Ne bis in idem. - Skattetillägg kontra skattebrott. Ne bis in idem. Karin Johansson. - Tax surcharge versus tax evasion. Skatterätt Magister-uppsats

Karin Johansson Ne bis in idem - Skattetillägg kontra skattebrott Ne bis in idem - Tax surcharge versus tax evasion Skatterätt Magister-uppsats Termin: VT 2010 Handledare: Börje Leidhammar

Förord Anledningen till att jag valde att skriva min uppsats om ne bis in idem var då min programledare Björn Jennbacken väckte intresset. Det hade precis meddelats två beslut från Högsta domstolen som utvecklat en intressant debatt om det svenska systemet är förenligt med Europakonventionen. Min handledare, Börje Leidhammar, advokat på Wistrand advokatbyrå, har varit till stor hjälp under uppsatsens tillkomst. Han har givit mig tips och råd genom uppsatsskrivandet och jag vill ge Börje ett stort tack för all hjälp! Tack! Karlstad Juni 2010 Karin Johansson

Sammanfattning Ne bis in idem, principen om att en person inte får lagföras eller straffas för samma brott, i samma stat, mer än en gång, är en grundläggande rättsstatlig princip. Att bli sanktionerad enligt SkBrL och få ett skattetillägg för samma oriktiga uppgift har ifrågasatts om det strider mot Europakonventionens dubbelbestraffningsförbud enligt artikel 4, sjunde tilläggsprotokollet. Under hösten 2009 har detta problem angående det svenska systemet med kombinerat skattetillägg och kriminalisering av oriktigt lämnande av skatteuppgifter varit omdiskuterat. Den 17 september 2009 meddelande Regeringsrätten sitt beslut i mål 8133-08 som löd att de två sanktionerna inte anses strida mot förbudet mot dubbelbestraffning. Skälet till avgörandet var, att om den skattskyldige först blir sanktionerad genom SkBrL och sedan påförd skattetillägg är detta förenligt med inhemsk lagstiftning. Den 31 mars 2010 meddelade Högsta domstolen sina beslut i mål 2509-09 samt 5498-09 där frågan var om det svenska systemet med dubbla sanktioner och två förfaranden för oriktiga uppgifter i skatteförfarandet är förenligt med dubbelbestraffningsförbudet. Europadomstolen praxis, Zolotukin mot Ryssland samt Ruotsalainen mot Finland är de avgöranden som Högsta domstolens bygger sina beslut på. Europadomstolens avgöranden talar för att det rör sig om kränkning av förbudet mot dubbla förfaranden. Den svenska ordningen anses dock godtagbar och står inte i strid mot förbudet om dubbla förfaranden. Det saknas klart stöd i Europakonventionen och Europeisk praxis för att ses som brott mot denna bestämmelse. Det kan påpekas att lagstiftaren bör se över skattetilläggssystemet.

Innehållsförteckning Förkortningar... 1 1. Inledning... 2 1.1 Bakgrund... 2 1.2 Frågeställningar... 4 1.3 Syfte... 4 2. Metod... 5 2.1 Metoder gällande lagstiftningstolkning... 5 2.2 Metodval gällande rättsfallstolkning... 6 2.2.1 Autonom tolkning... 6 2.3 Relevans/generalisering... 7 2.4 Rättsdogmatisk... 8 2.5 Rättskällelära, juridisk metod, rättsvetenskaplig metod... 8 2.6 Avgränsningar... 10 2.7 Urval... 10 2.8 Källkritik... 10 2.9 Källmaterial och materialtillgång... 11 2.10 Disposition... 11 3. Bakgrund och gällande rätt... 12 3.1 Ne bis in idem Förbud mot dubbelbestraffning... 12 3.1.1 Svenska regler 30.9 RB... 13 3.1.2 Prop. 2002/03:106 Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, med mera... 14 3.2 Skattetillägg... 15 3.2.1 5 kap. 1 första stycket TL Särskilda avgifter, skattetillägg vid oriktig uppgift... 16 3.2.2 Oriktig uppgift... 16 3.2.3 Befrielsegrunder 5 kap 14 2 st, TL.... 17 3.3 Skattebrott... 19 3.3.1 2 SkBrL (1971:69)... 19 3.3.2 Farerekvisitet... 20 3.3.3 Det subjektiva rekvisitet... 21 3.4 Mänskliga rättigheter... 21 3.5 Rättssäkerhet... 22 3.5.1 Förutsebarhet och ovisshet... 23 3.5.2 Rättsstaten och rättssäkerheten... 24 3.6 Klart stöd... 24 3.7 Proportionalitetsprincipen... 25 4. Empiri/Rättsfall... 26 4.1 Europadomstolens avgörande... 26 4.1.1 Sergey Zolotukhin mot Ryssland... 26 4.1.2 Ruotsalainen mot Finland... 28 4.2 Svenska rättsfall... 30

4.2.1 RÅ 2009 ref 94. Mål nr 8133-08. Regeringsrättens beslut, 17 september 2009. Skattetillägg... 30 4.2.2 Mål nr 2509-09. Grovt skattebrott. Högsta domstolens beslut, 31 mars 2010... 32 4.2.3 Mål nr 5498-09. Grovt skattebrott. Högsta domstolens beslut, 31 mars 2010... 33 5. Analys... 34 6. Slutsatser... 40 7. Litteraturförteckning... 42

Förkortningar f. följande sida ff. följande sidor Kap. Kapitel Nja Nytt juridiskt arkiv p. punkt Prop. Proposition RB Rättegångsbalken (1942:740) Ref. Referatmål RÅ Regeringsrättens årsbok SkBrL Skattebrottslag (1971:69) SKV Skatteverket SOU Statens offentliga utredningar st stycke TL Taxeringslagen (1990:324) Uppl. Upplaga 1

1. Inledning Inledningen beskriver bakgrunden till mitt ämnesval som problematiseringen grundar sig på som sedan leder till uppsatsens syfte. 1.1 Bakgrund Ne bis in idem, principen om att en person inte får lagföras eller straffas för samma brott mer än en gång, är en grundläggande rättsstatlig princip. 1 Principen behandlas i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen och består av två delar, idem samt bis. Idem-momentet bygger på begreppet samma brott och bis-momentet på dubbla förfaranden. 2 SkBrL trädde i kraft den 1 januari 1972 och lagens avsikt var att endast allvarligare fall av överträdelser skulle leda till åtal och straff. Detta innebar att de flesta fall av överträdelser hamnade under de administrativa sanktionerna i form av skattetillägg. 3 Det administrativa sanktionssystemet trädde i kraft samtidigt som SkBrL, den 1 januari 1972. Avsikten med systemet var att de administrativa sanktionerna skulle tillämpas jämsides de straffrättsliga. Skattetillägg skulle påföras även i de fall då den skatteskyldige fällts till ansvar för brott enligt SkBrL. 4 De två sanktionerna har ifrågasatts om de står i strid med varandra och Europakonventionens dubbelbestraffningsförbud, ne bis in idem, artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet. Artikeln säger att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottsmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegången i denna stat. 5 Den svenska ordningen har härmed ifrågasatts då ett administrativt skattetilläggsförfarande och ett straffrättsligt förfarande genom tillämpning av SkBrL vid lämnande av oriktig uppgift inte är förenligt med det dubbelbestraffningsförbud som finns. 6 Under hösten 2009 har problemet angående det svenska systemet med kombinerade skattetillägg och kriminalisering av oriktigt lämnande av 1 Teresa Simon Almendal, Ne bis in idem ett nytt rättsläge? (Juridisk tidskift, 2009-10, nr 3), s. 549-570. 2 Högsta domstolens beslut. Mål nr 2509-09. Meddelad i Stockholm den 31 mars 2010. 3 Karin Almgren & Börje Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott (Stockholm: Norstedts, 2006), s. 18. 4 Karin Almgren & Börje Leidhammar, Skatteprocessen (Stockholm: Norstedts, 2004), s. 205. 5 Hans Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 3:e uppl. (Stockholm: Norstedts, 2007), s. 515. 6 Simon Almendal, s. 549-570. 2

skatteuppgifter varit omdiskuterat. Den 17 september 2009 meddelade Regeringsrätten sitt beslut i mål 8133-08, innebärande att de två sanktionerna inte anses strida mot förbudet mot dubbelbestraffning. 7 Skälet till Regeringsrättens avgörande är att om den skattskyldige först blir sanktionerad genom SkBrL och sedan påförd skattetillägg är detta förenligt med inhemsk lagstiftning. Ingen av parterna i målet berörde frågan om detta är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4.1, sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Ytterligare ett skäl till beslutet, från Regeringsrättens sida, är att Europadomstolen meddelat ytterligare två beslut år 2009, Zolotukhin mot Ryssland samt Ruotsalainen mot Finland, vilka innebär en delvis ny tolkning av konventionens förbud mot dubbelbestraffning. 8 Frågan om dubbelbestraffning är förenligt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet har ett stort nyhetsvärde då Europadomstolen under 2009 anlagt ett helt nytt betraktelsesätt vid bedömningen om dubbelbestraffning föreligger eller inte. Detta har medfört att svensk rätt genom Regeringsrätten och hovrätten funnit att det svenska systemet är förenligt med Europakonventionens dubbelbestraffningsförbud. Däremot har Göta hovrätt under höstens slut 2009, avvisat ett åtal för grovt skattebrott på grund av lagakraftvunnet beslut om skattetillägg med hänsyn till att reglerna om ne bis in idem utgjorde rättegångshinder. Sedan Europadomstolen meddelat sina nya beslut har det svenska rättsläget varit splittrat vad gäller åtal för skattebrott. 9 Den 31 mars 2010 meddelade Högsta domstolen sitt beslut i mål nr 2509-09 där de förklarar att bestämmelserna i artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, inte medför att det föreligger hinder mot att pröva eller bifalla åtalen mot den klagande för skattebrott i de fall där skattetillägg påförts honom. 10 Det andra beslutet som togs den 31 mars 2010 avsåg mål nr 5498-09. Den grundläggande frågan i detta mål var om systemet med dubbla sanktioner är förenligt med principen om ne bis in idem. Vid den senaste översynen av fallet antog Regeringen att så var fallet, på den grunden att det i artikelns mening var olika brott som låg till grund för sanktionerna. 11 Med de besluten slår Högsta domstolen fast, att när skattetillägg beslutas av Skatteverket mot en person som dömts för skattebrott i allmän domstol, inte strider mot principen om dubbelbestraffning. I sakfrågan 7 Karin Åhman, Europakonventionen och förbudet mot dubbelbestraffning (Svensk skattetidning 1.2010), s. 104-116. 8 Regeringsrättens dom. Mål nr 8133-08. Meddelad i Stockholm den 17 september 2009. 9 Simon Almendal, s. 549-570. 10 Högsta domstolens beslut. Mål nr 2509-09. 11 Högsta domstolens beslut. Mål nr 5498-09. Meddelad i Stockholm den 31 mars 2010. 3

är två justitieråd skiljaktiga, då de anser att det finns ett klart stöd för att skattebrott och skattetillägg utgör dubbelbestraffning. Ett annat justitieråd är skiljaktigt i frågan om motivering då han anser att det saknas klart stöd i Europakonventionen eller i Europadomstolens praxis för att generellt underkänna den, enligt intern svensk rätt gällande ordningen. Detta bemöts med ett tillägg av ett annat justitieråd, vilket anser att den svenska ordningen är godtagbar och inte står i strid med Europakonventionen. Dock råder en osäkerhet när det gäller frågan, om den svenska ordningen är godtagbar enligt artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet, vilket ger anledning att se över skattetilläggssystemet. Det är en grundläggande rättsäkerhetsprincip att ingen ska kunna dömas två gånger för samma sak. Europadomstolens praxis lämnar dock utrymme för att flera sanktioner för samma brott kan beslutas av olika organ vid skilda tillfällen. Ett krav är att det dubbla förfarandet varit förutsebart och att det finns ett tillräckligt nära tidsmässigt och sakligt samband mellan förfarandena. 12 1.2 Frågeställningar - Är det svenska systemet med dubbla sanktioner och förfaranden förenligt med de krav som uppställs i artikel 4, sjunde tilläggsprotokollet om ne bis in idem? - Vilken påverkan har Europadomstolens avgöranden på Högsta domstolens beslut? - Hur påverkas betydelsen av de skiljaktiga meningar som justitieråden har i domarna? 1.3 Syfte Uppsatsens syfte är att klargöra innebörden av de beslut som Högsta domstolen meddelade den 31 mars 2010 för att se om det svenska systemet är förenligt med Europakonventionen. 12 Eva Hedberg, HD: Skattebrott och skattetillägg inte dubbelbestraffning (Infotorg Juridik 2010-03- 31. Hemsidan besöktes 2010-04-13). 4

2. Metod Detta metodavsnitt omfattar de val och det arbetssätt som använts för att skriva denna uppsats. I de olika avsnitten finns en kortfattad beskrivning av de metoder som används inom rättsvetenskapen samt olika val som ligger till grund för denna uppsats. 2.1 Metoder gällande lagstiftningstolkning Lagtolknings- eller tillämpningsmetoderna har till syfte att erbjuda domarna ledning i de fall då det finns ett ifrågasättande om domaren ska döma på ett sätt som avviker från lagregelns ordalydelse. Vissa av metoderna fungerar bra när lagregler saknas och kan därför användas som generella riktlinjer för i princip all rättstillämpning. 13 Det finns olika sätt att tolka metoder på, dock kan det vara svårt att få fram en exakt tolkning då ord kan vara mångtydiga. De tre tolkningsmetoderna som i huvudsak används är objektiv, subjektiv och teologisk tolkningsmetod. 14 Den objektiva lagtolkningsmetoden innebär att den största vikten läggs vid tolkningen på lagtextens ordalag. Den objektiva lagtolkningsmetoden kan ge en betydande rättssäkerhet då det inte är domstolarnas sak att skapa rätt utan att tillämpa den. Den objektiva tolkningsmetoden är en mycket viktigt utgångspunkt för rättstillämpningen då lagen är den viktigaste rättkällan och ska följas. 15 Subjektiv lagtolkningsmetod innebär att lagstiftarens intentioner ska följas, det vill säga lagstiftarens syfte då lagen skrevs. Ska den subjektiva metoden följas fullt ut ska efterforskning ske för att ta reda på vad de historiska lagstiftarna en gång har menat med lagen, hur den är tänkt att tillämpas. Detta kan ske på olika sätt, antingen genom en dialog med lagstiftaren eller genom att ta del av böcker med lagkommentarer som författare som deltagit i lagstiftningsarbetet har skrivit. 16 Den tredje lagtolkningsmetoden är den teleologiska metoden som innebär att lagens ändamål tilläggs störst betydelse vid lagtolkningen. Denna metod är objektiv då den i princip grundar sig på lagtextens ordalydelse, dock drivs inte 13 Bert Lehrberg, Praktisk juridisk metod, 5:e uppl. (Uppsala: I.B.A. Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, 2006), s. 223. 14 Stig Strömholm, Allmän rättslära: En första introduktion, 6:e uppl. (Stockholm: Norstedts, 1998), s. 78, 83. 15 Lehrberg, s. 223. 16 Lehrberg, s. 223 f. 5

den språkliga tolkningen lika långt som med en objektiv metod. Genom lagtextens ordalydelse konstrueras ett antal klara fall genom att kalkylera en tillämpningssituation på lagtextens rekvisit. Ett lagstadgat ändamål fastställs genom att stadgandet endast tillämpas i ett antal klara fall. Nästa steg är att fråga sig vilka effekter tillämpningen leder till i samhället. Det är endast de effekter som överensstämmer med de värderingar som är förankrade i rättssystemet som är intressanta. Lagstadgandets ändamål antas vara att åstadkomma de effekterna. Den teologiska metoden kan även ge domstolar vägledning i oreglerade fall. Här ska det fattas ett avgörande beslut som bäst harmoniserar med de ändamål som framkommer i andra lagregler och andra rättskällor avseende samma eller likartade frågor. 17 2.2 Metodval gällande rättsfallstolkning Inom rättsfallstolkningen finns två begrepp att utgå ifrån, den objektiva samt den subjektiva rättsfallstolkningen. Det är viktigt att veta vilken tolkningsdata som är relevant när innebörden ska fastställas av en dom. Med den objektiva tolkningsmetoden är utgångspunkten texten i domen och denna tolkas i dess rättsliga kontext. Subjektiv rättsfallstolkning innebär att genom frågor eller historiska efterforskningar fastställa vad domarna menade när de skrev domen. Denna metod kan leda till osäkerhet då nya forskningsrön kan publiceras samt att en av domstolens ledamöter kan komma med en förklaring av vad den egentliga meningen var då domen skrevs. 18 Denna uppsats bygger på den objektiva rättsfallstolkningen där jag utgår från texten i domen och tolkar den i det rättsliga sammanhanget. 2.2.1 Autonom tolkning Europakonventionen är avsedd att etablera en europeisk skyddsnivå som i princip är enhetlig för alla konventionsstater i den mening att den inte får underskridas av någon stat. För att en sådan nivå ska uppnås krävs att konventionen tolkas, så att den får samma materiella innebörd för alla stater. De begrepp som förekommer i konventionen måste därför ges en autonom tolkning som är oberoende av vilken innebörd som ges åt motsvarande begrepp i de nationella rättssystemen. 19 17 Lehrberg, s. 195 ff. 225. 18 Lehrberg, s. 153. 19 Danelius, s. 47. 6

Den autonoma tolkningsprincipen har starkt framhållits vid tolkning av artikel 6 i Europakonventionen. I denna artikel skrivs nämligen att det ska finnas rätt till domstolsprövning vid avgörande av tvister om civila rättigheter och skyldigheter. Detta begrepp, civila rättigheter och skyldigheter, har Europadomstolen i flera avgöranden framhållit som ett konventionsbegrepp som måste tolkas autonomt. 20 2.3 Relevans/generalisering Uppsatsens resultat ska ha relevans, giltighet. Innebörden av detta är att uppsatsen ska ha eller kunna få praktisk eller teoretisk betydelse när den publiceras. Med praktisk betydelse menas att det normalt finns en efterfrågan på den kunskap som presenteras, det ska finnas samhällsrelevans. Den teoretiska betydelsen kan bestå i en begreppsutveckling som innefattar allmän kunskapsutveckling, argumentationsanalys, metodutveckling med mera. Framförallt är det dock samhällsrelevansen som motiverar rättsvetenskapen. 21 För att uppnå en hög relevans har innehållet ständigt stämts av mot syftet. Detta för att uppsatsens innehåll ska följa det huvudsakliga ämnet och inte sväva ut. Uppsatsen bör även ha ett mått av generalisering teoribildning. Det resultat uppsatsen får bör inte bara bestå av ett antal lösa påståenden och slutsatser. Som författare är det viktigt att påpeka samband, mönster och tendenser samt utveckla de principer och läror som hänger samman med uppsatsens innehåll/ämne. De påståenden och slutsatser som tas upp ska vara väl underbyggda. De ska ha stöd i relevant material och argumentationen ska vara hållbar. Kvaliteten på argumentationen bör vara hög då det är den som bestämmer uppsatsens kvalitet. Regler och principer för hänvisningar, källförteckning och formalia med mera ska iakttas och framställningen ska vara välskriven och utmärkas av hög noggrannhet. 22 För att få ett mått av generalisering har påståenden och slutsatser byggts upp på samband mellan teori, rättsfall och domar vilket har en hög tillförlitlighet då källor jämförs med varandra för att utesluta felaktiga tolkningar och synvinklar från författarna. 20 Danelius, s. 47 f. 21 Claes Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2:a uppl. (Stockholm: Norstedts, 2007), s. 17. 22 Sandgren, s. 17 f. 7

2.4 Rättsdogmatisk Juridiken som vetenskap omfattar vanligtvis analys och bearbetning av ett massivt stoff av lagregler, domstolsavgöranden och annat material som lämnar upplysning om rättsreglernas innehåll och tillämpning. Systematisering och tolkning av ett massivt stoff av lagregler utgör den dogmatiska rättsvetenskapen, även kallad rättsdogmatiken. Kännetecken för rättsdogmatikens syften och arbetssätt är att rättsreglerna studeras i sin egenskap av normer. Vetenskapsmannen söker efter vad gällande rätt innefattar på en viss punkt eller inom ett visst område. 23 Rättsdogmatiken är av störst omedelbar betydelse för praktikern och har sin utgångspunkt i de befintliga rättskällorna. Den utgår från att fastställa vilka rättsregler som finns eller bör skapas av lagstiftaren samt precisera tillämpningsområdet. För att få en bättre förståelse för rättsreglernas funktion söker rättsdogmatikern, vid behov, kunskap om den verklighet där reglerna fungerar. Detta kan göras genom information från statistik, facklitteratur, intervjuer samt undersökningar avseende värderingar om hur reglerna ska tillämpas samt betydelsen. Rättsjämförande undersökningar kan även göras vilket ger en bild av vilka lösningar som tillämpats i andra länder. 24 2.5 Rättskällelära, juridisk metod, rättsvetenskaplig metod Då det finns ett problem och en uppgift ska fullgöras måste kännedomen och förmågan finnas att hitta rätt bland de olika kunskapskällorna, rättskällorna där upplysning ges om gällande rätt. 25 De viktigaste rättskälleprinciperna är lagar, andra föreskrifter och fasta sedvanerättsliga regler, vilket skall beaktas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation. De rättskälleprinciper som bör beaktas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation är prejudikat och lagars förarbeten. Det som får åberopas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation punktas upp nedan: Olika institutionella rekommendationer, till exempel Skatteverkets anvisningar, riktlinjer från Konsumentverket och Bankinspektionens etikmeddelanden. Domar och domslut. Vissa myndigheters beslut (vilket inte utgör prejudikat), prejudikat som inte direkt berör den tolkade lagtexten, den ska dock ge besked om värderingar på angränsade rättsområden. 23 Strömholm, s. 9. 24 Lehrberg, s. 177 f. 25 Lehrberg, s. 33 f. 8

Lagförslag och upphävda lagar där de ger besked om värderingar som fortfarande är aktuella. Rättsvetenskaplig litteratur. Utländsk rätt med vissa begränsningar till svenska regler. 26 Sådant som inte får åberopas är svårt att räkna upp. Exempelvis får inte uttalanden av politiska partier eller liknande intresseorganisationer åberopas i rättskipningen utan vidare. Samma regler gäller för föredrag av enskilda personer och utläggningar i massmedia. 27 Juridisk metod är ett viktigt ord inom juridikundervisningen som ständigt används, ofta utan att förklaring sker vad som skiljer denna från rättskälleläran. Juridisk metod är ett vagare begrepp än rättskälleläran, den juridiska metoden inkluderar rättskälleläran men omfattar också mer. Olika aspekter på faktahantering och faktas relation till rättskällorna kan hänföras till den juridiska metoden. Hit hör tekniken som kan urskilja vilka fakta som är relevanta och att avgränsa rättsligt relevanta fakta liksom metoder för sökningen av rättskällematerial, hit kan hänföras bruket av digitala hjälpmedel. Några centrala delar av den juridiska metoden är att tillämpa en rättsregel på ett faktiskt förhållande, liksom bevisvärdering. Stora delar av de praktiska sidorna av det juridiska arbetet styrs av den juridiska metoden men faller utanför rättskälleläran. Principerna för avtalstolkning kan också hänföras till den juridiska metoden. 28 Den rättsvetenskapliga metoden är ett ännu vidare begrepp. Denna metod innehåller rättskälleläran i vid mening samt delar av den juridiska metoden men även andra metoder för att analysera rätten. I den rättsvetenskapliga metoden ingår vägen att finna och formulera relevanta problem som lämpar sig för rättsvetenskaplig bearbetning. Även i denna metod står argumentationen i centrum för ett typiskt rättsvetenskapligt arbete samt empiriska metoder som intervjuer och kvantitativa metoder. En sammanfattning på den rättsvetenskapliga metoden är att i stort sett alla metoder som kan brukas för att öka kunskapen om rätten är rättsvetenskapliga där ett juridiskt perspektiv ingår i ansatsen. 29 26 Aleksander Peczenik, Juridikens teori och metod. (Stockholm: Norstedts, 1995), s. 35 ff. 27 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 35 f. 28 Sandgren, s. 37 f. 29 Sandgren, s. 39. 9

2.6 Avgränsningar Uppsatsen har avgränsats till att gälla skattebrott enligt 2 SkBrL och skattetillägg, 5 kap 1 TL när det gäller lämnande av oriktig uppgift från fysisk person. Den huvudsakliga inriktningen gäller när de två sanktionerna används samtidigt, så kallad dubbelbestraffning, ne bis in idem. 2.7 Urval Det empiriska urvalet är baserat på de beslut som Högsta domstolen och Regeringsrätten den senaste tiden avkunnat. Utgångspunkten är 31 mars 2010 där Högsta domstolen tog beslut i mål 2509-09 och 5498-09 samt 17 september 2009 där mål 8133-08 beslutades. Det empiriska urvalet har hög aktualitet vilket är en viktig del då dubbelbestraffning i nuläget är ett väldigt omtalat ämne. De val jag har gjort av Europadomstolen avgöranden grundar sig på samma utgångspunkt som de svenska besluten, dubbelbestraffning. Zolotukhin mot Ryssland och Ruotsalainen mot Finland avgjordes år 2009 och ligger till grund för de svenska besluten. Zolotukhin mot Ryssland behandlar dock inte skatteområdet, men frågan, ne bis in idem. De avgöranden som kommer från Europadomstolen har delvis ändrat synen på artikel 4, sjunde tilläggsprotokollet då förbudet mot dubbelbestraffning har kränkts. 2.8 Källkritik Det går inte att ge en fullständig beskrivning av någonting. När journalister och historiker ska spegla något som hänt i världen kan det aldrig göras fullständigt, vilket kan ses som ett misslyckande. Det måste alltså göras ett urval i alla berättelser och verklighetsbeskrivningar. Vilka urval som görs och om de är godtyckliga och bättre än andra, kan vara svårt att ge ett svar på. Då skribenter skriver om samma sak har de valt ut olika fakta och för att kunna bedöma relevansen i en artikel eller bok måste kännedom om perspektivet finnas. 30 Med detta som underlag, under uppsatsens framkomst, har material använts och jämförts i de olika kapitlen. Detta gör att uppsatsen inte endast får en författares vinkling utifrån hans eller hennes perspektiv, uppsatsen ger istället en sammanställning av flera författares perspektiv. 30 Torsten Thurén, Källkritik, 2:a uppl. (Stockholm: Liber AB, 2005), s.87 ff. 10

2.9 Källmaterial och materialtillgång Det källmaterial som använts är främst litteratur, lagtext, förarbeten, rättsfall och artiklar. Det finns nytt och aktuellt material då ämnet är omdiskuterat och nya beslut har meddelats i Högsta domstolen och Regeringsrätten. 2.10 Disposition Inledning Det inledande avsnittet som presenteras ska ge läsaren en överblick över ämnet som behandlas. Här redogörs även uppsatsens bakgrund, problemställning samt syfte. Metod Metodavsnittet tar upp olika lagtolkningsmetoder som finns inom juridiken samt några av de stora områden som läggs till grund då en uppsats skrivs inom rättsvetenskapen. Bakgrundsfakta och gällande rätt Under detta avsnitt, vilket jag valt att kalla Bakgrundfakta och gällande rätt, behandlas olika områden som har stor relevans i Högsta domstolens beslut. Svenska lagar och Europakonventionens dubbelbestraffningsförbud är två exempel som behandlas under gällande rätt. De ska användas vid tolkningsprocessen samt analysarbetet. Empiri Empiriavsnittet redogör för olika rättsfall och domar som ska analyseras och diskuteras utifrån den gällande rätt som tas upp i avsnittet Bakgrund och gällande rätt. Analys och tolkning I analysavsnittet kommer resultatet från de empiriska undersökningarna att kopplas samman med gällande rätt. Slutsats Slutsatsen innefattar de slutsatser som kunnat dras utifrån analysen av det framkomna och bearbetade materialet. Källförteckning I källförteckningen finns alla de källor som använts som underlag vid skivandet av uppsatsen. 11

3. Bakgrund och gällande rätt I detta avsnitt behandlas förbudet mot dubbelbestraffning som finns i Europakonventionen, de mänskliga rättigheterna, lagstiftningen inom skattebrott och skattetillägg samt dess innebörd, med mera. 3.1 Ne bis in idem Förbud mot dubbelbestraffning I artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet i Europakonventionen finns tre rekvisit för rätten att inte bli åtalad eller straffad två gånger. De tre rekvisiten presenteras nedan: 1) Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottsmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. 2) Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder mot att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel har begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet. 3) Avvikelser får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen. 31 Artikel 15 i Europakonventionen som tas upp av det tredje rekvisitet behandlar avvikelser från konventionsförpliktelse vid nödläge, exempelvis i krig eller annat allmänt nödläge. 32 En begränsning av förbudet anges i det första rekvisitet, som endast gäller lagföring inom samma stat. Med detta menas att en dom i en stat inte medför ett hinder mot lagföring för samma sak i en annan stat. Artikeln innehåller också andra rekvisitet, med vissa förutsättningar och undantag. För att en tidigare dom ska hindra ny lagföring måste det vara fråga om en slutlig lagkraft ägande dom. Finns det en sådan dom får inte ny lagföring tillkomma då det strider mot artikel 4. Detta gäller oavsett om den leder till en ny dom eller inte. Ett undantag från huvudregeln är att hinder mot ny lagföring inte skall föreligga när det har framkommit nya viktiga omständigheter som kan påverka utgången av målet eller om det i den tidigare rättegången förekommit ett grovt rättegångsfel som kunnat ha sådan effekt. Genom detta finns det utrymme för 31 Danelius, s. 515. 32 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 33. 12

resning eller undanröjande av dom på grund av domvilla 33 om sådana förfaranden är möjliga enligt nationell rätt. 34 Artikel 4 och de övriga materiella bestämmelserna i konventionen är avsedda att ge rättigheter för den enskilda. Detta leder till att ett nytt förfarande som kan leda till en förmånligare utgång för den dömde inte kan anses stå i strid mot artikel 4. Denna artikels bestämmelse utesluter inte heller att den som dömts för brott blir föremål för ett disciplinärt förfarande på grund av samma gärning. 35 Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger framgår även av andra internationella myndigheter, exempelvis FN:s konvention om medborgerliga och politiska rättigheter. Europadomstolen uttalar att artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet ska förbjuda åtal eller rättegång för ett andra brott när det utgår från identiska fakta eller fakta som i det väsentliga är samma. Zolotukhin mot Ryssland och Ruotsalainen mot Finland är två beslut som anses kränka artikel 4. Avgörandena Zolotukhin mot Ryssland och Ruotsalainen mot Finland tas upp i empirin, kapitel 4. Dubbelbestraffningsförbudet träder i funktion när ett nytt förfarande inleds efter att en tidigare frikännande eller fällande dom vunnit rättskraft. 36 3.1.1 Svenska regler 30.9 RB 9 Sedan tid för talan mot dom utgått, må ej fråga om ansvar å den tilltalade för gärning, som genom domen prövats, ånyo upptagas. Om förändring och förening av brottspåföljd, om särskilda rättsmedel samt om överförande av lagföring till främmande stat i visst fall gälle vad därom är stadgat. 37 Principen om ne bis in idem är en grundläggande rättsstatlig princip. I intern svensk rätt har denna princip kommit till uttryck i bestämmelsen i 30:9 RB, om brottsmålsdomens rättskraft. Enligt bestämmelsen får, sedan tiden för en talan mot en dom gått ut, en fråga om tilltalads ansvar för en gärning som prövats genom domen inte tas upp till prövning. Den tidigare domen utgör ett rättegångshinder som ska beaktas ex officio 38. Rättskraften denna 33 Domvilla- innebär att ett grovt formellt fel i en dom eller beslut meddelat av domstolen, ändras av högre rätt. 34 Danelius, s. 516. 35 Danelius, s. 516. 36 Lars Persson, chefsåklagare. (Åklagarmyndigheten. Svarsskrivelse 2009-11-26, B 2509-09 Rotel 35.) 37 Rättegångsbalken (1942:740). 38 Ex officio innebär att någon ska beakta/utföra någonting på eget initiativ, dvs. utan att någon utomstående påkallar beaktande/utförande därav. 13

brottmålsdom har, omfattar alla straffrättsliga påföljder för den bedömda gärningen men utgör inget hinder mot att samma gärning läggs till grund för en talan om en annan rättspåföljd. Med detta menas att en ny talan ska avvisas även om den avser en sak som är föremål för prövning i en pågående rättegång. 39 I Sverige ansågs länge ett påfört skattetillägg inte som en straffrättslig påföljd. Därför ansågs inte ett beslut om skattetillägg utgöra något hinder mot ett senare åtal för skattebrott. Detta gällde även om åtalet avsåg samma gärning som den som orsakat beslutet om skattetillägg. 40 3.1.2 Prop. 2002/03:106 Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, med mera I prop. 2002/03:106 var Regeringens bedömning att en ordning med ett administrativt skattetilläggsförfarande och ett straffrättsligt förfarande vid lämnande av en oriktig uppgift var förenligt med bestraffningsförbudet enligt artikel 4, sjunde tilläggsprotokollet i Europakonventionen. Kommitténs bedömning och förslag var i stort sett likadant som regeringens. Kommittén ansluter sig till den uppfattning som kom till uttryck i ett av Högsta domstolens avgöranden (NJA 2000, s. 622). Utgångspunkten var att det är förenligt med Europakonventionen om skattetillägg påförts och att denna senare döms till straffansvar för samma oriktiga uppgift som den som legat till grund för skattetillägget. 41 Enligt kommittén talade övervägande skäl för en tolkning av bestämmelsen i tilläggsprotokollet enligt vilken ordningsföljden mellan procedurerna i tilläggsprotokollet var av betydelse. Innebörden var att det inte kunde betraktas som stridande mot förbudet i artikel 4, sjunde tilläggsprotokollet att någon dömdes till straffansvar efter att ha ålagts skattetillägg för samma oriktiga uppgift, medan en brottsmålsdom kunde innebära hinder mot att därefter pröva frågan om skattetillägg. Kommittén ansåg att det var sannolikt att ett tidigare påfört skattetillägg inte hindrade ett åtal för skattebedrägeri redan på den grunden att det i det senare men inte i det förra fallet förutsattes uppsåt. Om motsvarande resonemang kunde anses hållbart i förhållande till vårdslös skatteuppgift betecknades dock som tvivelaktigt. 42 39 Simon Almendal, s. 552 f. 40 Simon Almendal, s. 553. 41 Prop. 2002/03:106 Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, med mera, s. 97. 42 Högsta domstolens beslut. Mål nr 2509-09. Meddelat i Stockholm den 31 Mars 2010. 14

Mot bakgrund av Europadomstolens praxis och de ovan refererade avgörandena från Högsta domstolen och Regeringsrätten anser Lagrådet att regeringen har fog för sin bedömning att de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och uppsåtligt skattebrott skiljer sig åt på ett sådant sätt att det inte uppkommer någon konflikt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet. Enligt lagrådet framstår det dock som mera tvivelaktigt att anse att även de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och oaktsamt skattebrott (vårdslös skatteuppgift) skiljer sig åt på ett sådant sätt att det vid tillämpningen av artikel 4 skall anses vara fråga om olika brott. Detta gäller enligt Lagrådet särskilt som befrielse från skattetillägg enligt regeringens förslag skall ges i ett stort antal situationer då lämnande av en oriktig uppgift varit ursäktlig. I realiteten ligger detta enligt Lagrådet nära ett krav på att oaktsamhet skall föreligga för att skattetillägg skall utgå. Lagrådet anför att det visserligen för straffansvar enligt skattebrottslagen krävs att oaktsamheten är grov, men det framstår enligt Lagrådet att inte som sannolikt att enbart detta förhållande skall anses medföra att de väsentliga elementen för straffansvar och för påförande av skattetillägg skiljer sig åt. Enligt Lagrådets mening finns det därför skäl att ifrågasätta om det föreslagna systemet är förenligt med artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till den del det medger att skattetillägg påförs vid sidan av straff för vårdslös skatteuppgift. 43 I den mån som skillnaden beträffande de subjektiva kraven 44 för straffansvar och skattetillägg, gjorde att förfarandet kunde anses angå olika brott. Skattetillägg skulle kunna åläggas även efter det att den skattskyldige dömts till straff av allmän domstol. 45 3.2 Skattetillägg Bestämmelserna om skattetillägg infördes den 1 januari 1972 med avsikten att de schabloniserade skattetilläggen skulle innebära ett effektivare och rättvisare system. 46 Detta avsågs ske genom att avgifter av ny typ infördes, de så kallade skatte- och avgiftstilläggen och förseningsavgiften, som skulle beslutas i administrativ ordning. Åklagares och de allmänna domstolarnas insatser skulle begränsas till de allvarligare fallen. 47 Bestämmelserna angående skattetilläggen har ändrats ett flertal gånger och den senaste reformen genomfördes år 2003, då det infördes nya kapitel om särskilda avgifter i TL (1990:324) och 43 Prop. 2002/03:106, s. 102 f. 44 Se 3.3.3 Det subjektiva rekvisitet. 45 Högsta domstolens beslut. Mål nr 2509-09. 46 Skatteförfarandet del 2 (Statens offentliga utredningar 2009:58), s. 502. 47 Prop. 1971:10 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till skattebrottslag, med mera, s. 2. 15

skattebetalningslagen (1997:483). Regeringens allmänna utgångspunkt för 2003 års reform var att systemet med administrativa sanktioner, skattetillägg, som riktar sig mot oriktig lämnad uppgift på skatteområdet skulle finnas kvar. Ännu en viktig utgångspunkt var att det administrativa sanktionssystemet skulle tillgodose Europakonventionens krav, på grund av att det skulle finnas en förutsättning för förutsebarhet och likformighet vid uttag av skattetillägg. 48 3.2.1 5 kap. 1 första stycket TL Särskilda avgifter, skattetillägg vid oriktig uppgift 1 Om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om taxering och uppgiften inte har godtagits efter prövning i sak. 49 Denna paragraf meddelar kraven för att skattetillägg ska kunna påföras. Kraven är: att den skatteskyldiga på något annat sätt än muntligen under förfarandet lämnat oriktigt uppgift till ledning för taxering. 50 3.2.2 Oriktig uppgift Vad som avses med oriktig uppgift framgår av 4 kap. 16 andra stycket TL där hänvisning sker till 5 kap. 1 andra stycket TL: En uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift skall dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift skall inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. 51 48 SOU 2009:58, s. 502 f. 49 Taxeringslagen (1990:324). 50 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s.37. 51 TL (1990:324). 16

Bestämmelsen infördes i samband med 2003 års ändring av skattereglerna. Den skattskyldige har ansvar att lämna alla de upplysningar som behövs för att SKV ska kunna fatta ett riktigt taxeringsbeslut eller den information som SKV kan behöva för att uppmärksamma det skatterättsliga problemet. 52 Detta tas upp i lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227) 3 kap där det redogörs för de uppgifter en självdeklaration ska innehålla. I 3 kap 1 p. 6 anges den yttersta ramen för uppgiftsplikten. Denna bestämmelse säger att de övriga uppgifter som SKV behöver för att fatta riktiga taxerings- och beskattningsbeslut samt beslut om pensionsgrundande inkomst ska lämnas in. 53 En oriktig uppgift kan bestå av en ofullständig uppgift och behöver inte vara osann. Om en ofullständig uppgift är osann, kan vara svårt att bestämma. Utredningsskyldigheten SKV har aktualiseras om det framgår klart att de lämnande uppgifterna är ofullständiga. Om den skatteskyldiga redovisat sakförhållanden korrekt i deklarationen men gjort en felaktig bedömning av de rättsliga konsekvensera är det inte fråga om en oriktig uppgift. 54 3.2.3 Befrielsegrunder 5 kap 14 2 st, TL. 5 kap 14 2 st Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt Belopp ska det särskilt beaktas om 1. avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten, 2. en oskäligt lång tid förflutit efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet, eller 3. felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b brottsbalken. 55 15 kap 14 2 st p. 3 är den relevanta punkten för denna uppsats. SKV och förvaltningsdomstolarna ska vid bestämmande av skattetillägg ha möjlighet att beakta att den felaktighet eller underlåtenhet som lett till att skattetillägg har påförts även inneburit att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt SkBrL. Om den skatteskyldige tidigare dömts för böter eller fängelse, på grund av den aktuella felaktigheten eller underlåtenheten, bör befrielse från 52 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 56 f. 53 Lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227). 54 Almgren & Leidhammar, Skatteprocessen, s. 57 f. 55 TL (1990:324). 17

skattetillägg helt eller delvis ske då det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg. Syftet med denna punkt är att påföljdsbördan inte ska bli orimligt tung för den skattskyldige. Detta ger uttryck för proportionalitetsprincipen vilket utvecklas i teoriavsnittet 3.7 Proportionalitetsprincipen. Det är endast vid ytterst kännbara straff som hel befrielse från skattetillägget kommer i fråga och i de normala fallen bör avgiften sätts ner till hälften. En dom enligt SkBrL behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägg ska kunna ges. I de fall där ett beslut har inträffat tidigare i ett avgörande enligt SkBrL bör det påförda skattetillägget inte anses oskäligt. Således bör normalt inte den skattskyldige, genom att begära omprövning kunna åstadkomma att skattetillägget sätts ned. Skulle en prövning ske i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg påförts åligger det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattetillägg. 56 Denna befrielsegrund i 5:14 TL förtydligades och kompletterades med nya grunder för befrielse när skattetillägg ska ske. En bestämmelse med innebörden att SKV och förvaltningsdomstolarna vid bestämmande av skattetillägg ska beakta om det skulle vara oskäligt att ta ut avgift med fullt belopp infördes. Beaktas bör, om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skatteskyldige fällts till ansvar för brott enligt SkBrL. I sådant fall ska den skattskyldige helt eller delvis befrias från skattetillägg. 57 Denna regel är skriven utifrån perspektivet att den skattskyldige först fällts till ansvar för brott enligt SkBrL och därefter ska påföras skattetillägg. Det påpekas att det endast är vid ytterst kännbart straff som det bör komma i fråga att med stöd av bestämmelsen ge hel befrielse från skattetillägget. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. Vad som avses med ytterst kännbara straff och normala fall framgår inte av förarbetena. 58 Det har inte ansetts stå i strid med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, att låta ett skattetillägg bestå, sedan den skattskyldige dömts för skattebedrägeri avseende samma oriktiga uppgift som föranlett skattetillägget. Skattetillägg och skattebrott har inte ansetts avse samma brott i konventionens mening eftersom om någon ska kunna dömas för skattebedrägeri krävs att ett ytterligare väsentligt rekvisit 56 SOU 2009:58, s. 512 f. 57 Simon, Almendal, s. 549-570. 58 Simon, Almendal, s. 549-570. 18

uppsåt är uppfyllt. Har den skattskyldige påförts skattetillägg hindrar inte heller det att den skattskyldige därefter åläggs påföljd för skattebedrägeri. 59 Motsvarigheten till 5 kap 14 2 st TL finns i 29 kap 5 BrB (1962:700). I denna bestämmelse anges en rad omständigheter vilka verkar i mildrande riktning. Den avslutande punkten 8 är allmänt hållen och ger möjlighet att ta hänsyn till olika inte närmare angivna faktorer som inte tas upp i de första sju punkterna. I punkt 8 fastställs: 5 Vid straffmätningen skall rätten utöver brottets straffvärde i skälig omfattning beakta 8. om någon annan omständighet föreligger som påkallar att den tilltalade får ett lägre straff än brottets straffvärde motiverar. I motiven i prop. 1987/88:120 om ändring i brottsbalken med mera, anges det att utrymme ges för hänsynstagande till exempelvis mycket höga skadestånd i förhållande till brottets svårhet. 60 Sådana skadestånd bör verka lindrande vid straffmätningen. 29 kap 5 BrB kan åberopas som stöd för att allmän domstol måste beakta och ta hänsyn till att den tilltalade påförts skattetillägg. 61 3.3 Skattebrott SkBrL kom den 1 januari 1972 och motivet var att skapa möjligheter att administrativt utdöma påföljder för förseelser mot skatte- och avgiftsförfattningarna utan domstolsförfarande. 62 Före 1996 års lagstiftning rubricerades det centrala skattebrottet som skattebedrägeri och var konstruerat som ett effektbrott. Skattebedrägeriet omkonstruerades genom 1996 års reform från effektbrott till farebrott och rubriceringen blev härmed skattebrott. 63 3.3.1 2 SkBrL (1971:69) 2 Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras 59 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s.140 f. 60 Prop. 1987/88:120 om ändring i brottsbalken m.m. (straffmätning och påföljdsval m.m.). 61 Simon, Almendal, s. 549-570. 62 Hans Thornstedt, Gunnar Rabe & Erik Eklund, Skattebrotten, (Stockholm: Norstedts, 1994), s. 7. 63 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 157. 19

det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år. 64 För att skattebrott ska föreligga krävs att det har lämnats en oriktig uppgift på annat än muntligt sätt. Det ska ske uppsåtligen och medföra att fara föreligger för att skatt eller avgift ska tas ut med för lågt belopp. Om skattskyldig uppsåtligen avstår från att lämna uppgift, som ska lämnas i till exempel deklarationen kan dom utdömas för skattebrott. Skattebrott är ett så kallat farebrott vilket innebär att ansvar för brott inträder i princip när uppgiften lämnats eller underlåtits att lämnas till myndighet. Har den skattskyldige frivilligt, i tid, vidtagit åtgärder för att få rätt skatt, utdöms inget straff. 65 Ett krav på straffbarhet är att någon lämnat en oriktig uppgift. Ett ohållbart yrkande om till exempel att få godkänt ett avdrag är inte i sig straffbart, dock förutsätts att grunderna för yrkandet redovisas öppet. Grundas däremot yrkandet på handlingar som kvitton, som är oriktiga blir förfarandet straffbart. Felräkning och felsummering i blanketten behöver inte medföra straffansvar. 66 3.3.2 Farerekvisitet Som ovan nämnts konstruerades farebrott genom 1996 års reform. Farebrott innebär att det inte är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt skett, att ett beslut om debitering fattas, utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så sker. 67 Skattebrottet fullbordas när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tiden för lämnandet passerats och den skattskyldige inte fullgjort sin uppgift. 68 Det ska föreligga en beaktansvärd risk att skatt belastas med ett för lågt belopp eller tillgodoräknas med ett för högt belopp. 69 För ansvar vid lämnande av oriktig uppgift borde det vara tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid en normal rutinmässig granskning. En oriktig uppgift som kunnat avslöjas endast vid en genomgång av räkenskaperna ska så gott som undantagslöst anses innebära fara enligt lagrummets mening. 70 64 Skattebrottslagen (1971:69). 65 Martin Smiciklas & Olof Jakobsson, Skatterätt en introduktion, femte upplagan. (Lund: Studentlitteratur, 2002), s. 118. 66 Smiciklas & Jakobsson, s. 118 f. 67 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 161. 68 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 161. 69 Prop. 1995/96:170 Översyn av skattebrottslagen, s. 95. 70 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 161. 20

3.3.3 Det subjektiva rekvisitet Det subjektiva rekvisitet innebär att det krävs direkt uppsåt hos gärningsmannen för att utkräva ansvar för passivt skattebedrägeri. Det är skatteundandragandet gärningsmannen vill uppnå genom att avsiktligen underlåta att deklarera. 71 Gärningsmannen ska även veta om handlingen som han lämnar innehåller en oriktig uppgift. Kännedom ska även finnas om att handlingen ska användas till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt eller avgift och gärningsmannen ska ha uppsåt att föranleda myndigheten att fatta ett felaktigt beslut gällande skatter och avgifter. Uppsåt föreligger dock inte om gärningsmannen underlåter att uppge inkomst eller förmögenhet 72 i tro om att den inte är skattepliktig. Detsamma gäller om gärningsmannen reducerar sin inkomst eller förmögenhet, utan att öppet yrka detta, med ett belopp som gärningsmannen tror är avdragsgillt. 73 3.4 Mänskliga rättigheter Enligt 2 kap. 23 RF får inte svenska föreskrifter strida mot Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna. Innan detta infördes i RF uttalades stor skepsis ifråga om lämpligheten av att upphöja konventionen till svensk lag då utgången var ifrån den föreställningen att den svenska rättighetsregleringen var minst lika omfattande som Europakonventionens. Vissa av Europakonventionens skyddsregler saknar dock motsvarighet i RF. Sedan 1994 är Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna inkorporerad i den svenska rättsordningen vilket innebär att konventionen gäller som lag i Sverige. Den svenska statens formella bundenhet gäller både i lagstiftningen samt rättstillämpningen. Sverige har även åtagit sig att rätta sig efter Europadomstolens beslut. 74 EG-domstolen gjorde tidigt ett ställningstagande att nationell lag, även grundlag, måste vika för den gemensamma rättsordningen. Gemenskapsrätten saknar bestämmelser till skydd för grundläggande rättigheter och måste istället kompletteras med rättsgrundsatser hämtade ur andra källor. På de ekonomiska områdena behövs ett effektivt skydd för grundläggande rättigheter. Möjligheten att binda gemenskapen till den europeiska konventionen om mänskliga rättigheter har varit föremål för mycket diskussion. Institutionerna - 71 Almgren & Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s. 164. 72 Förmögenhetsskatten avskaffad sedan 1 januari 2007. 73 Thornstedt, Rabe & Eklund, s. 36 f. 74 Robert Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, (Uppsala: Iustus, 2009), s. 28 f. 21