Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 445 21 Pensionssparavdrag 59 kap. IL prop. 1975/76:31, bet. 1975/76:SkU20 prop. 1979/80:68, bet. 1979/80:SkU22 prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30 prop. 1990/91:166, bet. 1991/92:SkU29 prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31 prop. 1994/95:203, bet. 1994/95:SkU28 prop. 1997/98:146, bet. 1997/98:SkU27 prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2 prop. 2004/05:19, bet. 2004/05:SkU9 prop. 2004/05:31, bet. 2004/05:SkU14 21.1 Inledning I detta avsnitt lämnas en redogörelse för bestämmelserna i 59 kap. IL och i 16 kap. 32 IL om avdrag för premier för pensionsförsäkringar och inbetalningar på pensionssparkonton (pensionssparavdrag). I 59 kap. 13 15 IL anges när pensionssparavdrag ska göras som allmänt avdrag, när avdrag ska göras i inkomstslaget näringsverksamhet och när avdraget skall göras i inkomstslaget kapital. Beträffande inkomstslaget tjänst görs pensionssparavdraget som allmänt avdrag.
446 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 Generell begränsningsregel 21.2 Pensionssparavdrag som allmänt avdrag, i näringsverksamhet och i kapital Pensionssparavdrag får enligt 59 kap. 2 göras bara för premier för pensionsförsäkring som den skattskyldige äger och själv betalat och pensionsspararens egna inbetalningar på eget P-sparkonto. Fysiska personer och dödsbon som bedriver näringsverksamhet i enskild firma, enkelt bolag, partrederi, handelsbolag, kommanditbolag eller europeisk ekonomisk intressegemenskap (EEIG) har rätt att göra pensionssparavdrag i näringsverksamheten (16 kap. 32 IL). Även i dessa fall ska försäkringen resp. pensionssparavtalet vara tecknat av den person som ålders- eller sjukpensionen avser. Om ett handelsbolag tecknar en försäkring för en delägare kan denna försäkring inte uppfylla förutsättningarna för att vara pensionsförsäkring. Pensionssparavdrag får enligt 59 kap. 2 IL får inte göras för tjänstepensionsförsäkring. Om arbetsgivares avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser, se 28 kap. IL och HL del 3 avsnitt 11 Arbetsgivarens pensionskostnader. Avdrag får enligt 59 kap. 2 IL inte heller göras för pensionsförsäkring som förvärvats genom bodelning under äktenskapet utan att det pågått något mål om äktenskapsskillnad. I 59 kap. 13 15 IL finns bestämmelser om när pensionssparavdraget ska göras i inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital eller som allmänt avdrag. 21.2.1 Avdragsgrundande inkomster Den skattskyldiges högsta pensionssparavdrag beräknas med utgångspunkt i hans avdragsgrundande inkomster för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret (59 kap. 3 IL). Den skattskyldige kan alltså välja den högsta av nu nämnda årsinkomster. Pensionssparavdraget får inte överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (59 kap. 4 IL). Dessa grundas på överskott i inkomstslaget tjänst och i aktiv näringsverksamhet efter vissa korrigeringar. Passiv näringsverksamhet utgör inte underlag för beräkning av pensionssparavdrag utom
Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 447 Avdragsberäkning Aktiv näringsverksamhet Ej pensionsrätt i anställning i fall där dispens medges. I sådana fall kan också vissa kapitalinkomster vara underlag för pensionssparavdrag (59 kap. 10 IL). Avdraget får inte överstiga summan av följande inkomster för beskattningsåret, eller för året före beskattningsåret om inkomsten då var större: överskott i inkomstslaget tjänst, netto efter kostnadsavdrag. Härmed avses inte enbart lön m.m. utan även livränta, pension, periodiskt understöd m.m. Intäkt av förbjudna lån (11 kap. 45 IL) och vissa inkomster, utdelningar och kapitalvinster, från fåmansföretag som ska tjänstebeskattas (50 kap. 7 och 57 kap. IL) ska inte räknas med, överskott av aktiv näringsverksamhet före avdrag för eget P-sparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och avsättning för egenavgifter. Alla intäkts- och avdragsposter och avsättningar för räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel påverkar alltså beräkningen av överskott i näringsverksamhet, med undantag för de i strecksatsen särskilt nämnda avdragsposterna. När pensionssparavdrag i dispensfall beräknas enligt 59 kap. 10 IL finns särskilda regler i 59 kap. 11 IL om högsta möjliga avdrag. Se avsnitt 1.3. En grundregel är att pensionssparavdrag medges med ett halvt prisbasbelopp (59 kap. 5 IL), vilket vid 2006 års taxering är 19 700 kr. Den generella avdragsbegränsningsregeln medför dock att inte heller avdrag enligt denna prisbasbeloppsregel får medges med högre belopp än som motsvarar de avdragsgrundande inkomsterna enligt föregående avsnitt. Utöver ett halvt prisbasbelopp (19 700 kr) medges, enligt 59 kap. 5 andra fjärde styckena IL, pensionssparavdrag för följande avdragsgrundande inkomster: inkomst (överskott) av aktiv näringsverksamhet med 35 % av överskottet (beräkning, se kantrubrik nedan), dock med högst 10 prisbasbelopp (394 000 kr), inkomst av anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning, med ytterligare 35 % av anställningsinkomsten, dock med högst 10 prisbasbelopp.
448 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 Tjänst Överskott av näringsverksamhet Helt sakna pensionsrätt i anställning inkomst i inkomstslaget tjänst, med undantag av sådan inkomst som avses i föregående strecksats, med 5 % till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp. Som mest kan tillägget uppgå till ett halvt prisbasbelopp, dvs. 19 700 kr. Överskottet av aktiv näringsverksamhet beräknas före avdrag för eget P-sparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och avsättning för egenavgifter. Alla övriga intäkts- och avdragsposter samt avsättningar för räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsmedel ska påverka beräkning av överskottet i förvärvskällan och därmed underlaget för beräkning av pensionssparavdrag. Vid bedömningen av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning ska hänsyn tas inte bara till förhållandena under det aktuella beskattningsåret utan även till förhållandena under tidigare år (Skatteverkets skrivelse 2005-10-12, dnr 131 521680-05/111). Den skattskyldige har således inte rätt till förhöjt pensionssparavdrag om denne någon gång under beskattningsåret eller under något tidigare år tjänat in pensionsrätt i någon anställning (RÅ 2005 ref. 15). Ersättning till s.k. arbetande styrelseordförande har inte ansetts som inkomst av anställning, dvs. styrelseordföranden har inte ansetts som arbetstagare i denna egenskap. RR har i dom 2005-12-13 i ett överklagat förhandsbesked intagit denna ståndpunkt. En person som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning kan dock efter dispens medges ett högre avdrag (59 kap. 8 IL). Utbetalt avgångsvederlag pga. en anställning med pensionsrätt anses inte som inkomst av anställning utan pensionsrätt. 21.2.2 Avdragsutrymme vid 2006 års taxering Avdragsutrymmet kan vid 2006 års taxering beräknas på följande sätt för skattskyldig med inkomst av aktiv näringsverksamhet resp. tjänst. För inkomsttagare som enbart har inkomst av aktiv näringsverksamhet är avdragsutrymmet följande:
Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 449 Avdragsgrundande inkomst, kr Avdragsutrymme, kr - 30 308 30 309-1 125 714 1 125 715 - Hela inkomsten 19 700 + 35 % av inkomsten 413 700 För inkomsttagare som enbart har inkomst av tjänst och bestämmelsen om helt sakna pensionsrätt i anställning inte är tillämplig är avdragsutrymmet följande: Avdragsgrundande inkomst, kr Avdragsutrymme, kr - 19 700 19 700-394 000 394 000-788 000 (20 pbb) 788 001 - Hela inkomsten 19 700 19 700 + 5 % av inkomsten över 394 000 (eller 5 % av hela inkomsten) 39 400 (5 % av 20 pbb) För inkomsttagare som har inkomst av anställning och helt saknar pensionsrätt i anställning är avdragsutrymmet följande: Avdragsgrundande inkomst, kr Avdragsutrymme, kr - 30 308 30 309-1 125 714 1 125 715 - Hela inkomsten 19 700 + 35 % av inkomsten 413 700 21.2.3 Tjänst och näringsverksamhet Det avdrag som avser ett halvt prisbasbelopp dras av som allmänt avdrag av den som enbart har inkomst av tjänst och i näringsverksamhet av den som enbart har inkomst av näringsverksamhet. För den som såväl har inkomst av tjänst som av näringsverksamhet gäller att avdraget med ett halvt prisbasbelopp fritt får fördelas mellan allmänt avdrag och avdrag i näringsverksamheten (59 kap. 14 IL). För avdrag utöver ett halvt prisbasbelopp gäller att avdrag som grundar sig på näringsverksamhet ska dras av i näringsverksamheten och avdrag som grundar sig på tjänst ska dras av som allmänt avdrag (59 kap. 13 IL). Exempel allmänt avdrag och näringsverkssamhet A har under 2005 arbetat huvudsakligen i sitt jordbruk. Under ett par månader har han emellertid vikarierat på
450 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 halvtid som lärare och tjänat 40 000 kr (med pensionsrätt i anställningen). I december 2005 betalar han avgift för egen P-försäkringspremie med a. 48 100 kr b. 75 000 kr c. 18 000 kr När A gör bokslutet för räkenskapsåret 2005 kommer han fram till ett överskott i jordbruket på 120 000 kr före avdrag för P-försäkringsavgift, före avsättning för särskild löneskatt och före avsättning för egenavgifter (=avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet). Avdragsunderlaget i tjänst är 40 000 kr. Det sammanlagda avdragsunderlaget blir alltså 160 000 kr. a) betalat 48 100 kr. Prisbasbeloppsregeln 19 700 kr Kompletteringsregeln tjänst (inkomsten av tjänst < 10 pbb) 0 kr Kompletteringsregeln näringsverksamhet 35 % x 120 000 42 000 kr A kan således göra avdrag för hela pensionsförsäkringspremien 48 100 kronor. Den del som grundas på inkomst av näringsverksamhet ska dras i näringsverksamheten och resterande del dras under allmänna avdrag. A får dock fritt fördela prisbasbeloppet mellan näringsverksamhet och allmänna avdrag. Han kan dra av högst 19 700 kr som allmänt avdrag och i så fall begränsas avdraget i näringen till 28 400 kr. Om A yrkar att få hela avdraget i näringsverksamheten, beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt följande Avdragsgrundande näringsinkomst 120 000 kr P-försäkringsavgift -48 100 kr Avdrag för beräknad SLP på försäkringsavgiften 48 100 x 24,26 % -11 669 kr Återstår 60 231 kr Avsättning för egenavgifter 25 % x 60 231-15 058 kr Inkomst av näringsverksamhet 45 173 kr
Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 451 b) Betalat 75 000 kr. Han får göra avdrag med högst 61 700 kr i näringsverksamheten. Återstående 13 300 kr får utnyttjas för avdrag följande beskattningsår; se nedan om avdrag ett senare beskattningsår avsnitt 1.2.10. c) Betalat 18 000 kr. Han får dra av hela premien i näringsverksamheten, fördela den eller dra av hela premien som allmänt avdrag. 21.2.4 Flera näringsverksamheter Om den skattskyldige har avdragsgrundande inkomster av aktiv näringsverksamhet från flera näringsverksamheter, t.ex. från handelsbolag, enskild firma eller EEIG, får pensionssparavdraget inte överstiga det avdrag som kunnat göras om inkomsten avsett en enda näringsverksamhet (59 kap. 6 IL). Avdraget får fritt fördelas mellan de aktiva näringsverksamheterna. 21.2.5 Avdrag för begränsat skattskyldiga Pensionssparavdrag får göras i sin helhet av den som är obegränsat skattskyldig hela året. Om den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i Sverige under endast en del av beskattningsåret medges avdrag för P-sparande bara i den mån det belöper på denna tid (59 kap. 16 IL). Detta gäller även om själva betalningen skedde då utbetalaren inte var bosatt i Sverige. Betalningen måste dock ha skett under beskattningsåret. Om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige bara under en del av beskattningsåret men personens förvärvsinkomster, i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige ska dock pensionssparavdrag göras för hela året. Fr.o.m. 2006 års taxering kan den som är skattskyldig enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) på begäran enligt 4 SINK bli beskattad enligt IL i inkomstslaget tjänst som begränsat skattskyldig för vissa förvärvsinkomster (se SFS 2004:1139 och 1140; prop. 2004/05:19). Se vidare IHL avsnitt 2.10.17. Om avdrag sker i inkomstslaget kapital gäller inte bestämmelserna i de tre föregående styckena.
452 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 21.2.6 Tjänstepensionsförsäkring Avdrag får inte göras för privat sparande i en pensionsförsäkring som ägs av arbetsgivare. Det finns också begränsningar i arbetsgivares avdragsrätt för premie för tjänstepensionsförsäkring. Dessa frågor behandlas 28 kap. IL och i HL del 3 avsnitt 11. Här ska dock nämnas att värdet av premie avseende tjänstepensionsförsäkring, dvs. som är tecknad i Sverige och som arbetsgivaren betalar, inte utgör skattepliktig inkomst för den anställde, oavsett om arbetsgivaren får avdrag för premien eller ej (11 kap. 6 IL). 21.2.7 Tjänstepension för delägare i handelsbolag Avdrag medges inte för premier avseende en försäkring som felaktigt har tecknats som tjänstepensionsförsäkring av handels- eller kommanditbolag, EEIG eller partrederi och avser delägare i dessa företagsformer. En försäkring som ett handelsbolag tecknat som tjänstepensionsförsäkring med en delägare i bolaget som försäkrad och förmånstagare blir enligt IL att anse som en kapitalförsäkring. Se vidare Skatteverkets skrivelse 2005-04-12; dnr 186604-05/111. En person kan tidigare ha varit anställd hos ett handelsbolag och sedan blivit delägare i bolaget. Av praktiska skäl kan då avdrag medges första året, varefter försäkringen ska ändras till en privat pensionsförsäkring. I vissa fall kan en delägare ha en fortsättningsförsäkring från ett tidigare anställningsförhållande. En sådan försäkring är att anse som en privat pensionsförsäkring och försäkringsgivaren ska lämna kontrolluppgift på inbetalda premier. 21.2.8 Årsskiftesbetalningar och bokföringsmässiga grunder För allmänt avdrag för premie för P-försäkring och inbetalning på P-sparkonto gäller kontantprincipen. Avdrag medges för det beskattningsår då betalning skett. Några särskilda regler finns inte för betalningar kring ett årsskifte. Regeringsrätten har i dom RÅ 2003 ref. 43 fastställt att en inbetalning av premie som skett i bankkassa till försäkringsbolagets bankgiro den 30 december år 1 anses ha gjorts detta år oavsett att betalningen bokförts hos försäkringsbolaget den 4 januari år 2. Enligt Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd (1986:4) anses en premie betald den dag betalning skett i ett försäkringsbolags kassa eller i bank- eller postkassa, den dag ett
Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 453 gireringsuppdrag belastat aktuellt girokonto eller då check eller annat betalningsmedel kommit in till bolagets huvudkontor. Betalning till klientkonto hos en försäkringsmäklare torde inte likställas med betalning till försäkringsbolaget om mäklaren inte har teckningsfullmakt från bolaget. Inkomst av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 IL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och periodisering ska ske enligt god redovisningssed. Pensionssparavdrag utgör privata utgifter för den enskilde näringsidkaren eller handelsbolagsdelägaren. Om betalningen av pensionsförsäkringspremien eller insättningen på pensionssparkonto tas med i redovisningen får detta inte redovisas som en kostnad i näringen utan ska anses utgöra ett kapitaluttag (BFN R 11 p. 21). Uttaget bör hänföras till den period under vilken det har gjorts. Tillämpat på pensionssparavdragen innebär detta att avdraget bör hänföras till det år när premien/insättningen har betalats. Detta synes bli en följd av tillämpningen av bokföringsmässiga grunder enligt BFN R 11 p. 21. Med hänsyn till hur bestämmelserna tidigare har tillämpats och i avvaktan på att denna fråga rättsligt har klarlagts gäller följande. Insättning på pensionssparkonto skall ha gjorts senast den 31 december år 2005 för att pensionssparavdrag ska medges vid 2006 års taxering. När det gäller avdrag för pensionsförsäkringspremie ska avtal om pensionsförsäkring ha tecknats och kommit försäkringsbolaget tillhanda under beskattningsåret. För avdragsrätt vid 2006 års taxering ska försäkringspremien ha betalats senast den dag när deklarationen ska ha lämnats. Om anstånd med deklaration har lämnats förskjuts betalningstidpunkten i motsvarande mån, dock längst till den dag deklarationen lämnas in. 21.2.9 Avdrag senare beskattningsår Bestämmelserna om senareläggning av avdrag finns i 59 kap. 7 IL. Om en skattskyldig har gjort större inbetalningar av P- försäkringspremier eller på P-sparkonto än som är avdragsgilla, som allmänt avdrag eller i näringsverksamhet, får han utnyttja det överskjutande, outnyttjade beloppet vid taxeringen för det påföljande beskattningsåret. Avdraget för P-sparande ska emellertid då i första hand medges för belopp som har
454 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 Avdrag senare år på grund av begränsningsregeln Underskott i näringsverksamhet till senare år betalats under detta senare beskattningsår. Därefter om utrymme finns medges avdrag för föregående års icke avdragna betalningar, eller den del därav som ryms inom avdragsutrymmet år 2. Förutsättning för detta är att det sammanlagda avdraget ryms inom ramen för avdragsgillt belopp för detta senare år. I 59 kap. 17 IL finns ytterligare en begränsningsregel som gäller för allmänt avdrag för pensionssparande. Denna innebär att avdrag inte medges med större belopp än skillnaden mellan summan av överskotten i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet minskad med andra allmänna avdrag än pensionssparavdrag. Om en del av P-sparandet inte kan utnyttjas på grund av denna regel samtidigt som sparandet rymts inom avdragsutrymmet, får dock resterande del dras av senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då beloppet betalades. Inte heller i detta fall får emellertid avdraget överstiga skillnaden mellan den redovisade inkomsten och övriga allmänna avdrag men det behöver inte rymmas inom avdragsårets avdragsutrymme. Avdraget för pensionssparande i inkomstslaget näringsverksamhet kan i vissa fall medföra att underskott uppkommer i näringsverksamheten. Det kan t.ex. inträffa om den skattskyldige har flera aktiva näringsverksamheter och väljer att utnyttja hela avdragsutrymmet i en av dem. Underskott kan också uppkomma om avdraget beräknas med ledning av föregående års inkomst eller om hela prisbasbeloppet dras av i näringsverksamheten i det fall även tjänsteinkomst finns. Något hinder för detta förfarande finns inte, så länge som de erlagda avgifterna ryms inom det belopp som är avdragsgillt både enligt den generella begränsningsregeln och enligt prisbasbeloppsregeln och de kompletterande avdragsreglerna. Den begränsning av avdraget som finns i bestämmelserna i 59 kap. 17 IL är inte tillämplig på P-försäkringspremier och inbetalning på pensionssparkonto som dras av i inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital utan dessa bestämmelser avser allmänt avdrag. Uppkommer underskott av näringsverksamheten på grund av pensionssparavdrag ska detta behandlas enligt de vanliga reglerna för underskott i näringsverksamhet. Det är alltså avdragsgillt nästa beskattningsår i samma näringsverksamhet. Underskottsrullningen fortsätter till dess att full kvittning uppnås eller tills dess att verksamheten upphör.
Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 455 21.3 Dispens Skatteverket kan i vissa speciella fall på ansökan medge dispens från bestämmelserna om avdrag för pensionssparande (59 kap. 8 12 IL). Detta innebär att Skatteverket kan medge att pensionssparavdrag får göras med ett högre belopp än vad som följer av 59 kap. 3 7 IL. Någon kombination av huvudregeln för beräkning av pensionssparavdrag enligt 59 kap. 4 IL och högsta avdrag enligt ett dispensbeslut får dock inte ske. En redogörelse för den praxis som tillämpats i dispensärenden finns i SN 1982 nr 4 s. 188 201 och avser den dåvarande Rättsnämndens praxis. Skatteverkets beslut kan överklagas till LR och efter prövningstillstånd kan frågan också prövas i KR. Bestämmelserna om dispens gäller skattskyldig med avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst och som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, skattskyldig som drivit näringsverksamhet, direkt eller genom bolag, och som har upphört med driften av denna utan att ha skaffat sig betryggande pensionsskydd, sådant dödsbo som enligt 58 kap. 9 st. 3 IL har fått dispens av skatteverket att teckna försäkring avseende efterlevandepension. Av bestämmelserna i 59 kap. 9 12 IL framgår hur avdraget för pensionssparande beräknas i dessa dispensfall. Av 59 kap. 15 IL framgår att detta avdrag i vissa fall kan hänföras till inkomstslaget kapital. 21.3.1 Inkomst av tjänst Skattskyldiga som har avdragsgrundande inkomst i inkomstslaget tjänst och i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, dvs. har endast mindre inkomst med pensionsrätt eller obetydlig pensionsrätt i inkomsten (jfr avsnitt 1.2.2.), kan genom dispens få Skatteverkets medgivande för pensionssparavdrag motsvarande högst 35 % av denna anställningsinkomst, dock högst 10 prisbasbelopp. Skattskyldig som har fått ersättning i samband med att en anställning upphört och som inte har ett betryggande pensionsskydd kan medges avdrag med högre belopp.
456 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 21.3.2 Näringsverksamhet som upphör Skattskyldiga som har bedrivit näringsverksamhet - direkt eller indirekt - och som har upphört med driften av denna och som inte har skaffat sig ett betryggande pensionsskydd under verksamhetstiden, kan av Skatteverket få dispens för förhöjt pensionssparavdrag (59 kap. 10 IL). Den bedrivna verksamheten ska enligt Skatteverkets (tidigare RSV:s) dispenspraxis utgöra den skattskyldiges huvudsakliga förvärvskälla för att dispens ska komma i fråga. Med avdragsgrundande inkomster avses här utöver vad i övrigt gäller överskott av passiv näringsverksamhet före pensionssparavdrag inkomst av kapital i form av kapitalvinster vid avyttring av näringsverksamheten minskade med motsvarande kapitalförluster sådana utdelningar och kapitalvinster som enligt 50 kap. 7 eller 57 kap. ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Avdraget beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige bedrivit näringsverksamheten, dock högst 10 år. Avdraget är maximerat till tio prisbasbelopp för varje år som driften pågått och prisbasbeloppet bestäms det år verksamheten upphörde. Utgångspunkten när det gäller att bestämma pensionsnivån och därmed pensionssparavdraget är förmåner jämförliga med ITPplanens förmåner och avseende en livsvarig pension från 65 år. Avdragsbestämmelserna i 28 kap. IL avseende huvud- och kompletteringsregeln inte är tillämpliga vid dispensprövningen enligt 59 kap. IL. Från det framräknade utrymmet för pensionssparavdrag ska sedan värdet av tidigare tryggande av pensionsförmåner räknas av. Avdraget får inte överstiga summan för beskattningsåret av sådan inkomst av kapital som avser vinst vid avyttring av näringsverksamheten och den avdragsgrundande inkomsten av näringsverksamhet beräknad enligt 59 kap. 4 IL.
Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 457 Övergångsbestämmelser till 1969 års lagstiftning Utländska försäkringar före 1969 Försäkringar före den 21 januari 1975 och före 1976 21.3.3 Dödsbon Ett dödsbo efter en person som bedrivit näringsverksamhet kan enligt 58 kap. 9 IL söka dispens hos Skatteverket för att få teckna en pensionsförsäkring till förmån för efterlevande som saknar ett tillfredsställande pensionsskydd. Vid medgivande av en sådan dispens ska Skatteverket också besluta om med vilket belopp pensionssparavdrag högst medges. Beräkning av högsta avdrag sker enligt 59 kap. 10 och 11 IL 21.4 Övergångsbestämmelser om pensionsförsäkringar Under åren 1969 1975 fanns en möjlighet för RSV (rättsnämnden) att förklara att en utländsk försäkring skulle anses utgöra en P-försäkring i KL:s mening (2 kap. 16 ILP). Nämnden meddelade ungefär 100 sådana dispenser. Dessa försäkringar anses som pensionsförsäkringar enligt de bestämmelser som gällde för sådana t.o.m. år 1975. Försäkring som har tecknats i utomlands bedriven försäkringsrörelse före den 1 januari 1969 kunde enligt äldre regler ha varit att anse som en P-försäkring. En sådan försäkring ska fortfarande anses utgöra en P-försäkring till den del premierna har betalts före detta datum. Reglerna om detta återfinns i 2 kap. 6 ILP. Om premier betalats såväl före som efter den 1 januari 1969 blir utfallande belopp med andra ord delvis skattepliktiga. För pensionsförsäkring som tagits på grund av ansökan som kommit till försäkringsbolagets huvudkontor senast den 20 januari 1975 gäller att avdrag kan medges med högre belopp än det avdragsutrymme som finns enligt 59 kap. 3 6 IL, dock med högst 25 000 kr (2 kap. 10 ILP). Denna övergångsregel kan alltjämt tänkas vara aktuell eftersom avdraget i många fall är begränsat till ett halvt prisbasbelopp. Observera dock att försäkringsavtalet ska vara ingånget för 30 år sedan eller mer. Om regeln tillämpas kan avdrag inte dessutom medges enligt ordinarie avdragsutrymme. De kvalitativa regler som infördes 1975 tillämpas på försäkringar för vilka ansökan om tecknande har kommit in till försäkringsgivarens huvudkontor efter utgången av år 1975. Villkoren i försäkringar som tecknats t.o.m. 1975 fick ändras enligt äldre regler, om ändringen skedde senast under år 1976.
458 Pensionssparavdrag, Avsnitt 21 Premier för vissa andra försäkringar Ändring av försäkringsavtal, som innebär ökad premieförpliktelse totalt sett eller tidigareläggning av premiebetalning, ska anses som ett nytt avtal. Senareläggning av premierna godtas däremot. Ett sådant nytt avtal beträffande s.k. gammal försäkring innebär att de år 1975 införda reglerna ska följas för att inte avskattning ska ske (2 kap. 11 ILP). Bestämmelserna för äldre pensionsförsäkringar gäller även för utländska försäkringar som godtagits av RSV (Rättsnämnden) enligt 1969 års lagstiftning och som gällde försäkringar meddelade före 1976. Allmänt avdrag medges inte för premier och andra avgifter för kapitalförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring m.fl. dylika försäkringar. En sjukförsäkring kan emellertid tecknas i den ordningen att den uppfyller kraven på P-försäkring. Därvid gäller vanliga avdragsregler för premierna. Sjuk- och olycksfallsförsäkringar som tecknats före den 1 januari 1988 kan ha tagits i samband med tjänst även om den anställde ska betala premie (31 anv. p. 1 st. 21 KL i dess lydelse intill den 1 januari 1988; 2 kap. 18 ILP). Den anställde har i sådant fall avdragsrätt vid beräkning av inkomst av tjänst. För sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar som tecknats 1988 eller senare är det en förutsättning att arbetsgivaren ska betala hela premien om försäkringen ska kunna anses tagen i samband med tjänst. En förutsättning för att en sjuk- och olycksfallsförsäkring ska anses tagen i samband med tjänst är vidare att detta meddelats försäkringsgivaren.