Regeringsrättens tillämpning av genomsyn

Linda Nilsson Regeringsrättens tillämpning av genomsyn - Har utrymmet för att tillämpa genomsyn minskat? How the Courts practice substans over form Skatterätt D-uppsats Termin: VT 10 Handledare: Börje Leidhammar

Sammanfattning En skatteskyldig kan genom att utnyttja skatterättens beroende av civilrätten planera sina ekonomiska förfaranden på ett sätt som medför orimligt förmånlig beskattning, eller i vissa fall ingen beskattning alls. Sådana skatteundvikande förfaranden leder således till uteblivna skatteintäkter för staten. Problemen kring skatteplanering och eventuella lösningar, har därför diskuterats flitigt i flera decennier. Skatteflyktslagar, genomsynsresonemang och helhetssyn är exempel på svenska varianter av internationella lösningar på problemet. Syftet med denna uppsats är att, genom rättsfallstolkning, jämföra för genomsyn relevanta rättsfall. För att sedan göra en bedömning om utrymmet för att tillämpa genomsyn har minskat. Samt att redogöra för vilka möjliga lösningar som finns föreslagna kring problemet med skatteplanering och tillämpningen av genomsyn. Uppsatsen är avgränsad till att endast studera teori och resonemang kring genomsyn, även om skatteflyktslagen nämns i några sammanhang. Genomsyn är ett sätt att i praxis bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar, för att istället se till den verkliga innebörden av en eller en serie av rättshandlingar. Åsikterna kring tillämpningen av genomsyn går dock isär. Det framkommer i denna uppsats att det finns de som förespråkar att det i lagen skall finnas bestämmelser som tillåter domstolen att göra genomsyn vid beskattning. Samtidigt finns det de som anser att man helt skall frångå tillämpning av genomsyn, och istället på ett tydligare sätt uttrycka lagstiftarens intentioner i skattelagstiftningen. Den rättsfallstolkning som gjorts visar på att Regeringsrätten blir allt mer restriktiv i sin bedömning vad gäller genomsyn. Samtidigt har rättsfall som RÅ 1998 ref 19 bidragit till en mer preciserad formulering av vad som är genomsyn, då denna formulering återkommer i samtliga av de studerade, senare utfärdade, rättsfallen. Detta ger stöd för att även om utrymmet för att tillämpa genomsyn har minskat, så kan genomsyn ske vid beskattningen. 1

Innehållsförteckning 1. Inledning...4 1.1. Problembakgrund...4 1.2. Problemdiskussion...5 1.3. Problemformulering...6 1.4. Syfte...6 1.5. Avgränsning...6 2. Metod...7 2.1. Rättsfallstolkning...8 2.1.1. Prejudikat... 10 2.2. Lagtolkning... 11 2.2.1. Luckor i lagstiftningen... 11 2.2.2. Teologisk lagtolkning... 12 2.2.3. Analog lagtolkning... 12 3. Civilrätten och Skatterätten... 14 3.1. Kringgående... 15 3.2. Begreppet rättshandling... 16 3.2.1. Rättshandlingars "verkliga innebörd"... 16 4. Rättsäkerhet... 17 4.1. Legalitetsprincipen... 17 5. Genomsyn... 19 5.1. Argument för och emot genomsyn... 19 5.1.1. Motståndarna till genomsyn... 20 5.1.2. Förespråkarna till genomsyn... 22 6. Rättsfall... 24 6.1. RÅ 1998 ref 9, lån från aktiebolag till aktieägare... 24 6.1.1. Bakgrund... 24 6.1.2. Dom... 25 6.2. RÅ 1998 ref 19, omstrukturering av koncern... 25 6.2.1. Bakgrund... 25 2

6.2.2. Dom... 26 6.3. RÅ 2004 ref. 27, rättshandlingars verkliga innerbörd... 26 6.3.1. Bakgrund... 26 6.3.2. Dom... 27 6.4. RÅ 2008 not 169, egentlig innebörd av rättshandlingar... 27 6.4.1. Bakgrund... 28 6.4.2. Dom... 28 6.5. Dom 2010-03-29 mål nr 1570-09 Kammarrätten i Stocholm, beskattning av vinst av andelar i partrederi... 29 6.5.1. Bakgrund... 29 6.5.2. Dom... 30 7. Analys... 31 7.1. Analys av synen kring genomsyn... 31 7.2. Analys av rättsfall... 33 8. Slutsats... 36 9. Referenslista... 38 3

1. Inledning 1.1. Problembakgrund Det finns ett nära samband mellan skatterätten och redovisningen. Skatterätten bygger i många hänseenden på civilrättsliga förhållanden, vilket leder till att det är civilrättsliga företeelser som ligger till grund för beskattningen. 1 Tanken är att skatterätten skall följa civilrätten, att skatterätten är sekundär och civilrätten primär. Samhället utvecklas dock ständigt, och därmed även de juridiska reglerna. 2 Problemet med luckor i skattelagstiftningen, som leder till s.k. skatteflykt eller skatteplanering, har utifrån ett rättstillämpningsperspektiv diskuterats i flera decennier. 3 Den skatteskyldige kan genom att utnyttja civilrättsliga regler planera sin beskattning, eller helt undvika skatt. En transaktion kan vara giltig civilrättslig men ses som ett kringgående av skattelag ur ett skatterättligt perspektiv. 4 Skatteflyktslagar, genomsynsresonemang, helhetssyn är exempel på svenska varianter av internationella lösningar på problemet. Det verkar dock vara mycket svårt att finna en bra lösning på detta problem, och samtliga modeller som prövas för att komma tillrätta med dessa lagstiftningsluckor har fått utstå mycket kritik 5, då det uppstår en balansakt mellan rättssäkerhet och skattesystemets effektivitet. 6 Den mesta kritiken har riktats mot just det faktum att dessa problemlösningar äventyrar rättsäkerheten och att man bortser från legalitetsprincipen. 7 Genomsyn är ett sätt att i praxis bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar. 8 Principen kan förklaras som en rättslig metod som används för att finna den verkliga innebörden av en serie rättshandlingar. Genomsyn är dock inte en särskild princip vid lagtolkningen 9, och anses av de flesta inte vara ett enhetligt begrepp. Uttrycket har i tillämpningen, såväl som i litteraturen, getts varierande innebörder, och är en väldigt opreciserad tolkningsmodell. 10 1 Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2003, sid 104 2 Grosskopf G, Grönfors K, Civilrätt och skatterätt - hönan och ägget, SN nr 6, 1990, sid 1 3 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 1 4 Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2003, sid 111 5 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 1 6 Rosander, U, Generalklausul mot skatteflykt, 2007, sid 19 7 Hultqvist, A, Skatteflyktslagen - Vara eller icke vara? Det borde ha varit frågan! SN nr 10, 1995, sid 5 8 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 1 9 Gäverth L, Möller L, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? SN nr 11 2007, sid 2 10 Påhlsson, R, Skatteverket och de "felaktiga uppläggen", SN nr 11, 2007, sid 4 4

Genomsyn åberopas av Skatteverket i de fall man tror att det bakomliggande syftet med ett förfarande inte överensstämmer med det i det civilrättsliga avtalet uttryckta syftet. Man yrkar i dessa fall att beskattningen skall grundas på vad man kallar rättshandlingens verkliga innebörd istället för de civilrättsliga handlingarna. 11 Det blir sedan en fråga för Regeringsrätten att avgöra om omständigheterna kring en rättsfråga är så speciella att man vid den skatterättsliga bedömningen kan bortsett från den civilrättsliga bedömningen av sakomständigheterna. 12 1.2. Problemdiskussion Det finns både de som tycker att domstolarna skall tillämpa genomsyn, och de som anser att tillämpningen är ett hot mot rättsäkerheten, då principen inte finns lagstadgad. Motståndarna menar att det varken i doktrin eller i rättspraxis, finns någon enhetlig definition av begreppet, utan att det är ett påhitt 13 som ges varierande innebörd beroende på omständigheterna. 14 Förespråkarna till genomsyn föreslår bl.a. att särskilda lagbestämmelser om genomsyn bör stiftas. Dessa bestämmelser skulle ge domstolen stöd att tillämpa genomsyn i bedömningen av ett avgörande, och på så sätt kunna lägga samtliga omständigheter kring ett förfarande som grund för beskattningen. 15 Motståndarna anser däremot att ett alternativ till genomsyn är att lagstiftarens motiv och intentioner bör uttryckas i lagstiftningen, för att på så sätt öka rättsäkerheten för skattebetalarna. 16 Begrepp, uttryckssätt och resonemang kring genomsyn har varierat med tiden. 17 Dock har det på senare tid kommit domar som visar på en mer enhetlig och preciserad formulering av genomsyn. I RÅ 1998 ref 19 formuleras att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. 18 I målet bifölls Skatteverkets yrkande att genomsyn skulle tillämpas och att beskattning skulle 11 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 1 12 Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2003, sid 105 13 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 2 14 Påhlsson, R, Skatteverket och de "felaktiga uppläggen", SN nr 11, 2007, sid 4 15 Wennergren, B, Skatteflykten i stöpsleven, SN nr 3, 1997, sid 2 16 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 6 17 Gäverth L, Möller L, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? SN nr 11 2007, sid 10 18 RÅ 1998 ref 19 5

grundas på rättshandlingens verkliga innebörd. Denna formulering har i och med denna dom använts i ett flertal efterkommande rättsfall, även fast domstolens bedömning varit att genomsyn ej varit tillämpligt. Är detta ett tecken på att Regeringsrätten numera inte tillämpar genomsyn i samma utsträckning? Eller har RÅ 1998 ref 19 bidragit till att man tagit ett steg mot en mer preciserad definition av genomsyn? Är en preciserad definition av genomsyn tillräcklig för att lösa problem med skatteplanering, eller krävs en annan lösning på problemet? 1.3. Problemformulering Har utrymmet för att tillämpa genomsyn minskat? Vilka möjliga alternativ finns för att lösa problematiken kring skatteplanering och genomsyn? 1.4. Syfte Syftet med denna uppsats är att, genom rättsfallstolkning jämföra, för genomsyn, relevanta rättsfall. För att sedan göra en bedömning om utrymmet för att tillämpa genomsyn har minskat. Samt att redogöra för vilka möjliga lösningar som finns föreslagna kring problemet med skatteplanering och tillämpningen av genomsyn. 1.5. Avgränsning Det finns olika metoder för att motverka skatteplanering och skatteflykt. Som en lösning på problemet återinfördes Lag mot skatteflykt 19 år 1995, för att ge Regeringsrätten rätt beskatta civilrättsligt korrekta transaktioner som anses gjorda endast i syfte att undvika skatt. 20 Jag har dock i denna uppsats valt att avgränsa syftet till att inte behandla Skatteflyktslagen, och bara se till den problematik och de åsikter som finns kring tillämpningen av genomsyn. 19 Lag mot skatteflykt (1995:575) 20 Rosander, U, Generalklausul mot skatteflykt, 2007, sid 76 6

2. Metod Regeringsrätten använder sig ibland av s.k. genomsyn när underlaget för beskattning skall fastställas. Tillämpningen av genomsyn har dock varierat genom tiden. Syftet med denna uppsats är att genom rättsfallstolkning bedöma om utrymmet för att tillämpa genomsyn har minskat. Samt att redogöra för vilka möjliga lösningar som finns föreslagna kring problemet med skatteplanering och tillämpningen av genomsyn. Detta genom att tolka och jämföra ett antal relevanta rättsfall där man åberopat genomsyn, samt jämföra åsikter och argumentation kring ämnet. Ett rättsvetenskapligt arbete är i första hand kvalitativt, då det inte beror på antalet lagar eller rättsfall. Om man uttalar sig om gällande rätt grundas inte detta på ett så stort antal rättsfall som möjligt. 21 I denna uppsats behandlas endast fem rättsfall, men jag anser detta vara tillräckligt för att föra en väsentlig analys kring ämnet, då de är vägledande prejudikat. 22 Eftersom denna uppsats skall behandla begreppet genomsyn, var teori om detta begrepp, samt annan väsentlig fakta, en naturlig del att börja med. Teorier kan användas vid analys av rättskällor samt ge stöd för valet av metod. Det kan även vara effektivt att använda teorier från andra vetenskaper än rättsvetenskapen, så länge de har relevans för syftet. 23 Teori har hittats genom sökningar i bibliotekskatalogen och artikelsök på Karlstad Universitets biblioteks hemsida. 24 Artiklar i ämnet har även hittats på bl.a. Far Komplett och google scholar 25. Denna litteratur och dessa artiklar har sedan legat till grund för de kapitel i uppsatsen som är teori, kapitel 3-5. Efter att ha funnit nödvändig teori valdes fem för ämnet relevanta rättsfall ut. De utvalda rättsfallen har ett högt prejudikatvärde 26 och är vägledande för tillämpningen av genomsyn, och är därför väsentliga för syftet med denna uppsats. Rättsfallen hittades genom sökningar i rättsbanken 27, där inloggningsuppgifter från Karlstads Universitet användes för att få tillgång till materialet. 21 Sandgren, C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2007, sid 39 22 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 137 23 Sandgren, C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2007, sid 64 24 http://biblos.kau.se/ 25 http://scholar.google.se/ 26 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 137 27 http://www.infotorgjuridik.se/premium/# 7

Teorin och rättsfallen har tolkats och analyserats i analyskapitlet. Jag har i analysen försökt, att låta mina egna värderingar spela så liten roll som möjligt, och att göra objektiva tolkningar. Vid analys och tolkning av det framtagna materialet är det viktigt att försöka vara så objektiv som möjligt. Det är dock oerhört svårt att göra en fullständigt objektiv analys. Det är lätt att väga in egna erfarenheter, åsikter och värderingar när materialet väljs ut, var tyngdpunkten skall ligga och hur materialet ska ställas samman. Det är även viktigt att återge andras tankar så tydligt som möjligt, det gör uppsatsen mer övertygande. Vad som är mina egna tankar och synpunkter skall även klart framgå. 28 Mina egna tankar kring ämnet och de slutsatser som analysen leder fram till presenteras i det avslutande kapitlet Slutsatser. 2.1. Rättsfallstolkning För att uppfylla uppsatsens syfte att bedöma om Regeringsrätten fortfarande tillämpar genomsyn, har tolkning av de utvalda rättsfallen varit en stor del av processen. Nedan följer en redogörelse om rättsfallstolkning och hur sådan tolkning kan utföras, samt vilken metod som använts för denna uppsats. Regeringsrättens främsta uppgift är att avkunna prejudikat som avses ge ledning åt rättstillämpningen. Utgångspunkten för den rättsfallstolkning man använder sig av är att genom prejudikaten erhålla information som gör det möjligt för rättstillämpningen att finna vägledning. 29 Vid rättsfallstolkning är utgångspunkten en beskriven konkret situation och rättsföljd. Genom att avskilja vissa omständigheter från det konkreta fallet försöker man sammanfoga detta med en rättssats. 30 Denna uppsats bygger som sagt först och främst på att tolka och bedöma rättsfall, både från Regeringsrätten och Kammarrätten. Det kan många gånger vara komplicerat att tolka och urskilja de väsentliga delarna i rättsfallet. Rättsfall är ofta disponerade på ett sätt som kan uppfattas som rörigt. Det kan därför underlätta att börja läsa den grundläggande redogörelsen, eller de undre instansernas redogörelse, för att få förståelse för vad tvisten handlar om. Vid rättfallstolkningen i denna uppsats började jag med den redogörelse som förts i de lägre instanserna, och vad som där åberopats av parterna, för att få bra 28 Sandgren, C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2007, sid 60 29 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, citat sid 149 30 Hjerner, Lars A.E, Om rättsfallstolkning, 1982, sid 12 8

förståelse för omständigheterna i målet. Efter att ha skapat en bild av vad rättsfallet handlade om valde jag att urskilja de rättsfakta som behandlat just genomsyn. Dessa rättsfakta beskrivs under rubriken bakgrund i kapitlet rättsfall, och ligger till grund för rättsföljden. Så även den rättsföljd som i uppsatsen behandlas är avgränsad till den del i rättsfallet som omfattar genomsyn. Vid tolkning av ett rättsfall, ställs tolkaren ofta inför en del problem. Grundproblemet är att ett prejudikat består av ett avgörande av ett konkret fall. Oftast söker man en mer generaliserad norm som vägledning. Någon slags rättsregel eller rättsprincip. Ett första steg kan därför vara att fastställa vad domen som sådan innebär, vilken rättsföljden blev, samt vilka omständigheter, rättsfakta, som motiverat denna rättsföljd i domen. Det är dock ofta svårt att urskilja de relevanta och nödvändiga omständigheterna i målet. 31 Nästa steg i tolkningen är att generalisera konkret rättsfakta och rättsföljden till att gälla ett visst typiskt rättsfaktum, för att sedan passa in den generaliserade rättssatsen. 32 Det är vid rättsfallstolkning oundvikligt att inte blanda in olika värderingar, eftersom rättskällematerial sällan ger ett klart utslag. 33 För någon kan exempelvis legalitetsprincipen vara realitet, medans det för någon annan endast är en obekväm företeelse. Det är inte fråga om legalitetsprincipen ingår i rättsordningen, utan hur stark man värderar att principen är, och hur stor betydelse denna har. Det är således ofrånkomligt att rättsfallstolkarens värderingar kan komma att reflekteras i dennes tolkning. 34 Jag har vid tolkningen försökt att väga in så lite av mina egna värderingar som möjligt. Att inte på förhand ha en föreställning om vad som kan tänkas bli slutresultatet. Det samma gäller för en domare. Denne skall vara lojal och försöka förverkliga de värden som bär upp lagstiftningen. 35 När innebörden i ett rättsfall skall fastställas kan objektiv eller subjektiv tolkning användas. Objektiv tolkning innebär att man utgår från texten i domen och sedan tolkar den i dess rättsliga kontext. Subjektiv rättsfallstolkning i sin tur, innebär att man genom frågor eller historiska efterforskningar fastställer vad domaren som en gång skrev domen egentligen 31 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 149 32 Ibid, sid 149-150 33 Sandgren, C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2007, sid 60 34 Hjerner, Lars A.E, Om rättsfallstolkning, 1982, sid 7 35 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 191 9

menade. 36 I denna uppsats har båda tolkningsmetoderna använts, men främst objektiv tolkning. Subjektiv rättfallstolkning har använts för de två rättsfallen RÅ 2004 ref 27 och RÅ 2008 not 169, då jag tagit del av föredragningspromemoriorna för de båda domarna. 2.1.1. Prejudikat Prejudikat är det ställningstagande som Regeringsrätten tagit i en viss fråga som sedan ligger till grund till andra liknande fall som uppkommer i samma domstol eller i lägre instans. Det är då vanligt att man vid denna senare bedömning följer det ställningstagande som gjordes vid det tidigare avgörandet. Detta tidigare avgörande är det som kallas prejudikat. 37 Ett prejudikat ska ge vägledning i avgöranden, 38 men är inte formellt bindande. 39 Dock är tendensen i praktiken att domstolarna följer ett prejudikat så stark att det, vid sidan av lagen, anses vara den tyngst vägande rättskällan. Att prejudikat följs är av värde för både medborgarnas likhet inför lagen (likhetsprincipen) och för förutsebarheten i rättstillämpningen. 40 Regeringsrättens avgöranden är uppdelade i referatmål och notismål, där referatmålen är av störst betydelse. 41 Rättsfallen i denna uppsats är alla, utom RÅ 2008 not 169, referatmål. Beteckningen prejudikat används som sagt för att ge vägledning i andra avgöranden. 42 Vid prejudikatstolkning söker man den regel som bildats genom avgörandet. En dom kan inte vara en regel, utan det är den som tolkar ett rättsfalls uppgift att få fram vad för regel prejudikatet haft om denna funnits innan avgörandet. Hade denna regel funnits innan den prejudicerade domen hade det inte varit fråga om något prejudikat, utan om tillämpning av redan gällande rätt. Prejudikat är alltså rättsbildande. Tolkning utav ett prejudikat går därför ut på att upptäcka vilken ny regel som skapats därigenom. 43 36 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 153 37 Ibid sid 137 38 Evers, J, Tolkning av lag och rättsfall, 1987, sid44 39 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 137 40 Ibid sid 147 41 Ibid sid 139 42 Evers, J, Tolkning av lag och rättsfall, 1987, sid 44 43 Evers, J, Tolkning av lag och rättsfall, 1987, sid 47 10

2.2. Lagtolkning De avgränsningar som gjorts i denna uppsats medför att det inte är aktuellt med någon särskild lagtolkning, även om viss tolkning av Skatteflyktslagen (1995:575) gjorts i syfte att få en bättre bild av problemet. Dock kan det vara av intresse att redogöra för vad sådan tolkning kan innebära, då vissa analyser och slutsatser som dras i de avslutande kapitlen, samt vissa resonemang i kapitel 5, behandlar lagstiftning och tolkning av lag. På så sätt kan hänvisningar till detta kapitel göras. Juridiska begrepp är i regel flertydliga och vaga, och möjliggör till både snäv och vidsträckt tolkning. 44 Restriktiv tolkning innebär tolkning som är snävare än vad som anses normalt men som ändå har visst stöd i språkbruket. Analog lagtolkning innebär däremot tolkning som är vidare än vad som anses vara normalt och saknar helt stöd i språkregler. 45 Det är ofta svårt att dra en gräns mellan olika tolkningsmetoder eftersom det inte finns någon etablerad normalbetydelse att utgå ifrån. 46 Förr var målet för den juridiska tolkningen att finna den enda rätta innebörden. Detta är något som frångåtts med tiden, och numer är det i regel så att en bestämmelse medger fler än en rimlig tolkning som kan tillämpas på enskilda fall. 47 Det är vanligt att dela in lagtolkningsmetoderna som subjektiva eller objektiva. Subjektiv lagtolkning innebär att man ska beakta lagstiftarens vilja eller syfte, vilket i praktiken innebär att man bör studera förarbeten. Objektiv tolkning används inte så ofta längre, men innebar ursprungligen att lagtexten skulle tolkas bokstavligt, och utan ledning av förarbeten. 48 2.2.1. Luckor i lagstiftningen Det finns områden eller begrepp i lagstiftningen som inte är rättsligt reglerade, s.k. luckor i lagstiftningen. Genomsyn är exempel på ett sådant begrepp som inte finns lagstadgad. 49 Genomsyn är varken en metod eller en rättsprincip då det inte finns någon slags metodologi. 50 En lucka kan beskrivas som en 44 Evers, J, Tolkning av lag och rättsfall, 1987, sid 37 45 Ibid sid 16 46 Ibid sid 17 47 Ibid sid 37 48 Ibid sid 38 49 Ibid sid 21 50 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 2 11

avsaknad av reglering, som innebär en brist som bör botas genom en utfyllnad av lagen. Denna utfyllnad kan genomföras av lagstiftare, domstol eller annan myndighet. Domstolar som utsätts för sådana luckor där det saknas en lagregel i praktiken, s.k. funktionsluckor, ställs inför ett val mellan rättsvägran och utfyllnad av lagen. 51 Det har, eftersom begreppet genomsyn inte finns lagstiftat, ibland varit svårt att göra en bra tolkning, då det inte finns någon enhetlig beskrivning av vad genomsyn är. Den teori och de åsikter som samlats in till uppsatsens teoridel har därför varit mycket viktiga för att en rättsfallstolkning kring fenomenet ens skulle vara möjligt att göra. 2.2.2. Teologisk lagtolkning Teologisk lagtolkning innebär tolkning som grundas på lagens ändamål. Domaren försöker vid sådan lagtolkning att finna det eller de syften som ligger bakom lagen. Dessa syften uttrycks ibland i förarbeten, medans det i andra fall kan vara enkelt att räkna ut ändamålet utan att ta hjälp av någon rättskälla. 52 Ändamålet behöver dock inte överensstämma med syftet. Det lagstadgade kan i praktiken få en annan funktion än vad lagstiftaren tänkt. När ett fall är problematiskt eller osäkert, och inte passar in under lagens ordalag, bör man välja en mer restriktiv tillämpning. 53 Det kan dock uppstå två problem vid teologisk lagtolkning, kunskapsproblem samt värderingsproblem. Det finns oändligt med olika värderingar och det kan bli svårt för domaren att avgöra vilka eller vilken värdering som är mest passande vid varje enskilt fall. Metoden bör således användas jämte andra metoder. 54 2.2.3. Analog lagtolkning Enligt den teologiska metoden är en analog tolkning befogad när den bidrar till att realisera samma helhetsresultat som när en lagregel tillämpas i ett fall som är klart och oproblematiskt. En analog tolkning används vid oreglerade situationer och kan ses som en genväg för att tillämpa en teleologisk metod. Inom rättsordningen bör likhetsprincipen gälla. Det finns ett allmänt intresse av att lika fall behandlas lika. Därför bör utgångspunkten när det kommer till 51 Evers, J, Tolkning av lag och rättsfall, 1987, sid 22 52 Ibid sid 42 53 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 197 54 Evers, J, Tolkning av lag och rättsfall, 1987, sid 42 12

analog tolkning vara den att metoden endast är befogad när frågan samt situationen är likartad i både det reglerade som det oreglerade fallet. 55 Analog tillämpning av skattelag strider enligt vissa mot kravet på föreskriftsbunden beskattning i den svenska grundlagen och legalitetsprincipen. 56 55 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 201 56 Hultqvist, A, Skatteflyktslagen - Vara eller icke vara? Det borde ha varit frågan! SN nr 10, 1995, sid 4 13

3. Civilrätten och Skatterätten Skatterätten och civilrätten har ett nära samband. Skatterätten bygger i många hänseenden på civilrättsliga förhållanden, vilket leder till att det är civilrättsliga företeelser som ligger till grund för beskattningen. 57 Det föreligger således ett nära samband mellan skatterätten och god redovisningssed. Det resultat som uppstår i ett företags bokföring, är det som sedan ligger till grund för beskattningen. Detta innebär alltså att man vid skattemässig inkomstberäkning utgår från det resultat som uppkommit ur de civilrättsliga redovisningsreglerna. Därefter görs justeringar som följer av skattelagstiftningens regelverk. 58 Avtalsrätten bestämmer den civilrättsliga innebörden av gjorda transaktioner, och skatterätten hänger därefter på de skatterättliga effekterna. Civilrätten är helt enkelt primus och skatterätten sekunds. Så länge de civilrättsliga transaktionerna är så raka och klara att man lätt kan bedöma de rättsliga konsekvenserna skapas ordning och reda. Dock ser inte avtalsrätten likadan ut nu som för hundra år sen, då detta möjligtvis var fallet. Numer är avtalsrättens regler betydligt mer komplicerade, då de måste kunna möta ett alltmer komplicerat samhälle. På så sätt har en skatterättslig civilrätt skapats, genom att skattejurister varit tvungna att ändra sina kunskaper inom civilrätten för att tillmötesgå de nya alltmer komplicerade transaktionerna och juridiska rättsreglerna. Denna skatterättsliga civilrätt överensstämmer inte med civilrättens civilrätt. 59 Vid civilrättslig avtalstolkning handlar det oftast om två parter som inte är överens om avtalets innehåll. Det är då upp till varje part att själva visa hur avtalet skall tolkas, genom att framföra olika bevis och argument. Vid en skatterättslig bedömning av ett avtal mellan två parter är förhållandet dock annorlunda. I detta fall är parterna helt överens om innebörden i avtalet, och det är istället Skatteverket som ska visa att den verkliga innebörden av avtalen är något annat än vad parterna gör gällande. 60 Många civilrättsliga begrepp har olika betydelse i civilrättsliga sammanhang, och därmed även i skatterättsliga sammanhang. En civilrättslig term bör därför 57Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2003, sid 104 58 Ibid sid 104 59Grosskopf G, Grönfors K, Civilrätt och skatterätt - hönan och ägget, SN nr 6, 1990, sid 1 60 Gäverth L, Möller L, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? SN nr 11 2007, sid 2 14

tillämpas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd. 61 De lagstiftningsansvariga har, när de skriver en lagtext, ett val att antingen skriva speciella skatterättsliga definitioner eller att knyta an till de civilrättsliga definitionerna. 62 Det gäller alltså att först tolka, förstå och precisera vad den civilrättsliga termen har för innebörd för rättsförhållandet i varje specifikt fall. Sedan kan detta appliceras på den aktuella situationen. Det civilrättsliga förhållande som avses, efter att dessa regler tolkats och preciserats, blir då prejudiciella i förhållande till skatterätten. Det är ur ett legalitetsperspektiv viktigt att först göra denna bedömning, och inte snegla på slutresultatet i förhand och på så sätt inte låta sig föranledas av vilket resultat man vill uppnå. Begreppsbestämningen sker på så sätt på ett neutralt sätt, där man får leva med resultatet och ta de konsekvenser skattereglerna faktiskt leder till, på både gott och ont. 63 Regeringsrätten finner i vissa fall att omständigheterna kring en rättsfråga är så speciella att man vid den skatterättsliga bedömningen bortser från den civilrättsliga bedömningen av sakomständigheterna, s.k. genomsyn. 64 3.1. Kringgående av skatterättsliga regler Civilrätten är dispositiv tillskillnad från skatterätten som är indispositiv. De skatteskyldiga kan därför välja hur de vill ordna med sina mellanhavanden, och därmed anpassa sig med hänsyn till olika konsekvenser av olika handlingsalternativ, och på så sätt anpassa skatteeffekterna. När en skatteskyldig gör just det, anpassar sig efter hur skatteeffekterna blir, brukar man kalla det för skatteplanering, skatteanpassning eller t.o.m. skatteundvikande åtgärder. Det är också i dessa sammanhang som sambandet mellan skatterätten och civilrätten utsätts för de största prövningarna, eftersom betraktaren kanske inte gillar slutresultatet. 65 När en skatteskyldig utnyttjar skatterättens beroende av civilrätten, genom att kombinera transaktioner på ett sätt som leder till ett orimligt förmånligt skattemässigt resultat, ses det som ett kringgående av skatterättsliga regler. Det 61 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 1 62 Ibid sid 2 63 Ibid sid 1 64 Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2003, sid 105 65 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 2 15

handlar helt enkelt om transaktioner som ur ett civilrättsligt perspektiv är korrekta men som vid skatterättsliga bedömningar inte är godkända. 66 Ett kringgående av skattelag skulle kunna ses som ett allmänt lagtolkningsproblem som rättspraxis inte lyckats att lösa genom en särskild tolkningsregel. Faller inte den skatteskyldiges åtgärd inom det en lagregel anger föreligger en lucka i skattelagen, som borde tillslutas av lagstiftaren. Regelverket är utformat på så sätt att det ska gå att tolka en regel på flera sätt. Lagtolkning är ett sätt att tillgodose kravet på förutsebarhet, och många anser att det är genom lagstiftning som man bäst kan angripa kringgåendeförsök. 67 Det finns dock de som menar att domstolarna ska kunna ingripa mot kringgåendeförsök, för att på så sätt kunna förhindra att skatteskyldiga eller skattekonsulter missbrukar skattereglerna. Domstolarna bör ingripa mot sådana försök att uppnå skatteförmåner som är illojala. Det är dock svårt att dra en gräns för vad som är ett illojalt utnyttjande av skattereglerna och vad som är lojalt. Helt enkelt vad som är skatteplanering och vad som är skatteflykt. 68 3.2. Begreppet rättshandling Begreppet rättshandling är ett av civilrättens grundbegrepp. Det tredje kapitlet i avtalslagen, om ogiltighet, är generell för alla rättshandlingar och således inte bara för avtal. Ett avtal är en tvåsidig rättshandling som ingås genom två ensidiga rättshandlingar, anbud och accept, där ett visst agerande ger upphov till olika rättsliga följder. En rättshandling kan exempelvis vara fullmakt, reklamation, avlämnande eller betalning. 69 3.2.1. Rättshandlingars "verkliga innebörd" Det finns ingen teori om vad som faktiskt är en rättshandlings verkliga innebörd, vilket leder till tolkningssvårigheter. Det blir oklart vad som avses i en dom som grundas på verklig innebörd av en rättshandling eftersom den mest rimliga tolkningen av målet frångås. 70 66 Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2003, sid 111 67 Bergström, S, Skatter och civilrätt, 1978, sid 91 68 Ibid sid 92 69 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 3 70 Ibid sid 4 16

4. Rättsäkerhet Rättssäkerhet är den rättsliga metod som skall garantera att den enskilde inte drabbas av oförutsebara ekonomiska skatterättsliga konsekvenser vid sin ekonomiska planering. 71 Ett rättssystem bör ha ett inre sammanhang, för att det skall vara möjligt att föra ett rationellt begripligt resonemang. Om ett begrepp definierats på ett visst sätt inom rättssystemet borde begreppet ha samma innebörd och användning för alla delar av rättssystemet, om inte särskilda skäl talar för någon annan innebörd. Detta inre sammanhang i rättssystemet ökar begripligheten, förutsebarheten och bidrar till ökad rättssäkerhet. 72 Ett stort problem ifråga om rättsäkerhet är när domstol och myndighet i förväg bestämmer sig för vilket slutresultat man vill uppnå. För att sedan driva en ensidig argumentation i fördel för det tänkta slutresultatet, och bortse från relevanta motargument. 73 Risken med sådan argumentation, om den leder till omfattande praxis, är att rättssäkerheten i rättssystemet kan komma att urholkas. Argumentationen ersätts med känslomässiga överväganden om huruvida en skattskyldig varit illojal eller ej. 74 4.1. Legalitetsprincipen Grundtanken med legalitetsprincipen var att de dömande myndigheterna skulle använda lagen i enlighet med dess ordalyselse, och på så sätt undvika att skapa nya rättsnormer. Enligt legalitetsprincipen måste de rättstillämpande myndigheterna ha stöd i lag vid olika ingripanden mot medborgarna, för att på så vis bidra till förutsebarhet för den enskilde. Att rättsäkerheten sätts i fokus vid skatterättsliga tolkningar är särskilt viktigt, då ett ingripande ofta medför betydande ekonomiska verkningar för den enskilde. För skatterätten innebär legalitetsprincipen att medborgarna endast får påföras skatt med tydligt stöd i lagen. En lagregel får heller inte tolkas med hänsyn till vad exempelvis Skatteverket för sin egen del anser vara skäligt. 75 71 Wennergren, B, Skatteflykten i stöpsleven, SN nr 3, 1997, sid 2 72 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 1 73 Ibid sid 2 74 Ibid sid 3 75 Bergström, S, Skatter och civilrätt, 1978, sid 65-66 17

Enligt legalitetsprincipen är utgångspunkten att ingen kan påföras skatt utan att detta följer av föreskrift i lag. Det innebär också att frågan om skatteundvikande åtgärder också bör ha sin utgångspunkt i lagstiftningen och att det är den enskildes rätt att anpassa sig efter skattereglerna. 76 76 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 2 18

5. Genomsyn Det har under ett par decennier debatterats om skatterättens förhållande till civilrätten, om skatter och civilrätt, och om rättshandlingars ogiltighet. 77 Skatterätten utgår från civilrätten, och skatterättsliga rättshandlingar skall ges samma innebörd som inom civilrätten. Undantag från denna huvudprincip kan dock göras av Regeringsrätten, om särskilt starka skäl talar för att ett särskilt skatterättsligt rättsläge skapats. Sådana undantag kallas för genomsyn. 78 Genomsyn är ett sätt att i praxis bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar. 79 En rättslig metod som används för att finna den verkliga innebörden av en serie rättshandlingar, eller för att hjälpa lagstiftaren att fylla de luckor som finns i lagstiftningen. 80 Genomsyn är dock inte en särskilt preciserad princip vid lagtolkningen. 81 Termen genomsyn är inte ett enhetligt begrepp, och har i tillämpningen, såväl som i litteraturen, getts varierande innebörder. Det är helt enkelt en opreciserad tolkningsmodell, som innebär att man kan bortse från vissa rättshandlingar, alternativt betrakta flera rättshandlingar som en enda, och sedan beskatta efter denna bedömning av förfarandet. Just termen genomsyn har dock inte använts allt för frekvent av Regeringsrätten. Däremot har rätten flera gånger uttalat att rättshandlingar ska bedömas enligt sin "verkliga innebörd", även detta uttryck är förhållandevis odefinierat och otydligt. Utan det är inom skatteförvaltningen som just begreppet genomsyn fått starkast fäste. 82 5.1. Argument för och emot genomsyn Det finns olika åsikter, både för och emot, lagtolkningsmetoder och möjligheterna till s.k. genomsyn vid tillämpningen av skattereglerna. De domstolsavgöranden som finns där frågan om genomsyn tagits upp till diskussion visar att det inte finns någon enhetlighet kring tillämpningen av genomsynsprincipen. 83 77 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 1 78Grosskopf G, Grönfors K, Civilrätt och skatterätt - hönan och ägget, SN nr 6, 1990, sid 1 79 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN nr 11, 2007, sid 1 80 Gäverth L, Möller L, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? SN nr 11, 2007, sid 1 81 Ibid sid 2 82 Påhlsson, R, Skatteverket och de "felaktiga uppläggen", SN nr 11, 2007, sid 4 83 Hultqvist, A, Skatteflyktslagen - Vara eller icke vara? Det borde ha varit frågan! SN nr 10, 1995, sid 7 19

Nedan redogörs för olika synsätt och argument för och emot tillämpningen av genomsyn. 5.1.1. Motståndarna till genomsyn Genomsynen är enligt motståndarna varken en metod eller en rättsprincip, även om den ibland påstås vara det. Om det hade varit det borde det rimligtvis funnits någon slags metodologi. I nuläget finns inte det, och har aldrig funnits, vilket antagligen beror på att det helt enkelt inte finns något som kan kallas för genomsyn. Genomsyn är ett påhittat begrepp som används för sådant man inte kan förklara. Det finns, enligt dessa, inte heller någon dom som presenterar en hållbar teori om vad genomsyn är. 84 Många anser att termen genomsyn inte motsvaras av ett enhetligt begrepp, utan getts skiftande innebörder i såväl tillämpningen som i litteraturen, och att termen fått starkast fäste inom skatteförvaltningen. Genomsyn är en föga preciserad tolkningsmodell, som innebär att man under vissa förutsättningar kan bortse från vissa rättshandlingar och sedan beskatta efter vad som kan tänkas vara det bakomliggande syftet med transaktionen. 85 Problemet med kringgåenden och skatteplanering kan bero på att avsikter eller intentioner inte har kommit till uttryck i lagstiftningen. Hade dessa varit lagstadgade skulle problemet antagligen aldrig uppstått. Frågan är då hur den skatteskyldige ska få kunskap om dessa avsikter och intentioner som lagstiftaren haft, men aldrig lyckats uttrycka på ett sätt att de kan beaktas vid den ordinarie rättstillämpningen? Varken förarbetena eller rättspraxis ger något egentligt svar på den frågan. 86 Det går även att ställa sig frågan "Vem kringgår vad? Är det den enskilde, som kringgår lagen genom att utnyttja dess lydelse - eller är det ämbetsmännen som kringgår den genom att försöka reglera eller beskatta sådant som till en början lämnats fritt? 87 Det bästa sättet att undvika skatteplanering, skatteundvikande eller skatteflykt är enligt motståndarna att täppa till de luckor som finns i lagstiftning som gör 84 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 2 85 Påhlsson, R, Skatteverket och de "felaktiga uppläggen", SN nr 11, 2007, sid 4 86 Hultqvist, A, Skatteflyktslagen - Vara eller icke vara? Det borde ha varit frågan! SN nr 10, 1995, sid 4 87 Ibid citat sid 5 20

det möjligt för den skatteskyldige att undvika beskattning. Detta anses vara ett betydligt bättre alternativ än att tillämpa genomsyn, sett ur ett rättsäkert, men även ekonomiskt, perspektiv. 88 Rättssäkerhet skall garantera att den enskilde inte drabbas av oförutsebara ekonomiska skatterättsliga konsekvenser vid sin ekonomiska planering, 89 något som tillämpningen av genomsyn inte innebär. Bättre lagstiftning istället för genomsyn är således att föredra både grundlagsmässigt och med tanke på förutsebarheten. 90 När lagen mot skatteflykt infördes 1980 diskuterades ett förslag om en utvecklad genomsynsregel. Förslaget vann dock inget gillande, men man kan tack vare de efterföljande årens erfarenheter se detta som ett misstag. 91 Det finns ett behov av spärrar mot kringgåenden som i vissa fall kan ligga utanför området för genomsyn. Nuvarande ordning är dock inte tillräcklig för att effektivt komma till rätta med olika skatteflyktsförfaranden. 92 Det finns de som menar att tillämpningen av skatteflyktslagen idag ger upphov till analog lagtolkning. Domstolen använder sig av s.k. tvåstegsprövning där de först tillämpar vanlig rättstillämpning, och sedan tillämpas skatteflyktslagen. 93 Det finns ett allmänt intresse av att lika fall behandlas lika, och denna tolkning gör det svårt för den enskilde att på förhand se konsekvenserna av sitt handlande då man inte vet hur Regeringsrätten kommer att döma. 94 Sammanfattningsvis så anser motståndarna alltså att genomsyn inte kan ses som varken en metod eller en princip. Utan det är ett påhittat begrepp som ges skiftande innebörd beroende på omständigheterna i det aktuella målet. De anser att problemet med kringgående av skattelag beror på att lagstiftarens intentioner och avsikter inte kommit till uttryck i lagstiftning, och det bästa sättet att undvika att skatteplanering uppstår är att täppa till dessa luckor som finns i lagstiftningen, istället för att som nu använda sig av analog tolkning av skattelag och genomsyn. Detta skulle bidra till ökad rättsäkerhet och förutsebarhet för den skatteskyldige. 88 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 6 89 Wennergren, B, Skatteflykten i stöpsleven, SN nr 3, 1997, sid 2 90 Hultqvist, A, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, SvSkT nr 4, 2007, sid 6 91 Wennergren, B, Skatteflykten i stöpsleven, SN nr 3, 1997, sid 1 92 Hultqvist, A, Skatteflyktslagen - Vara eller icke vara? Det borde ha varit frågan! SN nr 10, 1995, sid 7 93 Ibid sid 4 94 Lehrberg, B, Praktisk juridisk metod, 2006, sid 201 21

5.1.2. Förespråkarna till genomsyn Enligt förespråkarna till tillämpningen av genomsyn bör man, mot bakgrund av Regeringsrättens praxis, använda begreppet genomsyn när det gäller att se till rättshandlingarnas verkliga innebörd. Man bör beakta en rättshandligs obligationsrättsliga innebörd, samt om nödvändiga formkrav är uppfyllda. Prövningen kan dock inte stanna där utan man måste till den civilrättsliga bedömningen även lägga ett skatterättsligt synsätt. Man bör även se till det faktiska slutresultatet av de rättshandlingar som ingår i transaktionskedjan, och fråga sig om slutresultatet överensstämmer med den civilrättsliga innebörd som rättshandlingarna givits i avtalet. Stämmer inte detta överens, finns anledning att fråga sig om den verkliga innebörden av rättshandlingarna egentligen är en annan än vad som avtalats. Det är i så fall denna verkliga innebörd som skall läggas till grund för beskattningen. Förespråkarna menar dock inte att man måste omtolka den obligationsrättsliga innebörden av rättshandlingarna, utan det är vilken beskattning som följer av dessa som bör prövas. Man vidtar helt enkelt en genomsyn av rättshandlingarna, i syfte att finna deras verkliga innebörd, som skall läggas till grund för beskattningen. 95 En restriktiv syn på genomsyn kan enligt förespråkarna uppmuntra till oseriösa "upplägg" och riskerar att minska tilltron till Skatteverket och skattedomstolarnas förmåga att hålla läget under kontroll. Skatterättskipningen förlorar på så sätt sin ledarställning, och oseriös skatteplanering kan komma att öka. 96 Genomsyn och rättssäkerhet är inga motpoler. Såklart förespråkas inte en genomsyn som äventyrar den allmänna rättssäkerheten, men genomsyn har funnits som rättsligt instrument i alla tider och i alla rättssystem. 97 Genomsyn är den rättsliga metod där ett händelseförlopp analyseras utifrån sin verkliga ekonomiska innebörd. 98 Bedömningen i genomsynsmål grundar sig i första hand på skattelag, och det vore därför inte orimligt att tänka sig att tillämpningen av skattelag kan ge andra resultat än vanlig tillämpning av civillag. Vid tillämpningen av skattelag beaktas det allmännas intresse av att få in skatt, vilket inte finns vid vanlig 95 Gäverth L, Möller L, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? SN nr 11 2007, sid 3 96 Wennergren, B, Skatteflykten i stöpsleven, SN nr 3, 1997, sid 1 97 Ibid sid 1 98 Ibid sid 2 22

tillämpning av civillag. Detta är enligt förespråkarna argument för att det borde kunna leda till ett särskilt skatterättsligt synsätt i genomsynsmål. 99 Det finns de som menar att det i stället för en skatteflyktslagstiftning skulle räcka att, genom särskilda lagbestämmelser, ge domstolarna stöd att tillämpa genomsynsprincipen. Sådana lagbestämmelser skulle innebära att ett förfarande även skattemässigt skall behandlas efter vad som vid en samlad bedömning anses vara den verkliga innebörden. Man skall således bortse från avtal, förfaranden eller andra anordningar, som kan antas ligga till grund, och som kan ha syftat till att av skattemässiga skäl dölja handlingens verkliga innebörd. Samtliga omständigheter skall alltså beaktas vid en sådan bedömning. 100 Förespråkarna vill sammanfattningsvis använda genomsyn när man ska se till en rättshandlings verkliga innebörd. Att det alltid bör göras en prövning som går längre än till den civilrättsliga bedömningen. Det bör även göras en prövning ur ett skatterättsligt synsätt, där man ser till det faktiska slutresultatet av rättshandlingarna och då fråga sig om detta resultat stämmer överens med avtalet. Stämmer inte slutresultatet och avtalet överens bör det vara den verkliga innebörden som ligger till grund för beskattningen. Förespåråkarna påstår att om man har en för restriktiv syn på genomsyn så uppmuntrar detta till fler oseriösa upplägg. Ett förslag som givits på problemet med skatteplanering är att särskilda lagbestämmelser om genomsyn bör stiftas. Dessa bestämmelser skulle ge domstolen stöd att tillämpa genomsyn i bedömningen av ett avgörande, och på så sätt kunna lägga samtliga omständigheter kring ett förfarande som grund för beskattningen. 99 Möller, L, Regeringsrätten och genomsynsmål, SN nr 7-8, 2003 100 Wennergren, B, Skatteflykten i stöpsleven, SN nr 3, 1997, sid 2 23

6. Rättsfall I detta kapitel redogörs för de fem utvalda rättsfallen. Under bakgrund beskrivs förutsättningarna i målet samt vad som åberopats av parterna. Under dom görs en kort sammanställning av Regeringsrättens bedömning och slutgiltiga dom. 6.1. RÅ 1998 ref 9, lån från aktiebolag till aktieägare Fråga i målet är ifall lån från ett aktiebolag till aktieägaren skall behandlas som vinstutdelning om aktieägaren inte haft förmåga att återbetala lånet. 6.1.1. Bakgrund FIBFAB förvärvades av Barkman & Co AB och ett antal fysiska personer den 16 december 1987. Samma dag förvärvade FIBFAB Engi Hypotek AB från Förvaltnings AB Ratos för 175 055 099 kr. Köpet finansierades genom ett lån i Götabanken motsvarande köpeskillingen. I Engi fanns en fordran på Ratos Service AB om 186 368 177 kr som återbetalades till Engi. FIBFAB lånade omedelbart detta belopp av Engi, och återbetalade sin skuld till Götabanken. Skattemyndigheten ansåg det vara uppenbart att FIBFAB inte var kreditvärdigt för lånet till den del det avsåg förvärvet av aktierna. FIBFAB bör därför anses ha erhållit utdelning från Engi med 89 489 873 kr, och skall därför eftertaxeras till statlig inkomstskatt med 89 489 870 kr för inkomst av kapital, samt påföras skattetillägg på motsvarande underlag. Motiveringen var att köparen, sett i ett sammanhang, förvärvade aktierna i FIBFAB, inklusive dotterbolaget Engi, för att på så sätt kunna kvitta Engis fordran mot FIBFAB:s skuld till Götabanken. Denna skuld blir således aldrig betald. De tillgångar hos Engi som föranledde Götabanken att bevilja FIBFAB ett kortfristigt lån finns nu inte längre. Lånet utgör därmed förtäckt utdelning., där själva begreppet "förtäckt utdelning" avser en handling som utgör utdelning men som betecknats på annat sätt. Länsrätten och Kammarrätten delade skattemyndighetens uppfattning att den del av FIBFAB:s lån från det nyblivna dotterbolaget Engi som svarar mot vad FIBFAB enligt överlåtelsebalansräkningen erlagt för aktierna i Engi (dvs. 89 24

489 873 kr) skall hos FIBFAB behandlas som skattepliktig utdelning från Engi. 6.1.2. Dom Regeringsrätten följde underdomstolarnas bedömning att FIBFAB:s förmögenhetsställning vid lånetillfället skall bedömas utan beaktande av bolagets aktier i Engi. Med denna utgångspunkt framstår det som uppenbart att FIBFAB skall anses ha saknat förmåga till återbetalning. Den del av lånebeloppet som motsvarar vad FIBFAB erlagt för Engi-aktierna (89 489 873 kr) bör således behandlas som utdelning, och därmed beskattas efter detta. 6.2. RÅ 1998 ref 19, omstrukturering av koncern Frågan i målet är om den utdelning av aktier i Z från Y till X, och den indragning av aktier i Y från X skall behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skall behandlas som en enhet och anses innebära att X byter aktierna i Y mot aktierna i Z. 6.2.1. Bakgrund Bolag A ägde 91,5 procent och bolag B 8,5 procent av aktierna i bolaget Y. Bolaget Y:s huvuduppgift var att inneha aktier i ett helägt dotterbolag, Z. De båda bolagen A och B ville efterhand att näringsverksamhetens tillgångar skulle fördelas på så sätt att de motsvarade vardera bolags ägarandel. Detta genomfördes bl.a. genom att bolaget X bildades. X erhöll efter bildandet skattefri utdelning i form av aktier i Z från Y. Efter detta skedde en indragning av aktier utan återbetalning mellan Y och X, alltså en avyttring för 0 kr. på så sätt blev A ensam ägare till Y, och B ensam ägare till X. Skälet för uppdelningen var enligt bolagen av organisatoriska skäl och på helt affärsmässiga villkor utan benefika inslag. Bolagen fick i förhandsbesked från skatterättsnämnden omstruktureringarna gällande indragning av aktier i Y från X godkända. Riksskatteverket överklagade detta förhandsbesked till Regeringsrätten, med yrkandet att X genom inlösenförfarandet skall anses avyttrat aktier i Y för en ersättning motsvarande marknadsvärdet av dessförinnan erhållen utdelning av aktier i Z. 25

Man ansåg att denna konstruktion inte skulle ses som om ett uppskjutande av beskattning, utan som en definitiv skattelättnad, och därför skulle s.k. genomsyn tillämpas. 6.2.2. Dom Regeringsrätten uttryckte i domen att Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Bedömning var att hela den transaktionskedja, där utdelningen och indragningen ingick, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av Y-koncernen. Man ansåg att syftet med dessa åtgärder varit att X skulle bli ägare till aktier i Z i stället för aktier i Y, och fann därför att X skall anses ha avyttrat aktier i Y mot ersättning av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i Z. Regeringsrätten förklarade därmed ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande de indragna aktierna. 6.3. RÅ 2004 ref. 27, rättshandlingars verkliga innerbörd Fråga om rättshandlingars verkliga innebörd. 6.3.1. Bakgrund H.J. avyttrade enligt avtal, under 1994, en avverkningsrätt på fastigheten X till AB A mot en ersättning på 700 000 kr. AB A skulle där svara för återplantering, skogsvårdsåtgärder på området, återställning av vägar och vägunderhåll. Dagen efter upplät AB A motsvarande avverkningsrätt till AB C för 1 000 000 kr, kontant betalning. År 1996 upplät H.J. ännu en avverkningsrätt på fastighet X till AB B för 90 000 kr. Enligt avtalet skulle AB B svara för återställningsåtgärder. AB B sålde dock vidare denna avverkningsrätt till AB C mot en ersättning på 106 000 kr. 26