DOM 2011-07-15 Meddelad i Jönköping

DOM 2011-07-15 Meddelad i Jönköping Sida 1 (8) Mål nr 1085--1087-10 KLAGANDE Lavad FFH ekonomisk förening Ombud: Urban Rydin LRF Konsults Skattebyrå Box 565 201 25 Malmö MOTPART Skatteverket ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten i Jönköpings dom den 24 mars 2010 i mål nr 647-10, 648-10 och 649-10, se bilaga A SAKEN Mervärdesskatt; mervärdesskattefritt insatskapital eller mervärdesskattepliktig omsättning; redovisningsperioderna september-december 2006, december 2007 samt januari och mars 2008 Ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Kammarrätten avslår såväl överklagandet som yrkandet om ersättning för biträdeskostnader. Kammarrätten fastställer förvaltningsrättens sekretessförordnande. Dok.Id 106293 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2203 Slottsgatan 5 036-15 65 00 (vx) 036-16 19 68 måndag fredag 550 02 Jönköping E-post: kammarrattenijonkoping@dom.se www.kammarrattenijonkoping.domstol.se 08:00-16:00

DOM Sida 2 YRKANDEN Lavad FFH ekonomisk förening (härefter föreningen) yrkar i första hand att målen, på grund av bristande motivering, återförvisas till förvaltningsrätten för förnyad prövning. I andra hand yrkas att de inbetalningar som föreningen benämnt insatskapital inte till någon del ska anses utgöra omsättning i mervärdesskattelagens mening. Vidare yrkar föreningen ersättning för sina kostnader i kammarrätten med sammanlagt 40 000 kr. Skatteverket motsätter sig bifall till överklagandet. Vidare anser Skatteverket att ersättning för kostnader i kammarrätten inte bör utgå. Under förutsättning att domstolen anser att ersättning bör utgå, vitsordas inte högre belopp än 17 106 kr PARTERNAS ARGUMENTATION Föreningen: Förvaltningsrätten har valt att formulera sakfrågan på följande sätt: Frågan i målen är om det av föreningen debiterade insatskapitalet ska utgöra insats i föreningen eller ses som ersättning för en skattepliktig omsättning. Denna formulering är inte mitt i prick. En mer korrekt formulering lyder som följer: Frågan i målen är om de inbetalningar till föreningen som rubricerats såsom insatskapital utgör ersättning för en mervärdesskattepliktig ersättning. Utgångspunkten är att inbetalningarna utgör insatskapital i föreningen. Det är Skatteverket som har bevisbördan om att en inbetalning som rubricerats kapitalinsats och som uppfyller civilrättens krav för kapitalinsats kan ses som en betalning för en vara eller tjänst. Det torde vara ostridigt att insatsbetalningarna gjorts för att finansiera en framdragning av kabel. Varje medlem har förutom 100 kr även betalat antingen 25 000 kr som är full insats eller 5 000 kr följt av 1 800 kr per år till dess full insats har betalats. En framdragning av ett kommunikationsnät kan inte i sig utgöra en mervärdesskattepliktig tjänst. Äganderätten till nätet finns kvar hos föreningen som äger slang, fiber, kopplingsskåp samt det hus där driftssätta-

DOM Sida 3 rens tekniska utrustning finns. Med denna utgångspunkt har inte medlemmen tillförts något mervärde. Skador i nätet ska åtgärdas av föreningen. Det är därför inte möjligt att påföra mervärdesskatt på kapitalinsatsen. När det sedan gäller den löpande driften är föreningens uppgift inte att tillhandahålla de olika kommunikationstjänsterna. För detta ändamål har i stället en driftssättare, som fakturerar föreningen för driftssättningen, kontrakterats (Telia). I prisuppgörelsen ingår att hänsyn tas till näthyra. Föreningen vidarefakturerar beloppet till varje driftssatt medlem och lägger på ett belopp för täckande av föreningens löpande driftskostnader för nätet i egenskap av ägare till detta. Med en sådan beskattning som Skatteverket genomfört kommer tillhandahållandet av nätet att påföras mervärdesskatt två gånger, dels då insatsen beläggs med mervärdesskatt och dels när driftssättningen med tillhörande kommunikationstjänster beläggs med mervärdesskatt. Det finns medlemmar som betalat 25 000 kr respektive 5 000 kr som inte är driftssatta. De får inte förrän de valt att utnyttja tjänsten nytta av nätet. Även om man skulle anse att mervärdesskatt ska påföras kapitalinsatser från driftssatta medlemmar borde mervärdesskatt inte påföras inte driftssatta medlemmar. Av Skatteverkets ställningstagande 2005-03-31 (dnr 130 164796-05/111) framgår att Skatteverket anser att insatskapital i en ekonomisk förening i normalfallet inte utgör någon omsättning enligt mervärdesskattelagen. Det framgår också att avvikelse från denna inställning endast ska ske om insatsen till någon del kan hänföras till en ersättning för en leverans av en vara eller tillhandahållandet av en tjänst. Det ska således gå att visa att den som betalar ersättningen får någon form av mervärdesskattepliktig motprestation för den ersättning som civilrättsligt utgör insats. Ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden den 12 november 2010, dnr 5-10 I, åberopas. Förutsättningarna är där likartade. Den fråga som prövats är om insatskapitalet har utgjort ersättning för en tjänst som tillhandahållits medlemmarna. Särskilt bör följande citat ur nämndens bedömning framhållas: Den insats som medlemmarna har att erlägga till Föreningen har inte sin grund i att Föreningen tillhandahåller medlemmarna tjänster utan insatserna till Föreningen skapar förutsättningar för olika leverantörer att tillhandahålla

DOM Sida 4 medlemmarna bredbandstjänster. När Skatteverket anför att det aktuella fallet skiljer sig från det av Skatterättsnämnden avgjorda är detta inte korrekt. Varken By Fibernät Ekonomisk Förening eller föreningen har för avsikt att tillhandahålla medlemmarna bredbandstjänster. Istället skapas förutsättningar för olika leverantörer att tillhandahålla bredbandstjänster. Att man då kan uttrycka att inbetalningen är ett första led i erhållandet av datatjänster genom bredband är mycket svårförståeligt. Dessa tillhandahålls ju av en oberoende tredje part och dessutom på marknadsmässiga villkor. Den omständigheten att man i stadgarna för föreningen mer tydligt än vad som är fallet för den värmländska föreningen anger vad det inbetalade insatskapitalet ska användas till ska inte påverka bedömningen. Skatteverket: Vad föreningen har anfört varken bör eller kan utgöra skäl till förnyad prövning i förvaltningsrätten. Avgörande för om inbetalningen från medlemmarna som rubricerats som insatskapital utgör ersättning för tillhandahållen tjänst är om det finns en direkt koppling mellan betalningarna och framdragning av kommunikationsnätet. EG-domstolen har i ett antal avgöranden definierat vad som kan anses utgöra mervärdesskattepliktig omsättning. Grundförutsättningarna är att det föreligger ett rättsförhållande mellan parterna som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer och en direkt koppling mellan tjänsten och motprestationen (jfr. EU-domstolens uttalanden i mål C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaatz GA, C- 102/86, Apple and Pear Development Council och C 16/93, Tolsma). Av EU-domstolens avgörande C89/81, Hong-Kong Trade Development Council, framgår att den omständigheten att en verksamhet bedrivs och att betalning uppbärs, inte med automatik medför att tjänster ska anses omsatta i mervärdesskatterättslig mening. EU-domstolen har i målet C-422/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien ansett att anslutning till vattenledningsnät omfattas av begreppet vattenförsörjning och att anslutningsavgiften kan beskattas. Högsta Förvaltningsdomstolen har godtagit att transaktioner i vissa fall skatterättsligt har behandlats annorlunda än vad som följer av en civilrättslig bedöm-

DOM Sida 5 ning. Det finns således möjlighet att frångå benämningen kapitalinsats om det finns en direkt koppling mellan medlemmarnas betalning till föreningen och tillhandahållandet av framdragning av optiskt fibernät. Den omständigheten att föreningen äger och ansvarar för kommunikationsnätet bör sakna betydelse liksom att föreningen kan ha upplåtit nätet mot ersättning till den som tillhandahåller datatjänster. Föreningen får intäkter som bör påverka föreningens eget kapital och indirekt medlemmarnas andelar. Mervärdesskatt har inte tagits ut två gånger för samma tjänst. Upplägget får anses vara betingat av skattemässiga skäl där föreningens medlemmar beretts skattefördelar som inte är förenliga med lagstiftningen och dess syfte. Det bör råda neutralitet mellan omstridd betalning och då en förening med lånade medel bekostar byggnation och drift av kommunikationsnät. Denna omsättning är mervärdeskattepliktig. Syftet med Skatteverkets ställningstagande som åberopats av föreningen, är att rättstillämpningen av skattelagstiftningen ska bli enhetlig och likformig inom Skatteverket och är inte bindande för domstolarna. Skatterättsnämndens ärende stämmer inte överens med detta mål. Betalningarna utgör inte insatsbelopp i föreningen utan avser utbyte av prestationer. SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Kammarrätten finner inte anledning att återförvisa målen till förvaltningsrätten. Frågan i målet är om medlemsinbetalningar benämnda insatsbelopp respektive anslutningsinsats, ska ses som ett kapitaltillskott som inte ligger inom mervärdesskattens tillämpningsområde eller utgör ersättning för tillhandahållna tjänster som därmed ska beläggas med mervärdesskatt. Av 1 kap. 3 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (FL) framgår att för en förenings förpliktelser svarar endast föreningens tillgångar. Av 2 kap.

DOM Sida 6 2 punkten 4 FL framgår att föreningen ska ange den insats med vilken varje medlem ska delta i föreningen. Insatskapitalet i en ekonomisk förening utgör i normalfallet inte någon omsättning enligt mervärdesskattelagen. Om insatsen däremot även innefattar en ersättning för ett tillhandahållande av tjänst ska denna del skiljas från insatskapitalet och behandlas som en ersättning för en omsättning. Enligt föreningens stadgar, antagna vid konstituerande sammanträden den 10 april 2006, ska varje medlem delta med ett insatsbelopp om 100 kr. Varje medlem ska också betala en årlig medlemsavgift om 200 kr. För utnyttjande av föreningens tjänster ska avgift utgå. Av föreningens avtal för anslutning av fastigheterna, daterat den 11 september 2007, framgår att byggandet av kommunikationsnätet ska finansieras med lån med kommunal borgen respektive eventuella kontanta insatser från medlemmarna. Anslutningsinsatsen är alltid 5 000 kr och betalas i samband med driftsättning. Medlem är alltid individuellt ansvarig för sin del av skulden. Medlem kan genom avtalet individuellt investera i sin del av byggnationen och, efter det att den slutliga anläggningskostnaden fastställts (anläggningsbokslut), få den faktiska insatsskyldigheten slutreglerad så att medlemmen inte har betalt mer eller mindre än sin del av den fastställda byggnationskostnaden. Medlem som betalar sin insats direkt eller senare betalar därefter inte någon del av föreningens löpande amortering och räntekostnad för byggnationen. Vid kontant insats kan medlem dock inte få fördel av framtida eventuella extra amorteringar och nedsättning av föreningens gemensamma skuld med hjälp av t.ex. tillkommande intäkter. Medlem är hänvisad till att sälja andelen i föreningen till ny ägare för att få del av andelens värde. Medlemmen förbinder sig att investera sin del av kostnaden för anläggningen och har möjlighet att lösa sin skuld i samband med att byggnationskostnaden och tillika insatsskyldigheten fastställs. Medlemmen betalar alltid sin del av de kostnader föreningen har ådragit sig i samband med byggnationen. I föreningens stadgar av den 26 november 2007, 6, anges insatsbeloppet till minst 100 kr

DOM Sida 7 och högst 35 000 kr (inklusive 5 000 kr i anslutningsinsats) per uppkoppling och att anslutningsinsatsen ska betalas senast i samband med driftssättning. Enligt föreningens Nyhetsblad nr 11 (april 2009) beslutades vid årsstämma den 19 mars att insatsskyldigheten för varje anslutning skulle vara 25 000 kr. Avgiften för Tripleplay fastställdes till 370 kr/mån. Årsstämman beslutade också att från 2010 inte ta ut någon medlemsavgift. Från januari 2010 höjs månadsavgiften på alla Tripleplay med 10 kr/mån till 380 kr/mån för att kompensera detta. Av protokoll från årsstämmorna den 25 mars 2010 och den 31 mars 2011 framgår att medlemsavgiften vid båda stämmorna beslutades till 0 kr och avgiften avseende Telia Tripleplay till 385 kr inklusive mervärdesskatt. Av EG-domstolens praxis följer att det för att skattskyldighet ska uppstå måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, p. 12). Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med denna praxis. Skatterättsnämnden har i det åberopade förhandsbeskedet kommit fram till att medlems insats i den aktuella bredbandsföreningen inte ska anses utgöra ersättning för av föreningen till medlemmen tillhandahållen tjänst. Av bakgrunden till förhandsbeskedet framgår bland annat att finansiering ska ske genom att insatskapitalet beräknas till ca 2,1 miljoner kr och att av denna del ska ca 1,9 miljoner kr användas för byggandet och resterande del av andelskapitalet som en buffert för oförutsedda kostnader. Kommunikationsnätet kommer mot ersättning att upplåtas till Telia Sonera som ska fungera som s.k. kommunikationsoperatör och i sin tur upplåta nätet till ett antal tjänsteleverantörer. Dessa kommer mot ersättning att tillhandahålla medlemmarna bredbandstjänster. Skatterättsnämnden anser att den insats som medlemmarna ska betala till föreningen inte har sin grund i att föreningen tillhandahåller tjänster utan att insatserna skapar förutsättningar för olika leverantörer att tillhandahålla medlemmarna bredbandstjänster

DOM Sida 8 Enligt kammarrättens mening talar flera omständigheter för att det finns ett närmare samband mellan de tjänster som föreningens medlemmar får och den insats de betalar än vad som är fallet i det aktuella förhandsbeskedet. Såvitt framkommit har föreningen upplåtit nätet till endast en tjänsteleverantör, Telia. Någon individuell möjlighet för medlemmarna att välja bredbandsleverantör finns således inte. Föreningen fastställer årligen storleken på den avgift som medlemmarna ska betala för att få tillgång till Telias Tripleplay. Denna avgift inbegriper även ersättning för sådana kostnader som skulle täckas av medlemsavgiften. Härtill kommer avtalskonstruktionen att medlem ska investera sin del av den totala anläggningskostnaden och att han eller hon alltid är individuellt ansvarig för sin del av kostnaden/skulden för byggande av anläggningen. Avtalet utgör här ett avsteg från den grundläggande principen att medlemmar inte är personligt ansvariga för en ekonomisk förenings förbindelser. Sammantaget finner kammarrätten att det, för de aktuella redovisningsperioderna, finns en sådan koppling mellan de bredbandstjänster som tillhandahålls föreningens medlemmar och den insats de har att betala att insatsen framstår som ett motvärde för tjänsterna. Insatsbetalningen utgör därigenom en mervärdeskattepliktig omsättning. Någon anledning att göra annan en bedömning vad gäller insats från ej driftsatta medlemmar har inte framkommit. Överklagandet ska därför avslås. Eftersom föreningen inte vunnit bifall till sina yrkanden är föreningen inte berättigad till ersättning. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3). Christer Abrahamsson Stig Hedén Maria Krönmark referent Föredragande Lena Hellsson