Skatteförfarande och skatteprocess. 1. Inledning. 2. Grundläggande principer. 2.1 Objektivitet. 2.2 Legalitet. Av Börje Leidhammar

Transkript

1 Sida 1 av 8 SvSkT 2014:4 sida 273 Skatteförfarande och skatteprocess Av Börje Leidhammar 1. Inledning I denna artikel ges en introduktion till skatteförfarandet och skatteprocessen.(1) Avgränsning har gjorts till företeelser som beskriver såväl krav på effektiv som rättssäker hantering och som ofta uppmärksammas i rättstillämpningen. Handläggningen i Skatteverket styrs främst av skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, och förvaltningslagen (1986:223). Rättskipningen i förvaltningsdomstol styrs främst av förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, men också av t.ex. bestämmelser i lagen (1971:291) om allmänna förvaltningsdomstolar gällande rättens behörighet och sammansättning. Europakonventionen om mänskliga fri- och rättigheter (SFS 1994:1219) har under senare år beaktats alltmer i den nationella rättstillämpningen t.ex. när det gäller handläggningstider, proportionalitet och förbudet SvSkT 2014:4 sida 274 mot dubbla förfaranden, se också vid konflikt med annan svensk lagstiftning då konventionsbestämmelserna ska ha företräde, 2 kap. 19 regeringsformen (RF) och prop. 1993/94:117 s. 37 f. Först behandlas grundläggande principer om objektivitet, legalitet, proportionalitet och retroaktivitet (2). Därefter tas den skattskyldiges medverkan under sanningsplikt upp bl.a. mot bakgrund av rätten till och rättsverkningarna av dennes passivitet (3). Skatteverkets handläggning av föreläggande, revision och omprövning berörs i det följande (4). Därefter viten, bevis- och betalningssäkring, skattetillägg jämte anstånd med verkställighet av beslut om beskattning (5). I ett avslutande avsnitt om rättskipningen i förvaltningsdomstolarna berörs grundläggande regler om instansordning, kontradiktion, official- och bevisprövning, skriftlighet och muntlighet, underlaget för dom i skattemål, och ersättning för biträdes- och ombudskostnader (6). 2. Grundläggande principer 2.1 Objektivitet Av 1 kap. 9 RF följer att saklighet och opartiskhet ska vara bestämmande för all myndighetsutövning. Med beaktande av t.ex. jävsreglerna i 11 FL är det angeläget att frågor om ev. jäv klarläggas tidigt av den eller de som deltar i den slutliga handläggningen av ett ärende eller mål. Av kravet på objektivitet följer också att Skatteverket i sin handläggning ska beakta omständigheter som är både till för- och nackdel för den skattskyldige. Frågan om objektivitetsprincipens tillämpning är densamma för Skatteverket såväl i rollen som beslutsfattare och som part, bör enligt min mening besvaras jakande. Nyss nämnda bestämmelse i regeringsformen gör ingen skillnad mellan dessa roller. 2.2 Legalitet Skatter tillhör Riksdagens obligatoriska lagområde och en skattelag kan inte ändras med mindre än att lagen ändras, 8 kap. 3 RF. Skatt får inte tas ut utan uttryckligt lagstöd, se t.ex. nyligen HFD 2013 ref. 15. Av kravet på legalitet följer också krav på förutsebar rättstillämpning och att lika fall ska behandlas lika. Ett uttryck för legalitetsprincipen är således att skattelagstiftningen,

2 Sida 2 av 8 med dess ingripande betydelse för enskilda och företag, förutsätter en föreskriftsbunden lagtolkning. Därigenom kan den enskildes krav på rättssäkerhet tillgodoses i rättstillämpningen. 2.3 Proportionalitet SvSkT 2014:4 sida 275 I 2 kap. 5 SFL följer att en balans mellan mål och medel ska iakttas i rättstillämpningen. Ett beslut får fattas bara om skälen för beslutet uppväger det intrång eller men i övrigt som beslutet innebär för den som beslutet gäller eller något annat motstående intresse. Frågor om proportionalitet blir naturligtvis särskilt betydelsefulla i fråga om tvångsåtgärder. Ett exempel på den intresseavvägning som här avses är beslut om betalningssäkring för framtida sannolika skattefordringar enligt 46 kap. 6 1 SFL. Sådana beslut får fattas endast om det finns påtaglig risk för att den som är betalningsskyldig drar sig undan betalningsskyldigheten och betalningsskyldigheten enligt punkt 2 avser ett betydande belopp. Underrättelse om betalningssäkring får ske först i samband med att beslutet verkställs om det finns risk för att den betalningsskyldige undanskaffar egendom som kan betalningssäkras. 2.4 Retroaktivitet Den lagstiftning som gällde när rättshandlingen/omständigheten företogs/förelåg, se närmare den speciella regleringen på skatteområdet i 2 kap. 10 andra st. RF om tidpunkten för regeringens meddelande till riksdagen om aviserad lagstiftning, ska tillämpas låt vara att en senare tillkommen lagstiftning kan tillämpas retroaktivt till den skattskyldiges fördel. Retroaktivitet och legalitet hör således nära samman. 3. Medverkan under sanningsplikt Ända sedan systemet med obligatorisk självdeklaration (nu inkomstdeklaration) infördes i Sverige år 1902 förutsätts att den skattskyldige personligen lämnar en deklaration som ligger till grund för beslut om skatt. Det sker under sanktionerad sanningsplikt. Lämnas ingen deklaration eller är denna så bristfällig att den inte kan läggas till grund för ett beskattningsbeslut kan skönsbeskattning aktualiseras enligt 57 kap. 1 3 SFL. Den passiviteten kan vidare medföra att skattetillägg påförs enligt 49 kap. 6 SFL. Lämnas oriktiga uppgifter kan skattetillägg enligt andra regler i 49 kap. SFL eller ansvar för skattebrott enligt skattebrottslagen komma ifråga. Sanningsplikten sträcker sig över hela förfarandet; skriftliga uppgifter i lämnad deklaration oavsett på vilket sätt denna lämnas samt andra skriftliga uppgifter lämnade vid förfrågningar, efter förelägganden, vid revision, i domstol osv. Den skattskyldige får emellertid SvSkT 2014:4 sida 276 förhålla sig passiv i vissa situationer. Ett exempel är användning av vitesinstitutet för att tvinga fram uppgifter från den skattskyldige när det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått brott och lämnade uppgifter från den skattskyldige skulle kunna aktualisera skattetilllägg eller annan straffrättslig sanktion som har samband med den gärning som misstanken avser. Samma sak gäller om den skattskyldige är en juridisk person och ställföreträdare för den juridiska personen misstänks ha begått en straffbelagd gärning, se 44 kap. 3 SFL. Förbudet infördes för att det svenska regelsystemet skulle vara förenligt med de krav som Europakonventionen ställer upp. 4. Föreläggande, revision och omprövning 4.1 Föreläggande

3 Sida 3 av 8 Ett föreläggande enligt bestämmelser i 37 kap. SFL ska vara skriftligt och vara så tydligt utformat att den skattskyldige förstår vad som begärs av honom eller henne. Det ska innehålla en uppmaning att följa föreläggandet inom viss efter omständigheterna anpassad tid, åtminstone fem dagar. Det gäller dock inte vitesförelägganden enligt 44 kap. 1 eller 2 SFL, jfr 8 kap. 1 skatteförfarandeförordningen (2011:1261). Ett föreläggande kan överklagas enbart om det är förenat med vite. 4.2 Revision Utgångspunkten för en revision är att den ska bedrivas i samverkan mellan Skatteverket och den reviderade, 41 kap. 6 SFL. Den ska utföras på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten och får utföras hos den reviderade om han eller hon medger det, 41 kap. 8 SFL. Den reviderade är skyldig att tillhandhålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs och även ge den hjälp i övrigt som behövs. Han eller hon ska lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för att bl.a. kassainventering och granskning av lager ska kunna utföras. Den reviderade ska snarast underrättas om resultatet av revisionen, 41 kap. 13 SFL. Medverkar inte den skattskyldige vid revisionen kan tvångsåtgärder aktualiseras såsom vite och bevissäkring, se dock ovan avsnitt 3 om begränsningar vid brottsmisstanke. Revision är nödvändig för att kunna utföra granskning av näringsidkarens bokföring utöver den summariska redovisningen i inkomstdeklarationen. SvSkT 2014:4 sida 277 Revision förutsätter inte att någon brottsmisstanke föreligger och används för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och fullständigt, 41 kap. 2 SFL. Revision får beslutas också för att hämta in uppgifter av betydelse för kontroll av någon annan än den som revideras, s.k. tredjemansrevision, 41 kap. 2 andra stycket SFL. Vid revision ska revisorn ges tillfälle att själv använda terminal eller annat tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning om inte den reviderade tillhandahåller upptagningen som revisorn ska granska. Beslut om revision får omprövas men inte överklagas. Den reviderade kan begära att handlingar som han eller hon inte anser omfattas av revisionen ska undantas från denna genom att lämna in en sådan begäran till förvaltningsrätten. 4.3 Omprövning Omprövning enligt 66 kap. SFL gäller såväl skatt som alla andra beslut som fattas enligt skatteförfarandelagen. Skatteverket ska enligt 2 SFL ompröva ett beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller annat förhållande mellan en enskild och det allmänna, om den enskilde begär det, överklagar eller det finns andra skäl. Har frågan avgjorts i allmän förvaltningsdomstol får omprövning dock inte ske, 60 kap. 3 SFL. Samma hinder gäller om frågan är föremål för prövning i allmän förvaltningsdomstol. Har ett beslut om beskattning vunnit laga kraft kan omprövning inom gällande omprövningsfrister av beslutet ändå äga rum i anledning av ändrad senare tillkommen rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen, 66 kap. 3 andra st. SFL, se Lindkvist i SST 2013 s. 709 ff. Samma fråga kan omprövas flera gånger. Skatteverket får dock inte besluta till nackdel genom efterbeskattning i en fråga som redan har varit föremål för efterbeskattning, 66 kap. 28 SFL (om efterbeskattning se nedan). En begäran om omprövning av den skattskyldige ska göras skriftligt och som huvudregel ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Skatteverket får på eget initiativ ompröva ett beslut till den skattskyldiges fördel under samma period som nyss nämnts. Ett beslut om omprövning för den som beslutet gäller ska meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, den s.k. tvåårsfristen. Fristen kan förlängas om inte deklaration kommit in i rätt tid. Möjligheterna att efter tvåårsfristen genom efterbeskattning ompröva ett beslut till nackdel kräver t.ex. att oriktig uppgift lämnats eller att deklaration inte lämnats eller för att rätta ett beslut som blivit felaktigt av

4 Sida 4 av 8 SvSkT 2014:4 sida 278 uppenbart förbiseende. Efterbeskattning förutsätter att ett beslut blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, lämnat en oriktig uppgift i ett mål om beskattning, underlåtit att lämna en deklaration eller en begärd uppgift, eller inte ha lämnat begärt varuprov, 66 kap. 27 SFL. Det är Skatteverket som har bevisbördan för oriktig uppgift och beviskravet är enligt vad som hittills framgår av Högsta förvaltningsdomstolens praxis bestämt till visat/styrkt. Skatteverkets handledning på området och en del underinstanser brukar uttrycka samma beviskrav som mycket sannolikt. 5. Viten, bevis- och betalningssäkring, skattetillägg jämte anstånd med verkställighet av beslut om beskattning 5.1 Viten Skatteförfarandelagen innehåller många bestämmelser om att Skatteverket får förelägga (se avsnitt 4) den enskilde att fullgöra sina skyldigheter. Föreläggande får förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet annars inte följs, 44 kap. 2 SFL. Normalt har ett vitesföreläggande föregåtts av ett vanligt föreläggande som inte efterkommits. Vitesinstitutet får inte användas när det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått brott, se ovan avsnitt Bevissäkring Bestämmelserna om bevissäkring i 45 kap. SFL är tillämpliga vid revision och annan kontroll inom praktiskt taget hela skatte- och avgiftsområdet. Bevissäkring avser de regler som medför särskilda befogenheter för Skatteverket när utredning inte kan ske i samverkan med den granskade, se avsnitt 4 om revision. Det finns tre typer av bevissäkring; revision i den reviderades verksamhetslokaler, eftersökande och omhändertagande av handlingar och försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme. Bevissäkring ska normalt föregås av ett domstolsbeslut men Skatteverket kan fatta ett interimistiskt beslut om fara är i dröjsmål och genomföras utan att den som beslutet avser fått kännedom om att den ska ske, 45 kap. 16 andra stycket SFL. Som vid revision kan begäran om att handlingar ska undantas från bevissäkring aktualiseras av den granskade. 5.3 Betalningssäkring SvSkT 2014:4 sida 279 Betalningssäkring för betalningsskyldighet som inte är fastställd, dvs. beskattningsmyndigheten har ännu inte fattat något beslut, får enligt 47 kap. 7 SFL ske endast om det finns sannolika skäl för att skyldigheten kommer att fastställas. Beslut om betalningssäkring får fattas med belopp motsvarande högst den betalningsskyldighet som kan komma att fastställas, om det finns en påtaglig risk för att den som är betalningsskyldig drar sig undan skyldigheten och betalningsskyldigheten avser ett betydande belopp. Den betalningsskyldige ska omedelbart underrättas om ett beslut om betalningssäkring, betalningsskyldigheten ska ha fastställts inom sex månader från beslut om betalningssäkring och den betalningsskyldige kan begära hävning av beslutet i förvaltningsrätten. Underrättelse får dock ske i samband med att beslutet verkställs om det finns risk för att den betalningsskyldige undanskaffar egendom som kan betalningssäkras. Muntlig förhandling i förvaltningsrätt och kammarrätt i mål om betalningssäkring ska hållas om den betalningsskyldige begär det, 46 kap. 12 första stycket SFL. 5.4 Skattetillägg

5 Sida 5 av 8 Skattetillägg enligt 49 kap. SFL kan påföras i fyra situationer; vid oriktig uppgift (avsnitt 4), skönsbeskattning (avsnitt 3), omprövning av skönsbeskattningsbeslut och när skatteavdrag inte gjorts. Frågan om skattetilllägg och rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger har nyligen utretts, SOU 2013: 62. Se också om förseningsavgifter i samma kapitel i SFL. Skattetillägg tas ut när den som till ledning för egen beskattning på annat sätt än muntligen lämnat oriktig uppgift under förfarandet eller i mål om egen beskattning, 49 kap. 4 SFL. Innebörden av termen oriktig uppgift är densamma vid efterbeskattning och vid påförande av skattetillägg, Skatteverket har bevisbördan för den oriktiga uppgiften och beviskravet är bestämt till klart framgår. Skattetillägg utgår normalt med 40 procent av den slutliga skatt som avses i 56 kap och som, i fall den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den uppgiftsskyldige. I fråga om annan skatt är uttagsprocenten normalt 20 procent av den skatt som skulle ha tillgodoräknats. Lägre procentsatser tillämpas när fråga är om normalt tillgängligt kontrollmaterial, SvSkT 2014:4 sida 280 periodiseringsfel och underskott. Skattetillägg tas inte ut när fråga är om obetydligt skattebelopp, rättelse kunnat ske med ledning av för Skatteverket normalt tillgängligt kontrollmaterial eller om den uppgiftsskyldige på eget initiativ rättat den oriktiga uppgiften (frivillig rättelse). Befrielse från skattetillägg finns i 56 kap. SFL och kan ske om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp t.ex. i samband med sviktande hälsa, felbedömningar av faktiska förhållanden, vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter, bristande proportionalitet mellan skattetillägg och felaktighet/passivitet eller att oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket funnit anledning anta att skattetillägg ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. 5.5 Anstånd med verkställighet av beslut om beskattning Skatt ska betalas oberoende av om beskattningsbeslutet omprövas eller överklagas, dvs. beslutet gäller omedelbart, 68 kap. 1 SFL (bestämmelser om deklarationsanstånd finns i 36 kap. 5 SFL). Under vissa omständigheter kan dock anstånd lämnas, 63 kap. SFL. Ett beskattningsbeslut kan inte inhiberas. Anståndsreglerna reglerar uttömmande möjligheterna att skjuta upp en skattebetalning. Däremot är det möjligt för domstol att i avvaktan på att ett mål om anstånd sakprövas interimistiskt förordna om anstånd enligt 28 FPL. Skatteverket kan bevilja anstånd med inbetalning av skatt eller avgift om det är tveksamt hur stort belopp som kommer att behöva betalas. Skälet till tveksamheten kan vara att den skattskyldige eller Skatteverket initierat en omprövning eller ett överklagande eller att verket överväger en betalningsuppgörelse. Beviskravet tveksamt ska tolkas så att det ska framstå som minst lika sannolikt att skatten eller avgiften kommer att kvarstå som att den kommer att sättas ned. Vid efterbeskattning och skattetillägg gäller ett högre beviskrav än i andra skatteärenden (avsnitt 4 och 5). Anstånd förutsätts kunna medges även i fall där sannolikheten för att det inte blir någon nedsättning väger över något men inte om det är troligt att skatten kommer att kvarstå. Anstånd kan också beviljas för att undvika betydande skada och säkerhet för betalningen kan krävas. Enligt 63 kap. 7 första stycket SFL ska Skatteverket bevilja anstånd med betalning av skattetillägg och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning eller till förvaltningsrätten överklagat beslutet om skattetillägg eller kontrolluppgift eller beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller kontrollavgiften. Ändringsanstånd och anstånd för att undvika betydande skada får SvSkT 2014:4 sida 281 bestämmas till längst tre månader efter dagen för beslutet i den fråga som här föranlett anståndet. 6. Instansordning, kontradiktion, official- och bevisprövning, skriftlighet och muntlighet, underlaget för dom i skattemål, och ersättning för biträdes- och ombudskostnader

6 Sida 6 av Instansordning Instansordningen gällande förvaltningsdomstolarna i Sverige består av förvaltningsrätter (12 st.), kammarrätter (4 st.) och Högsta förvaltningsdomstolen, 11 kap. 1 RF. Om domstolarnas rättskipningsuppgifter, om huvuddragen av deras organisation och rättegången meddelas enligt 11 kap. 2 RF i lag, se lagen om allmänna förvaltningsdomstolar. Utgångspunkten är att överklagade skattemål inte kräver prövningstillstånd i kammarrätten. Men överklagande av beslut av förvaltningsrätten i fråga om t.ex. anstånd med betalning av skatt (avsnitt 5) får enligt 67 kap. 27 SFL prövas av kammarrätten endast om den har meddelat prövningstillstånd. Enligt 34 a FPL ska prövningstillstånd i kammarrätt meddelas om 1. det finns anledning att betvivla riktigheten av det slut som förvaltningsrätten har kommit till, 2. det inte utan att sådant tillstånd meddelas går att bedöma riktigheten av det slut som förvaltningsrätten har kommit till, 3. det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt, eller 4. det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet. Samma dispensgrunder gäller i ledet kammarrätt Högsta förvaltningsdomstolen med undantag från ändringsdispens och grunden att det inte utan prövningstillstånd går att bedöma riktigheten av förvaltningsrättens avgörande. Resning och återställande av försutten tid är extraordinära rättsmedel som tillämpas gällande lagakraftvunna avgöranden om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt, 37 b FPL. 6.2 Kontradiktion SvSkT 2014:4 sida 282 Skatteprocessen är utformad som en tvåpartsprocess (kontradiktion) där beskattningsmyndigheten för det allmännas talan, jfr 7 a FPL. Parterna förutsätts i möjligaste mån inspirera varandra till utredning och argumentation vilket i sin tur kan minska behovet av utredningsinitiativ från rättens sida. Det senare har betydelse för parterna i syfte att upprätthålla domstolarnas roll som opartisk instans, se nedan avsnitt 6.3. Hos Skatteverket finns ett allmänt ombud som har behörighet att överklaga Skatteverkets beslut. Har ombudet överklagat Skatteverkets beslut i en fråga förs det allmännas talan i den frågan i allmän förvaltningsdomstol av ombudet. Överklagar den skattskyldige en sakfråga i ett beslut vid ett tillfälle medför det att Skatteverket är motpart i förvaltningsrätten. Om det allmänna ombudet därefter överklagar en annan sakfråga i samma beslut tar det allmänna ombudet inte över Skatteverkets partsroll. Fråga är alltså om beslut i en sakfråga vilket uttrycker skatteprocessens karaktär av sakprocess. Allmänna ombudet kan, liksom den skattskyldige, också hos Skatterättsnämnden ansöka om förhandsbesked enligt den särskilda lagen härom. Förfarandet i nämnden är som i domstolen utformat kontradiktoriskt. Parten ges enligt kommunikationsprincipen tillfälle att yttra sig över vad som tillförts målet av annan än parten själv, 10 och 18 FPL. 6.3 Official- och bevisprövning För att uppnå ett materiellt korrekt avgörande är såväl Skatteverket som domstolen i enlighet med officialprincipen skyldiga att se till att ärenden och mål blir så utredda som deras beskaffenhet kräver, 4 och 7 FL samt 8 FPL. Det kan innebära att part ges tillfälle att klargöra vad han eller hon vill uppnå med sin talan, att förbiseenden påpekas eller att behov av att höra vittnen eller sakkunniga klarläggs. Behovet av vägledning växlar självfallet beroende bl.a. på parternas möjligheter att själv föra sin talan, sakens svårighetsgrad och komplexitet samt om den enskilde företräds av ett kompetent biträde. Vägledningen måste ske helt öppet. Telefonsamtal,

7 Sida 7 av 8 kompletterande muntliga upplysningar vid personliga besök hos myndigheten, riktade förelägganden och muntliga förberedelser kan medföra att behövlig information, klarlägganden etc. kan skaffas fram på ett smidigt sätt. Bevisprövningen i Skatteverket och i domstolarna är fri, dvs. fri bevisföring och fri bevisvärdering råder, analog tillämpning med 35 kap. 1 rättegångsbalken. Överflödig utredning får dock avvisas enligt 8 andra SvSkT 2014:4 sida 283 stycket FPL och omständighet eller bevis som klaganden åberopar först i Högsta förvaltningsdomstolen beaktas enligt 37 FPL endast om det föreligger särskilda skäl. Förenklat kan sägas att Skatteverket har bevisbördan för intäkts- och den skattskyldige för kostnadssidan med ett beviskrav på nivån sannolikt. Vid efterbeskattning är bevisbördan på kostnadssidan omkastad på Skatteverket med ett beviskrav visat/styrkt eller som underinstanserna också uttrycker det; mycket sannolikt. För beslut om skattetillägg har Skatteverket bevisbördan med beviskravet klart framgår enligt 49 kap. 5 SFL.(2) Påpekas bör att gränsdragningen mellan Skatteverkets och domstolens utredningsansvar respektive parternas bevisbörda är inte alldeles enkel att dra. Möjligen kan utredningens omfattning och slag hänföras till de förra medan ansvaret för innehåll och kvalitet till de senare. 6.4 Skriftlighet och muntlighet Huvudregeln såväl under handläggningen i Skatteverket som i rättskipningen i förvaltningsdomstol är skriftlighet, 14 FL och 9 FPL. Den skattskyldige har möjlighet att lämna muntliga upplysningar till Skatteverket om det kan ske med hänsyn till arbetets behöriga gång och verket ska därvid särskilt beakta om muntlig handläggning kan underlätta för den enskilde att ha med dem att göra, t.ex. i samband med att behov av tolk föreligger. I domstol får muntlig förhandling beträffande viss fråga äga rum, när det kan antas vara till fördel för utredningen eller främja ett snabbt avgörande. I förvaltningsrätt och kammarrätt ska muntlig förhandling hållas, om enskild som för talan i målet begär det samt förhandlingen inte är obehövlig och ej heller särskilda skäl talar mot det, 67 kap. 37 SFL. I mål som gäller särskild avgift (skattetillägg, förseningsavgift och kontrolluppgift) i förvaltningsrätt och kammarrätt ska muntlig förhandling hållas, om det enskilde, se t.ex. RÅ 2010 not. 65. En förutsättning är dock att det finns anledning att anta att avgift kommer att tas ut. Muntlig förhandling ska också äga rum i mål om t.ex. företrädaransvar, om företrädaren begär det, 59 kap. 18 SFL, se också ovan mål om betalningssäkring, avsnitt 5.3. När det gäller rättsfrågor saknas det i regel skäl för muntlighet. Muntlig handläggning kan bidra till ett säkrare beslutsunderlag i sakfrågor och möjliggör för handläggare och domare att vara mer aktiva i sin processledning genom att t.ex. avvisa bevisning som är utan betydelse i ärendet eller målet. 6.5 Underlaget för dom i skattemål SvSkT 2014:4 sida 284 Rättens avgörande ska enligt 30 första stycket FPL grundas på vad handlingarna innehåller och vad i övrigt förekommit i målet, t.ex. i samband med muntlig förhandling (vittnes- och/eller sakkunnigförhör) och syn. Rättens avgörande av saken betecknas enligt 30 förordningen (1979:575) om protokollföring vid de allmänna förvaltningsdomstolarna som dom. Andra avgöranden som innebär att en prövning i sak inte ägt rum betecknas beslut. Beslut som innebär ett avgörande av målet ska enligt 31 FPL tillställas part och ska innehålla fullständig redogörelse med motiv för avgörandet, ev. skiljaktig mening, information om hur man överklagar i de fall avgörandet är överklagbart samt om prövningstillstånd i de fall sådant fordras för att ett överklagande ska prövas i besvärsinstansen. Tydligt är att domen, samma gäller självfallet beslut i Skatteverket, är tydligt motiverad på ett enkelt språk så att part får klart för sig varför avgörandet

8 Sida 8 av 8 blev som det blev och därmed kan ta ställning till hur ett ev. överklagande bör läggas upp. Detta kan vara lättare sagt än gjort men ambitionen bör alla kunna vara överens om. 6.6 Ersättning för biträdes- och ombudskostnader Kostnaderna för Skatteverket och domstolarna bärs av staten. Huvudregeln är att den skattskyldige ska stå för sina egna kostnader i skatteförfarandet och skatteprocessen. Enskild kan få ersättning enligt 15 FPL för resa och uppehälle i samband med muntlig förhandling. Rätt till ersättning för den skattskyldige kan enligt vad som följer av 43 kap. SFL föreligga för skäliga kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat i ett ärende eller mål i den mån sökandens yrkanden bifallits i ärendet eller målet helt eller delvis, om ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning (t.ex. om skatteprocessen på grund av Skatteverkets agerande blivit onödigt omfattande eller komplicerad). Ombud eller biträde har inte rätt till ersättning. Ersättning kan inte utgå till en skattskyldig som av bekvämlighetsskäl låter ett juridiskt ombud föra sin talan. Ersättning får inte beviljas för kostnader som avser skyldigheten at lämna deklaration, lämna föreskrivna uppgifter eller genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldighet. Ersättning kan i vissa fall minskas om t.ex. sökanden varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt. Den skattskyldiges SvSkT 2014:4 sida 285 ansökan om ersättning för kostnader ska framställas hos den myndighet som där kostnaderna uppkommit. Ansökningen ska ha kommit in innan myndigheten avgör ärendet eller målet, 43 kap. 6 SFL. Kostnader hänförliga till frågor som överlämnats till förvaltningsrätten anses enligt praxis ha uppkommit i förvaltningsrätten, RÅ 2001 ref. 19. Börje Leidhammar är advokat, Advokatfirman Börje Leidhammar AB, och adj. professor, Högskolan i Gävle. Fotnoter 1 Artikeln grundar sig på en föreläsning vid Handelshögskolan i Stockholm den 11 mars 2014 arrangerad av Centrum för skatterätt. Om skatteförfarande och skatteprocess, se Almgren Leidhammar, Skatteförfarandet m.m. (lagkommentar till skatteförfarandelagen, lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor och skattebrottslagen (1971:69), utgiven i april 2014 på Norstedts Juridik samt av samma författare, Skatteprocessen, Norstedts Juridik, Både lagkommentaren och handboken innehåller rikliga källhänvisningar varför jag valt att, med några undantag, inte tynga denna introduktion med sådana hänvisningar. 2 Beviskravet klart framgår avses uttrycka samma nivå på bevisningen såväl vid skattetillägg som efterbeskattning, se Leidhammars särskilda yttrande om beviskrav i SOU 2013:62 s. 515 ff.