Seminarium I 2017-02-17 Samband mellan redovisning och beskattning Detta seminarium behandlar god redovisningssed och skattemässigt frikopplade och kopplade områden. För att kunna lösa och diskutera frågeställningarna får du lite hjälp genom de, anvisningar, utdrag ur propositioner och rättsfall som bifogas. Du måste naturligtvis också själv leta upp relevant information i handböcker, artiklar etc. (Se t ex litteraturhänvisning nedan) Märk att alla grupper ska kunna diskutera alla punkter 1) till 10) nedan men vissa grupper har huvudansvaret för vissa punkter för att vi på så sätt ska få en bra diskussion. A. Vid beskattning av näringsverksamhet finns vissa skatteregler som uttryckligen ska följas framför redovisningen. Detta brukar kallas det frikopplade området. Där redovisningen ska följas vid beskattningen brukar kallas det kopplade området. När det gäller sambandet mellan beskattning och redovisning brukar man också tala om det materiella och formella sambandet. (grupperna 1 4) 1) Ange några skattemässiga regleringar som utgörs av det frikopplade området. 2) Ange också var det kopplade området kan hittas i Inkomstskattelagen. 3) Finns det områden som anges som frikopplat i Inkomstskattelagen men där du ändå ser att redovisningslagstiftningen har samma regler? Dvs finns regler som är mixade? 4) Vad är skälen tror du till att skattelagstiftningen har frikopplat viss reglering från redovisningen? B. Svensk förvaltningsdomstol inhämtar ibland information från Bokförings- nämnden angående vad som är god redovisningssed. (grupperna 5-9) 5) Kan det finnas betänkligheter angående detta tycker du eller är det ett bra sätt att reda ut problem? Se t ex RÅ 2006 ref 63. 6) Vad skulle alternativet vara? 7) Finns det andra normbildare som skulle kunna höras? Redogör för deras status som normbildare. C. Vid diskussion om kopplingen mellan god redovisningssed och svensk inkomstskatt bör det vara på sin plats att se utanför Sveriges gränser för att utröna hur en eventuell koppling mellan redovisning och skatteuttag är i andra länder. (alla) 8) Försök att i den internationella litteraturen hitta exempel på hur kopplingen mellan bokföringen och skatteunderlag ser ut i andra länder? Se tex IAS och EU-förordningar och kopplingen dem emellan. 9) Hur tror du att utvecklingen i Sverige blir i framtiden när det gäller kopplingen mellan redovisningen och underlaget för inkomstskatten?
D. Avslutningsvis kan vi se på ett specifikt fall och bedöma hur det redovisningsmässiga och skattemässiga utfallet kan tänkas bli. Enligt 9 kap ABL ska ett publikt AB ha en revisor. Denne ska vid bokslutet uttala sig om bolagets skötsel det gångna året etc. Frågan är nu om den beräknade utgiften för ej utförd revisionstjänst kan medges som avdrag på det år den avser. Enligt RÅ 1985 1:28 medgav Regeringsrätten avdrag medan reglerna i IAS 37 troligtvis inte ger möjlighet till ett redovisningsmässigt avdrag innan revisionen faktiskt har utförts. (alla) 10) Bör man redovisningsmässigt och därmed skattemässigt kunna få avdrag för en beräknad utgift för lagtvingad men ej ännu genomförd revision? Vad anser du? (alla) Inlämningsuppgift Avsnitt C, d.v.s. frågorna 8 och 9 ska även besvaras på seminariekortet. Litteratur: Bjuvberg, Jan. Vad är särskilt föreskrivet i lag?. In: Svensk Skattetidning, 2016 nr 5 s. 345 ff. (Finns på Zeteo) Bjuvberg, Jan. Redovisningens betydelse för beskattningen. Diss. Stockholm : Handelshögskolan, 2005. Chapter: English Summary (bifogad) Kellgren, Jan. Tolkning av redovisningsregler om några svårigheter i jämförelse med skatterättsliga förhållanden. In: Skattenytt 2003, s 325. Lodin m. fl. Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt. 2017. Studentlitteratur. Avsnitt 8.5.
RÅ 2006 ref. 63 En fordran avseende skadestånd har ansetts så säker att den i enlighet med god redovisningssed borde ha redovisats som intäkt när skadeståndet fastställts av hovrätt, trots att hovrättsdomen inte vunnit laga kraft. Inkomsttaxering 1999. Skattemyndigheten beslutade den 29 november 1999 att avvika från Samres AB:s (bolaget) självdeklaration genom att höja inkomst av näringsverksamhet med 12 179 000 kr och angav som skäl för sitt beslut bl.a. följande. Bolaget uppger i sin självdeklaration "Skadestånd från Socialstyrelsen, kronor 12 179 000:- utbetalt 99-01-28 fastställdes enligt förlikningsavtal 99-01-26. Vi yrkar att beloppet i sin helhet taxeras år 2000". Bolaget har kalenderår som räkenskapsår. Bokslutsarbetet avseende räkenskapsåret 1998 är enligt årsredovisningen klart och undertecknat den 22 juni 1999. Vid bokslutsarbetet har bolaget haft visshet om utfallet i skadeståndsärendet. Skadeståndet har tillerkänts bolaget av tingsrätt och hovrätt. Information bolaget får kort tid efter bokslutsdatum men under tiden för bokslutsarbetet skall beaktas i bokslutet. Även om beloppet är ovisst eller osäkert på balansdagen föreligger full visshet om beloppets storlek och karaktär mycket kort tid efter balansdagen och inom tiden för bokslutsarbetet. Med stöd av Bokföringsnämndens uppfattning är det god redovisningssed att redovisa beloppet för skadeståndet i räkenskaperna. Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att bli taxerat i enlighet med avgiven självdeklaration. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. I det aktuella fallet överklagades hovrättens dom av den 6 november 1998 av båda parterna till Högsta Domstolen. Sedermera träffades förlikning mellan parterna den 27 januari 1999. Först vid denna tidpunkt var det känt för bolaget att en fordran var för handen, dvs. att ersättning skulle komma att utgå och dess storlek. Det aktuella fallet synes därvid vara att jämställa med ett yrkande om försäkringsersättning. I sammanhanget skall RÅ 1986 ref. 153 noteras. I detta rättsfall skedde slutreglering av skada i januari 1979 och detta efter balansdagen men före upprättandet av bokslutet. Trots detta ansåg Regeringsrätten att ersättningen inte skulle redovisas vid 1979 års taxering. Skattemyndigheten vidhöll att skadeståndet skulle tas upp till beskattning vid 1999 års taxering. Länsrätten i Skåne län (2001-08-30, ordförande Almebäck) yttrade: I princip beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder. Vid inkomstberäkningen skall hänsyn tas till fordringsposter. Värdet av fordringspost bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda. I fråga om tiden för inkomstposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssätt att fordringar tas upp som inkomst under det år då de uppkommer. - Fråga är i målet när bolagets fordran på Socialstyrelsen skall anses ha uppkommit. Först kan konstateras att den aktuella ersättningen inte utgör en normal intäkt i bolagets verksamhet, dvs. en normal driftsinkomst, utan en mycket speciell intäkt i verksamheten. Förlikningsavtalet har ingåtts under januari 1999 och bolaget har under denna månad erhållit betalning av skadeståndet. Enligt länsrättens mening kan vad tings- och hovrätten bestämt inte innebära att sådant beslut föreligger om skadestånd eller om dess storlek att den aktuella fordran skall anses ha uppkommit för tid innan år 1999, eftersom processen fortskred genom att båda parterna överklagade hovrättens dom. Bolagets åtgärd att inte till
någon del intäktsföra skadeståndet i räkenskaperna för beskattningsåret 1998 får med hänsyn till det anförda anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed såsom denna tolkas av länsrätten. På grund härav finner länsrätten att bolaget haft rätt att vid 1999 års inkomsttaxering inte ta upp den ifrågavarande ersättningen till beskattning. Överklagandet skall därför bifallas. - Länsrätten bifaller överklagandet och undanröjer skattemyndighetens beslut att vid 1999 års inkomsttaxering taxera Samres AB för den ifrågavarande intäkten om 12 179 000 kr. Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom och yrkade att bolagets inkomst av näringsverksamhet skulle höjas med 12 179 000 kr avseende fordran på skadeståndsersättning. Bolaget ansåg att kammarrätten skulle avslå överklagandet. På anmodan av kammarrätten inkom Bokföringsnämnden (BFN) med yttrande i målet och anförde i huvudsak följande. Bolaget borde ha redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende det tilldömda skadeståndet jämte ränta i bokslutet för år 1998. Som motivering anförde nämnden bl.a. följande. Finns det en fordran? Enligt nämndens mening finns anledning att skilja på 1) när det föreligger en fordran och 2) vilket värde fordran skall tas upp till i redovisningen. I redovisningssammanhang finns ingen entydig definition av begreppet fordran. I princip kan två typfall urskiljas. I det ena typfallet föreligger ett avtal mellan två parter angående försäljning av varor eller utförande av tjänster. Det företag som säljer varan eller utför tjänsten får en fordran på motparten i och med att prestationen utförs (jfr BFN U 87:2). I det andra typfallet inträffar en händelse som ger ett företag rätt till ersättning. Det kan som i BFN C 23/3 vara fråga om en händelse som grundar rätt till försäkringsersättning eller - som i det nu aktuella målet - rätt till skadestånd. När samtliga omständigheter som ger rätten har inträffat föreligger i princip en fordran. Även om det kan konstateras att en fordran föreligger är det inte givet att en tillgång skall redovisas. Vid värderingen av fordran, dvs. bedömningen av säkerheten i fordran, kan slutsatsen bli att en tillgång inte skall redovisas. Till de faktiska eller juridiska omständigheter som har betydelse för om en fordran föreligger skall man normalt inte räkna andras bedömningar av om en fordran föreligger eller hur denna skall värderas, eller för den delen motpartens inställning till ett framställt anspråk. Sådana omständigheter kan däremot ha betydelse för bedömningen av hur säker fordran är. I det nu aktuella målet kan konstateras att de omständigheter som ligger till grund för bolagets anspråk på Socialstyrelsen är Socialstyrelsens handlande då den upphandlade texttelefontjänster under 1995, och de regler som gäller för sådana upphandlingar, bl.a. om rätt till skadestånd. Sammanfattningsvis kan därför konstateras att i princip uppkom en fordran för bolaget redan under 1995. Till vilket värde skall fordran redovisas? Endast fordringar som är säkra eller nästintill säkra skall åsättas ett värde i redovisningen. Dessutom gäller att en fordran skall värderas med rimlig försiktighet. Bolaget framförde sitt anspråk på skadestånd till Socialstyrelsen under 1996. Eftersom Socialstyrelsen varken accepterade anspråken eller medgav bolagets stämningsansökan saknades grund för att redovisa fordran som en tillgång i bokslutet för år 1996. Det var nämligen alldeles för osäkert om bolaget skulle få några pengar från Socialstyrelsen. Genom tingsrättens dom tillerkändes bolaget skadestånd. Det var emellertid frågan om ett avgörande i första instans och eftersom tvisten fortsatte i nästa instans var fordran även efter tingsrättens dom för osäker för att företaget skulle kunna redovisa den i bokslutet för år 1997. Förutsättningarna får anses ha väsentligt förändrats genom hovrättens dom. Hovrätten kom till samma domslut som tingsrätten och tillerkände bolaget ett skadestånd på 10 miljoner kr och ränta. Enligt BFN:s mening innebar hovrättens dom därför att
bolagets anspråk på Socialstyrelsen blev så säkert att det förelåg grund för att redovisa fordran som en tillgång i bokslutet för år 1998. Det förhållandet att Socialstyrelsen överklagade domen är ej skäl att göra en annan bedömning. Till grund för bedömningen ligger följande allmänna synpunkter. En enhällig dom från en överrätt är normalt tillräckligt för att en fordran på det utdömda beloppet skall anses vara tillräckligt säker för att kunna redovisas, även om parterna överklagar. En prövning i Högsta domstolen förutsätter att prövningstillstånd beviljas och sådant tillstånd lämnas endast om vissa förutsättningar är uppfyllda. Naturligtvis kan det i vissa speciella fall finnas anledning att avvakta med att redovisa en fordran även efter att en dom från en överrätt föreligger. Det kan t.ex. bli aktuellt om målet tydligt innehåller en prejudicerande fråga, domstolarna haft olika uppfattningar om utgången eller om det enligt utomstående bedömares uppfattning finns skäl för resning. Av handlingarna i målet kan inte utläsas att det förelåg anledning att anta att Socialstyrelsen skulle få sin talan prövad i Högsta domstolen och bolaget borde därför i bokslutet för 1998 ha tagit upp en fordran på Socialstyrelsen. Vilken betydelse har förlikningen? Den förlikning som ingicks mellan bolaget och Socialstyrelsen i januari 1999, avseende en ersättning på 12 179 000 kr, liksom Socialstyrelsens betalning av beloppet under samma månad, utgör sådana händelser efter balansdagen som får anses bekräfta att det förelåg en fordran avseende det tilldömda skadeståndet och ränta på balansdagen 1998. Bestämmelsen i 2 kap. 4 årsredovisningslagen (1995:1554) om händelser efter balansdagen gäller visserligen förluster och förpliktelser och inte tillgångar men, enligt nämndens mening, får bestämmelsen anses ge uttryck för en allmän redovisningsmässig princip om att beakta händelser efter balansdagen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 26 Händelser efter balansdagen). Även om bolaget av någon anledning inte ansett fordran tillräckligt säker efter hovrättens dom borde den ha tagits upp i bokslutet eftersom bolaget och Socialstyrelsen förliktes innan bolaget upprättade bokslutet. Bolaget vidhöll sin inställning. Skattemyndigheten vidhöll sin inställning och instämde i BFN:s yttrande. Kammarrätten i Göteborg (2003-09-09, Åberg, Grankvist, Wikner, referent) yttrade: Av handlingarna framgår att bolaget 1996 begärde skadestånd av Socialstyrelsen på grund av felaktigheter i Socialstyrelsens upphandling av texttelefontjänster 1995. Efter det att Socialstyrelsen motsatt sig betalning av skadestånd lämnade bolaget in en stämningsansökan till Stockholms tingsrätt. Tingsrätten tillerkände bolaget skadestånd på 10 000 000 kr jämte ränta. Efter överklagande av tingsrättens dom gjorde Svea hovrätt i dom den 6 november 1998 samma bedömning som tingsrätten, dvs. tillerkände bolaget skadestånd på 10 000 000 kr jämte ränta. Både Socialstyrelsen och bolaget överklagade hovrättens dom. Efter kontakt mellan Socialstyrelsen och bolaget upprättades därefter den 27 januari 1999 ett förlikningsavtal mellan parterna varvid skadeståndet fastställdes till 12 179 000 kr. Socialstyrelsen betalade ut beloppet den 28 januari 1999. I bokslutet för år 1998 redovisade bolaget inte någon fordran på Socialstyrelsen. - Beskattningen av inkomst av näringsverksamhet bygger på utgångspunkten att god redovisningssed skall följas om det inte finns särskilda skatteregler. Några särskilda bestämmelser för inkomster av det slag som det nu är fråga om finns inte. Det innebär att god redovisningssed blir avgörande för bedömningen i målet. - BFN anser att enligt god redovisningssed borde bolaget har redovisat en fordran på Socialstyrelsen avseende det tilldömda skadeståndet jämte ränta i bokslutet för år 1998. Kammarrätten finner inte skäl att göra någon annan bedömning. Då denna typ av fordran således skall redovisas som en tillgång borde bolaget i bokslutet även ha redovisat
fordringen som en intäkt i resultaträkningen (jfr Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar, punkterna 31-35). Fordran skall därmed tas upp till beskattning vid 1999 års taxering till ett värde av 12 179 000 kr. Skattemyndighetens överklagande skall därför bifallas. - Med ändring av länsrättens dom bifaller kammarrätten överklagandet och bestämmer att bolaget vid 1999 års taxering skall beskattas med ytterligare 12 179 000 kr i inkomstslaget näringsverksamhet avseende fordran på skadeståndsersättning. Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att dess taxering skulle fastställas i enlighet med inlämnad deklaration. Vidare yrkade bolaget ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 59 725 kr, exklusive mervärdesskatt. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås. Skatteverket tillstyrkte att bolaget tillerkändes ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med skäliga 10 000 kr. Regeringsrätten (2006-10-26, Eliason, Almgren, Stävberg, Kindlund, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som kammarrätten. Målet avser fråga som har betydelse för rättstillämpningen. Bolaget är därmed berättigat till ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättning bör beviljas med skäliga 30 000 kr. Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. Regeringsrätten beviljar Samres AB ersättning av allmänna medel med 30 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. Föredraget 2006-10-05, föredragande Kållberg, målnummer 5089-03 RÅ 2006 ref. 63RÅ 2006 ref. 63
KR:s i Jönköping dom den 28 januari 2002, mål nr 1010-1011-1999 Garantikostnader. På balansdagen godkända reklamationer får upptas som skuld utöver vad som får avsättas enligt schablonregeln för framtida garantiutgifter i dåvarande p. 5 anv. till 24 KL (numera 16 kap. 13-16 IL). 1995 och 1996 års inkomsttaxeringar KR:s domskäl; "I målet aktualiseras frågan om vad som kan anses vara god redovisningssed och i vilken mån denna goda redovisningssed skall påverka beskattningen. Av grundläggande betydelse för målet blir om frågan skall anses tillhöra det s.k. kopplade området. Hamnar den inom det kopplade området skall beskattningsfrågan följa redovisningsfrågan. Kan det däremot anses att frågan hör till ett skatterättsligt lagrum skall beskattningsfrågan frikopplas från redovisningsfrågan och avgöras med hjälp av det aktuella lagrummet. Detta uttrycks på följande sätt i 24 kommunalskattelagen (1928:370), KL. Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. I 2 bokföringslagen (1976:125) anges att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Punkt 5 av anvisningarna till 24 KL är ett exempel på när den skattemässiga bedömningen skall frikopplas från den bokföringsmässiga. I bestämmelsen anges bl.a. att avdrag för framtida garantiutgift får åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelse, som utestår vid beskattningsårets utgång. Lagrummets huvudregel anger att avdraget inte får överstiga det sammanlagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktelser som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret. Lagtextens begrepp framtida garantiutgift omfattar sådana kostnader som ett bolag kan riskera att drabbas av på grund av en uttrycklig garantiförpliktelse. Den exakta omfattningen av kostnaderna kan vara osäker liksom tidpunkten då kostnaden kan uppkomma. Risken för att kostnaden verkligen aktualiseras skall dock kunna kalkyleras med viss sannolikhet. Om den aktuella kostnaden passar in på denna beskrivning skall den bedömas efter punkt 5 av anvisningarna till 24 KL. Frågan i målet är om bolaget, med stöd av god redovisningssed, kunnat göra avdrag för framtida utgifter för taxeringsåren 1995 och 1996 med 1 100 000 respektive 694 000 kr. Bolaget menar att utgifterna inte är att betrakta som garantikostnader såsom de definieras i punkt 5 av anvisningarna till 24 KL. Bolaget anser vidare att frågan om avdrag för utgifterna skall hänföras till det kopplade området. Skattemyndigheten menar att utgifterna till sin karaktär är att betrakta som garantikostnader som är avdragsgilla endast med stöd av nyss nämnda lagrum. Det är oklart var gränsen går mellan å ena sidan tillämpning av garantiriskregel och å andra sidan skuldreservering eller avsättning enligt god redovisningssed. I praxis (bl.a. RÅ 1992 ref. 44) har emellertid fastslagits att kostnader som beloppsmässigt kan bestämmas med stor säkerhet kan vara omedelbart avdragsgilla som framtida utgifter om kostnaderna visat sig vara oundvikliga för företaget. Kostnader för godkända reklamationer bör således enligt kammarrättens mening kunna hänföras till det kopplade området. Kammarrätten instämmer därmed i länsrättens bedömning att beskattningsfrågan skall kopplas till god redovisningssed och att bolaget är berättigat att göra ifrågavarande avdrag". Domen överklagas inte av RSV som delar KR:s bedömning.
I propositionen till BFL (1998/99:130) diskuteras bl a: Bokföringsnämnden m.m. (sid 182f.) Bokföringsnämnden bidrar i dag till utvecklandet av god redovisningssed genom att utfärda allmänna råd (rekommendationer och uttalanden) som inte är formellt bindande för företagen. Betydelsen av denna verksamhet ligger i att nämndens avgöranden normalt anses slå fast vad som är god redovisningssed. Nämndens verksamhet utgör dock inte normgivning i regeringsformens mening. Finansinspektionens verksamhet på detta område är delvis av annan karaktär än Bokföringsnämndens. För det första är den inriktad på finansiella företag. För det andra använder sig inspektionen därvid delvis av bindande föreskrifter. Med stöd av 1 kap. 5 ÅRKL, 1 kap. 4 ÅRFL och 11 kap. 2 lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet har regeringen bemyndigat Finansinspektionen att utfärda föreskrifter på vissa områden. Inspektionen har utnyttjat bemyndigandena i ganska stor utsträckning. Föreskrifterna omfattar regler om uppställningsformer för resultat- och balansräkningarna, om värdering, om tilläggsupplysningar m.m. Dessa föreskrifter faller in under regeringsformens bestämmelser om normgivning. Finansinspektionen har också utfärdat allmänna råd om redovisning i finansiella företag. I den delen är det inte fråga om normgivning i regeringsformens mening. Redovisningsrådets rekommendationer har givetvis inte karaktär av i vanlig mening bindande föreskrifter och utgör därför inte heller normgivning i regeringsformens mening. I inregistreringskontraktet för Stockholms fondbörs ingår emellertid en bestämmelse om att de vid börsen inregistrerade företagen skall lämna upplysningar om de avviker från redovisningsrådets rekommendationer. Synen på begreppet god redovisningssed (sid 187) Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovisningssed. Å andra sidan är det från grundlagssynpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redovisningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt. Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt möjligt bestämmas genom traditionell lagtolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktisk förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Som vi har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kompletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- och redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse. För att en på detta sätt definierad redovisningssed ska kunna användas för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och
redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas. Också den internationella utvecklingen på redovisningsområdet normeringen inom EG och International Accounting Standards Committee kan här nämnas som de för närvarande viktigaste exemplen måste tillmätas betydelse. I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska okomplicerat att slå fast hur lagens regler ska tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera normgivande organ som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.
RÅ 1985 1:28 Kostnadspost för revision av ett beskattningsårs räkenskaper i aktiebolag har ansetts avdragsgill vid bestämmandet av rörelseresultatet för samma är trots att kostnaden ej varit fakturerad. Eftertaxering för 1979 för inkomst. Taxeringsnämnden taxerade Elektro-Hansson Aktiebolag enligt dess för 1979 års taxering angivna själv deklaration. I framställning till länsrätten den 25 maj 1981 yrkade taxeringsintendenten att bolaget skulle eftertaxeras för 1979 för bl a 23 500 kr, avseende en icke fakturerad kostnad för revision och databehandling av 1978 års räkenskaper. Kostnadsposten hade i bokslutet upptagits bland leverantörskulderna. Vidare yrkade intendenten att bolaget skulle påföras skattetillägg. Länsrätten i Malmöhus län (1981-05-25) fann, såvitt nu är i fråga, att kostnaden för revisionsarbete, som uppkommit först under 1979 inte varit avdragsgill vid detta års taxering. Länsrätten fann att bolaget vid 1979 års taxering undgått taxering för beloppet och åsatte bolaget eftertaxering därför samt för vissa andra belopp. Länsrätten påförde vidare bolaget skattetillägg. I besvär yrkade bolaget att eftertaxeringen skulle sättas ned och skattetillägget efterges i motsvarande mån. Bolaget anförde bl a följande: Revisionsarvodet om 23 500 kr bör enligt Föreningen Auktoriserade Revisorers rekommendationer skuldföras under det räkenskapsår som revisionen avser. Bolaget bör vidare inte eftertaxeras för en fordran om 19 863 kr, eftersom den var osäker. Skattetillägget bör med hänsyn till de eventuellt oriktiga uppgifternas särskilt svårbedömbara beskaffenhet efterges. Kammarrätten i Göteborg (1982-11-29, Hermanson, Koch, referent, Edström) yttrade: Enligt trettonde stycket i första punkten av anvisningarna till 41 kommunalskattelagen skall en utgift anses ha ägt rum under det år då den enligt allmänt vedertagen köpmannased bör tas upp i räkenskaperna. I 4 bokföringslagen sägs bl a att bokföringen inför ett bokslut skall tillföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Det av bolaget skuldförda revisionsarvodet 23 500 kr avser kostnad för arbete som har utförts under år 1979. Bolaget har inte fått någon faktura på beloppet förrän i december 1979. Dessa fakta talar i och för sig för länsrättens bedömning att revisionsarvodet bör ses som en sådan driftkostnad som hör till den löpande bokföringen. Mot bakgrund av bokföringsreglernas syfte att årsredovisningen skall återspegla företagets verkliga resultat synes det emellertid rimligare att periodisera en sådan kostnad som det är fråga om här. Kammarrätten finner liksom länsrätten att förutsättningarna för eftertaxering och skattetillägg är uppfyllda beträffande den av bolaget helt nedskrivna fordringen på 1 863 kr. Skäl för eftergift av skattetillägget finns inte. Kammarrätten sätter, med ändring av länsrättens dom, ned eftertaxeringen etc beloppen här uteslutna). Kammarrätten bestämmer att skattetillägget skall påföras bolaget med 40 procent av den inkomstskatt som utgår på de eftertaxerade beloppen. I besvär hos regeringsrätten yrkade taxeringsintendenten att bolaget skulle eftertaxeras till statlig och kommunal inkomstskatt för 23 500 kr samt att skattetillägget skulle påföras med 40 procent av inkomstskatten på beloppet. Regeringsrätten inhämtade yttrande från bokföringsnämnden. Prövningstillstånd meddelades. Regeringsrätten (1985-06-07, Hellner, Brodén, Engblom, Berglöf) yttrade: I målet är fråga huruvida bolaget ägt med rätt till avdrag såsom för omkostnad i rörelsen i sin deklaration av rörelseresultatet för beskattningsåret 1978 ta upp en kostnadspost för databehandling och
revision av räkenskaperna för samma år, trots att revisionen vid beskattningsårets slut ännu ej utförts och kostnaden då ej heller fakturerats bolaget. Inkomst av rörelse skall enligt 41 kommunalskattelagen beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i samma lag. Någon sådan särskild bestämmelse är inte tillämplig i förevarande fall. Vad som skall förstås med bokföringsmässiga grunder framgår av bokföringslagen (1976:125). I dess 4 anges att inför bokslut skall den bokföring som löpande redovisar inträffade affärshändelser tillföras fordrings och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Den kostnad som föranleds av databehandling och revision av ett räkenskapsårs affärshändelser måste anses höra till det räkenskapsåret även om arbete utförs, faktureras och betalas först efter årets slut. I sitt yttrande har bokföringsnämnden också uttalat att det är helt i överensstämmelse med god bokföringssed att i bokslut göra reservering för kostnader för boksluts- och revisionsarbete oavsett om faktura erhållits eller inte. Bolaget har således förfarit riktigt när det i redovisningen av rörelseresultatet för 1978 upptagit en beräknad omkostnadspost för databehandling och revision av samma års räkenskaper. Regeringsrätten bifaller inte besvären. Föredraget 1985-05-22, målnummer 330-1983 RÅ 1985 1:28
IAS 37 Redovisa avsättningar, ansvarförbindelser och eventualtillgångar Avsättningar och ansvarsförbindelser är osäkra förpliktelser och eventualtillgångar är osäkra tillgångar vilka hänsyn skall tas till i redovisningen. En avsättning är en skuld som är osäker med avseende på förfallotidpunkt och belopp enligt IAS 37. En ansvarsförbindelse är enligt IAS 37 en möjlig förpliktelse som härrör från tidigare händelser och beror på osäkra framtida händelser som är utanför redovisningsenhetens kontroll eller en befintlig förpliktelse där det inte är sannolikt att ett utflöde av finansiella resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen eller att storleken på förpliktelsen inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt. En eventualtillgång är enligt IAS 37 en möjlig tillgång som härör från tidigare händelser och beror på osäkra framtida händelser som är utanför redovisningsenhetens kontroll. IAS 37 beskriver hur avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar skall redovisas, värderas och vilka upplysningar som skall lämnas i noterna för dessa osäkra förpliktelser och tillgångar. En avsättning skall enligt IAS 37 redovisas i balansräkningen när: (a) en redovisningsenhet har en befintlig förpliktelse (legal eller informell) som en följd av en tidigare händelse; (b) det är troligt att ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar kommer att krävas för att reglera förpliktelsen; och (c) en tillförlitlig uppskattning av förpliktelsen belopp kan göras. Om dessa villkor inte är uppfyllda skall ingen avsättning redovisas. I sällsynta fall är det inte klart huruvida det finns en befintlig förpliktelse enligt IAS 37. I dessa fall anses en inträffad händelse ge upphov till en befintlig förpliktelse om, med beaktande av all tillgänglig bevisning, det är mer sannolikt att en befintlig förpliktelse föreligger på balansdagen jämfört med att det inte föreligger en befintlig förpliktelse på balansdagen. En redovisningsenhet skall inte redovisa en ansvarsförbindelse i balansräkningen enligt IAS 37. En redovisningsenhet skall inte redovisa en eventualtillgång i balansräkningen enligt IAS 37. Det belopp som redovisas som en avsättning skall vara den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen på balansdagen enligt IAS 37. De risker och osäkerheter som oundvikligen omger många händelser och omständigheter skall beaktas för att uppnå den bästa uppskattningen av en avsättning enligt IAS 37. Om effekten av tidsvärdet för pengar är väsentlig skall storleken på en avsättning beräknas som nuvärdet av de framtida utbetalningar som väntas krävas för att reglera förpliktelsen enligt IAS 37. Diskonteringsräntan skall avse det avkastningskrav före skatt som återspeglar den gällande marknadsbedömningen av tidsvärdet för pengar och de risker som är specifika för de framtida utbetalningarna avseende förpliktelsen enligt IAS 37. Diskonteringsräntan skall inte återspegla risker vilka redan hänsyn tagits till vid uppskattningarna av de framtida utbetalningarna.