1 H Ö GST A F Ö R V A L T NIN GS- D O MST O L E N PR O T O K O L L 2012-02-08 Stockholm Mål nr 4461-10 N Ä R V A R A ND E JUST I T I E R Å D Susanne Billum, Margit Knutsson, Olle Stenman, Anita Saldén Enérus och Erik Nymansson F Ö R E DR A G A ND E och PR O T O K O L L F Ö R A R E Justitiesekreteraren Erika Örbom K L A G A ND E O C H M O TPA R T Skatteverket 171 94 Solna M O TPA R T O C H K L A G A ND E PFC Clinic AB, 556700-6316 Rosenlundsgatan 29 A 118 63 Stockholm Ö V E R K L A G A T A V G Ö R A ND E Kammarrätten i Stockholms dom den 20 maj 2010 i mål nr 8054-08 SA K E N Mervärdesskatt för redovisningsperioden maj 2007; fråga om inhämtande av förhandsavgörande från EU-domstolen Målet föredras. Högsta förvaltningsdomstolen fattar följande Beslut Förhandsavgörande enligt artikel 267 i EUF-fördraget ska inhämtas från EUdomstolen i enlighet med bilagda begäran om sådant avgörande (protokollsbilaga). Erika Örbom Uppvisat och lämnat för expediering 2012-02-08 Dok.Id 115770 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2293 Birger Jarls torg 13 08-561 676 00 08-561 678 20 måndag fredag 103 17 Stockholm E-post: 08:00-16:30 hogstaforvaltningsdomstolen@dom.se
!"#$%$&' Protokollsbilaga Mål nr 4461-10 Dok.Id 116564 Begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 i E U F-fördraget angående tolkningen av artikel 132.1 b och c i rådets direktiv 2006/112/E G om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Högsta förvaltningsdomstolen önskar genom förhandsavgörande få klarhet i hur vissa bestämmelser i mervärdesskattedirektivet om undantag från skatteplikt för sjukvård ska tolkas. Tolkningsfrågorna har uppkommit i ett mål om mervärdesskatt där ett aktiebolag bl.a. omsätter tjänster i form av estetisk kirurgi av både kosmetisk och rekonstruktiv art. Tillämpliga unionsrättsliga bestämmelser 1. I mervärdesskattedirektivet anges i artikel 2.1 vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Dit hör leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap. 2. Enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska bl.a. följande verksamheter undantas från skatteplikt. b) Sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. Tillämpliga nationella bestämmelser 3. Enligt 1 kap. 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. Bestämmelsen syftar till att genomföra artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet i nu aktuella delar. 4. Enligt 3 kap. 4 ML ska omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Med sjukvård förstås enligt 5 åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 2293 Birger Jarls torg 13 08-561 676 00 08-561 678 20 måndag fredag 103 17 Stockholm E-post: 08:00-16:30 hogstaforvaltningsdomstolen@dom.se
särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Bestämmelserna syftar bl.a. till att genomföra artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Omständigheterna i målet m.m. 5. Målet gäller ett aktiebolag, PFC Clinic AB, som erbjuder medicinska tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar. Bolaget har under aktuell period utfört tjänster avseende estetisk kirurgi av både kosmetisk och rekonstruktiv art, samt även vissa hudvårdstjänster. 6. De operationer som utförs av bolaget är kirurgiska ingrepp i form av bröstförstoring, bröstförminskning, bröstlyft, bukplastik, fettsugning, ansiktslyft, pannlyft, operationer av ögon, öron och näsor samt andra plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget utför även behandlingar såsom permanent hårborttagning med IPL (intense pulsed light), hudföryngring med IPL, cellulitbehandling samt injektioner med botox och restylane. 7. Bolaget yrkade återbetalning av ingående skatt för perioden maj 2007. Skatteverket vägrade i omprövningsbeslut både återbetalning och avdrag för den ingående skatten. Som skäl för beslutet angavs att återbetalning inte kan ske för omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 ML och att inte heller avdrag kan medges då både den kosmetiska och den rekonstruktiva kirurgin utgör från skatteplikt undantagen sjukvård. 8. Bolaget överklagade beslutet hos Länsrätten i Stockholms län. Länsrätten biföll överklagandet och förklarade att bolagets tjänster avseende estetiska operationer och behandlingar inte utgjorde sjukvård. 9. Skatteverket överklagade hos Kammarrätten i Stockholm som delvis biföll överklagandet och förklarade att bolagets tjänster avseende operationer och behandlingar som är rekonstruktiva eller utförs av psykiska skäl utgör från skatteplikt undantagen omsättning, om åtgärderna vidtas av personal med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. 10. Skatteverket har överklagat kammarrättens dom och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar denna och därvid förklarar att bolagets tjänster avseende såväl estetiska som rekonstruktiva operationer och behandlingar utgör sjukvård enligt 3 kap. 4 ML och att bolaget därför inte har rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv i verksamheten. Skatteverket yrkar också att Högsta förvaltningsdomstolen begär förhandsavgörande av EU-domstolen i frågan om tolkningen av undantaget från skatteplikt för sjukvård respektive sjukvårdande behandling i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. 11. Bolaget bestrider Skatteverkets överklagande och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen begär förhandsavgörande av EU-domstolen. Parternas ståndpunkter 12. Skatteverket har anfört bl.a. följande. Undantaget omfattar inte samtliga tjänster som kan tillhandahållas inom ramen för yrken inom hälso- och
något stöd i den praxis som hittills har utvecklats av EU-domstolen för att göra en så restriktiv bedömning av undantaget att åtgärder i form av estetiska operationer och behandlingar utesluts från undantaget. Åtgärder som ligger utanför det medicinska området och som därför utförs av andra än legitimerade yrkesutövare inom hälso- och sjukvårdsområdet anses dock vara skattepliktiga omsättningar. Gränsen mellan de rent kosmetiska operationerna och behandlingarna och de som görs i rekonstruktivt syfte är dessutom i praktiken svår att dra. 13. Bolaget har till stöd för sin talan anfört bl.a. följande. Kammarrättens dom innebär att bolaget orättvist har ålagts en oproportionerlig administrativ börda genom att en bedömning från fall till fall måste göras angående syftet med vidtagna medicinska åtgärder. Bolaget bör därför ha rätt till avdrag för all ingående skatt i rörelsen. Oavsett om de medicinska åtgärderna avser rekonstruktiva eller kosmetiska operationer och behandlingar bedöms de som undantagna från skatteplikt. Detta förfarande får anses strida mot systematiken i ML. Behovet av förhandsavgörande och frågorna 14. I målet i Högsta förvaltningsdomstolen är av avgörande betydelse om begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling ska tolkas så att de omfattar alla slags kirurgiska ingrepp eller andra estetiska behandlingar som utförs av läkare och annan legitimerad sjukvårdspersonal, eller om det bakomliggande syftet med åtgärderna har avgörande betydelse. 15. EU-domstolen har vid ett flertal tillfällen uttalat sig om innebörden av uttrycken sjukvård och sjukvårdande behandling. När det gäller vilken typ av vård som omfattas av begreppen uttalade domstolen i mål C-384/98, D, som rörde bedömningen av en tjänst som bestod i att en läkare lämnade ett utlåtande i en faderskapsutredning, att begreppet sjukvårdande behandling inte lämpar sig för en tolkning som omfattar andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och i möjligaste mån bota sjukdomar eller komma tillrätta med hälsoproblem, p. 18. 16. I mål C-212/01, Unterpertinger, som rörde bedömningen av en läkares sakkunnigutlåtande angående en persons hälsotillstånd, förklarade domstolen att även om sjukvårdande behandling måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med nödvändighet av detta att en tjänsts terapeutiska syfte måste tolkas på ett särskilt restriktivt sätt, p. 40-41. Även läkartjänster som tillhandahålls i preventivt syfte kan nämligen omfattas av undantaget från skatteplikt. De läkartjänster som tillhandahålls i annat syfte än att skydda vilket innefattar att bevara och återställa hälsan kan däremot inte omfattas av undantaget. 17. Av domstolens dom i mål C- läkares verksamhet med undersökningar och intygsgivning för olika ändamål, framgår att även om tillhandahållaren måste använda sig av sin medicinska kompetens och tjänsten kan innefatta åtgärder som är typiska för läkaryrket såsom fysisk undersökning av patienten eller en analys av patientens medicinska historia är det huvudsakliga syftet med åtgärderna avgörande, p. 61.
18. Domstolen har även haft att bedöma sjukdomsbegreppet bl.a. i samband med mål om psykoterapeutisk behandling (mål C-45/01 Dornier), medicinska analyser (mål C-106/05 L.u.P.) och konservering av stamceller m.m. (mål C-262/08 CopyGene, C-86/09 Future Health Technologies och C-156/09 Verigen Transplantation Service International). 19. Däremot synes EU-domstolen inte tidigare ha haft anledning att ta ställning till hur begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling ska tillämpas i samband med medicinska tjänster som består i att utföra olika operativa ingrepp och behandlingar av de slag som är aktuella i detta mål. De ingrepp som utförs har i vissa fall syftet att behandla patienter som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi. I andra fall utförs ingreppen mera som en följd av patientens individuella önskemål och behov av förändrat eller förbättrat utseende. Oavsett syftet med åtgärderna kan dessa medicinskt sett bestå i jämförbara tjänster och utföras av samma personal. 20. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är innebörden av EU-rätten i nu aktuellt avseende inte klar. Högsta förvaltningsdomstolen har också erfarit att det inte finns något enhetligt synsätt bland EU:s medlemsländer i fråga om den mervärdesskatterättsliga bedömningen av olika former av estetiska operationer och behandlingar. 21. Mot den nu angivna bakgrunden finner Högsta förvaltningsdomstolen att det är nödvändigt att begära att EU-domstolen meddelar förhandsavgörande enligt artikel 267 i EUF-fördraget. ---------------------------------------------------------------------------------- Högsta förvaltningsdomstolen önskar, mot nu angiven bakgrund, svar på följande frågor. 1. Ska artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet tolkas så att där angivna undantag från skatteplikt omfattar sådana tjänster som är aktuella i målet och som består i a) estetiska operationer, b) estetiska behandlingar. 2. Påverkas bedömningen av om operationerna eller behandlingarna utförs med syfte att förebygga eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador. 3. Om syftet ska tillmätas betydelse, kan patientens uppfattning om ändamålet med åtgärden beaktas. 4. Har det någon betydelse för bedömningen om åtgärden utförs av legitimerad sjukvårdspersonal, eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med denna.