Anna Lillhannus och Anders Frånlund 4/12/2010

LINKÖPINGS UNIVERISTET Genomsyn Med utgångspunkt i mål nr 3819 3820 09 Anna Lillhannus och Anders Frånlund 4/12/2010

Innehållsförteckning 1. Mål nr 3819-3820-09... 3 1.1 Bakgrund... 3 1.2 Länsrätten... 3 1.2.1 Domskäl... 3 1.2.2 Domslut... 4 1.3 Kammarrätten... 4 1.3.1 Domskäl... 4 1.3.2 Domslut... 5 2. Skatteflyktslagen... 6 2.1 Lagens innebörd... 6 2.2 Jämförelse med mål nr 3819-3820-09... 6 3. Genomsyn... 7 3.1 Genomsynsprincipen... 7 3.2 Legalitetsprincipen... 7 3.3 Praxis- genomsyn... 8 3.3.1 RÅ 1998 ref 19... 8 3.3.2 RÅ 2004 ref 27... 9 3.4 Kapitalförsäkringsdomar... 9 3.4.1 Regeringsrättens dom, mål nr 3831-06... 9 3.4.2 Regeringsrättens dom, mål nr 3850-06... 10 3.4.3 Regeringsrättens dom, mål nr 3014-3015-05, 3017-05... 10 3.4.4 Jämförelse med mål nr 3819-3820-09... 11 4. Egna reflektioner... 12 5. Källförteckning... 13

1. Mål nr 3819 3820 09 1.1 Bakgrund En svensk företagare har tecknat en kapitalförsäkring hos ett utländskt bolag (B1). Kapitalförsäkringen investerar på uppdrag av företagaren i ett bolag (B2) som i sin tur äger ett annat bolag (B3), båda med hemvist i Luxemburg. B3 sålde sedan aktierna i ett annat bolag (B4), i vilket företagaren är med i styrelsen, för en köpeskilling om 11 500 000 kr. Köpeskillingen har uppburits av B4 och har förvaltats i detta bolags ägo. Det formella ägandet av B4 har utgjorts av B3, B2 och B1. Den reella ägarfunktionen har utövats av företagaren som har haft kontroll över B4 och dess tillgångar. Frågan är om inkomst vid avyttring av aktier i ett bolag, med stöd av transaktionernas verkliga innebörd alternativt skatteflyktslagen, kan beskattas hos den som arbetat i bolaget när aktierna sålts av ett annat bolag vars aktier utgör tillgångar i en av den anställde ägd utländsk kapitalförsäkring. 1.2 Länsrätten 1.2.1 Domskäl Aktier har avyttrats av Manica SA som ägs av G.H. indirekt via en kapital försäkring. Det är ostridigt att G.H. aldrig direkt ägt aktierna i bolaget vilket innebär att han direkt inte kan beskattas för kapitalvinsten. Fråga är om skatteflyktslagen kan vara tillämplig på förfarandet alternativt om transaktionerna som företagits haft en annan egentligt innebörd än den uppgivna. Att beskattning skall ske med rättshandlingens egentliga innebörd i åtanke oavsett hur de betecknas följer av RÅ 1998 ref. 19. En sådan bedömning kan även ske på flera samverkande rättshandlingar. Inte heller skenavtal kan ligga till grund för beskattning. Det anses ostridigt att syftet med att bolaget med hemvist i Luxemburg avyttrar aktierna varit att undvika beskattning i Sverige. Av utredningen framkommer inte att rättshandlingarnas egentliga innebörd är någon annan, beskattning kan således ej ske utifrån denna grund. Om ett förfarande som leder till en skatteförmån anses som en omväg jämfört med det förfarande som ligger närmst till hands skall taxeringsbeslut fattas som om detta förfarande hade valts av den skattskyldige, detta framgår av 3 skatteflyktslagen. Tillgångarna i bolaget

synes ha uppkommit genom arbete av G.H. personligen. Vid försäljningen av bolaget från Manica SA har det upparbetade värdet realiserats i Manica SA. Då det reellt sett är G.H. som varit ägare till aktierna genom sitt indirekta ägande i Manica SA via sin kapitalförsäkring har han genom detta förfarande uppburit en väsentlig skatteförmån. Dessa transaktioner anses inte ha haft någon affärsmässig innebörd utan det är endast de gynnsamma skatteeffekterna som synes utgöra skäl för förfarandet. De regler som åsidosatts med förfarandets hjälp är ett undkommande av beskattning av kapitalvinst i allmänhet samt den för fåmansbolag del som skall beskattas med en högre skattesats. Bortsett från skatteförmånen får detta förfarande anses som en omväg till det förfarande att G.H. själv hade innehavt och sedan avyttrat andelarna i bolaget, taxering skall således ske som om G.H. själv hade avyttrat andelarna. G.H. har ej ifrågasatt Skatteverkets beräkningar angående storleken på kapitalvinsten och inte heller den fördelning mellan tjänst och kapital som skatten skall tas ut på. Inte heller har något skäl framkommit mot att inte tillämpa 3:12-reglerna och inte heller något skäl att ifrågasätta storleken på kapitalvinsten. Beskattning av G.H. skall således ske i enlighet med det överklagade beslutet. 1.2.2 Domslut Länsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader. 1.3 Kammarrätten 1.3.1 Domskäl Kammarrätten finner att den utredning som framkommit i målet entydigt visar på att varken det bolag vari Holmberg innehar en kapitalförsäkring, eller de i nedåtstigande led ägda bolag som avyttrat aktierna i Holmbergs bolag, har haft något eget ägarintresse i verksamheten eller i avyttringen av bolaget. Utredningen visar även att Holmberg har haft ett sådant inflytande över de transaktioner som genomförts och hela händelseförloppet att han hela tiden har haft den reella kontrollen över bolaget samt de medel som upparbetats i detta. Med bakgrund i detta kommer kammarrätten till slutsatsen att huvudsyftet med transaktionerna inte kan ha varit annat än att föra över de i bolaget genererade medlen till Holmbergs kapitalförsäkring. Kammarrätten kommer därför fram till att den verkliga innebörden av transaktionerna inte har varit någon annan än att Holmberg själv skulle förfoga över resultatet i bolaget, vilket i sin tur medför att medlen genom händelseförloppet undandragits beskattning. Det innebär även att Holmberg har lämnat oriktig uppgift i sin deklaration, eftersom den verkliga innebörden av transaktionerna inte framkommit därigenom.

Kammarrätten har alltså valt en annan tolkning av genomsynsprincipen än vad länsrätten gjorde i sin bedömning i målet. Länsrätten lade vikt vid att utredningen inte kunde visa att den egentliga innebörden av transaktionerna var någon annan än den angivna, emedan kammarrätten menar att utredningen i målet visat tillräckligt mycket för att det ska kunna uteslutas att den verkliga innebörden var någon annan än den skatteverket framhållit. På grund av att kammarrätten kommer till en annan slutsats avseende transaktionernas verkliga innebörd, anser rätten inte att det finns någon anledning att ta ställning i frågan avseende huruvida skatteflyktslagen är tillämplig i målet eller inte. 1.3.2 Domslut Regeringsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för rättegångskostnader.

2. Skatteflyktslagen 2.1 Lagens innebörd Denna lag är en speciallag införd för att förhindra skatteflykt, lagen är tillämpningsområde är frågor om kommunal och statlig inkomstskatt. När man tala om skatteflykt är det i praktisk mening ett kringgående av skattelag som avses, med detta kan antingen menas en allmän företeelse eller de förfaranden som skatteflyktslagen är tillämplig på. Som allmän företeelse menas de förfaranden som följer lagens ordalydelse samt dess tillämpning i praxis men ändock uppnått ett gynnsamt resultat som ur allmän synvinkel är att betrakta som otillfredsställande. Skatteflykt enligt skatteflyktslagens mening framgår av lagens generalklausul som återfinns i lagens 2 som lyder: Vid taxeringen skall hänsyn ej tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Om ett förfarande anses stå i strid med denna generalklausul finns det olika möjliga alternativ för taxering. En möjlighet är att transaktionen bortses ifrån och taxering sker utifrån att handlingen inte ägt rum, en annan möjlighet är att om handlingen är att anse som en omväg i jämförelse med det närmsta förfarande som ligger till hands i det syfte att endast åtnjuta en förmånligare beskattning sker taxering enligt det till hands närmst förfarandet. Om någon av dessa två alternativ inte kan användas eller om det skulle leda till ett oskäligt resultat kan taxering istället ske efter vad som bedöms vara skäligt. 2.2 Jämförelse med mål nr 3819 3820 09 I detta fall får förfarandet, att G.H sålt aktierna via sin kapitalförsäkring, anses utgöra en omväg mot de förfarande som ligger närmst till hands, nämligen att G.H. själv hade sålt aktierna och därmed personligen hade blivit skattskyldig för den uppkomna vinsten i Sverige.

3. Genomsyn 3.1 Genomsynsprincipen Det finns flera motåtgärder mot skatteflykt än skatteflyktslagen. En av de grundläggande motåtgärderna har inneburit att myndigheter och domstolar försöker se till den verkliga innebörden av rättshandlingar. Verklig innebörd har varit en central del i diskussioner rörande en skatteflyktsklausul och genomsyn. För att angripa problemet har historiskt sett försök på att innefatta genomsyn i skatteflyktsklausulen genomförts. Genomsynsprincipen har emellertid i första hand utvecklats i praxis parallellt med dagens skatteflyktslagstiftning. Regeringsrätten har vid något tillfälle nämnt uttrycket genomsyn, men väljer annars att använda sig av uttrycket rättshandlingarnas verkliga innebörd. En anledning till att regeringsrätten väljer det senare uttrycket kan vara att uttrycket genomsyn har varit föremål för flera diskussioner och utsatts för en del kritik genom åren. Åsikterna om hur genomsynsmetoden egentligen tillämpas av domstolar och vad begreppet egentligen innebär är skilda i debatten kring genomsyn. Det har diskuterats om rätten ser till den reella, verkliga eller rätta innebörden av rättshandlingar och även om det är den civilrättsligt eller den ekonomiskt riktiga innebörden som eftersträvas. Beskattning sker som utgångspunkt utifrån den civilrättsliga beteckning en rättshandling har givits. Ges en rättshandling en felaktig betäckning skulle detta alltså innebära att beskattning inte sker som det är tänkt. En definition av genomsynsmetoden är i enlighet med detta att man eftersöker rättshandlingarnas verkliga civilrättsliga innebörd. En annan definition är att det är den verkliga ekonomiska betydelsen av rättshandlingar som bestämmer dess beteckning. Alltså en typ av genomsyn för att se till vad rättshandlingarna syftar till att åstadkomma. Ett syfte skulle kunna vara att kringgå beskattningskravet. 3.2 Legalitetsprincipen Eftersom metoden inte regleras klart i lagtext, men inriktar sig på att beskatta någonting, har kritik väkts mot att den skulle strida mot legalitetsprincipen. I Regeringsformen anges att föreskrift om skatt ska meddelas genom lag, vilket ger uttryck för att den svenska skatterätten skulle bygga på legalitetsprincipen. I RÅ 2004 ref 27 stadgar rätten att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. I detta rättsfall ansåg inte regeringsrätten att det fanns skäl att frångå uppgivna civilrättsliga bedömningen av rättshandlingarna, eftersom denna sammanföll med den verkliga innebörden. Detta uttalande anser många innebär ett konstaterande av att någon genomsynsprincip inte ska tillämpas, eftersom det då inte skulle handla om att se

igenom rättshandlingarna för att fastslå vad de egentligen syftar till att uppnå, utan att det endast handlar om att man inte får ge dem en felaktig civilrättslig benämning. De som stödjer denna uppfattning menar att det aktuella avgörandet överensstämmer med legalitetsprincipen och att var av stor vikt för tillgodoseende av kravet på rättssäkerhet. Det är dock inte alla som håller med om att den civilrättsligt riktiga innebörden är den som eftersöks och att detta skulle vara etablerat i praxis genom RÅ 2004 ref 27. Uppfattningen är då istället att regeringsrätten medvetet inte använder sig av benämningen civilrätt, för att inte utesluta någon princip. Uppfattningen är du att uttalandet i rättsfallet istället utrycker att en skatterättslig princip används som en särskild metod och att utrymme finns för att även tillämpa en genomsynsmetod. 1 3.3 Praxis genomsyn 3.3.1 RÅ 1998 ref 19 Målet rör en ett led i en omstrukturering av en koncern. Frågan förde om ett led specifika och säregna rättshandlingar skulle behandlas som en helhet eller var och en för sig. Regeringsrätten konstaterade att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Transaktionerna framstod i målet som säregna utifrån bolagsrättslig synpunkt och regeringsrätten kommer fram till att de specifika rättshandlingarna framstår som rimliga endast om de betraktas som en helhet. Organisatoriska skäl är enligt regeringsrätten inte ett hinder mot att bedöma de skattemässiga konsekvenserna utifrån en helhetssyn. Regeringsrätten såg till syftet med rättshandlingarna och kommer fram till att de utgjorde sammanhängande plan. Vissa menar att detta rättsfall tyder på att genomsyn tillämpas i svensk rätt och att genomsyn av en konstruktiv lösning kan göras. Andra menar att detta rättsfall endast syftar till att man ska se på konstruerade lösningar med en helhetssyn, men att det förutsätter att de skilda rättshandlingarna i sig är säregna och svåra att förstå. 1 Möller SN 2003 s. 574f.

3.3.2 RÅ 2004 ref 27 Enligt avtal år 1994 upplät H. J. avverkningsrätt på en fastighet X till bolaget B1. Ersättningen var dels i form av likvida medel och dels åtagande att svara för återplantering, skogsvårdsåtgärder på området, återställning av vägar och vägunderhåll. B1 upplät enligt avtal år 1994 motsvarande avverkningsrätt till B2 mot en ersättning i likvida medel. I avtalet förskrevs inte någon skyldighet för B2 att svara för återställningsåtgärder. HJ upplät enligt avtal år 1996 avverkningsrätt på fastigheten till B1 mot en ersättning i likvida medel och med villkor att B1 skulle svara för återställningsåtgärder. B1 upplät motsvarande avverkningsrätt till B2 mot en ersättnings i likvida medel. B1 och B2 kontrollerads av HJ:s make. Skatteverket beslutade att dels genom eftertaxering uttagsbeskatta och dels med tillämpning av genomsyn beskatta HJ. Regeringsrätten fastslog i RÅ 2004 ref 27 att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd. En bedömning av den verkliga innebörden kan avse inte bara enstaka rättshandlingar utan även den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar, jfr RÅ 1998 ref.19. Regeringsrätten finner inte stöd för att rättshandlingarnas egentliga innebörd varit att HJ upplåtit avverkningsrätterna till B2 och därmed skall beskattning på sådan grund inte ske. Domslutet blev att HJ skulle uttagsbeskattas men inte beskattas med tillämpningen av genomsyn. 3.4 Kapitalförsäkringsdomar 3.4.1 Regeringsrättens dom, mål nr 3831 06 En fysisk person (F) hade ett svenskt fåmansbolag (B1) och ägde en kapitalförsäkring i ett utländskt försäkringsbolag. Försäkringsbolaget ägde 0,9 % av aktierna i ett bolag i Luxemburg (B2). B1 och B2 bildade tillsammans ett kommanditbolag (KB), där B1 var komplementär med 10 procentig ägarandel och B2 kommanditdelägare med 90 procentig ägarandel. Den fysiske personen var verksam i KB men uppbar inte lön trots att KB gick med vinst. KB såldes sedan, med B2 som säljare och ett annat kommanditbolag som köpare. Det köpande bolaget erhöll senare ett räntefritt lån från B2 som motsvarade samma belopp som köpeskillingen. Ett par dagar sedan överfördes kassan, som för övrigt var KB enda tillgång, till det köpande bolaget med ett villkor att F skulle få låna hem sina pengar igen. Enligt regeringsrätten har det hävdats att köpeskillingen har tillfallit F:s kapitalförsäkring och att det har gjorts en överföring av kassan med påstående att kapitalet skall tillfalla F. Det finns heller ingen särskild anledning för B2 att bilda kommanditbolaget, B2 har inte heller bidragit

med kapital eller i övrigt medverkat i verksamheten. Det har inte gjorts någon utbetalning från F:s kapitalförsäkring vilket tyder på att medlen måste ha tillgodoförts honom via kassaöverföringen. Regeringsrättens uppfattning är att den verkliga innebörden av avtalen har varit att F ensam skulle förfoga över resultatet i KB. Förfogandet har ansett skett under det aktuella beskattningsåret och F skall därmed beskattas för köpeskillingens belopp. 3.4.2 Regeringsrättens dom, mål nr 3850 06 En fysisk person (F) hade en kapitalförsäkring i ett utländskt försäkringsbolag (B1). Sedan bildades ett kommanditbolag (KB) av F:s fåmansaktiebolag (B2) tillsammans med försäkringsbolaget. I kommanditbolaget var B2 komplementär med 5 procentig ägarandel och B1 kommanditdelägare med 95 procentig ägarandel. B1 satte in ett insatskapital om 50 000 kr, B2 tillsköt inte något kapital. F lånade av KB och lånen formaliserades till en revers mellan KB och F, reversen överläts sedan av KB till B1. Senare såldes B1:s andelar i KB till ett annat kommanditbolag. Köpeskillingen utgjordes dels av en kontant del och dels av ett av ägaren gjort andelsägaruttag. Den kontanta delen överfördes från det köpande bolaget till säljande KB som i sin tur förde över beloppet till B1 med angivande av F:s försäkringsnummer. Den återstående delen av köpeskillingen kunde direkt hänföras till F:s lånade medel av KB. Enligt regeringsrätten är det uteslutet att det köpande kommanditbolaget skulle ha köpt andelarna i KB samtidigt som kassan överfördes till F:s kapitalförsäkring. Den återstående delen av köpeskillingen kan inte heller utgetts av det köpande kommanditbolaget. Regeringsrättens uppfattning är att den verkliga innebörden av avtalen inte varit annan än att F ensam skulle förfoga i KB. 3.4.3 Regeringsrättens dom, mål nr 3014 3015 05, 3017 05 Den skattskyldige (F) ingick ett avtal angående en fondförsäkring med ett utländskt försäkringsbolag (B1). F överlät fordringar på ett av honom helägt bolag (B2) som betalning för försäkringen. Efter några år löstes fordringarna mot ett konvertibelt skuldebrev, ställt till B1 eller order. Räntorna på fordringen och skuldebrevet betalades till B1 och gottskrevs F:s försäkring. Skatteverket hävdade att det förelegat ett bulvanförhållande mellan F och B1. F ansåg att det inte förelegat ett bulvanförhållande och att det var B1 som civilrättsligt var ägare till tillgångarna. Regeringsrätten ansåg att på grund av de ekonomiska verkningarna utgjorde inte upplägget en försäkring utan det handlade istället om en förvaltning av F:s fordringar på B2. Ränte-

utbetalningarna på fordringarna och skuldebrevet ansågs utgöra inkomst av kapital hos F och värdet av skuldebrevet som skattepliktig förmögenhet hos honom. 2 3.4.4 Jämförelse med mål nr 3819 3820 09 De två första fallen berör i likhet med Holmbergfallet ett skatteupplägg med kapitalförsäkring. Upplägget innebär att kapitalförsäkring tecknas i syfte att undvika eller minska skattskyldighet. Förfarandet pågår i många fall under en längre tid med en mängd olika transaktioner för att slutligen nå målet att undvika eller minska skatt. I Holmbergfallet pågick förfarandet under flera år och med ett flertal transaktioner, som till stor sannolikhet inte var nödvändiga i annat fall än för att undkomma skatt. Den anledning att den skattskyldige uppenbart har försökt undvika eller minska beskattning ges inte någon större betydelse i bedömningen av fallen, vilket är i enlighet med ovan nämnda rättsfall RÅ 2004 ref 27. I ovan nämnda kapitalförsäkringsdomar har en mängd onormala omständigheter ägt rum, men som sagt ovan är uppenbarheten inte tillräcklig för en korrekt bedömning av fallet. Även i Holmbergfallet har det skett en hel del onormala transaktioner som kan tyda på att den skattskyldige uppenbart har försökt undvika eller minska beskattning. I fallen finner regeringsrätten att rättshandlingarna har en annan civilrättslig karaktär än vad den skattskyldige velat ge rättshandlingarna. I Holmbergfallet sker detsamma i kammarrätten som anser att den verkliga innebörden av rättshandlingarna var en annan än den skattskyldige angett. Frågan, som måste avgöras i varje enskilt fall, är vilken rättslig karaktärisering som passar in på de omständigheter som används. Med andra ord måste avgöras vilken som är den korrekta civilrättsliga karaktären hos rättshandlingarna. 3 2 Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar, Skattenytt 2008. 3 Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar, Skattenytt 2008.

4. Egna reflektioner Vad som framkommit under våra studier av praxis på området är att det inte finns någon generell tillämpningsmetod av genomsyn. Som ovan nämnts gäller enligt RÅ 1998 ref 19 att allmänt skall beskattning ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett den beteckningen avtalen åsatts. Men i enlighet med RÅ 2004 ref 27 är inte detta tillräckligt för att underkänna den skattskyldiges handlande. Istället bör bedömning ske i varje enskilt fall där rättshandlingarnas korrekta civilrättsliga karaktär skall fastställas. I Holmbergfallet är det, åtminstone för oss, uppenbart att den skattskyldige försöker undvika eller minska sin skatt. Kammarrätten har gjort bedömningen att transaktionernas verkliga innebörd inte varit annan än att den skattskyldige ensam skulle förfoga över resultatet i bolaget. Däremot nämner inte kammarrätten något om RÅ 2004 ref 27 och att den verkliga innebörden inte självt får stå som avgörande vid en bedömning. Kammarrätten nämner att, mot bakgrund av vad som förekommit i målen, det kan uteslutas att huvudsyftet med transaktionerna varit ett annat än att överföra värdet av de i bolaget genererade medlen till den skattskyldiges kapitalförsäkring. Rättshandlingarna i målet har inte den karaktär som den skattskyldige påstått. Det finns ingen anledning att utföra alla dessa transaktioner och handlingar om inte syftet är att undkomma eller minska skatt. Det är därmed troligt att regeringsrätten i detta fall underkänner den skattskyldiges karaktär av rättshandlingarna och gör en omkaraktärisering av rättshandlingarna. Särskilt med tanke på att den skattskyldige i egentlig mening förfogat över medlen i kapitalförsäkringen direkt. Det finns i detta fall även en möjlighet att skatteflyktslagen skulle kunna vara tillämplig och då på den grunden att det förfarande som skett får anses utgöra en omväg till det förfarande som ligger närmst till hands med enda anledning att uppnå en väsentlig skatteförmån. Det då förfarandet strider mot generalklausulen i skatteflyktslagen då den skattskyldige medverkat direkt eller indirekt till rättshandlingarna, skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet till handlingarna samt att en taxering skulle strida mot syftet med de bestämmelser som kringgåtts genom dessa handlingar.

5. Källförteckning Lag (1995:575) mot skatteflykt Mål nr 3819-3820-09 RÅ 1998 ref 19 RÅ 2004 ref 27 Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar omkaraktärisering istället för genomsyn, Skattenytt 2008. Möller, Skattenytt 2003, s. 574f.