Handelsbolagslösningen i

JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Handelsbolagslösningen i Cypernmåletskatteflykt eller obehörig resultatfördelning? Anna Bokhagen Examensarbete i Skatterätt, 30 hp Handledare: Anders Hultqvist Examinator: Teresa Simon-Almendal Stockholm, Vårterminen 2015

Sammanfattning Handelsbolag och varianten kommanditbolag har under en lång tid förknippats med olika skatteplaneringsförfaranden i form av så kallade skatteupplägg innefattande bland annat paketeringar av fastigheter i handelsbolag utan skattekonsekvenser. Det typiska tillvägagångssättet var att, inför en försäljning av fastigheten, genom en underprisöverlåtelse till skattemässigt värde, paketera fastigheten i ett svenskt handelsbolag. Handelsbolaget med den paketerade fastigheten såldes sedan vidare externt till marknadspris och vinsten kunde slussas upp till moderbolaget genom en utdelning från det utländska dotterbolaget. Eftersom andelarna i dotterbolaget var näringsbetingade blev utdelningen skattefri. Det så kallade cypernmålet var ett exempel på en sådan handelsbolagslösning, också benämnd Pandoras ask. Möjligheten att göra underprisöverlåtelser till handelsbolag togs bort från och med den 18 april 2008, men fortfarande kvarstår problematiken kring hur rättstillämparen ska komma till rätta med luckor i lagstiftningen som för den skattskyldige leder till avancerad skatteplanering eller skatteflykt. Gemensamt för de flesta upplägg som blivit föremål för granskning har varit att domstolarna tagit ställning till om det funnits fog för att, vid den skattemässiga bedömningen, se igenom bolagsförhållandet och helt bortse från förvärv och innehav av bolagsandelar, så kallad genomsyn. Skatterättsnämnden gjorde i förhandsbeskedet i cypernmålet, från den 31 mars 2006, ett försök till att utvidga nämnda praxis om så kallad obehörig resultatfördelning, till att även innefatta fördelning av vinst vid andelsförsäljning på den grunden att vinstfördelningen ansågs som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. Studien avser att genomsyna genomsynen i svensk skatterätt och analysera problematiken kring inskränkandet av den fria avtalsrätten med motiveringar som varken har stöd i lag eller som finns definierade i lagtext. Utgångspunkten för analysen kommer att vara den så kallade handelsbolagslösningen i cypernmålet. En utredning kommer att företas på vilka grunder en genomsyn grundad på 2

kopierad icke-reglerad rättspraxis från resultatfördelning i handelsbolag kan tillämpas på förutsättningarna på handelsbolagslösningen i cypernmålet. Vidare kommer studiens fokus att ligga på Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i skatteflyktslagens generalklausul på underprisöverlåtelsen och framför allt på huruvida rekvisiten, mot bakgrund av bland annat lagförarbeten och doktrin, kan anses uppfyllda eller inte. En av många frågor som kommer att bli föremål för utredning är hur underprisöverlåtelsen inte kan ha varit i enlighet med lagstiftningens syfte i 2 punkten 4 i skatteflyktslagen när det torde ha stått klart för lagstiftaren att de dåvarande underprisreglerna kunde användas för att skattefritt paketera och överlåta tillgångar. Sammanfattningsvis kommer en utredning att företas som har för avsikt att utmynna i en analys av genomsynens, den skatterättsliga såväl som den civilrättsliga, och skatteflyktslagens eventuella tillämpbarhet på förutsättningarna i målet. 3

Förord Jag vill inleda uppsatsen med att tacka min handledare professor Anders Hultqvist för vägledning och stöd. Ett särskilt tack vill jag också rikta till en alldeles särskild person: Shukran Jazilan A.M.A. 4

Innehållsförteckning Sammanfattning...2 Förord...4 Förkortningar...8 1 Inledning...9 1.1 Problembakgrund...9 1.2 Problemdiskussion...10 1.3 Syfte och frågeställning...11 1.4 Metod och material...12 1.5 Avgränsningar...14 1.6 Disposition...15 2 Handelsbolagslösningen...16 2.1 Inledning...16 2.2 Cypernmålet...17 2.2.1 Bakgrund...17 2.2.2 Underprisöverlåtelsen...18 2.2.2.1 Bakgrund...18 2.2.2.2 Förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning...19 2.2.2.3 Överlåtaren och förvärvaren...20 2.2.2.4 Skattskyldigheten...20 2.2.2.5 När rätt till koncernbidrag saknas...21 2.2.2.6 Beskattningen vid en underprisöverlåtelse...22 2.2.3 Kapitalvinstfördelningen..22 5

2.2.3.1 Frågan om det cypriotiska bolagets skattskyldighet...23 2.2.3.2 Frågan om det svenska bolagets skattskyldighet...23 2.2.3.3 Utdelning på näringsbetingade andelar...24 2.3 Sammanfattande analys...24 3 Tillämpning av icke-reglerad rättspraxis på vinst vid andelsförsäljningen...26 3.1 Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D...26 3.2 Resultatfördelningen i handelsbolag...28 3.2.1 Den civilrättsliga och den skatterättsliga regleringen....28 3.2.2 Obehörig resultatfördelning i handelsbolag.....29 3.2.3 Analys av cypernmålet utifrån de fem kriterierna i RÅ 2002 ref 115...30 3.2.3.1 RÅ 2002 ref 115 30 3.2.3.2 Analys av cypernmålet utifrån de fem kriterierna...32 3.3 Sammanfattande analys.....35 4 Fastställande av transaktioners verkliga innebörd, genomsyn eller skatterättslig genomsyn?...37 4.1 Bakgrund...37 4.2 Genomsyn...37 4.2.1 Skatterättslig genomsyn...38 4.3 Analys av genomsynen i cypernmålet....39 4.3.1 Genomsyn av den skatterättsliga genomsynen...39 4.4 Analys av den skatterättsliga genomsynens vara eller icke vara...41 4.5 Förslag om kodifiering av genomsynsprincipen till skatteflyktslagen...42 4.6 Sammanfattande analys...44 5 Den fortsatta behandlingen av cypernmålet...46 5.1 RÅ 2009 not 87, i mål nr 2729-06...46 6

5.1.1 Behandlingen av målet.46 5.1.2 Analys av utgången i målet..47 5.2 Skatterättsnämndens beslut den 2 juli 2010, dnr 73-09/D...48 5.2.1 Behandlingen av målet...48 5.2.2 Analys av utgången i målet...50 5.3 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, HFD 2012 not. 30 i mål nr 4799-10...51 5.3.1 Behandlingen av målet...51 6 Lagen om skatteflykt....54 6.1 Analys av tillämpningen av lagen om skatteflykt i målet...54 6.2 Analys av Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i SKFL...55 6.2.1 Generalklausulen 55 6.2.2 Rekvisitet väsentlig skatteförmån, 2 p.1 SKFL...55 6.2.2.1 Allmänt om rekvisitet...55 6.2.2.2 Kritiken mot rekvisitet i doktrin...56 6.2.2.3 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet...57 6.2.3 Medverkanrekvisitet, 2 p.2 SKFL...59 6.2.3.1 Allmänt om rekvisitet...59 6.2.3.2 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet...60 6.2.4 Avsiktsrekvisitet, 2 p.3 SKFL...61 6.2.4.1 Allmänt om rekvisitet...61 6.2.4.2 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet...62 6.2.5 Rekvisitet i strid mot lagstiftningens syfte, 2 p.4 SKFL...62 6.2.5.1 Allmänt om rekvisitet...62 6.2.5.2 Kritiken mot rekvisitet i doktrin...64 6.2.5.3 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet...65 7 Källförteckning...68 7

Förkortningar BFL Bokföringslagen (1999:1078) HBL HD HFD Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag Högsta domstolen Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JT KL Prop. Ref. SKFL SKV SN SOU SRN SvJT SvSkT Juridisk tidsskrift Kommunalskattelagen Proposition Refererat mål från Högsta Förvaltningsdomstolen Lag (1995:575) mot skatteflykt Skatteverket Skattenytt Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden Svensk juristtidning Svensk skattetidning 8

1 Inledning 1.1 Problembakgrund Handelsbolag regleras i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL). För att det ska vara fråga om ett handelsbolag stadgar legaldefinitionen i 1 kap. 1 1 st. HBL att bolaget dels ska vara inriktat på att bedriva näringsverksamhet och dels vara infört i handelsregistret hos Bolagsverket. Näringsverksamhet definieras i 1976 års bokföringslag som en yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur. Vidare ska bolaget vara grundat på avtal mellan två eller flera rättssubjekt vilket gör att såväl fysiska som juridiska personer kan vara delägare. I handelsbolaget innehar varje bolagsman en andel. Bolaget kan emellertid utåt sett agera som en självständig enhet vid sidan av de enskilda delägarna (bolagsmännen) då ett solidariskt ansvar råder mellan delägarna för bolagets förpliktelser. 1 Detta till skillnad från varianten kommanditbolag, där kommanditdelägarna endast svarar för en i förväg fastställd summa pengar enligt 1 kap. 2 HBL och där komplementären svarar obegränsat för bolagets förpliktelser. 2 Enligt 6 HBL ska för varje räkenskapsår varje bolagsman tillgodoräknas ränta på sitt insatta kapital och tilldelas ett skäligt arvode för förvaltningen av bolagets angelägenheter. Det överskott eller den brist som därefter återstår är enligt 7 HBL bolagets resultat. Resultatet utgör bolagets vinst eller förlust. 3 Resultatfördelningen regleras inte i skattelagstiftningen, men ska enligt huvudregeln i 8 HBL fördelas lika bolagsmännen emellan. Då reglerna i HBL emellertid är dispositiva gäller, om det finns avtal om den löpande vinsteller förlustfördelningen, enligt 8 andra stycket, själva avtalet. Det kan exempelvis genom avtal stipuleras att vinsten ska fördelas med hänsyn till vars och ens insats i bolaget. 4 Den civilrättsliga inkomstfördelningen ska således vara skattemässigt avgörande eftersom handelsbolaget, till skillnad från aktiebolaget, inte räknas som ett inkomstskattesubjekt, utan 1 KPMG, Skattehandboken 2013, s. 355. 2 KPMG, Skattehandboken 2013, s. 355. 3 KPMG, Skattehandboken 2013, s. 356. 4 Nial, H., Hemström, C, Om handelsbolag och enkla bolag, s. 149. 9

bolagets nettointäkt istället påförs och beskattas hos delägarna. 5 Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar delägarens andel av handelsbolagets inkomst enligt 5 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Den mellan andelsdelägarna avtalade inkomstfördelningen kan emellertid, enligt omdiskuterad praxis, 6 frångås om den innebär en obehörig vinstöverföring eller framstår som obehörig och väsentligen betingad av skatteskäl. 7 1.2 Problemdiskussion Det finns ett antal domar under senare år där domstolen underkänt den resultatfördelning bolagsmännen gjort med stöd av så kallad genomsyn. Delägaravtal kan enligt praxis underkännas, trots HBL:s karaktär av dispositiv lag och den inom civilrätten fria avtalsrätten, om de exempelvis anses affärsmässigt omotiverade. I rättsfallet RÅ 2002 ref.115 I uttalade Högsta Förvaltningsdomstolen följande: Den skattemässiga fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se exempelvis: RÅ 1957 not Fi. 2409, RÅ 1988 not 291, RÅ 1990 not 274, RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1995 not 95, RÅ 1997 not 126 och RÅ 2002 ref 115, I och II). I sådant fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet. Ett underkännande av den civilrättsliga resultatfördelningen grundat på diffusa begrepp som obehörig inkomstöverföring, orimlig och väsentligen betingat av skatteskäl och affärsmässigt omotiverat kan anses som diskutabelt ur rättssäkerhetssynpunkt då det för den skattskyldige inte kan anses möjligt att förutse det oförutsägbara. Konsekvensen av dylika praxisformuleringar innebär att den fria avtalsrätten inskränks med motiveringar som varken har stöd i lag eller som finns definierade i lagtexten. Domstolen har istället analyserat de i 5 Höglund, M., Handelsbolag, s.11. 6 Von Bahr, S., Nordic Capital och Segulah i HFD, s. 50-51, SN 2015. 7 KPMG, Skattehandboken 2013, s. 361. 10

förfarandena aktuella rättshandlingarna och diskuterat hur de i skatterättsligt hänseende ska kvalificeras. Domstolen bortser därmed från den civilrättsliga handlingen eller handlingarna, delvis den rubricering som parterna givit transaktionen 8 eller transaktionerna, till förmån för den reella innebörden av en eller en serie rättshandlingar, så kallad genomsyn. Ifrågavarande omstridda praxis kan dock sägas gällande endast vid omfördelning av handelsbolagets löpande inkomster 9, men Skatterättsnämnden gjorde i förhandsbeskedet den 31 mars 2006, dnr 149-05/D i det så kallade cypernmålet, ett försök till att extendera nämnda praxis till att även innefatta fördelning av vinst vid andelsförsäljning. I målet, i vilket det var det fråga om en underprisöverlåtelse av en fastighet till ett handelsbolag genom ett så kallat skatteupplägg, 10 omfattande stora summor pengar, valde Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD 2012 not. 30) att, istället för att ta ställning till nämnda fördelning av ersättningen för andelarna vid kapitalvinstbeskattningen, tillämpa skatteflyktslagen på själva underprisöverlåtelsen som ansågs stå i strid mot lagstiftningens syfte enligt det fjärde och sista rekvisitet i 2 skatteflyktslagen. Beträffande frågan huruvida Högsta Förvaltningsdomstolen ansett det felaktigt, att som Skatterättsnämnden utvidga den icke-reglerade rättspraxisen från fördelning av löpande vinst till att omfatta omjusterad fördelning av vinst vid andelsförsäljning, är den således att anses som obesvarad. 11 1.3 Syfte och frågeställning Syftet med uppsatsen är att utreda Skatterättsnämndens tillämpning av icke-reglerad rättspraxis i form av en, ur legalitetssynpunkt betvivlad genomsynsmetod, på förutsättningarna i det så kallade cypernmålet. Vidare kommer Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i 2 skatteflyktslagen punkten 1-4, på underprisöverlåtelsen, att analyseras. Särskild fokus för 8 Begreppet transaktioner kan definieras som rättshandlingar i flera led eller som ingår i ett större sammanhang av andra rättsliga förhållanden. Se Almendal-Simon, T., Skatteflykt, s. 314-315, SvSkT 2011:4. 9 Hultqvist A., Handelsbolagsdomarna, s. 777, SN 2009. 10 Istället för den i vardagligt tal moraliskt belastade termen skatteupplägg väljer jag hädanefter den mer neutrala termen skatteplaneringsförfarande. 11 Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777, SN 2009. 11

analysen kommer att ligga på huruvida generalklausulens fyra rekvisit är upfyllda eller inte, delvis om rättshandlingen för det första ingått i ett förfarande som medfört en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, för det andra, om den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen/rättshandlingarna, för det tredje, om denna förmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och för det fjärde om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Syftet kan därpå sägas utmynna i följande tre delfrågor som förväntas besvaras i, genom uppsatsen, löpande analyser: - Vad innebär en tillämpning av icke-reglerad rättspraxis, så kallad genomsyn, på förutsättningarna i cypernmålet? - Varför valde Högsta Förvaltningsdomstolen att inte ta ställning till fördelningen av vinst vid andelsförsäljningen, utan istället tillämpa skatteflyktslagen på underprisöverlåtelsen? - Hur kan underprisöverlåtelsen inte ha varit i enlighet med lagstiftningens syfte i 2 skatteflyktslagen när det torde ha stått klart för lagstiftaren att de dåvarande underprisreglerna kunde användas för att skattefritt paketera och överlåta tillgångar? Då skatter är tvångsbidrag 12 från enskilda till stat och kommun är dessa frågeställningar, som ligger till grund för denna studie, helt avgörande ur rättssäkerhetssynpunkt då den skattskyldige i en modern rättsstat måste kunna förutse de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande och således kunna förlita sig på att den skatt vederbörande enligt inkomstskattelagen är ålagd att betala inte, på illegitima grunder, är att anse som skatteflykt. 1.4 Metod och material I arbetet är avsikten att använda en kvalitativ rättsvetenskaplig metod, delvis den vedertagna så kallade rättsdogmatiska metoden. Då begreppet dogmatisk i semantiskt hänseende emellertid kan framstå som ett påstående om någonting som är enkelspårigt, fyrkantigt och inflexibelt ur sin synvinkel, väljer jag dock att benämna metoden rättsanalytisk. Även om den rättsdogmatiska metoden i realiteten inte nödvändigtvis måste vara dogmatisk till sin 12 Lodin, S.O., m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 721. 12

karaktär 13, utan mer kan sägas innebära en metod som fungerar som en spegelbild av den gällande rätten, anser jag att termen rättsanalytisk metod passar bättre in på mitt valda sätt att arbeta på, då det handlar, inte bara om att återge lagtext och källor, utan också om att tillföra en dimension av analys av rättskällorna som även innebär kritiskt tänkande och förmåga att tänka utanför auktoritetsbundna tolkningsdata. Att applicera ordet dogmatisk på denna typ av tänkande blir alltför motsägelsefullt. Detta mot bakgrund av att ämnet är förenat med en del svårigheter; värdeladdade begrepp som skatteflykt, obehörig skatteförmån, affärsmässigt omotiverat och väsentligen betingat av skatteskäl är svårdefinierbara. Även termer som legalitetsprincipen och skatterättslig genomsyn används med mycket olika innebörd. Gällande metoden skatterättslig genomsyn pågår diskussioner inom doktrinen huruvida metoden ens existerar och tillämpas i praktiken. För att först och främst införskaffa grundläggande kunskaper rörande specifikt handelsbolag har jag bland annat läst Nils Matsson böcker, Beskattning av handelsbolag och Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter. För att kunna sätta mig in i skatteanpassade transaktioner och skatteflyktsproblematiken har jag utgått från min handledare, professor Anders Hultqvists verk, Legalitetsprincipen i inkomstbeskattningen. Genom uppsatsen har löpande såväl relevanta lagförarbeten i form av propositioner, utredningar (SOU:er) och betänkanden använts som lagtext, praxis och doktrin. I analysen av Skatterättsnämndens tillämpning av den så kallade genomsynsmetoden på målet ifråga har jag, förutom lagförarbeten och praxis, främst använt mig av artiklar ur den välrenommerade tidskriften Skattenytt, författade av profiler med olika uppfattningar om praxismetodens existensberättigande, bland annat Leif Gäverth och Lars Möller versus Sture Bergström. I analysen av Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av skatteflyktslagen på förutsättningarna i det så kallade cypernmålet har, förutom lagförarbeten och praxis, även begagnats artiklar, krönikor av respekterade författare såsom exempelvis Anders Hultqvist, Teresa Simon-Almendal, Stig von Bahr, Sture Bergström, Robert Påhlsson, som har 13 Zamboni, M., Korling F., Juridisk metodlära, s. 25 f. 13

publicerats i bland annat Skattenytt (SN) och Svensk skattetidning (SvSkT). Även avhandlingar har använts såsom Ulrika Rosanders Generalklausul mot skatteflykt Informationen från de utvalda källorna har av mig bedömts som både relevant och tillförlitlig. Genom en egen företagen analys av lagtext, lagförarbeten, praxis och doktrin har jag emellertid försökt att bilda mig en egen icke-auktoritetsbunden slutsats, genom analyser som kommer att framgå löpande genom hela texten. Min ambition kan således sägas ha varit att, utifrån mina frågeställningar, självständigt systematisera och strukturera det befintliga källmaterialet för att kunna sammanställa ett resultat som överensstämmer med det angivna syftet. 1.5 Avgränsningar Uppsatsens fokus kommer att vara riktat mot den så kallade handelsbolagslösningen i cypernmålet. Den lagstiftning som kommer att tillämpas på underprisreglerna är den lagstiftning som gällde t.o.m. den 17 april 2008. Jag kommer därmed inte att fördjupa mig i de nya reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2010, som syftar till att infoga handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag i det nuvarande systemet för skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Några andra ogiltighetsgrunder på förfarandet än skatteflyktslagen och genomsynsprincipen kommer inte att behandlas. Ingen utredning kommer således att företas som syftar till att utröna huruvida förfarandet är förenligt med EU-rättens regler om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser. Vidare kommer uppsatsen att begränsas till att enbart behandla handels- och kommanditbolag och inte några andra bolagsformer. Reglerna kring fåmanshandelsbolag kommer inte att beröras och inte heller allmänna civilrättsliga ogiltighetsgrunder inom avtalsrätten. I de fall där vinstfördelningen underkänts med genomsynsresonemang utan stöd av skatteflyktslagen har den skattskyldige ansetts, istället för väsentlig skatteförmån, erhålla en obehörig skatteförmån. Hur stor/liten denna skatteförmån måste vara för att räknas som en obehörig skatteförmån kommer inte heller att vara föremål för min utredning. 14

1.6 Disposition Inledningsvis kommer den så kallade handelsbolagslösningen att presenteras exemplifierat genom det så kallade cypernmålet som tjänar som utgångspunkt för denna uppsats framställning. Vidare kommer en utredning att företas på Skatterättsnämndens tillämpning av icke-reglerad rättspraxis på vinsten vid andelsförsäljningen, som syftar till att utmynna i en analys huruvida det i svensk skatterätt förekommer en vedertagen praxismetod, som kan sägas ge legitimitet åt att underkänna andelsfördelningar i bolag med stöd av allmänna skatteflyktsresonemang. Avslutningsvis kommer en genomgång av behandlingen av målet i de olika instanserna att göras där utgången kommer att analyseras vilket sedermera kommer att utmynna i en analys av skatteflyktslagens eventuella tillämpning på förfarandet. Analyser och slutsatser kommer att dras löpande i texten och inte begränsas till ett visst kapitel. 15

2 Handelsbolagslösningen 2.1 Inledning Innan möjligheten till så kallade underprisöverlåtelser 14 i handels- och kommanditbolag, med stöd av 23 kap IL, slopades år 2008, med anledning av att motverka omfattande skatteplanering och därigenom skattebortfall, var skatteplaneringsförfaranden som exempelvis den av Skatteverket internt benämnda Handelsbolagslösningen eller Pandoras ask 15 ofta förekommande i olika varianter. 16 Ett typexempel på nämnda upplägg var att ett en fastighet genom en underprisöverlåtelse fördes över och paketerades i ett handelsbolag med ett eller flera utländska koncernföretag som delägare. Därefter såldes handelsbolagsandelarna till marknadspris och den kapitalvinst som uppstod allokerades ifrågavarande utländska koncernföretag. Förutsättningen var att företagen inte var hemmahörande i en stat där kapitalvinster vid försäljning av andelar i svenska handelsbolag beskattades. Vinsten kunde därefter eventuellt delas ut skattefritt till det svenska moderbolaget. 17 Därmed hade man skapat ett skatteplaneringsförfarande som möjliggjorde för bolag att, genom koncerninterna transaktioner med hjälp av handelsbolag och utländska koncernbolag, avyttra tillgångar (vanligtvis fastigheter) skattefritt. 14 Då tillgångar som överstiger det skattemässiga värdet överförs från en näringsverksamhet utan ersättning eller till ett pris som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat om villkoren i 23 kap 14-29 IL är uppfyllda. Beskattning sker som om tillgången avyttras till marknadsvärdet, d.v.s. ej uttagsbeskattning. 15 I den grekiska mytologin var Pandora en kvinna av jord och vatten, vacker men också listig. Hon sändes till jorden med en förseglad ask innehållande all världens lidanden. När Pandora öppnade asken spreds innehållet över jorden och kvar blev endast hoppet, som därför aldrig överger människan. (Nationalencyklopedin). 16 Påhlsson, R., Skatteverket och de felaktiga uppläggen, s. 679. 17 Skr. 2007/08:148. 16

2.2 Cypernmålet 2.2.1 Bakgrund Cypernmålet är ett exempel på ovanstående handelsbolagslösning eller Pandoras ask. Upplägget illustreras med en bild nedan för ett lättare perspektiv över upplägget. Det var fråga om ett svenskt aktiebolag (AB1) som ägde en större kommersiell fastighet i Stockholm. Fastighetens marknadsvärde var betydligt större än dess bokförda och skattemässiga värde. Det svenska aktiebolaget önskade sälja fastigheten till en extern köpare för marknadsvärdet, men ville inte betala skatt på vinsten. I en ansökan om förhandsbesked frågade sig de berörda parterna bland annat om skatteflyktslagens eventuella tillämpbarhet och de skattemässiga konsekvenserna av det tilltänkta förfarandet som gick ut på följande: AB1 startar ett dotterbolag på Cypern. AB1 och det cypriotiska dotterbolaget startar därefter tillsammans ett handelsbolag (HB) i vilket det cypriotiska dotterbolaget äger 99,9 % av andelarna och AB 1 äger resterande 0,1 % av andelarna. AB1 överlåter sedan fastigheten till ett pris, som väsentligt understiger marknadsvärdet, till HB i en underprisöverlåtelse. Därefter överlåts HB med den paketerade fastigheten som enda tillgång till en extern köpare för marknadsvärdet och 99,9 % av köpeskillingen hänförs till Cypernbolaget i enlighet med andelstalen i HB. Då bolagen vid försäljningen således redovisar vinsten i förhållande till sin andel innebär det att AB1 redovisar vinst i förhållande till sin andel på 0,1 % som beskattas enligt IL. Det på Cypern belägna dotterbolaget vinstbeskattas enligt återstående 99,9 % enligt interna cypriotiska regler, vilket innebär ingen kapitalvinstbeskattning alls. Genom att låta ett cypriotiskt bolag träda in som bolagsman och ta större delen av vinsten blir även vinsten på andelen skattefri enligt 24 kap. IL. Om en svensk delägare istället varit bolagsman hade vinsten beskattats eftersom skattefrihet på näringsbetingade andelar vid tidpunkten inte omfattade andelar i handelsbolag. 18 18 Svensson, B., Resultatfördelning i handelsbolag s.709, SvSkT 2007:10. Se också prop. 2009/10:36. 17

Den skuggade boxen föreställer fastigheten. De streckade pilarna representerar fastighetens gång. Den heldragna pilen representerar den externa försäljningen av andelarna i HB. 19 2.2.2 Underprisöverlåtelsen 2.2.2.1 Bakgrund I samband med skattereformen 1990 infördes bestämmelser i 22 Kommunalskattelagen om uttagsbeskattning som innebar att beskattning inte skulle ske om det fanns särskilda skäl. 20 Syftet med undantaget var att möjliggöra omstruktureringar och att kodifiera tidigare praxis 21 som möjliggjorde underprisöverlåtelser utan att det utlöste uttagsbeskattning. 22 Oklarheter i praxis om rekvisitet särskilda skäl fick emellertid till följd att en konkret lagreglering kom till stånd i och med lag (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL). De nya reglerna innebar för företagen en liberalisering av utrymmet för omstruktureringar utan framkallande av uttagsbeskattning. 23 Lagregleringen innebar också en större möjlighet för företagen att förutse de skattemässiga konsekvenserna av dylika transaktioner. 24 Numera har UPL ersatts av 23 kapitlet i inkomstskattelagen. 25 Andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag är numera infogade i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. 19 Figur hämtad från prop. 2008/09:37 s.37. 20 Prop. 1998/99:15, s. 127. 21 Prop. 1989/90:110, s. 57. 22 SOU 1998:1, s. 134. 23 SKV, Handledning vid 2008 års taxering, del 3, s. 466. 24 Prop. 1998/99:15, s. 125. 25 Andersson, M., Saldén Enérus, A., Tivéus, U., Inkomstskattelagen - En kommentar, s. 683. 18

Av prop.1998/99:15, som ligger till grund för 23 kap. IL, framgår att för att uttagsbeskattning ska kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag ska det bland annat föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. Vidare ska det kunna uppfattas som att överlåtelsen utgör ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. Överlåtelsen får inte heller varken direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån. 26 2.2.2.2 Förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning Den reglering kring underprisöverlåtelse som här behandlas avser tidpunkten före den 18 april 2008 då regeringen i en skrivelse till riksdagen (skr. 2007/08:148) införde en stopplagstiftning som förhindrade underprisöverlåtelser till och från handelsbolag. I det ovan beskrivna upplägget överfördes fastigheten från AB1 till HB för ett pris motsvarande det skattemässiga värdet, delvis understigande marknadsvärdet. Huvudregeln i 22 kap. 3 IL är att överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat, 27 medför uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7. Uttaget av tillgången ska då behandlas som om den överlåtits mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Hur marknadsvärdet ska bestämmas framgår av 61 kap. 2 stycke 2 IL. Undantag från uttagsbeskattning är dock, som beskrivet i avsnitt 3.2.1, möjligt i form av en kvalificerad underprisöverlåtelse 28 enligt 23 kap. IL. Med kvalificerad underprisöverlåtelse avses överlåtelse av tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat. 29 Enligt 23 kap. 3 IL måste, för att 26 Prop.1998/99:15, s.128. 27 Vad som ska anses affärsmässigt motiverat är inte klarlagt men prop. 1998/99:15, s. 166 och SOU 1998:1, s. 137, ger en viss vägledning med exemplifieringar på affärsmässigt motiverade avvikelser. Det kan handla om en situation där det kan framstå som långsiktigt lönsamt att erbjuda förvärvaren ett pris som understiger marknadsvärdet för att till exempel kunna bygga upp en affärsrelation till en viss köpare eller till en nybliven kund, eller förstärka en befintlig affärsrelation som på sikt kommer att vara fördelaktigt för företaget. I dylika fall saknas anledning till uttagsbeskattning. 28 Jag använder här beteckningen kvalificerad underprisöverlåtelse då underprisöverlåtelse språkligt sett kan anses syfta på alla typer av överlåtelser till ett pris understigande marknadsvärdet. 29 23 kap. 3 IL. 19

en kvalificerad underprisöverlåtelse ska kunna ske, villkoren i 14 29 nämnda kapitel vara uppfyllda. 2.2.2.3 Överlåtaren och förvärvaren, 23 kap. 14 Ett av de villkor som ska vara uppfyllda för att undantas från uttagsbeskattning återfinns i 23 kap. 14 IL, om vilka som får vara överlåtare och förvärvare vid en kvalificerad underprisöverlåtelse. Enligt paragrafens tidigare lydelse var ett svenskt handelsbolag, en fysisk person eller ett företag omfattade av lydelsen. I 23 kap. 4 IL definieras ett företag bland annat enligt punkten 1 som ett svenskt aktiebolag och enligt punkten 7 som ett utländskt bolag. I förevarande skatteplaneringsförfarande är det fråga om en överlåtelse av fastighet från ett svenskt aktiebolag som överlåtare till ett svenskt handelsbolag som förvärvare. Därmed är villkoret i 23 kap. 14 IL uppfyllt. 2.2.2.4 Skattskyldigheten Av villkoret i 23 kap. 16 IL framgår att förvärvaren, delvis både svenska och utländska rättssubjekt, omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Tillgången anses dock ingå i näringsverksamheten endast om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring av tillgången ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt sista stycket 30 gäller att om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag är underprisöverlåtelse möjlig om samtliga delägare i handelsbolaget omedelbart efter förvärvet är skattskyldiga i Sverige för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. I förevarande fall utgörs delägarna av ett svenskt aktiebolag och ett cypriotiskt dotterbolag. Båda bolagen måste således vara skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet i vilken fastigheten ingår. Villkoret i 23 kap. 16 stycke 3 IL borde således innebära att om förvärvaren är ett handelsbolag, motsvarande krav på skattskyldighet i Sverige för inkomsterna i handelsbolaget även gäller handelsbolagets ägare, 31 delvis både det svenska aktiebolaget och det cypriotiska dotterbolaget, då handelsbolag som tidigare nämnts inte är skattesubjekt utan dess inkomster 30 Numera är 23 kap. 16 stycke 3 borttaget, se SFS 2008:1063 om lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 31 Holstad P., Cypernmålet, s. 579, SN 2012. 20

beskattas hos delägarna enligt 5 kap. 3 IL. Detta i enlighet med principen om enkelbeskattning, innebärande att det skattemässigt inte ska föreligga någon skillnad mellan att äga en tillgång direkt jämfört med att i stället äga ett handelsbolag som äger tillgången. Beskattning ska således ske på samma sätt som om det var tillgången som såldes direkt. Kravet på delägarnas skattskyldighet enligt 23 kap 16 IL är dock inte tillämpligt på andeslnivå. 32 Villkoret om skattskyldighet för delägarna är således bara tillämpligt på handelsbolagets resultat härrörande från fastigheten, men inte tillämpligt på kapitalvinst vid avyttring av andelarna i handelsbolaget. 33 Därmed är förutsättningarna för kvalificerad underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 16 uppfyllda utan att vi behöver ta ställning till cypernbolagets skattskyldighet i Sverige. Jag återkommer dock under avsnitt 2.2.3.1 till frågan om det cypriotiska respektive det svenska bolagets skattskyldighet i Sverige. 2.2.2.5 När rätt till koncernbidrag saknas Enligt 23 kap. 17 IL gäller att överlåtaren med avdragsrätt ska kunna lämna koncernbidrag till förvärvaren, annars ska överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas. Enligt stycke 2 34 är ovanstående stycke inte tillämpligt vid en överlåtelse mellan ett svenskt handelsbolag och ett företag som är delägare i handelsbolaget. I förevarande skatteplaneringsförfarande är det dock fråga om en överlåtelse av fastighet från ett svenskt aktiebolag som överlåtare till ett svenskt handelsbolag som förvärvare. Enligt 35 kap. 2 IL uppställs ingen möjlighet att lämna koncernbidrag mellan ett aktiebolag och ett handelsbolag. Tanken bakom koncernbidragsreglerna är att minimera de skattemässiga skillnaderna mellan att bedriva en verksamhet inom en koncern jämfört med att bedriva verksamheten inom ett enda bolag. 35 Genom att koncernbidrag kan lämnas mellan bolagen, vilket är avdragsgillt för det givande bolaget och skattepliktigt för det mottagande, är resultatutjämning möjlig då kvittning mellan förluster och vinster i olika bolag kan åstadkommas. 36 32 Holstad, P., Cypernmålet, s. 579, SN 2012. 33 Svensson, J., Underprisöverlåtelser, SvSkT s. 88. 34 Numera är 23 kap. 17 stycke 2 borttaget, se SFS 2008:1063 om lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 35 Lodin, P.O., m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 425 f. 36 Lodin, P.O., m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 425. 21

Eftersom handelsbolagets resultat beskattas hos delägarna och möjlighet till resultatutjämning finns genom resultatfördelningen finns inget behov av att resultatutjämna mellan ett handelsbolag och dess delägare. Koncernbidragsrätt saknas således, därför måste enligt 23 kap. 17 IL undersökas om en verksamhetsgren kan överlåtas. Begreppet definieras i 2 kap. 25 IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. I förarbetena framgår att ägande och förvaltning av enstaka fastighet i vissa fall kan utgöra en verksamhetsgren. 37 Verksamheten bör dock ha en sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt 38 och denna omständighet ansåg Skatterättsnämnden vara för handen i förevarande fall enligt förhandsbeskedet SRN 2006-03-31. Även detta villkor är således uppfyllt. 2.2.2.6 Beskattningen vid en underprisöverlåtelse Enligt 23 kap. 10 IL är följden av en kvalificerad underprisöverlåtelse att ingen uttagsbeskattning ska ske. Tillgången anses, enligt 23 kap. 10 IL avyttrad mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Detta skattemässiga anskaffningsvärde är för förvärvaren lika med det erlagda priset. I enlighet med kontinuitetsprincipen 39 ska tillgångens eventuellt kvarvarande obeskattade värde, när den senare avyttras på nytt, beskattas hos förvärvaren och inte hos överlåtaren. Övervärdet beskattas således inte hos den person där det uppstått utan hos en annan person, förvärvaren. 40 I förevarande fall innebär det att uttagsbeskattning inte blir aktuellt då det inte uppstår något beskattningsbart resultat enligt 23 kap. 9 och 10 IL. 2.2.3 Kapitalvinstfördelningen Som beskrivits i föregående kapitel äger det cypriotiska dotterbolaget 99,9 % av andelarna i handelsbolaget och det svenska bolaget äger resterande 0,1 %. Efter den kvalificerade underprisöverlåtelsen av fastigheten till det svenska handelsbolaget avyttras, inte själva 37 Prop. 2008/09:37, s. 21. Se också RÅ 2004 ref. 140 och RÅ 2004 not. 197, för definition på verksamhetsgren. 38 Prop. 1998/99:15, s. 138. 39 Observera att kontinuitetsprincipen är en princip som inte bokstavligen kommit till uttryck i 23 kap. IL. Persson Österman anser att även om principargument måste anses legitima är det dock tveksamt om de har någon normativ styrka i tillämpningsstadiet. Se Persson Österman R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 64. 40 Lodin, P.O., m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, s. 533. 22

fastigheten, utan andelarna i handelsbolaget, externt till marknadsvärdet och köpeskillingen fördelas efter de rådande ägarförhållandena. 2.2.3.1 Frågan om det cypriotiska bolagets skattskyldighet Vad gäller det cypriotiska bolaget är det fråga om ett bolag som har hemvist på Cypern och som ska beskattas där i enlighet med 2 kap. 5a IL. En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 IL. Av 6 kap. 11 p.1 framgår dock att det cypriotiska bolaget är skattskyldigt för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Enligt förarbetena innefattar skattskyldigheten de utländska delägarnas del av handelsbolagets inkomster från fastigheten i Sverige, oavsett om det är fråga om löpande inkomster från handelsbolaget eller kapitalvinst vid avyttring av fastigheten. 41 När det som i förevarande fall är fråga om avyttring av handelsbolagsandelen är det emellertid inte tillräckligt att handelsbolaget äger en fastighet i Sverige. För att skattskyldighet för det cypriotiska bolaget ska föreligga krävs att innehavet av andelen betingas av verksamheten i ett fast driftställe. 42 Skatterättsnämnden kom i förhandsbeskedet den 31 mars 2006 (dnr 149-05/D) fram till att det cypriotiska bolagets handelsbolagsandel inte är hänförlig till eller ingår i den verksamhet som handelsbolaget bedriver och därmed kan inte det cypriotiska bolaget beskattas för inkomsten som är hänförlig till ägarandelen i handelsbolaget. Fastighetsförsäljningen undantas därmed från beskattning både i Sverige och på Cypern. 43 2.2.3.2 Frågan om det svenska bolagets skattskyldighet Enligt 6 kap. 3 IL är det svenska bolaget obegränsat skattskyldig. Det betyder enligt 6 kap. 4 IL att bolaget är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Inkomsterna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med 13 kap. IL. Då handelsbolag inte är skattesubjekt utan beskattas hos ägaren, delvis det svenska aktiebolaget enligt 5 kap. 3 IL innebär det att beskattning ska ske för så stort belopp som 41 Prop. 2008/09:37, s. 24. 42 Prop. 2008/09:37, s. 24 och prop. 2003/03:96 s. 109 f. 43 Se också RÅ 2009 not. 87. 23

motsvarar andelen av handelsbolagets inkomst. Då det svenska bolaget äger 0,1 % av andelarna i handelsbolaget betyder det att endast 0,1 % ska beskattas enligt inkomstskattelagen. 2.2.3.3 Utdelning på näringsbetingade andelar Näringsbetingade andelar definieras i 24 kap. 13 bland annat som en andel i ett aktiebolag som enligt 14 samma kapitel är en kapitaltillgång som inte är marknadsnoterad enligt punkt 1 och som enligt 13 punkt 1 ägs av ett svenskt aktiebolag. I förevarande fall kan konstateras att alla kriterierna i nämnda paragrafer är uppfyllda då det svenska bolaget äger 100 % av andelarna i cypernbolaget. Då handelsbolagsandelen inte anses ingående i eller knutet till ett av C bedrivet fast driftställe i Sverige blir en utdelning från cypernbolaget till det svenska moderbolaget skattefri i och med att det cypriotiska bolaget inträtt som bolagsman i handelsbolaget och tagit större delen av vinsten, och därmed undkommit skatteplikten på de näringsbetingade andelarna i handelsbolaget, som nu skattefritt kan delas ut till moderbolaget. Se avsnitt 2.2.1. 2.3 Sammanfattande analys Den kvalificerade underprisöverlåtelsen är möjlig enligt inkomstskattelagen då 23 kap 16 IL, rörande kravet på skattskyldighet i Sverige för delägarna i handelsbolaget, inte är tillämplig på andelsnivå, delvis på kapitalvinst vid avyttring av andelarna i handelsbolaget. Fastigheten kan därför överlåtas till handelsbolaget som därefter, tillsammans med den paketerade fastigheten, avyttras till en extern köpare för marknadsvärdet. Då det cypriotiska dotterbolaget äger 99,9 % av andelarna i handelsbolaget och det svenska bolaget äger resterande 0,1 % innebär det att endast 0,1 % av köpeskillingen beskattas enligt inkomstskattelagen medan 99,9 % av köpeskillingen som tillkommit det cypriotiska bolaget inte beskattas alls. Detta på grund av att det cypriotiska bolagets handelsbolagsandel enligt förarbetena till inkomstskattelagen inte anses hänförlig till eller ingår i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. 24

Då det är fråga om näringsbetingade andelar och det cypriotiska bolaget inträtt som bolagsman i handelsbolaget träffas inte upplägget av reglerna om näringsbetingade andelar för handelsbolag enligt 24 kap. IL och det cypriotiska bolagets kapitalvinst kan därför skattefritt delas till moderbolaget genom bestämmelserna i 24 kap. 16-17. Härigenom har övervärdet på fastigheten, delvis skillnaden mellan det skattemässiga och det marknadsmässiga värdet, som i enlighet med kontinuitetsprincipen beskattas hos förvärvaren, skattefritt kunnat tillföras det svenska bolaget i enlighet med inkomstskattelagen. Inkomstskattelagen har sålunda möjliggjort för ett svenskt bolag att mottaga skattefri utdelning genom en underprisöverlåtelse och en extern försäljning via ett cypriotiskt dotterbolag och ett mellan parterna samägt svenskt handelsbolag. 25

3 Tillämpning av icke-reglerad rättspraxis på vinst vid andelsförsäljningen 3.1 Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D De frågor som ställdes till nämnden var följande: 1. Medför överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget uttagsbeskattning? 2. Föreligger skattskyldighet i Sverige för avyttringen av andelen i handelsbolaget? 3. Kan lagen (1995:575) mot skatteflykt bli tillämplig på förfarandet? 4. Kan beskattning utlösas på annan grund? På den första frågan konstaterade nämnden att bestämmelserna om underprisöverlåtelse i kapitel 23 inkomstskattelagen var tillämpliga och att uttagsbeskattning därför inte skulle ske, i enlighet med dåvarande lagstiftning. På den andra frågan svarade nämnden att det cypriotiska bolagets andel i handelsbolaget inte är hänförlig till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver, därför föreligger ingen skattskyldighet i Sverige. Som svar på den fjärde frågan anförde nämnden emellertid att den avtalade fördelningen av kapitalvinsten vid andelsförsäljningen mellan det svenska aktiebolaget och det cypriotiska dotterbolag, som innebar att vinsten på andelen blev skattefri enligt cypriotiska regler, inte kunde godtas med följande motivering: I ärendet gäller att ta ställning till om delägarnas fördelning av ersättningen vid försäljningen av handelsbolaget kan godtas skattemässigt. Någon anledning att inte göra motsvarande prövning som vid delägares fördelning av ett handelsbolags inkomster föreligger enligt nämndens mening inte. Vid en sådan bedömning måste vad som avtalats mellan delägarna om rätt till 26

ersättningen vid den planerade försäljningen av andelarna i handelsbolaget ses mot bakgrund av att X AB underprisöverlåter fastigheten till handelsbolaget medan någon kapitalinsats eller annat från Y:s sida som i sig skulle motivera fördelningen inte visats föreligga. Det innebär att X AB avstår från så gott som hela övervärdet av fastigheten till förmån för Y. Syftet med förfarandet förefaller endast vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget i motsvarande mån ska undgå beskattning eftersom det senare bolaget inte är skattskyldigt för kapitalvinst vid avyttringen vare sig i Sverige eller i hemlandet. Mot bakgrund härav och då de transaktioner som föregår avyttringen av handelsbolaget sker inom en koncern framstår den avsedda fördelningen av ersättningen som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. Enligt nämnden kan fördelningen inte godtas vid beskattningen och ska därför göras efter skälighet. Nämnden ifrågasatte den omständigheten att det svenska aktiebolaget företagit en underprisöverlåtelse av en fastighet till handelsbolaget medan cypernbolaget inte tillfört något kapital som skulle motivera fördelningen, med följden att det svenska aktiebolaget avstod från övervärdet av fastigheten till förmån för cypernbolaget. Syftet med förfarandet framstod därmed för Skatterättsnämnden som affärsmässigt omotiverat och väsentligen betingad av skatteskäl. Även fast ägarandelen i ett bolag är bestämd och inget som vid försäljningstillfället kan avtalas om ansåg sig Skatterättsnämnden kunna omkaraktärisera ägandet genom en analogi på löpande vinstfördelning i ett handelsbolag. Skatterättsnämnen ansåg sig således kunna grunda en obehörig fördelning av kapitalvinster på motsvarande rättsliga argumentation som vid obehörig resultatfördelning vid den löpande beskattningen som inte har varit affärsmässigt betingad, delvis en så kallad genomsyn. Följden av Skatterättsnämndens resonemang blir att en omjustering av fördelning av vinst vid andelsförsäljningen ska företas, från att den ska göras efter andelarnas storlek, istället ska göras efter vardera delägares insats. Utgångspunkten för en sådan omfördelning ska vara de insatser som varje bolagsman tillskjutit handelsbolaget. 44 44 Se Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D, samt Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 776, SvSkT 2009. 27

Det finns dock inte någon tidigare praxis från Högsta Förvaltningsdomstolen avseende principerna för fördelning av handelsbolags löpande resultat som innebär att dessa principer ska gälla även vid kapitalvinstbeskattningen. 45 Svaret på fråga fyra innebar således att beskattning kunde utlösas på annan grund, delvis med kopierad icke-reglerad rättspraxis som rättsgrund. Därmed saknades anledning att ta ställning till huruvida lagen om skatteflykt blir tillämplig på förfarandet. För att förstå Skatterättsnämndens analogi av icke-reglerad rättspraxis från fördelning av löpande vinst till omjusterad fördelning av vinst vid andelsförsäljningen kommer först grundläggande principer för resultatfördelningen i handelsbolag att redovisas. 3.2 Resultatfördelningen i handelsbolag 3.2.1 Den civilrättsliga och den skatterättsliga regleringen Ett handelsbolag är inte ett inkomstskattesubjekt enligt 5 kap. 1 IL trots att det är fråga om en juridisk person. Av 5 kap. 3 IL framgår att varje delägare ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte. Hur bolagets resultat ska fördelas mellan delägarna regleras emellertid inte i bestämmelsen. Civilrättsligt gäller avtalsfrihet och det är därför normalt bolagsavtalet som styr inkomstfördelningen. Det är dock endast så länge som bolagsavtalet reglerar de civilrättsliga förhållandena som det kan anses vara skatterättsligt gällande. I RÅ 1988 not 553 hade delägarna i ett handelsbolag avtalat om att såväl vinst som bolagets tillgångar och skulder skulle fördelas lika mellan bolagsmännen. En av bolagsmännen erkändes dock rätten att skattemässigt utnyttja underskottet i bolaget, vilket enligt regeringsrätten inte var fråga om någon reglering av bolagsmännens inbördes civilrättsliga 45 Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777, SN 2009. 28

förhållanden, varom i princip avtalsfrihet råder, utan endast en åtgärd för överförande av avdragsrätten vid inkomstbeskattningen. Det var således fråga om en skattemässig överenskommelse och inte en civilrättslig och kunde därför inte godtas i beskattningshänseende. Den skattemässiga resultatfördelningen måste således ha sin grund i och vara en direkt följd av den civilrättsliga. Ett starkt samband kan därför sägas föreligga mellan skatterätten och civilrätten. Resultatets fördelning avgörs således civilrättsligt/bolagsrättsligt i ett avtal mellan delägarna. 3.2.2 Obehörig resultatfördelning i handelsbolag I de fallen rätten emellertid väljer att underkänna avtal om resultatfördelning sker det ofta på grund av en obehörig inkomstöverföring mellan delägarna 46. Resultatfördelningen kan också underkännas om fördelningen anses affärsmässigt omotiverad, orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I sådana fall ska resultatet fördelas efter skälighet. 47 Den handlar således om ett inskränkande av den fria avtalsrätten med motiveringar som varken har stöd i lag eller som finns definierade i lagtext. Rätten använder sig istället av en oreglerad praxismetod, bland annat av Skatteverket, benämnd genomsyn 48, i avsikt att försöka finna en slags verklig innebörd av rättshandlingen. Ett bolagsavtal som är giltigt på civilrättslig grund kan således underkännas skatterättsligt om det huvudsakliga syftet med avtalet exempelvis varit att kringgå beskattning. 49 Det har förts diskussioner om att lagstadga praxis på området med införandet av bestämmelser om obehörig resultatfördelning. I prop. 2009/10:36, Skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn, sidan 57, ansåg dock Lagrådet att det inte fanns tillräckliga skäl för att införa sådana bestämmelser då bestämmelserna kan medföra 46 SOU 1991:100 s. 108 och RÅ 1988 not. 291. 47 RÅ 2002 ref 115, I och II. 48 Hultqvist väljer att inte begagna sig av beteckningen genomsyn då begreppet, för det första riskerar att uppfattas som någon särskild metod som kan användas under vissa förutsättningar, och för det andra eftersom det oftast är fråga om att se vad de skattskyldiga gjort, inte se igenom detta. Se Hultqvist, A., Skatteflyktslagen-Vara eller icke vara? s. 588. Hultqvist väljer istället att använda sig av begreppet omkaraktärisering. Se Hultqvist, A., Skatteundvikande, s.1. Se också Se också Hjerner, L., Sken - bulvanskap - kringgående. Genomsyn eller förträngning? i Festskrift till Hans Thornstedt, 1983 s. 284. 49 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, s.1, SN 2007. 29