligt subjekt kan klassificeras som näringsbidrag endast om det utbetalas av vissa särskilt angivna juridiska personer; se 29 kap. 2 IL. 266

15 Beskattning av bidrag till näringsidkare I stället får skattefrågan lösas med utgångspunkt i allmänna principer om vad som konstituerar skattepliktig inkomst. Framförallt är det som nämndes i avsnitt 2.1 fråga om vad som fordras för att kravet på prestation skall vara uppfyllt. I äldre rättspraxis tycks det förhållandet att bidraget använts i en skattepliktig verksamhet ha varit utslagsgivande. Framförallt gällde det för statsbidrag till näringsidkare. De regler som år 1973 infördes om den skattemässiga behandlingen av statsbidrag är utformade utifrån principer som uppfattades ha utvecklats i rättspraxis. Principerna kan eventuellt ha tillämpats även när det gällde bidrag från privaträttsliga subjekt; se det ovan återgivna notismålet, RÅ 1968 Fi En förändrad syn på skatteplikten för bidragen framskymtar i rättspraxis under senare år. Inte minst kommer det till uttryck i rättsfallet RÅ 1994 ref. 90, där frågan var om skatteplikt förelåg för en s.k. odlingspremie, som en jordbrukare erhållit efter ansökan hos ett privaträttsligt subjekt med ändamål att understödja jordbruksförbättringar. Rättsfallet skall refereras utförligt med hänsyn till den principiella betydelse vi anser att det har. Målet gällde P, som bedrev jordbruk. Under åren 1982 och 1984 erhöll han från Davidsonska fonden en s.k. odlingspremie om kr respektive kr. Enligt uppgift i målet hade bidragen båda åren utgått för anläggande av betesvall. RR antecknade följande om Davidsonska fonden. Fonden hade tillkommit efter testamente av J. P. Davidsson. Bidrag ur fonden utgavs efter de riktlinjer som testator uppställt och som gav uttryck för dennes ideellt betingade intresse för jordbrukets främjande i Västbo härad. Enligt fondens föreskrifter skulle räntemedlen användas till understödjande av jordbruksförbättringar och utdelas bland de jordbrukare som gjort sig förtjänta därav, varvid de ekonomiskt svagare borde äga företräde. Föreskrifterna gav främst uttryck för den tanken att fondens medel skulle användas för att ge stöd och uppmuntran åt de jordbrukare som gjort insatser i fråga om jordbruksförbättringar. Syftet synes sålunda inte i första hand ha varit att bidragen skulle täcka sådana kostnader som uppkommit eller kunde uppkomma beträffande en viss konkret förbättringsåtgärd. En annan sak var att kvitton eller andra handlingar som styrkte vidtagna förbättringsåtgärder kunde komma att beaktas av fondens företrädare vid bidragsfördelningen. Efter att ha redogjort för de lagbestämmelser och motivuttalanden som hade särskilt intresse gjorde RR följande bedömning. De ersättningar som P. uppburit från Davidsonska fonden har utgått till honom i hans egenskap av jordbrukare till understödjande av jordbruksförbättringar. Den Davidsonska fonden ingår inte bland de rättssubjekt som uppräknas som bidragslämnare i bestämmelserna om näringsbidrag. Utbetalningar från fonden utgör därmed inte näringsbidrag enligt dessa bestämmelser. Det föreligger inte något anställningsförhållande eller uppdragsförhållande mellan P. och Davidsonska fonden. Fonden är inte heller ägare till eller inne- 267

16 Peter Melz och Christer Silfverberg havare av annan särskild rätt till den av P. brukade fastigheten. Bidragen från fonden har utgått rent benefikt. Fonden som är ett privaträttsligt subjekt har ansetts oinskränkt skattskyldig. Med hänsyn till dessa omständigheter och bidragens syfte enligt föreskrifterna för fonden kan bidragen oaktat att de utgått till näringsidkare i beskattningshänseende inte heller jämställas med näringsbidrag. Med hänsyn till det ovan anförda och då de ersättningar som P. uppburit från Davidsonska fonden utgått som engångsbelopp och inte utgör ersättning för arbete för fondens räkning eller utgår för verksamhet som på annat sätt är till särskild nytta för utgivaren, är bidragen inte skattepliktiga hos P. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att bidragen var att anses som skattepliktig intäkt av jordbruksfastighet. I domskälen lyfts det alltså fram till stöd för skattefriheten att bidraget från fonden till näringsidkaren inte utgjorde ersättning för arbete för fondens räkning eller utgått för verksamhet som på annat sätt varit till särskild nytta för utgivaren. Vad den förskjutning som kan skönjas i rättsläget bottnar i är oklart. En förklaring kan vara att man tagit intryck av de principer som utvecklats i fråga om stipendier, inte minst efter det tillägg som gjordes i lagstiftningen i samband med 1991 års inkomstskattereform. Även den rättspraxis som vuxit fram när en anställd fått en förmån från någon annan än sin arbetsgivare kan ha påverkat RR. För att en sådan förmån skall anses härröra från anställningen har det ställts krav på att det funnits en ekonomisk intressegemenskap mellan arbetsgivaren och den som lämnat förmånen eller att det förelegat något annat samband mellan dem som gör att förmånen kunnat härledas från arbetsgivaren. När ett sådant samband inte förelegat har den omständigheten att anställningen varit en förutsättning för förmånen inte ansetts tillräcklig för att beskattning skall ske. 22 Detta synsätt har sedan bekräftats i RÅ 1999 ref. 41. Detta fall rörde en stiftelse, som hade erhållit sina medel genom en donation från en enskild person, och som hade till ändamål att främja välfärd åt anställda vid en länsstyrelse. Stiftelsen gav de anställda rätt att hyra semesterbostäder till förmånligt pris. RR poängterade att de justeringar som vid inkomstskattereformen gjordes i bestämmelsen om inkomst av tjänst inte kunde leda till att praxis avseende kravet på samband mellan arbetsgivaren och den som lämnat förmånen skulle frångås. Den aktuella stiftelsen var fristående från länsstyrelsen. Enbart det förhållandet att kretsen av destinatärer hade begränsats till personer som var anställda vid myndigheten var inte tillräckligt för att förmånen skulle kunna härledas från arbetsgivaren. Förmånen kunde inte heller ses som ersättning för prestation i någon annan inkomstgivande verksamhet. 22 Se Silfverberg, a.a. s. 251 ff. 268

17 Beskattning av bidrag till näringsidkare En slutsats man kan dra av de berörda rättsfallen är att det inte är tillräckligt för att ett bidrag skall vara skattepliktigt att mottagaren erhållit bidraget på grund av sin verksamhet. För näringsidkarens vidkommande räcker det alltså inte med att en verksamhet bedrivs och att bidraget kommer att användas i denna verksamhet. Det är knappast särskilt träffande att, såsom några av underrätterna gjorde i de inledningsvis refererade rättsfallen, säga att ett bidrag normalt är att räkna med och att det därför ingår som ett led i verksamheten. Men även om så undantagsvis skulle vara fallet räcker det inte. Det måste finnas en koppling mellan utgivaren och mottagaren som manifesterar sig i att den verksamhet som näringsidkaren bedriver kommer utgivaren till nytta i något avseende. 23 Måhända talar sponsringsdomen RÅ 2000 ref. 31 och kanske också RÅ 2004 ref. 33, angående stipendiet till den allsvenska fotbollsspelaren, för att utrymmet för skatteplikt har begränsats till situationen då en direkt motprestation gjorts av bidragstagaren. Det skulle innebära att skatteplikt uppkommer först när bidraget utgör ersättning för en bestämd arbetsprestation för utgivarens räkning. Rättspraxis är dock inte helt konsistent och det är därför vanskligt att bedöma vilka konsekvenser ett avgörande på ett område kan tillmätas på ett annat. För närvarande finns det därför inte underlag för annan slutsats än att skatteplikten för ett bidrag i vart fall inte uppkommer om utgivaren stödjer en verksamhet som denne inte har ett kommersiellt intresse av eller som på annat sätt kommer utgivaren till särskild nytta. Det förhållandet att stiftelsen ställer upp villkoret att bidraget skall användas till ett bestämt projekt för att säkerställa att stiftelsens medel används på ett sätt som är förenligt med dess ändamål, kan inte innebära att stiftelsen har en sådan nytta av den verksamhet som bidragstagaren bedriver att bidraget blir skattepliktigt hos mottagaren. Stiftelsens företrädare har ett ansvar för att stiftelseändamålet uppfylls och det får anses naturligt att användningen av ett beviljat bidrag villkoras i enlighet härmed, liksom att en uppföljning sker av att bidraget verkligen använts i enlighet med bidragsansökan. 23 Ett rättsfall som främst är av intresse för gränsen mellan aktieägartillskott, näringsbidrag och skattepliktiga intäkter, men som också berör den fråga som behandlas i detta avsnitt är RÅ 2001 ref. 28. RR ansåg att bidrag från en kommun till av kommunen ägda bolag för atttäcka förluster i bolagens verksamheter utgjorde skattepliktiga intäkter hos bolagen. Bolagen ombesörjde på icke kommersiella villkor driften av verksamheter som det ålegat kommunen att ansvara för (kollektivtrafik) respektive som kommunen valt att bedriva (idrotts- och badverksamhet). Kommunen hade alltså ett klart intresse av de verksamheter som bolagen bedrev. 269

18 Peter Melz och Christer Silfverberg 2. En ytterligare fråga som ställdes inledningsvis är om det har någon betydelse för bedömningen av skatteplikten om bidragsmottagaren är fysisk person eller juridisk person. Frågan är närmare bestämt om inkomstbegreppet kan anses vidare för aktiebolag så att alla intäkter som har samband med en näringsverksamhet presumeras vara skattepliktiga. Ett visst stöd för en sådan slutsats kan hämtas från sponsringsdomen RÅ 2000 ref. 31, där RR uttalar att det i fråga om aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller det i 20 första stycket KL (motsvaras numera av 16 kap. 1 IL) uppställda kravet för avdragsrätt. Härav följer dock inte direkt att en motsvarande presumtion föreligger på intäktssidan. Det finns vissa skillnader i den skattemässiga behandlingen av aktiebolag och fysiska personer när det gäller rekvisiten för näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses enligt 13 kap. 1 IL förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Definitionen har ansetts innefatta ett krav på förvärvssyfte. I rättspraxis förefaller dock detta krav ha satts lågt när det gäller juridiska personer; se exempelvis RÅ 1998 ref För fysiska personer torde däremot kravet på förvärvssyfte i egentlig mening fortfarande ha relevans, men när förvärvssyfte saknas kan beskattningen å andra sidan ske som hobbyverksamhet. Även när det gäller kravet på yrkesmässighet finns skillnader i den skattemässiga behandlingen av fysiska och juridiska personer. Aktiehandel för egen räkning har, trots att den varit omfattande, inte ansetts yrkesmässig när skattskyldigheten för verksamheten åvilat en fysisk person, utan den har istället hänförts till inkomstslaget kapital; se RÅ81 1:4. Däremot har aktiehandel bedriven i aktiebolag hänförts till yrkesmässig handel; se RÅ 1986 ref. 53 och RÅ 1988 ref. 45. Dessa skillnader har enligt vår uppfattning dock ingen betydelse för frågan om vissa biintäkter skall anses falla inom eller utanför den skattepliktiga näringsverksamheten. En i praktiken ibland förekommande uppfattning är att aktiebolaget med sitt enda inkomstslag inte kan rymma annat än skattepliktiga intäkter. Mot denna uppfattning kan dock invändas att det är helt klart att ett aktiebolag kan uppbära intäkter som är undantagna från beskattning. Därför saknas det enligt vår uppfattning grund för att avgränsningen mellan skattepliktiga och skattefria inkomster på ett generellt plan skulle ske på skilda sätt för fysiska och juridiska personer. De allmänna bestämmelser om inkomstbegreppets avgränsning som vi tagit upp i denna artikel gäller i princip för alla skattsubjekt. En annan sak är att det i det enskilda fallet kan ligga närmare till hands att anse ett bidrag till en fysisk person som benefikt än när mottagaren är en juridisk person. 24 Se Lodin Lindencrona Melz Silfverberg, a.a s. 236 f. 270

19 Beskattning av bidrag till näringsidkare 3 Avdrag för utgifter i näringsverksamheten som finansierats med bidrag 1. I föregående avsnitt kom vi fram till att ett bidrag från en stiftelse till en näringsidkare inte är skattepliktigt om utbetalningen inte utgör ersättning för en bestämd prestation till förmån för stiftelsen eller prestationen eljest varit till särskild nytta för stiftelsen. I detta avsnitt skall diskuteras hur denna bedömning påverkar avdragsfrågan. Om näringsidkaren exempelvis använder medlen för att anskaffa en tillgång som skall dras av genom värdeminskningsavdrag eller för driftskostnader som skall kostnadsföras omedelbart, skall då de skattemässiga avdragen reduceras med erhållet bidrag? Några specifika bestämmelser finns inte i IL och som utgångspunkt för bedömningen bör gälla allmänna normer för såväl det skatterättsliga inkomstbegreppet som det skatterättsliga kostnadsbegreppet. De behandlas i nämnd ordning. Det skall redan från början markeras att det är betydligt svårare att ange vad som gäller i avdragshänseende än vad som gäller i de skattepliktsfrågor som diskuterats i föregående avsnitt. Spontant torde många anse att det skulle uppstå en omotiverad fördel om avdrag medgavs för utgifter som den skattskyldige finansierat med skattefria inkomster. Som vi hoppas kunna visa nedan kan dock frågan knappast avgöras på en så enkel grund. 2. Som framhållits i föregående avsnitt begränsas det skatterättsliga inkomstbegreppet till i huvudsak inkomst på grund av prestation. Såsom exempelvis reglerna om näringsbidrag i 29 kap. IL visar, se ovan avsnitt 2.4, erhålls netto samma resultat med en regel som anger skatteplikt för ett bidrag, som med en regel som anger skattefrihet men avdragsförbud för den utgift som finansierats med bidraget. På området utanför den särskilda lagregelringen bör de skäl som motiverar att ett bidrag inte är skattepliktigt, och således inte omfattas av det skatterättsliga inkomstbegreppet, därför ha betydelse även vid bedömningen av om avdragsrätt föreligger eller inte. Vid inkomstbeskattningen finns inte någon allmän princip om att avdragsrätt förutsätter finansiering med inkomstbeskattade medel. Om en näringsidkare exempelvis använder en gåva eller en lotterivinst för inköp av tillgångar i näringsverksamheten föreligger avdragsrätt för inköpen enligt reglerna i IL. Det finns även uttryckliga regler i IL som kan anses bygga på synsättet att skattefrihet inte skall återtas genom reduktion av avdragsrätten. Marknadsvärdet skall tillämpas som ingångsvärde om en enstaka tillgång som erhållits i gåva kommer till direkt användning i verksamheten. Detta anges i 18 kap. 7 IL när det gäller inventarier, men torde gälla också för lagertillgångar; jfr RÅ79 1:46. Rättsfallet gällde en person som ägde ett 271

20 Peter Melz och Christer Silfverberg stort antal hundar. Verksamheten övergick från hobby till yrkesmässig verksamhet. Hundarnas marknadsvärde vid tidpunkten för karaktärsbytet fick användas som ingångsvärde för den skattskyldige. Rättsfallet och lagregeln får som resultat att som inkomst av näringsverksamhet beskattas inte värden som uppkommit innan tillgången övergått till näringsverksamheten, d.v.s. inkomster som inte är en följd av prestationer i verksamheten. Samma princip om tillämpning av marknadsvärdet kommer till uttryck när en tillgång i andra sammanhang förs in i en skattepliktig verksamhet. I 20 a kap. IL har år 2003 införts särskilda regler om s.k. beskattningsinträde när skattskyldighet inträder i Sverige för tillgång som tidigare inte omfattats av svensk skattskyldighet. Reglerna har tillkommit som en reaktion mot att RR i RÅ 1999 ref. 19 ansett att marknadsvärdet skulle utgöra en tillgångs anskaffningsvärde i ett sådant fall. RR delade Skatterättsnämndens bedömning vari bl.a. angavs som allmän princip att beskattning skall om inte annat särskilt angivits ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. Lagregleringen innebär i vissa fall avvikelser härifrån genom att en tillgångs skattemässiga värde används. Om avskattning skett i utlandet blir dock oftast marknadsvärdet anskaffningsvärde. Bestämmelser om annat anskaffningsvärde än marknadsvärde kan således anses som uttryckliga avvikelser från den allmänna principen. Några ytterligare exempel finns. I RÅ 2004 ref. 93 har RR ansett att delägarrätter och fordringsrätter som förvärvats när en stiftelse inte var fullt ut skattskyldig skall anses anskaffade för belopp motsvarande marknadsvärdet när stiftelsen övergår till full skattskyldighet. Det innebär att orealiserade inkomster som uppkommer under den skatteprivilegierade innehavstiden inte skall beskattas om de realiseras när full skattskyldighet inträtt. Ett ytterligare rättsfall till stöd för att avdragsrätten inte skall inskränkas är, RÅ 1987 ref. 76, där avdrag medgavs för flistugg som på jordbruksfastighet använts för framställning av vedbränsle, trots att värdet av vedbränslet inte skulle medräknas vid intäktsberäkningen. 25 Det finns således flera exempel på regler som utformats för att ett skattefritt förvärv etc. inte indirekt skall resultera i inkomstbeskattning genom ett reducerat avdrag. Slutligen kan anföras rättstillämpningen vid mervärdesbeskattningen, även om den torde ha begränsad betydelse som argument för vad som bör gälla vid inkomstbeskattningen. Bidrag är i allmänhet inte beskattnings- 25 Se särskilt regeringsrådets Wahlgrens utveckling av sin mening. Se vidare om denna uppfattning Melz, Mervärdeskatten, 1990, s. 173 ff. I Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986, s. 133, uttalas en mer inskränkt uppfattning om avdragsrätten, som i princip frångåtts i Melz, 1990, se särskilt s