Bertil Wiman UTKAST får ej citeras 2011-02-01 Regeringsrätten inskränker räckvidden av OMX-domen 1. Inledning Den 14 december 2010 meddelade Regeringsrätten (efter 1/1 2011 Högsta Förvaltningsdomstolen) flera domar som rör förhållandet mellan intern rätt och de skatteavtal som Sverige slutit med andra stater. Frågan gällde den så kallade tioårsregeln i 3 kap.19 IL och om den kan tillämpas oavsett innehållet i gällande skatteavtal. Kortfattat uttryckt innebär tioårsregeln att en begränsat skattskyldig fysisk person kan beskattas i Sverige för kapitalvinster på bland annat aktier i svenska eller utländska företag, om avyttringen sker inom tio år efter utflyttning från Sverige. Före 2007 var såvitt gäller aktier regeln endast tillämplig på avyttring av svenska aktier. Regeln utvidgades 2007 och omfattar nu också avyttringar av utländska aktier. Artikel 13 i OECD:s modellavtal ger den uteslutande beskattningsrätten till kapitalvinster på aktier till den stat där den skattskyldige har hemvist vid avyttringstidpunkten. Efter en utflyttning har således Sverige, om inte Sverige i det konkreta avtalet lyckats förhandla till sig ett undantag, normalt ingen möjlighet att tillämpa tioårsregeln i förhållande till den nya hemviststaten. Om ändringen i 3 kap. 19 IL skedde efter ett skatteavtals ikraftträdande uppkommer frågan om en avyttring av utländska aktier för en person som fått hemvist i en annan avtalsslutande stat kan beskattas i Sverige. Denna fråga är relevant efter Regeringsrättens avgörande i RÅ 2008 ref. 24 (Fhb), den s.k. OMX-domen. 1 Detta rättsfall handlade om förhållandet mellan den betydligt utvidgade CFC-lagstiftning som infördes i 39 a kap IL i samband med borttagandet av kapitalvinstbeskattningen i bolagssektorn på näringsbetingade andelar och innehållet i skatteavtalet med Schweiz. De nya CFC-reglerna innebar bland annat att inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet bedriven i Schweiz uttryckligen kom att omfattas av CFC-reglerna, 39 a kap. 7 IL och bilaga 39.a 4. OMX-domen har blivit utförligt analyserad och kommenterad. 2 Min uppgift är att ge en kort kommentar till de nya domarna. Men eftersom dessa relaterar till OMX-domen finns det anledning att se på vad domstolen yttrade i det målet. I det målet konstaterade domstolen först den duala karaktären på våra skatteavtal, det faktum att skatteavtalet dels är ett folkrättsligt bindande avtal mellan Sverige och den andra avtalsslutande staten, dels utgör intern skattelag. När ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Folkrättsligt är Sverige bundet av avtalet. Åtagandena enligt avtalet får internrättslig 1 Samtidigt avgjordes med samma utgång RÅ 2008 not. 61. 2 Se senast i Katia Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, s. XXX, och Anders Hultqvist, Metodfrågor vid konflikt mellan lagar om dubbelbeskattningsavtal och andra skattebestämmelser, båda med vidare referenser, och Wiman XXX, Dahlberg XXX 1
verkan genom att tas in i svensk lag. Vad avser avtalet med Schweiz har detta skett genom lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz. Därefter övergick domstolen till att ge sin syn på den internrättsliga effekten av skatteavtal. En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar. När det i 2 i den aktuella lagen i lydelsen enligt SFS 1992:856 sägs att "[Avtalets] beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga" innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar detta kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras. Jag har här inte möjlighet att behandla hela den diskussion om skatteavtalens förhållande till intern rätt som målet gav upphov. Det kan här räcka att konstatera att stor osäkerhet uppkom i vilken utsträckning man kan lita på att ett skatteavtals bestämmelser skall tillämpas om innehållet i intern rätt ändrats efter att skatteavtalet ingåtts. Det utvidgade tillämpningsområdet för tioårsregeln gav upphov till frågor om denna ändring skulle ta över innehållet i befintliga skatteavtal. Ett antal ansökningar om förhandsbesked lämnades in avseende avtalen med Luxemburg (RR målnummer 216-10), Nederländerna (RR målnummer 2662-09 och Grekland (målnummer 283-10). De principiella uttalandena sker i det sistnämnda målet, och i övriga mål hänvisas till motiveringen detta mål. Jag behandlar därför endast RR dom 283-10) och benämner det Greklandsfallet. I ansökan om förhandsbesked hade angivits att X avsåg att flytta till Grekland för att bosätta sig där. Han ägde ett svenskt fåmansföretag via ett cypriotiskt bolag. 3 Det cypriotiska bolaget hade förvärvat det svenska företaget genom en överlåtelse till underpris. Efter utflyttning avsåg sökanden att avyttra andelarna i det cypriotiska bolaget till en utomstående köpare. Avtalet med Grekland följer i detta hänseende principerna i OECD:s modellavtal och ger Grekland exklusiv rätt att beskatta kapitalvinsten. Skatterättsnämnden hänvisade till Regeringsrättens motivering i RÅ 2008 ref. 24 avseende derogationsprinciperna lex specialis och lex posterior. Man konstaterade att det inte av ordalydelserna gick att bedöma vilken av bestämmelserna som var mer speciell men att det av förarbetsuttalandena framgick att den nya bestämmelsen tagit sikte på just det förfarande som förhandsbeskedet avsåg. Däremot ansåg Skatterättsnämnden att det inte av förarbetena gick 3 Ett sådant ägande kan föregås av en försäljning av andelarna i det svenska företaget till underpris till det cypriotiska, jfr RÅ 2002 XXX. 2
att dra någon slutsats om hur regeringen principiellt såg på frågan mellan skatteavtal och intern rätt. Mot den oklarhet som förelåg i propositionen fick man ställa de generella ståndpunkter som Regeringsrätten gav uttryck för i RÅ 2008 ref. 24. En tillämpning av dessa ledde enligt nämnden till att 3 kap 19 IL skall ges företräde framför skatteavtalet. Det förefaller som om det framförallt var principen om lex posterior, att senare lag går före tidigare, som Skatterättsnämnden lutade sig mot. Nämnden var ingalunda enig, och det förelåg fyra skiljaktiga meningar bland de beslutande ledamöterna och därutöver fanns två avvikande meningar bland övriga närvarande i nämnden. Sällan har väl Regeringsrätten fått så många goda råd inför ett avgörande som i detta fall. Ett stort antal artiklar har skrivits, och ett flertal seminarier och konferenser har genomförts vid vilka de olika handlingsalternativ som stått domstolen till buds har diskuterats. En central fråga för nästan all diskussion har varit hur Regeringsrätten skulle kunna inskränka tillämpningsområdet för sitt tidigare avgörande. I Greklandsfallet kom Regeringsrätten till skillnad från Skatterättsnämnden till slutsatsen att kapitalvinsten inte skulle beskattas i Sverige, dvs. att skatteavtalets bestämmelser har företräde framför 3 kap. 19 IL. Regeringsrätten uttalade följande: En sedan lång tid tillbaka väletablerad princip är att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt. Normalt gäller alltså att en senare inför skattebestämmelse inte får genomslag i den mån lagar om skatteavtal innebär något annat. Detta gäller även om den nya skattebestämmelsen avser inkomster av visst slag eller vissa särskilda företeelser. Det finns emellertid inget formellt eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför skattebestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal. Frågan om en situation av det slaget förelåg uppkom i rättsfallen RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61. Regeringsrätten ställdes då inför en tolkningsfråga som inte kunde lösas med hjälp av den angivna huvudregeln. Omständigheterna var dock särpräglade. Det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag. I en särskild bilaga till lagen hade särskilt angetts att sådan försäkringsverksamhet bedriven i Schweiz där det aktuella försäkringsföretaget var verksamt skulle omfattas av regelsystemet. Regeringsrätten fann att de nya skattereglerna tog sikte på just det slag av verksamhet som var aktuell i målet och att dessa därför skulle ha företräde och tillämpas oberoende av bestämmelserna i skatteavtalet. Domstolen framhöll därefter att de olika meningarna i Skatterättsnämnden i Greklandsfallet visade att Regeringsrättens resonemang i 2008 ref. 24 har gett utrymme för vitt skilda slutsatser. Det fanns därför enligt domstolen skäl att framhålla att 3
ingen förändring skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikter dem emellan. I allmänhet ska således skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst skall beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen. Regeringsrätten konstaterade att det varken av lagtexten eller av förarbetsuttalanden framgick att 3 kap. 19 IL är avsedd att tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i skatteavtal. Därför skulle den begränsning av den svenska beskattningsrätten som följer av artikel XI i avtalet med Grekland beaktas och kapitalvinsten beskattas i Sverige. Nu var Regeringsrätten inte enig i motiveringen avseende frågan om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Regeringsrådet Kristina Ståhl ansåg i en skiljaktig mening avseende motiveringen att målet borde ha hänskjutits till plenum. Ståhl var enig med majoriteten när det gäller uppfattningen att 2008 års mål inte innebär någon förändring i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och rent interna svenska regler. Hon delar majoritetens uppfattning att det sedan lång tid tillbaka är en väletablerad princip att skatteavtalen skall få genomslag vid rättstillämpningen, med andra ord att avtalens bestämmelser skall ta över. Undantag från denna princip kan enligt Ståhl bara ske när det kommit till klart uttryck att en viss intern skattebestämmelse ska tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i ett skatteavtal. Till denna slutsats kommer hon utan att tillämpa någon derogationsprincip. Hon tar tvärtemot avstånd från synsättet att regelkonkurrens mellan skatteavtal och interna regler kan lösas med de derogationsprinciper som tillämpas vid regelkonkurrens. Dessa har enligt henne utvecklats för att lösa helt andra typer av rättstillämpningsproblem än de som är aktuella vid tillämpning av skatteavtal. 2. Kommentar Regeringsrätten hade i Greklandsfallet en svår uppgift framför sig. Förenklat uttryckt man kan sammanfatta det på följande sätt. Man hade att göra med att försöka inskränka räckvidden av OMX-domen. I det målet hade riksdagen i lagtext angivit att CFC-reglerna skall vara tillämpliga på inkomster som ett dotterbolag i Schweiz får från försäkringsverksamhet. Av förarbetena framgår att regeringen ansåg att denna lagtext inte strider mot innehållet i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz, utan att den går att förena med avtalets innehåll. Till samma slutsats kommer Skatterättsnämnden. Både regeringen och Skatterättsnämnden kommer till denna slutsats med genom att tolka avtalet med stöd av en folkrättslig tolkningsmetod. Regeringsrätten kom till samma slutsats, att CFC-regeln gick att tillämpa men på en annan grund, en tillämpning av derogationsprinciperna. Här ligger orsaken till problemet. 4
Om man börjar med den folkrättsliga dimensionen kan sägas att det förefaller som om denna inte är föremål för diskussion i Greklandsmålet. Domstolen synes ha koncentrerat sig på den internrättsliga frågan. Därmed kvarstår det som Regeringsrätten yttrade i OMX-målet, dvs. att Sverige är folkrättsligt bundet av ett skatteavtal men om Sverige vill genom internrättslig lagstiftning bryta mot avtalet kan så ske. Här kan noteras att Wien-konventionen visserligen innehåller några tänkbara följder av att Sverige bryter mot ett avtal, såsom skadestånd till andra parten eller uppsägning avtalet, men dessa följder är relativt tandlösa. Utan att jag har undersökt detta närmare känner jag inte till att en stat yrkat skadestånd därför att en annan stat brutit mot ett skatteavtal. Det normala om man inte är nöjd med en annan stats agerande är att säga upp avtalet. Ur svensk synpunkt är en viktig faktor bestämmelsen i 7 kap. 4 taxeringslagen (TL). Enligt denna får regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer (f.n. ligger detta på Skatteverket) bland annat besluta att ändra taxering till statlig eller kommunal skatt om bestämmelser i skatteavtal leder till att sådan ändring skall vidtas. Därmed finns en mekanism som möjligen kan innebära att våra förpliktelser gentemot avtalsparterna säkerställs. Det förutsätter förstås att den behöriga myndigheten i det konkreta fallet anser att en tillämpning av en bestämmelse i inkomstskattelagen verkligen bryter mot ett avtal. Här kan man ju tänka sig att myndigheten skulle anse att CFC-bestämmelsen inte strider mot avtalet med Schweiz och då blir det ingen ändring för den skattskyldige. Om myndigheten anser att en tillämpning av den ändrade tioårsregeln strider mot artikel 13 i ett skatteavtal blir de skattskyldiga taxerade i enlighet därmed. Så över till den internrättsliga sidan. Enligt Regeringsrätten i RÅ 2008 ref. 24 hindrade inte införlivandebestämmelsen i skatteavtalet (att avtalets beskattningsregler endast tillämpas om det leder till en inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga) att Sverige i senare tillkommen lag kan utvidga sina skatteanspråk. Visar sig två lagar oförenliga ansåg Regeringsrätten i det målet att man fick tillämpa sedvanliga regler för regelkonkurrens. Man avsåg härmed inte lex superior-principen, eftersom skatteavtal internrättsligt i konstitutionellt hänseende är likställda med vanlig skattelagstiftning. Man får sedan tolka Regeringsrätten så, att man såväl vid en prövning enligt lex posterior som enligt lex specialis kom fram till att CFC-regeln hade företräde och skulle tillämpas oberoende av vad bestämmelserna i avtalet gav för resultat. 4 Denna motivering innebar en brytning med den särställning skatteavtal har ansetts ha i Sverige, inte bara i folkrättsligt hänseende utan också när det gäller den internrättsliga tolkningen och tillämpningen. Genom den får man säga förbehållslöst strikta formuleringen i OMX-domen blir det också problematiskt när Regeringsrätten i Greklandsfallet skall retirera. Hur inskränka betydelsen av OMX-domen utan att det skall uppfattas som en helomvändning (och eventuellt också innebära önskemål om att ta avgörandet i plenum)? Det är dock inte helt lätt att vända skutan när alla fyra regeringsråd i OMX-domen var eniga, och deras ställningstagande i domen i vissa hänseenden också fick stöd av ytterligare två regeringsråd i en artikel. 5 4 Värt att notera är också att Regeringsrätten när man kommit till den slutsatsen inte ansåg att man behövde göra en analys av avtalet. Frågan är väl om det inte just krävdes en analys för att över huvud taget kunna konstatera att det förelåg en regelkonkurrens. 5 Jermsten och Sandström, Om svenska domstolar och folkrättsliga förpliktelser, i Regeringsrätten 100 år s. 243 248, Iustus Förlag 2009. Kanske av mer kuriosakaraktär kan man notera att av de fem regeringsråden i Greklandsfallet hade två suttit i Skatterättsnämnden i OMX-fallet (Knutsson och Ståhl), ett i Regeringsrätten när det avgjorde OMX-domen (Kindlund) och en som nämnts publicerat en artikel i ämnet (Jermsten). 5
Regeringsrätten tar i Greklandsfallet redan i den inledande bedömningen ett steg tillbaka från OMX-domen. Man uttalar att det är en sedan lång tid tillbaka väletablerad princip att den begränsning av svenska skatteanspråk som följer av skatteavtal ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss bestämmelse inte får beskattas i Sverige har enligt domstolen detta ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Man kan fråga sig om inte detta rent av är betydelsen av införlivandebestämmelsen. Regeringsrätten fortsätter att denna princip har gällt även efter att den interna skattebestämmelsen införlivats med svensk rätt. Normalt skall inte senare skattebestämmelser få genomslag mot skatteavtal. Därmed synes domstolen ha sagt att lex posteriorprincipen inte skall tillämpas. Man fortsätter med att uttala att inte heller om den senare bestämmelsen avser inkomster av visst slag eller vissa särskilda företeelse skall den gå före. Med andra ord, normalt sett skall heller inte lex specialis leda till att interna regler går före bestämmelser i skatteavtal. Det skulle man kunna tro gäller både CFC-bestämmelsen som den utvidgade tioårsregeln. Men eftersom Regeringsrätten redan fattat ett omvänt beslut avseende CFC-regler var man nu tvungen att särskilja de två fallen. Domstolen konstaterade att omständigheterna i OMX-domen var särspräglade, genom att det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för utländska lågbeskattade försäkringsinkomster och att det i en särskild bilaga särskilt angetts att just försäkringsföretag i Schweiz skulle omfattas. Här hade Regeringsrätten kunnat göra det lite enklare för sig, men det hade sannolikt krävt att man tagit frågan till plenum. 6 Man hade kunnat uttala att även om domslutet i RÅ 2008 ref 24 var korrekt, så var domskälen inte de rätta. Om domstolen gått på samma linje som regeringen i CFC-propositionen och Skatterättsnämnden i OMX-domen, dvs. där en tolkning av skatteavtalet (med en folkrättslig tolkningsmetod) får till följd att man anser att den interna CFC-bestämmelsen är förenlig med skatteavtalet, hade ordningen varit helt återställd. Vi hade då kunnat konstatera, förhoppningsvis, att inte heller vid en tillämpning internrättsligt av ett skatteavtal får beskattning med stöd av en bestämmelse i IL ske om detta, vid en tolkning av avtalet med en folkrättslig metod, står i strid mot en bestämmelse i skatteavtalet. Nu skedde inte så. Domstolens motivering är inte helt klar. Man pekar på att 2008 års mål lett till vitt skilda slutsatser vilket de många olika meningarna i Skatterättsnämnden vid avgörandet av Greklandsmålet visade på. Men när man sedan skall förtydliga sin inställning blir man lite konfunderad. Å ena sidan uttalar domstolen att det inte skett någon förändring i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikter dem emellan. I allmänhet skall således enligt domstolen skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. Det är inte helt klart vad som menas. Det grundläggande synsättet före 2008 års mål antogs nog vara att även vid en internrättslig tolkning av ett skatteavtal använda sig av en folkrättslig tolkningsmetod, men det är sannolikt inte så domstolen menade eftersom den i samma mening lägger in en hänvisning till principer för lösning av regelkonflikter dem emellan. Denna hänvisning till vanliga derogationsprinciper har ju inte förekommit i skatteavtalsdomar (såvitt jag känner till) före RÅ 2008 ref. 24. Om domstolen avsett klarlägga läget har effekten kanske snarast blivit den motsatta. Nu skall derogationsprinciper tillämpas ( principerna för lösning av regelkonflikter ) men ändå inte ( i 6 Frågan om när en sak skall prövas av Högsta förvaltningsdomstolen i sin helhet regleras i 5 lagen om allmänna förvaltningsdomstolar. 6
allmänhet skall således enligt domstolen skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen lagstiftning ). Jag finner detta motstridigt. Just hänvisningen till att konflikter mellan skatteavtal och interna skatteregler kan lösas med vanliga derogationsprinciper tas upp av regeringsrådet Ståhl i hennes skiljaktiga mening. Hon anser att de derogationsprinciper som utvecklats för att lösa regelkonkurrens inte ens i så speciella situationer som i 2008 års rättsfall ska styra förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt. Hon anser att det finns skäl att avvika från det synsätt på förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal som kom till uttryck i 2008 års mål. Därför borde enligt hennes mening Greklandsmålet hänskjutits till plenum. Det framgår inte om regeringsrådet Ståhl förespråkar en folkrättslig tolkningsmetod. Hon instämmer i majoritetens uppfattning att 2008 års rättsfall skall förstås så att ingen förändring har skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan skatteavtal och intern rätt. Lika lite som majoriteten förtydligar hon vad detta grundläggande synsätt innebär annat än att begränsningen i skatteanspråket skall få genomslag vid rättstillämpningen. Hon är däremot tydlig när det gäller frågan om en intern bestämmelse över huvud taget kan tillämpas oberoende av avtal, och det är i detta sammanhang som hon tar avstånd från derogationsprincipernas användning i skatteavtalssammanhang. Hon menar att dessa principer utvecklats för att lösa helt andra typer av rättstillämpningsproblem än de som är aktuella vid tillämpning av skatteavtal. Jag delar i stort hennes uppfattning. Till vad hon skriver kan läggas att derogationsprinciperna lex posterior och lex specialis kan sägas vara ett pedagogiskt sätt att förklara hur domstolar hanterar regelkonflikter. De är däremot inte normer som mekaniskt skall tillämpas. Alla i Greklandsmålet deltagande regeringsråd är överens om att det konstitutionellt inte föreligger några hinder att låta en intern bestämmelse ta över innehållet i ett skatteavtal. Med andra ord, man accepterar att det kan förekomma så kallad treaty override. Majoriteten uttalar att Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen. Det är väl åtminstone tre frågor som väcks av citatet. Den första är vad som skall krävas av lagstiftaren för att en intern bestämmelse skall tillämpas i strid med skatteavtalet, för att domstolen skall acceptera treaty override. För det andra, spelar det någon roll om denna interna bestämmelse tillkommer före eller efter skatteavtalet eller vilken bestämmelse som kan anses vara mer specifik? Och för det tredje, blir en sådan treaty override annat än i speciella fall effektiv med hänsyn till bestämmelsen i 7 kap. 4 TL? Om jag börjar med den andra punkten ansåg Ståhl i sin skiljaktiga mening att om lagstiftaren väl bestämt sig för att låta intern rätt ta över kan det inte spela någon roll om den interna regeln kommer före eller efter att ett skatteavtal införlivats eller vilken regel som är mer speciell. Jag är inte alls attraherad av tanken på treaty override. Men om man väl kan 7
konstatera att det konstitutionellt inte föreligger några hinder mot treaty override 7 kan jag hålla med Ståhl. Det bör då inte spela någon roll i vilken ordning reglerna antas av riksdagen. Frågan är dock vad som skall krävas för att en intern bestämmelse skall ta över innehållet i ett skatteavtal. Här tycker jag att Regeringsrätten kunde ha varit mer tydlig. Vad innebär det att lagstiftaren skall ha gett klart uttryck och hur vet man att lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga? Ståhl skriver också att det skall ha kommit till klart uttryck. Men sedan skiljer sig majoriteten från Ståhl genom att majoriteten konstaterar att i tioårsregeln framgick det inte av vare sig lagtext eller förarbeten att den bestämmelsen skall tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i skatteavtal. Ståhl förefaller, även om det inte är helt tydligt, enbart utgå från lagtexten när hon skriver När det gäller den i målet aktuella bestämmelsen/ / finns ingenting angivet om att den skall tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i skatteavtal. Enligt min mening kan det inte vara tillräckligt att i förarbeten ange att man avser att en intern bestämmelse skall tillämpas framför en avtalsbestämmelse. Så även om det i förarbetena till ändringarna i tioårsregeln skulle ha stått, att den skall tillämpas även om innehållet i befintliga skatteavtal ger uttryck för något annat, bör det inte vara tillräckligt för treaty override. Det hade varit bra om detta hade klart framgått av domskälen. 8 Med dessa domskäl kan också antas att regeringen kommer att vara extra noga med att ange hur ändringar i inkomstskattelagen avses förhålla sig till skatteavtal. Man kan dessutom på goda grunder anta att regeringen inte kommer att utan mycket starka skäl föreslå regler som innebär treaty override. Inte minst trovärdigheten i samband med avtalsförhandlingar kräver detta. Och såvitt framgår av förarbetena till de ändrade CFC-reglerna 2003 var det regeringens övertygelse att reglerna var förenliga med avtalet. 9 Den tredje punkten är betydelsen av 7 kap. 4 TL. Det förefaller föga praktiskt att anta interna skatteregler om man riskerar att de skattskyldiga ändå inte kommer att beskattas i enlighet med dem därför att behörig myndighet ändrar taxeringen med stöd av 7 kap. 4 TL. Denna bestämmelse och hur den tillämpas av behörig myndighet är i detta sammanhang mycket intressant. Hur långt får behörig myndighet gå? Om man antar att det i lagtext tydligt anges att en intern regel skall tillämpas före bestämmelser i skatteavtal, är det då möjligt att behörig myndighet ändå tillämpar bestämmelsen i skatteavtalet? Här finns det en mängd frågor att diskutera, inte minst konstitutionella. 10 Men här kan vara tillfyllest att konstatera att existensen av 7 kap. 4 TL är ytterligare ett incitament för regeringen att följa ingångna avtal och inte föreslå interna skatteregler i strid mot avtalsbestämmelser. Man således förutse en om möjligt ännu högre grad av tydlighet från regeringens sida för att undvika treaty override. 11 Hur kommer då Skatteverket att agera? Skatteverket yrkade i 7 Det har förelegat en viss diskussion kring detta, men exempelvis Hultqvist i ovan nämnda artikel drar slutsatsen att det konstitutionellt inte föreligger hinder mot att riksdagen antal skatteregler som tar över bestämmelser i skatteavtal. 8 Det är dock i det aktuella fallet tvärtom, nämligen att förarbetena till ändringarna till tioårsregeln ger uttryck för insikten att ändringarna in te är effektive i förhållande till de flesta avtalsstater. 9 Nu är det ju inte så att det som står i propositioner om innehållet i gällande rätt, lagars förenligt med EU-rätt osv. nödvändigtvis behöver vara korrekt. Men den tolkning som gjordes av CFC-reglers förenlighet med skatteavtal var i varje fall fullt plausibel, även om kan diskutera om också Schweiz omfattade denna tolkning. 10 Här kan nämnas att vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping arbetar Ann-Sophie Sallander på en avhandling om just ömsesidiga överenskommelser. 11 Här kanske jag kan tillägga att för min egen del har det till skillnad från vad som anges i Skatterättsnämndens beslut i Greklandsfallet stått klart att regeringen inte avsåg att ändringarna i tioårsregeln skulle tillämpas i strid 8
Greklandsfallet att Regeringsrätten skulle följa den mening föredragande Kjell hade i Skatterättsnämnden, dvs att det av förarbetena framgick att det var osannolikt att regeringen skulle haft för avsikt att tioårsregeln skulle ta över skatteavtalet. 12 Däremot ansåg Kjell att skatteflyktslagen kunde tillämpas. 13 Det kan dock inte ligga i Skatteverkets intresse att osäkerhet råder om intern rätts förhållande till skatteavtal. För de skattskyldiga kvarstår en del osäkerhet, men denna kan komma att reduceras genom ett konsekvent lagstiftningsarbete. I debatten har efter OMX-domen framförts som ett alternativ att man i likhet med vad som skedde efter Kenyadomarna på 1990-talet antar en tolkningslag. 14 Det kan vara något att fundera på också nu. Avslutningsvis kan sägas att det mot bakgrund av den kvardröjande osäkerheten, de problem detta orsakar ur förutsebarhetssynpunkt för de skattskyldiga och de krav domen ställer på lagstiftaren det hade varit önskvärt om Regeringsrätten inte bara retirerat, utan helt återgått till den tolkningsmetod som Regeringsrätten tillämpat före 2008 års mål. Ordningen är inte helt återställd. mot skatteavtal. Man har också omförhandlat det österrikiska och nordiska skatteavtalet på ett sätt som gör det tydligt att regeringen är medveten om att skatteavtalen begränsar intern rätt. 12 Kjell anslöt sig i denna del till den mening Svanberg och Werkell gav uttryck för. 13 Eftersom skatteavtalet gick före tioårsregeln ansåg Regeringsrätten att skatteflyktsfrågan i första borde prövas av Skatterättsnämnden. 14 Se t.ex. Wiman, Liber Amicorum Avery Jones XXX 9