Regeringsrätten Avd:1

Regeringsrätten Nummer: RÅ 1987 ref 162 Rubrik: Vid tillämpning av 1960 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland har svensk skattskyldig med hemvist i Storbritannien inte ansetts kunna beskattas i Sverige för realisationsvinst vid avyttring av aktier i svenskt fåmansbolag trots att vinsten inte överförts till Storbritannien. Principerna för tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Förhandsbesked angående inkomstskatt. Lagrum: Artikel II (2) och XII (3) i 1960 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland i dess lydelse enligt (SFS 1968:769) Avgörandedatum: 1987-12-23 Domstol: Regeringsrätten Avd:1 Målnummer: X-1987 Ämnesord: Dubbelbeskattning - 1960 års avtal med Storbritannien och Nordirland (aktievinst som inte överförts till Storbritannien beskattades ej i Sverige; Principer för tolkning av dubbelbeskattningsavtal) Klassifikation: 01 Inkomst- och förmögenhetstaxering Källa: Regeringsrättens årsbok 1960 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland i dess lydelse enligt SFS 1968:769 innehåller bl a en bestämmelse - artikel XII (3) - av innebörd att realisationsvinst vid avyttring av aktier skall beskattas endast i den stat där säljaren har sitt hemvist. I artikel II (2) föreskrivs dock följande: Om beskattningen av inkomst från inkomstkälla i en av staterna enligt detta avtal lindras i denna stat och en fysisk person enligt gällande lagstiftning i den andra staten beskattas för sådan inkomst till den del inkomsten överföres till eller mottages i denna andra stat och ej för hela dess belopp, skall den skattelindring som enligt detta avtal medgives i den förstnämnda staten 1

avse endast den del av inkomsten som överföres till eller mottages i den andra staten. 1982 flyttade X från Sverige till Storbritannien och är sedan dess bosatt där. Genom avtal den 30 november 1984 och med tillträde den 1 december samma år sålde han sina aktier i Y AB. Köpeskillingen var A kr. Efter omkostnadsavdrag uppgick realisationsvinsten till B kr, varav 40 procent eller C kr utgjorde skattepliktig vinst. Enligt brittisk skattelagstiftning beskattas X för realisationsvinsten endast i den mån vinsten överförs till Storbritannien. Någon sådan överföring har inte ägt rum. I ansökan hos riksskatteverket om förhandsbesked anförde X bl a. Enligt 1960 års dubbelbeskattningsavtal gäller att aktievinster beskattas endast i hemviststaten, vilket för min del skulle innebära skattefrihet i Sverige. Det har emellertid hävdats att en förutsättning för skattefriheten är att en remittering av aktievinsten sker till Storbritannien, se Skattenytt 1985 s 188 ff. - Jag anhåller i första hand om nekande svar på frågan om remittering behöver ske. Skulle svaret vara jakande önskas svar på frågan om remittering behöver ske av hela vinsten, B kr, som enligt kommunalskattelagen utgör intäkt, eller om remitteringen kan begränsas till den skattepliktiga delen, C kr. Vidare önskas besked om när remittering senast måste ske för att kunna beaktas vid taxering av inkomsten. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden (1987-01-12, Swartling, Herrlin, Enslöw, Francke och Vester) yttrade: X är enligt 53 1 mom kommunalskattelagen (KL) skattskyldig i Sverige för realisationsvinsten. Enligt art XII (3) i 1960 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland (Storbritannien i det följande), i avtalets lydelse enligt SFS 1968:769, gäller visserligen att vinsten skall beskattas endast i Storbritannien men på grund av bestämmelserna i art II (2) i avtalet kvarstår skattskyldigheten i Sverige till den del vinsten inte överförs till Storbritannien. För att skattskyldigheten i Sverige skall upphöra helt fordras att hela realisationsvinsten, enligt ansökningen B kr överförs. En överföring medför begränsning i skattskyldigheten oavsett när den genomförs. Motivering. De förutsättningar som gäller för ansökningen kan - såsom nämnden uppfattar denna - sammanfattas enligt följande. I september 1982 flyttade X med sin familj från Sverige till Storbritannien där han sedan dess har sin bostad. Genom avtal den 30 november 1984 sålde han, med tillträde den 1 december samma år, sina aktier i Y Aktiebolag. Realisationsvinsten uppgick till B kr, varav på grund av innehavstiden 40 procent eller C kr utgjorde skattepliktig vinst. Vid tiden för aktieförsäljningen betraktades X enligt brittiska beskattningsregler som bosatt ("resident" eller "ordinarily resident") i Storbritannien men inte som domicilierad ("domiciled") där. Enligt brittisk skattelagstiftning (Capital Gains Tax Act 1979) beskattas han för realisationsvinsten 2

endast i den mån vinsten överförs till Storbritannien. Någon sådan överföring har hittills inte skett. På grund av sin föregående bosättning i Sverige är X enligt 53 1 mom kommunalskattelagen (KL) skattskyldig här för realisationsvinsten oavsett var han enligt punkt 1 av anvisningarna till 53 KL skall anses ha varit bosatt vid tiden för aktieförsäljningen. Skattskyldigheten har på grund av bestämmelserna i punkt 4 a av anvisningarna till 41 KL inträtt i och med försäljningen. 1960 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien har numera upphävts men skall alltjämt tillämpas beträffande inkomst som har förvärvats före den 1 januari 1985 (SFS 1984:932). På grund av det som nyss sagts om tidpunkten för aktieförsäljningen och skattskyldighetens inträde måste X anses ha förvärvat realisationsvinsten före ingången av år 1985. 1960 års dubbelbeskattningsavtal är således tillämpligt i ärendet. Avtalet skall tillämpas i den lydelse som det erhöll genom ett protokoll 1966 och ett tilläggsprotokoll 1968 (SFS 1968:769). De hänvisningar som i det följande görs till avtalets bestämmelser avser denna lydelse när inte annat särskilt anges. Av förutsättningarna för ansökningen följer att X enligt art II (1) (g) i avtalet skall anses ha haft hemvist i Storbritannien vid tiden för aktieförsäljningen. Enligt art XII (3) skall realisationsvinst vid avyttring av annan egendom än fastigheter och rörelsetillgångar beskattas endast i den stat där säljaren har hemvist. X:s realisationsvinst skall således enligt denna bestämmelse beskattas endast i Storbritannien. Huvudfrågan i ärendet är om vinsten ändå på grund av bestämmelserna i art II (2), de s k remitteringsreglerna, kan beskattas i Sverige. I art II (2) regleras det fallet att beskattningen av inkomst från inkomstkälla ("income from a source") i en av staterna enligt avtalet lindras ("is relieved") i denna stat och inkomsttagaren (som förutsätts vara en fysisk person) enligt lagstiftningen i den andra staten beskattas där för inkomsten endast till den del den överförs dit (eller mottas där). I ett sådant fall skall den skattelindring ("relief") som enligt avtalet medges i den förstnämnda staten avse endast den del av inkomsten som överförs till (eller mottas i) den andra staten. Enligt förutsättningarna för ansökningen beskattas X:s realisationsvinst i Storbritannien endast i den mån den överförs dit. Det är alltså fråga om en sådan beskattning på remitteringsbasis som avses i art II (2). För att bestämmelserna skall bli tillämpliga fordras att också övriga rekvisit i artikeln är uppfyllda. För det första krävs att en total skattebefrielse i den stat som inte är hemviststat kan inrymmas under uttrycket "skattelindring" ("relief"). För det andra fordras att realisationsvinsten är en "inkomst från 3

inkomstkälla" i Sverige i avtalets mening. Med tanke på de argument som har anförts i ärendet vill nämnden till en början beröra den tolkningsregel som finns i art II (3). När en av staterna skall tillämpa avtalet gäller enligt denna regel att varje i avtalet förekommande uttryck vars innebörd inte har särskilt angetts skall anses ha den betydelse som uttrycket har enligt gällande skattelagstiftning i den staten. Denna hänvisning till interna beskattningsregler ger enligt nämndens uppfattning stöd för att beakta inte endast den skattelagstiftning som förelåg vid avtalets tillkomst utan även de ändringar i lagstiftningen som kan ha gjorts under tiden fram till dess avtalet skall tillämpas. I art II (3) görs emellertid ett viktigt förbehåll. Interna beskattningsregler skall tillämpas endast om "sammanhanget" ("the context") inte kräver annat. Innebörden av denna inskränkning kan enligt nämndens mening sammanfattas enligt följande. Om ett avtalsuttryck, såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart besked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Först om en sådan undersökning inte ger något resultat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna beskattningsregler. Nämnden går över till frågan om innebörden av uttrycket "skattelindring" ("relief") såsom det används i art II (2). Både det svenska och det engelska uttrycket synes ibland användas med syftning närmast på skattenedsättning men båda uttrycken tillåter enligt nämndens mening också en vidare tolkning. Det kan konstateras att en tolkning som begränsar tillämpningen av remitteringsreglerna till de fall där källstaten enligt avtalet medger nedsättning av skatt (i motsats till total skattebefrielse) skulle leda till att bestämmelserna fick ett utomordentligt snävt tillämpningsområde (endast utdelningsinkomster skulle i vissa fall omfattas). Med hänsyn till bestämmelsernas funktion och till vad som gällde före 1968 års ändringar av avtalet - nämnden får anledning att återkomma till dessa förhållanden - framstår en så snäv tolkning som utesluten. Enligt nämndens mening är det uppenbart att remitteringsreglerna är avsedda att kunna tillämpas inte endast när partiell skattenedsättning medges i källstaten utan även när denna stat enligt de materiella bestämmelserna i avtalet helt undantar en inkomst från beskattning. Frågan är härefter om X:s realisationsvinst är en sådan "inkomst från inkomstkälla" i Sverige som avses i art II (2). - Det finns anledning att först undersöka om användningen av uttrycket "inkomst" kan vara avsedd att utesluta att remitteringsreglerna tillämpas på realisationsvinster. Avfattningen av art II (2) säger inte något om vilket inkomstbegrepp som avses. När det gäller avtalet i övrigt har det särskilt intresse att se vilken terminologi 4

som används i art XXIII. Denna artikel reglerar metoderna för undanröjande av dubbelbeskattning och är således i likhet med art II (2) av övergripande natur. - I art XXIII (1) finns föreskrifter om avräkning från brittisk skatt av svensk skatt på "inkomst eller skattepliktig realisationsvinst från inkomstkällor i Sverige " ("profits, income or chargeable gains from sources within Sweden"). Bestämmelserna skiljer således mellan inkomst och realisationsvinst. Art XXIII (2), som reglerar avräkningen på svensk sida, använder endast uttrycket inkomst. Det måste enligt nämndens mening antas att även denna bestämmelse är avsedd att tillåta avräkning av skatt på realisationsvinster. Att uttrycket inkomst i art XXIII (2) inte är avsett att utesluta realisationsvinst bestyrks för övrigt av hänvisningen i punkt (b) till vissa bestämmelser i art XII. Denna artikel reglerar beskattningen av det som i avtalets mening utgör realisationsvinst. Den olika utformningen av bestämmelserna i art XXIII (1) och (2) har uppenbarligen sin grund i att de båda staterna använder olika inkomstbegrepp i sin interna lagstiftning. Enligt vad som har uppgetts i ärendet görs i brittisk skattelagstiftning skillnad mellan inkomst och realisationsvinst. Eftersom art XXIII (1) anknyter till de interna brittiska avräkningsreglerna har det varit nödvändigt att där nämna både inkomst och realisationsvinst. Det överensstämmer däremot med svensk terminologi att i ett sammanhang som detta använda uttrycket inkomst med syftning också på realisationsvinst. Detta synes vara förklaringen till att det i art XXIII (2) talas enbart om inkomst. Av det sagda framgår att de olika bestämmelserna i metodartikeln använder en terminologi som är anpassad till den interna lagstiftningen i den stat som skall tillämpa bestämmelsen i fråga. Art II (2) förutsätter visserligen enligt sin lydelse en reciprok tillämpning men kommer i praktiken att kunna tillämpas endast på svensk sida (se vidare nedan). Mot denna bakgrund kan det ligga nära till hands att anta att art II (2), i likhet med art XXIII (2), använder uttrycket inkomst i den vidare betydelse som innefattar realisationsvinst. Avtalstexten i övrigt ger enligt nämndens mening föga ledning beträffande inkomstbegreppet. Det kan dock tilläggas att det i rubriken och ingressen till avtalet - som ju reglerar beskattningen av bl a realisationsvinster - talas endast om "inkomstskatter" ("taxes on income"). Denna formulering antyder att det inte är främmande för avtalets terminologi att använda uttrycket inkomst med den vidare innebörden även i sammanhang som inte endast avser avtalstillämpningen på svensk sida. Det strider således inte mot avtalets terminologi och systematik att läsa uttrycket inkomst i art II (2) såsom omfattande realisationsvinst. Redan av detta följer emellertid inte att remitteringsreglerna kan tillämpas på realisationsvinster på aktier och andra tillgångar 5

som avses i art XII (3). För sin tillämplighet fordrar art II (2) att den inkomst som det gäller har "inkomstkälla" ("source") i Sverige. Frågan är om det av avtalstexten kan utläsas vilken betydelse detta villkor har för möjligheterna att tillämpa reglerna på aktievinster o d. Från rent språklig synpunkt säger villkoret knappast mer än att inkomsten i fråga skall ha en sådan anknytning till Sverige att det i någon rimlig mening kan hävdas att inkomsten härrör härifrån eller har uppkommit här. Det hävdas ibland att realisationsvinster - såsom utgörande resultatet av en avyttring av en "inkomstkälla" - inte själva kan ha någon källa i den här aktuella meningen eller att källan för realisationsvinster alltid är belägen i säljarens hemviststat. Att detta synsätt inte ligger till grund för avtalet framgår av den förut citerade bestämmelsen i art XXIII (1) som talar om bl a skattepliktig realisationsvinst från inkomstkälla i Sverige. Art XXIII (1) förutsätter således att realisationsvinster kan ha en inkomstkälla och att denna kan vara belägen i den stat som inte är hemviststat (Sverige). När det gäller realisationsvinster på aktier o d är det enligt nämndens mening möjligt att peka på flera andra anknytningsmoment än säljarens hemvist som var för sig skulle kunna motivera ett påstående att vinsten skall anses härröra från eller ha uppkommit i den stat som anknytningen avser. Här kan nämnas platsen för bolagets registrering, styrelsens säte eller företagets verkliga ledning, platsen för den verksamhet eller de åtgärder som har föranlett värdestegringen samt också orten för betalning av köpeskillingen. Varken av art XII, som reglerar beskattningen av realisationsvinster, eller av avtalstexten i övrigt kan utläsas om något av dessa anknytningsmoment ensamt eller tillsammans med något annat anknytningsmoment kan konstituera inkomstkälla i den mening som avses i art II (2). Nämndens slutsatser av den hittills gjorda genomgången är att det inte är oförenligt med avtalets terminologi och systematik att tolka uttrycket inkomst i art II (2) så att det inbegriper realisationsvinster men att det inte är möjligt att av avtalstexten utläsa vad som ligger i kravet på inkomstkälla. Som ett nästa steg bör undersökas om det är möjligt att få ytterligare ledning av det som är känt om remitteringsreglernas funktion, tillkomst och historiska sammanhang. Det relevanta materialet har utförligt redovisats i ärendet. För sammanhangets skull vill nämnden ändå erinra om några väsentliga förhållanden. En motsvarighet till de i ärendet aktuella remitteringsreglerna fanns såväl i 1949 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien som i den ursprungliga versionen av 1960 års avtal. Syftet har genomgående varit att förhindra att inkomster som är skattepliktiga i båda staterna ändå på grund av de materiella avtalsbestämmelserna i kombination med de interna brittiska reglerna om beskattning på remitteringsbasis helt undgår beskattning eller i vart fall på obegränsad tid kan undandras beskattning (nedan kallat dubbel skattefrihet). I sin ursprungliga lydelse reglerade 1960 års dubbelbeskattningsavtal beskattningen av bl 6

a utdelning, ränta och royalty på så sätt att inkomster av detta slag, som uppbars från en inkomstkälla i den ena staten av en person som hade hemvist i den andra, var undantagna från beskattning i källstaten. Detta gällde dock endast under förutsättning att mottagaren var skattskyldig ("subject to tax") för inkomsten i hemviststaten. Remitteringsreglerna i art II (2) anknöt till de bestämmelser i avtalet som var uppbyggda på detta sätt. Om en inkomst enligt avtalet var undantagen från beskattning i den ena staten på villkor att den var föremål för beskattning i den andra staten och om den sistnämnda staten beskattade inkomsten på remitteringsbasis - vilket enligt brittisk lagstiftning är fallet beträffande bl a utdelning, ränta och royalty - gällde enligt art II (2) att skattebefrielsen i den förstnämnda staten skulle avse endast den del av inkomsten som överfördes. Det hittills sagda gällde inte realisationsvinster. Enligt art XII var vinster vid avyttring av annan egendom än rörelsetillgångar generellt undantagna från beskattning i den stat som inte var hemviststat. Med dåvarande konstruktion av art II (2) kunde det således aldrig bli aktuellt att tillämpa remitteringsreglerna på sådana vinster. Det är att märka att realisationsvinster vid tiden för avtalets tillkomst inte var skattepliktiga enligt brittisk rätt. De ändringar i avtalet som gjordes år 1968 innebar bl a att Sverige ändrade sin metod för undanröjande av dubbelbeskattning. Samtidigt reviderades bestämmelserna om beskattning av utdelning, ränta och royalty. För skattebefrielse i källstaten (resp nedsättning i denna stat av kupongskatt på utdelning) fordrades inte längre - med några undantag - att inkomsttagaren var skattskyldig i hemviststaten. Även bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst ändrades. Storbritannien hade vid denna tid infört skatteplikt för realisationsvinster. Beträffande realisationsvinst på annan egendom än fastigheter, rörelsetillgångar o d föreskrevs i avtalet att beskattning skulle ske endast i hemviststaten. Slutligen fick remitteringsreglerna i art II (2) den lydelse som är aktuell i ärendet (se redogörelsen ovan). Ändringen sades i prop 1968:141 vara "av formell natur" och närmast föranledd av revideringen av metodartikeln. Nämnden anser att de nu redovisade förhållandena, tillsammans med bakgrundsmaterialet i övrigt, ger stöd för följande resonemang. De remitteringsregler som ursprungligen infördes i 1960 års avtal var - liksom motsvarigheten i 1949 års avtal - inte tillämpliga på realisationsvinster. Detta var naturligt i ett läge då realisationsvinster över huvud taget inte beskattades i Storbritannien. - Den ändring av art II (2) som gjordes år 1968 måste antas ha varit föranledd främst av den samtidiga revideringen av utdelnings-, ränteoch royaltyartiklarna. Ändringen av remitteringsreglerna hade beträffande dessa inkomstslag till syfte endast att upprätthålla den spärr mot dubbel skattefrihet som fanns sedan tidigare. Uttalandet i prop 1968:141 att ändringen var av formell natur har en naturlig förklaring i det nu sagda. 7

Ändringen innebar emellertid samtidigt att remitteringsreglerna fick en helt ny konstruktion. De anknöts inte längre till de materiella avtalsbestämmelsernas villkor om skattskyldighet ("subject to tax") utan gjordes i sin nya lydelse generellt tillämpliga på sådana inkomster från inkomstkälla i Sverige som i Storbritannien beskattas på remitteringsbasis. Vid tiden för ändringen hade skatteplikt för realisationsvinster införts i Storbritannien. Därmed förelåg beträffande vinster på bl a aktier samma principiella skäl som beträffande t ex utdelning, ränta och royalty att förhindra dubbel skattefrihet. Frågan om remitteringsreglernas tillämplighet på aktievinster o d saknade dock i stort sett praktisk betydelse eftersom Sverige vid den tiden inte beskattade sådana vinster när de förvärvades av utomlands bosatta personer. Det är sannolikt att parterna av denna anledning inte hade sin uppmärksamhet riktad på frågan om remitteringsreglernas tillämplighet på realisationsvinster, vilket i sin tur kan förklara att frågan inte berördes i prop 1968:141. Ser man till det syfte som bär upp remitteringsreglerna finns det å andra sidan inte någon anledning att anta att parterna hade någon avsikt att hindra en tillämpning på bl a aktievinster om en sådan på grund av senare lagstiftning skulle bli aktuell. Det bör här understrykas att remitteringsreglerna, såsom tidigare berörts, kan komma att tillämpas endast på svensk sida och att tillämpningen inte inkräktar på den primära beskattningsrätt som har tillagts Storbritannien genom avtalets materiella regler. Remitteringsreglernas syfte och övriga här nämnda omständigheter ger enligt nämndens mening stöd för uppfattningen att avtalsparterna varken genom valet av uttrycket "inkomst" ("income") eller genom villkoret om "inkomstkälla" ("source") har avsett att hindra att art II (2) tillämpas på aktievinster. Frågan är då vad som närmare krävs för att en realisationsvinst på aktier skall anses ha sin källa i Sverige. I X:s fall finns det flera anknytningsmoment som väl motiverar att realisationsvinsten anses härröra från Sverige eller anses ha uppkommit här. I första hand kan pekas på att bolaget är bildat och registrerat i Sverige, att styrelsen har sitt säte här i landet och att bolaget vid tiden för aktieförsäljningen var ett fåmansföretag som bedrev sin verksamhet här. Vid bedömningen av vilken anknytning som fordras enligt art II (2) finns det anledning att återknyta till det som enligt det föregående är remitteringsreglernas funktion, nämligen att hindra dubbel skattefrihet i situationer där en inkomst enligt brittisk lagstiftning beskattas på remitteringsbasis. Skall detta syfte tillgodoses bör i kravet på inkomstkälla inte inläsas mer än att det skall föreligga en sådan anknytning till Sverige som enligt brittisk skattelagstiftning utgör grund för att inte beskatta inkomsten omedelbart utan först efter remittering till Storbritannien. Enligt förutsättningarna för ansökningen är detta villkor uppfyllt i X:s fall. Med utgångspunkt i avtalstexten, remitteringsreglernas funktion och förhållandena vid reglernas tillkomst har nämnden således kommit till uppfattningen att X:s realisationsvinst skall anses utgöra en sådan "inkomst från inkomstkälla" i Sverige som avses i art II (2). 8

Med hänsyn till några av de argument som har anförts i ärendet vill nämnden i detta sammanhang tillägga att en jämförelse med 1983 års dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien (SFS 1983:898) enligt nämndens mening inte är ägnad att ytterligare belysa den aktuella tolkningsfrågan. Anledningen till detta är främst att realisationsvinstfrågorna i det nya avtalet har behandlats från nya utgångspunkter och lösts på ett principiellt annorlunda sätt. Genom 1983 års avtal har Sverige sålunda fått en primär rätt att under en sjuårsperiod beskatta realisationsvinster på aktier som har förvärvats av utflyttade svenska medborgare. Den beskattningsrätt som tillkommer Sverige enligt den i ärendet aktuella art II (2) är däremot endast subsidiär. Remitteringsreglerna i art II (2) är alltså enligt nämndens uppfattning tillämpliga i X:s fall. Enligt dessa regler får en "inkomst" beskattas i Sverige till den del den inte överförs till Storbritannien. X har ställt frågan om det, för att skattskyldigheten i Sverige helt skall upphöra, är nödvändigt att han överför hela realisationsvinsten, B kr, eller om det är tillräckligt att han överför den skattepliktiga delen av vinsten, C kr. Enligt nämndens mening ligger det närmast till hands att som X:s "inkomst" av aktieförsäljningen betrakta den behållning affären har gett honom, dvs försäljningspriset minskat med anskaffningskostnad o d. En sådan tillämpning synes också nödvändig om remitteringsreglernas syfte skall tillgodoses. Nämndens slutsats är att kravet på överföring avser hela realisationsvinsten. Det förhållandet att Sverige i sin interna lagstiftning lindrar beskattningen av vinster på äldre aktier och för detta ändamål har valt tekniken att reducera den skattepliktiga andelen av realisationsvinsten i stället för att t ex sätta ned skattesatsen bör således - med den avfattning art II (2) har - inte medföra att kravet på återföring begränsas till den enligt intern rätt skattepliktiga delen av vinsten. Den beskattningsrätt som Sverige har enligt art II (2) är, som redan nämnts, endast subsidiär. Skattskyldigheten här upphävs i takt med att överföring till Storbritannien sker. I detta ligger enligt nämndens mening att t ex en överföring av en tredjedel av realisationsvinsten medför att den annars skattepliktiga vinsten också skall reduceras med en tredjedel. Avtalet föreskriver inte någon tidsgräns för överföringen. Detta måste innebära att en överföring får den angivna effekten oavsett vid vilken tidpunkt den genomförs. En annan sak är vilka rättsmedel som står till buds om X vill få en överföring beaktad. Hans möjligheter att genom ordinära eller extraordinära besvär få frågan prövad i taxeringsprocessen bestäms av besvärsreglerna i taxeringslagen. Andra rättsmedel är resning och nedsättning på grund av en sådan överenskommelse som avses i art XXV i avtalet. Ledamöterna Gustafson, Toftered och Virin var skiljaktiga och anförde: Den för målet avgörande frågan är innebörden av den s k remitteringsregeln i art II (2). Med hänsyn till den oklarhet som majoriteten finner rörande dess innebörd görs i motiveringen en analys 9

bl a av dubbelbeskattningsavtalets uppbyggnad och innehåll för att erhålla ett underlag för ställningstagandet till huruvida avtalsparterna kan ha avsett att artikeln skall tillämpas även på realisationsvinster av aktieförsäljningar. - Genom att konstatera att metodartikeln (art XXIII) använder en terminologi som är anpassad till tillämparstatens interna lagstiftning drar majoriteten slutsatsen att artikel II (2) kan tillämpas på realisationsvinster av aktieförsäljningar. - Att artikel XXIII:s paragrafer genom olika ordalydelser är anpassade till tillämparstaternas olika regelsystem är logiskt och nödvändigt. Av detta kan man dock enligt vår mening inte dra någon slutsats om innebörden av art II (2). - Artikeln förutsätter - som majoriteten framhåller - reciprok tillämpning. Båda staterna har alltså att använda samma avtalstext vid tillämpning av sin interna rätt. - Det i artikeln använda uttrycket "income from a source" motsvarar ett visst i Storbritannien legalt använt begrepp. Detta inkluderar inte realisationsvinster. Den svenska översättningen "inkomst från inkomstkälla" är inte något rättsligt definierat begrepp. Bägge språken äger lika vitsord. - Enligt vår mening ligger det närmast till hands att anta att remitteringskravet avser endast inkomst som inkluderas i det engelska begreppet "income from a source" - helst som det vid avtalstidpunkten inte fanns något svenskt intresse att bevaka skatteanspråk för realisationsvinster på aktier från utomlands bosatta personer. - Även om det varit berättigat att hävda att begreppet "inkomst från inkomstkälla" har en mera vidsträckt svensk innebörd än det har i Storbritannien återstår frågan om realisationsvinst av aktieförsäljning har en källa och i så fall var denna är belägen. - Inom intern svensk skattedoktrin har inte på allvar ifrågasatts den uppfattning som departementschefen redovisade i prop 1927:102 bil 3 s 54 f, dvs att realisationsvinster p g a försäljning av aktier i svenskt aktiebolag... vare sig försäljningen äger rum här i riket eller utomlands antagligen ej kunna anses hava härflutit från Sverige. Vidare ansåg departementschefen föga skäl finnas för intäktens beskattning i Sverige. Någon lagstiftningsåtgärd som markerat en ändring i den uppfattningen hade inte genomförts när dubbelbeskattningsavtalet träffades. - Inte heller senare lagstiftning har inneburit någon ändring av det grundläggande principiella synsättet i kommunalskattelagen. Den vidgning av de svenska beskattningsanspråken som inträtt i och med 1983 års lagstiftning hämtar inte sina argument i frågan om källans belägenhet, utan denna baseras på skatteflyktsskäl i samband med utflyttning. Företagets nationalitet har alltså inte ansetts tillräcklig för beskattning. - Avslutningsvis kan konstateras att majoritetens ställningstagande skulle skapa svåra avvägningsproblem i de fall det svenska bolaget bedrivit sin verksamhet helt eller delvis utomlands. Som en särskild omständighet för bestämningen av realisationsvinstens källa anför majoriteten vidare att bolaget vid försäljningen var ett fåmansföretag. Vi kan inte instämma i att den omständigheten har betydelse för frågan om realisationsvinstens källa. - Vi anser således att skattskyldighet i Sverige inte föreligger oavsett att remittering till Storbritannien inte skett. I besvär yrkade X att regeringsrätten skulle förklara att realisationsvinsten i fråga enligt artikel XII (3) i dubbelbeskattningsavtalet inte var skattepliktig i Sverige oavsett om 10

remittering skedde eller ej. För det fall att regeringsrätten fann remitteringsregeln i avtalets artikel II (2) tillämplig yrkades i andra hand att regeringsrätten skulle förklara att endast den skattepliktiga realisationsvinsten behövde remitteras. Allmänna ombudet yrkade i besvär att regeringsrätten skulle förklara dels att skattskyldigheten i Sverige begränsades endast för det fall överföring till Storbritannien skedde under det svenska beskattningsår under vilket skattskyldigheten, enligt svenska bestämmelser, uppkom här i riket, dels att förutsättningen för att skattskyldigheten i Sverige helt skulle upphöra var att hela köpeskillingen på grund av aktieförsäljningen överfördes till Storbritannien. Regeringsrätten (1987-12-23, Hamdahl, Dahlman, Werner) yttrade: Genom lagändringar 1983 (SFS:452) gjordes en utvidgning av fysiska personers skattskyldighet i Sverige för vinst vid överlåtelse av aktier och andelar i svenska företag i samband med bosättning utomlands. Enligt 53 1 mom och punkten 4 a av anvisningarna till 41 kommunalskattelagen skall den som redan flyttat ut när försäljningen ägde rum beskattas här, om han vid något tillfälle under en tioårsperiod närmast före avyttringen haft sitt egentliga bo och hemvist här i landet eller stadigvarande vistats här. I dessa fall skall beskattningen ske vid taxeringen för avyttringsåret, oavsett när köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. 1983 års lagändringar trädde i kraft den 15 juni 1983 och skall tillämpas ifråga om avyttringar som skett efter den 8 april 1983. Under riksdagsbehandlingen av regeringens proposition 1982/83:144 med förslag till ovan angivna lagändringar uttalade skatteutskottet (SkU 1982/83:51, s 12) att en tidigareläggning av beskattningstidpunkten i utflyttningsfallen och en utvidgning av skattskyldigheten i Sverige enligt utskottets uppfattning var väl ägnade att motverka olika former av internationell skatteflykt men att dessa åtgärder också så långt som möjligt borde kompletteras med tillägg till de dubbelbeskattningsavtal med andra länder som kunde hindra en svensk beskattning. Utskottet underströk vikten av att man från svensk sida vid framtida dubbelbeskattningsförhandlingar hävdade de svenska anspråken på detta område. I nämnda proposition (s 19) hade framhållits att det f n i allmänhet var så att beskattningsrätten för aktievinster i dubbelbeskattningsavtalen tillades hemviststaten. Det första dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland undertecknades den 30 mars 1949. Det ersattes av ett nytt avtal den 28 juli 1960. Detta avtal har ändrats genom tilläggsprotokoll 1966, 1968, 1973 och 1979. Då de många 11

ändringarna gjorde att avtalet efter hand blivit svåröverskådligt och då organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) år 1977 utkommit med ett nytt modellavtal för bilaterala dubbelbeskattningsavtal, överenskoms att förhandlingar om ett helt nytt avtal skulle upptas. Ett nytt avtal undertecknades den 30 augusti 1983. Efter svenskt initiativ vid förhandlingar i november 1982 och januari 1983 kom art 13, som behandlar beskattning av realisationsvinst, att med vissa begränsningar ansluta till det då föreliggande förslaget till de nya svenska reglerna om realisationsvinstbeskattning vid utflyttning. I proposition 1983/84:5, s 41, framhölls att den nya beskattningen av bl a realisationsvinst innebar en avsevärd utvidgning av den svenska beskattningsrätten jämfört med gällande avtal. Vid riksdagsbehandlingen av sistnämnda proposition erinrade skatteutskottet (SkU 1983/84:3, s 2) om sitt tidigare uttalande om angelägenheten av att man vid kommande förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal hävdade de svenska anspråken på utvidgning av möjligheterna att i Sverige beskatta realisationsvinster på aktier o dyl och fann att förslaget i propositionen - så långt detta var möjligt - tillgodosett detta önskemål. I 1 lagen (1983:898) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland föreskrevs att det avtal för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och realisationsvinst som undertecknats den 30 augusti 1983 skulle gälla för Sveriges del. Genom förordningen (1984:932) om nämnda dubbelbeskattningsavtal föreskrevs att det skulle träda i kraft den 1 januari 1985 och tillämpas beträffande inkomst som förvärvas den 1 januari 1985 eller senare. Vidare upphävdes kungörelsen (1968:769) om tillämpning av 1960 års dubbelbeskattningsavtal men förordnades att kungörelsen fortfarande skulle tillämpas beträffande inkomst som förvärvats före den 1 januari 1985. I likhet med riksskatteverket finner regeringsrätten att X under de i målet angivna förutsättningarna enligt 53 1 mom kommunalskattelagen är skattskyldig i Sverige för den ifrågavarande realisationsvinsten och att skattskyldigheten inträtt i och med försäljningen av aktierna. Regeringsrätten delar också verkets uppfattning att en inskränkning av denna skattskyldighet kan bli följden av att dubbelbeskattningsavtal gäller mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland ävensom att det därvid är 1960 års dubbelbeskattningsavtal i den lydelse det erhöll genom tilläggsprotokoll 1966 och 1968 som skall tillämpas i målet. Det framgår av handlingarna att X enligt avtalet skall anses ha haft hemvist i Storbritannien vid tiden för aktieförsäljningen. Enligt avtalets art XII (3) skall realisationsvinst av aktieförsäljning beskattas endast i den stat där säljaren har sitt 12

hemvist. Den aktuella realisationsvinsten skall alltså såvitt framgår av denna artikel beskattas endast i Storbritannien. Frågan i målet är emellertid om avfattningen av art II (2) leder till att beskattning i Sverige ändå kan komma i fråga. Art II (2) tar sikte på det fallet att beskattningen av inkomst från inkomstkälla i en av staterna enligt avtalet lindras i denna stat och en fysisk person enligt gällande lagstiftning i den andra staten beskattas för sådan inkomst till den del inkomsten överförs till eller mottages i denna andra stat och ej för hela dess belopp. För detta fall föreskrivs att den skattelindring som enligt avtalet medges i den förstnämnda staten skall avse endast den del av inkomsten som överförs till eller mottages i den andra staten. I målet är upplyst att den ifrågavarande realisationsvinsten beskattas i Storbritannien endast om den överförs dit. Så långt är det tydligt att art II (2) är av intresse. En annan förutsättning för artikelns tillämplighet är att realisationsvinsten enligt avtalet skall anses vara en "inkomst från inkomstkälla" i Sverige. Vid tillämpning av 1960 års avtal i Sverige skall de svenska anvisningarna till avtalet (i SFS 1968:769) iakttagas. Art II (2) har inte föranlett någon särskild anvisning. I anvisningarna till art XII anges i vilka fall realisationsvinst, som förvärvas av någon med hemvist i Storbritannien, skall beskattas här. Därvid berörs inte realisationsvinst enligt avtalets art XII (3). Inte heller görs någon hänvisning till art II (2). 1983 års lagstiftning om utvidgad skattskyldighet i Sverige för vissa realisationsvinster har inte föranlett någon ändring i anvisningarna till 1960 års avtal. De svenska anvisningarna till avtalet ger således inte uttryck för uppfattningen att art II (2) i avtalet är tillämplig också på sådana realisationsvinster som avses i art XII (3). Det kan i detta sammanhang erinras om att anvisningarna kommenterar också bestämmelser i avtalet, som på grund av intern svensk beskattningsrätt saknar aktuell betydelse (jfr anvisningarna till art XXII). Art II (3) i avtalet innehåller en tolkningsregel för avtalets tillämpning. I fråga om tolkningsregelns innebörd delar regeringsrätten riksskatteverkets bedömning. Avgörande för avtalets tolkning är sålunda främst vad avtalsparterna avsett med bestämmelserna i avtalet, när dessa tillkom. 13

När avtalet skall tillämpas i Sverige är utgångspunkten den svenska texten. För förtydligande av textens innebörd får emellertid ledning sökas i den engelska texten. Eftersom förhandlingarna torde ha förts på engelska, får denna text tillmätas en särskild betydelse som tolkningsdatum för vad parterna avsett med avtalet. En första fråga vid tolkningen av begreppet i art II (2) "inkomst från inkomstkälla"/"income from a source" är om ordet "inkomst"/"income", när det används i den ifrågavarande artikeln, innefattar realisationsvinst. Användningen av ordet i andra artiklar ger inget säkert besked om vad som avses i art II (2). I målet har framkommit att man i brittisk skattelagstiftning håller isär begreppen "inkomst"/"income" och "realisationsvinst"/"(capital) gains". Det bör tilläggas att begreppet "inkomst"/"income", när det används i andra artiklar i avtalet, genomgående synes omfatta realisationsvinst endast när detta framgår av särskild hänvisning eller eljest klart av sammanhanget. I artikeln II (2) anges "inkomst"/"income" tillsammans med orden "från inkomstkälla"/"from a source". Den svenska texten anknyter inte till svensk beskattningsterminologi. Den engelska textens "income from a source" utgör emellertid enligt vad som upplysts i målet just den tekniska term som i brittisk skattelagstiftning särskilt karakteriserar inkomster av andra inkomstslag än realisationsvinst. Här bör också anmärkas att svensk skatterättslig doktrin synes utgå från att en realisationsvinst av det i målet aktuella slaget över huvud taget inte kan ha någon källa. Eftersom avfattningen av art II (2) inte ger något säkert besked om huruvida artikeln är tillämplig i ett fall som det förevarande, finns anledning att ställa frågan vad som kan ha avsetts när artikeln fick sin nuvarande lydelse år 1968. Vid denna tidpunkt förelåg sedan flera år OECD:s modellavtal från 1963. Enligt detta tillkommer beskattningsrätten för realisationsvinster av förevarande slag endast hemvistlandet. I OECD:s kommentarer till avtalet i denna del påpekas att det i vissa fall kan finnas anledning att till förekommande av s k dubbel skattefrihet komplettera modellavtalets beskattningsregel med en undantagsklausul. Innan artikeln II (2) ändrades genom tilläggsprotokollet av år 1968, kunde det inte dragas i tvivelsmål att en realisationsvinst av det ifrågavarande slaget enligt avtalet inte kunde beskattas i Sverige när säljaren hade hemvist i Storbritannien. I den proposition varigenom tilläggsprotokollet förelades riksdagen för godkännande (prop 1968:141) sades om ändringen i art II (2) endast att den var av formell natur och hade föranletts av att båda staterna avsåg att tillämpa credit of tax-metod (avräkning av skatt) som huvudprincip för undvikande av dubbelbeskattning. I propositionen kommenterades utförligare ändringarna i avtalets art XII om beskattning av realisationsvinster. Det uttalades att ändringarna helt överensstämde med de av OECD rekommenderade 14

reglerna. I fråga om realisationsvinst som avses i art XII (3) sades följande: "Realisationsvinst av annat slag" /än i art XII (1) och (2)/ "beskattas endast i säljarens hemviststat." De återgivna uttalandena talar emot ett antagande att man med ändringen i artikel II (2) avsett att utvidga tillämpningsområdet för artikeln i förhållande till vad som tidigare gällt. Vad som upplysts om ändringens bakgrund i förening med det förhållandet att avtalsparterna i den nya lydelsen av artikeln begagnat begrepp som enligt brittisk beskattningsterminologi inte omfattar realisationsvinst utgör i stället ett starkt stöd för uppfattningen att avtalsparterna med den nya lydelsen inte avsett att inkludera sådana vinster. I sammanhanget bör beaktas att art II (2) enligt sin lydelse skall kunna tillämpas i båda staterna. I målet har framkommit att de brittiska skattemyndigheterna i nuläget bestämt hävdar att artikel II (2) inte omfattar realisationsvinster som avses i artikel XII (3). Mot ett antagande att remitteringsregeln redan enligt 1968 års lydelse innefattade realisationsvinster på aktier o dyl talar också vad som förekommit i samband med 1983 års utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för sådana realisationsvinster och tillkomsten av 1983 års dubbelbeskattningsavtal samt detta avtals innehåll och utformning. Nu berörda omständigheter och vad som i övrigt förekommit i målet får enligt regeringsrättens mening anses ge vid handen att det i art II (2) begagnade begreppet "inkomst från inkomstkälla"/"income from a source" inte omfattar realisationsvinster som avses i art XII (3). Enligt brittisk uppfattning har avtalet denna innebörd. De från svensk sida åberopade omständigheterna har inte sådan styrka att det kan hävdas att parterna vid tillkomsten av avtalsändringarna 1968 samstämmigt intagit en motsatt ståndpunkt. Med hänsyn till vad som sålunda upptagits finner regeringsrätten att räckvidden av den i sig entydiga bestämmelsen i art XII (3) inte begränsas av vad som föreskrivs i art II (2). På grund av det anförda bör förhandsbeskedet ges följande ändrade innehåll. Den realisationsvinst som målet avser skall enligt art XII (3) beskattas endast i Storbritannien. Oberoende av om remittering äger rum eller ej föreligger därför inte skattskyldighet i Sverige. Med bifall till de av X anförda besvären och med ogillande av allmänna ombudets besvärstalan ändrar regeringsrätten riksskatteverkets förhandsbesked i enlighet härmed. Regeringsråden Björne och Holstad var skiljaktiga och anförde: De i målet aktuella frågorna om X:s skattskyldighet i Sverige under beskattningsåret 1984 skall bedömas enligt interna svenska skatteregler och dubbelbeskattningsavtalet med England i dess 15

lydelse enligt tilläggsprotokoll 1966 och 1968 (SFS 1968:769). När det gäller de interna svenska reglerna är vissa grundläggande bestämmelser i kommunalskattelagen, KL, och lagen om statlig inkomstskatt, SI, av intresse. Det gäller 2 KL som i sin lydelse vid 1985 års taxering anger att kommunal inkomstskatt beräknas på grund av inkomst och av garantibelopp för fastighet samt 17 KL där det anges att som skattepliktig inkomst räknas inkomst av sex särskilt angivna inkomstslag däribland inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som i huvudsak omfattar realisationsvinster. I 1 SI föreskrivs att till staten skall årligen erläggas inkomstskatt enligt i lagen givna bestämmelser. Härvid gäller, såvitt är i fråga i målet, bestämmelserna i KL om vad som är att hänföra till skattepliktig inkomst, om beräkning av inkomst från olika förvärvskällor och om skattskyldighet. Slutligen bör också nämnas den interna svenska regeln om skattskyldighet för realisationsvinst i 53 1 mom KL. I denna regel, som infördes år 1983, föreskrivs följande. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såvida inte särskilda regler gäller, fysisk person för tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt, för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av bl a aktier i svenska företag om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här. I fråga om dubbelbeskattningsavtalet är av särskilt intresse art XII (3), som gäller skattskyldighet för realisationsvinst på aktier, och art II (2), som innefattar remitteringsregeln. Det finns också anledning uppmärksamma art I om vilka skatter som omfattas av avtalet, art XXIII som anger den metod som huvudsakligen används för att undvika dubbelbeskattning samt art II (3) som gäller tolkningen av avtalet. Art XII (3) anger utan någon särskild begränsning att realisationsvinst vid bl a försäljning av aktier endast beskattas i den stat där säljaren har hemvist. Om enbart denna artikel tillämpas i målet kommer någon skattskyldighet för X inte att föreligga i Sverige. Skattskyldighet föreligger i stället i England men endast för den del av realistionsvinsten som remitteras dit, beroende på att de interna engelska reglerna har sådan innebörd. Den del av vinsten som inte remitteras till England blir inte beskattad vare sig i England eller i Sverige. S k dubbel skattefrihet uppkommer. Det är här som remitteringsregeln i art II (2) kommer in i bilden. Dess allmänna syfte är att hindra att dubbel skattefrihet uppkommer som en följd av avtalet. Om remitteringsregeln omfattar också sådana realisationsvinster som är aktuella i målet kommer den att modifiera verkningarna av art XII (3) så att denna artikel har betydelse bara för sådan realisationsvinst som remitteras till England. X har bestritt att remitteringsregeln omfattar realisationsvinster som avses i art XII (3) 16

och har gjort gällande att denna artikel ensam reglerar skattskyldigheten för sådana vinster. Allmänna ombudet har för sin del hävdat att remitteringsartikeln är tillämplig i målet. Remitteringsregeln har följande lydelse enligt den svenska texten. Om beskattningen av inkomst från inkomstkälla i en av staterna enligt detta avtal lindras i denna stat och en fysisk person enligt gällande lagstiftning i den andra staten beskattas för sådan inkomst till den del inkomsten överföres till eller mottages i denna andra stat och ej för hela dess belopp, skall den skattelindring som enligt detta avtal medgives i den förstnämnda staten avse endast den del av inkomsten som överföres till eller mottages i den andra staten. I målet skall fastställas den närmare innebörden av art II (2) och dess förhållande till art XII (3) då bestämmelserna tillämpas av svenska myndigheter i fråga om inkomst som är skattepliktig här enligt intern rätt. Härvid skall tillämpas de för dubbelbeskattningsavtal gällande tolkningsprinciperna. Dessa kan sammanfattningsvis uttryckas så att avtalet skall tolkas med utgångspunkt i vad avtalsparterna kan antas ha syftat till. Ledning bör därvid i första hand sökas i avtalet självt, dvs i dess terminologi, uppbyggnad och systematik, de aktuella bestämmelsernas funktion etc. I sista hand får man falla tillbaka på den särskilda tolkningsregeln i avtalets art II (3). Enligt den regeln gäller att då en av staterna tillämpar bestämmelserna i avtalet, skall, såvitt inte sammanhanget kräver annorlunda, varje däri förekommande uttryck, vars innebörd inte särskilt angivits, anses ha den betydelse, som uttrycket har enligt gällande lagar inom den ifrågavarande staten angående sådana skatter som avtalet avser. Beträffande remitteringsregeln kan till en början konstateras att den genom sin placering i avtalet och sin utformning har en generell räckvidd. Den är därför tillämplig beträffande alla inkomster som omfattas av avtalet om det inte framgår direkt eller indirekt att den inte avsetts gälla en viss inkomst. En första fråga blir således att fastställa huruvida "inkomst" enligt remitteringsregeln omfattar realisationsvinst avseende svenska aktier. I den engelska versionen används här "income". Ordet "inkomst" i artikelns svenska version innefattar, som inledningsvis angetts, enligt den svenska kommunalskattelagens terminologi alla slags inkomster, sålunda även realisationsvinster. Det har i målet uppgetts att det i brittisk skattelagstiftning görs skillnad mellan inkomst och realisationsvinst. Mot den bakgrunden har X gjort gällande att remitteringsregeln inte omfattar realisationsvinst av det aktuella slaget. Det framgår av utredningen att man inom det svenska finansdepartementet har den uppfattningen att regelns räckvidd inte är begränsad på det sättet medan företrädare för det engelska finansdepartementet har 17

motsatt uppfattning. Det finns alltså skäl att undersöka om avtalets utformning i övrigt ger någon vägledning. Det kan då konstateras att ordparet inkomst/income på flera ställen i avtalet uppenbarligen inbegriper realisationsvinst. Detta är fallet i fråga om rubriken och ingressen till avtalet och vidare bl a art XXIII (1) (b) och (2). Det finns i och för sig i art XXIII (1) (a) också ett exempel på att ordet inkomst inte har denna räckvidd. Förklaringen till detta torde dock vara att bestämmelserna där är avsedda att tillämpas enbart av brittiska myndigheter och att man därför valt en terminologi som är anpassad till brittisk lagstiftning. Slutsatsen av det sagda är att valet av orden inkomst och income inte talar mot att remitteringsregeln omfattar realisationsvinst av förevarande slag. Under alla förhållanden finns det inte skäl att anta annat än att man från svensk sida vid avtalsslutet använt ordet inkomst i dess generella betydelse enligt svensk terminologi. En bedömning av remitteringsregelns tillämplighet i målet innefattar också att man fastställer innebörden av uttrycket "inkomst från inkomstkälla i en av staterna". Frågan är om detta uttryck innefattar realisationsvinst på aktier i svenskt företag. X har gjort gällande att så ej är fallet medan allmänna ombudet har motsatt uppfattning. Att inkomst i avtalet anges vara "från inkomstkälla i..." torde endast avse att inkomsten kan anses ha uppkommit eller ha sitt ursprung i ett visst land. På det sättet används begreppet "inkomst från inkomstkälla" i andra avsnitt av avtalet, t ex II (1) (g) (i), XIV (1) och (2) samt XXIII (1), (4) och (5). Härefter skall bedömas om remitteringsregelns uttryck att "beskattningen av inkomst... i en av staterna lindras..." omfattar även de fall där källstaten medger full skattefrihet och inte bara lindring av skatten från ett högre belopp till ett lägre. I detta hänseende finns skäl att se framför allt på remitteringsregelns funktion. Om regeln anses vara begränsad till de fall då källstaten medger skattelindring men inte full nedsättning av skatten blir tillämpningsområdet inskränkt till enbart vissa utdelningsinkomster. Ett så starkt begränsat tillämpningsområde kan uppenbarligen inte ha åsyftats av avtalsparterna. Mot bakgrund härav bör remitteringsregelns uttryck "beskattningen lindras" anses omfatta också det fall att full skattebefrielse erhålls. Det kan erinras om att realisationsvinst av det i målet aktuella slaget inte var skattepliktig enligt intern svensk rätt före 1983 års ändring av skattskyldighetsreglerna. Frågan huruvida detta slags vinst omfattades av remitteringsregeln torde mot den bakgrunden inte ha varit föremål för särskild uppmärksamhet vid förhandlingarna om det aktuella avtalet. De uttryck som använts i avtalet ger emellertid inget stöd för antagandet att avsikten från avtalsparternas sida varit att generellt utesluta detta slags inkomst från 18

remitteringsregelns tillämpning för det fall inkomsten skulle komma att omfattas av ett internt svenskt skatteanspråk. För denna bedömning talar såväl regelns språkliga utformning som dess funktion i avtalet att hindra dubbel skattefrihet. Om remitteringsregeln inte anses omfatta detta slags realisationsvinster uppkommer sådan dubbel skattefrihet. I övrigt har ingenting framkommit som tyder på att avtalsparterna avsett att ge regeln en sådan innebörd att dubbel skattefrihet uppkommer. Att Sverige vid tiden för remitteringsregelns tillkomst inte hade något internt skatteanspråk på förevarande slag av inkomst leder inte till någon annan bedömning. Beträffande den i målet aktuella inkomstens anknytning till Sverige gäller att det företag vars aktier det är fråga om är bildat och registrerat i Sverige, att styrelsen har sitt säte här och att bolaget vid tiden för aktieförsäljningen var ett fåmansföretag som bedrev sin verksamhet här. Företagets förhållanden har varit sådana att realisationsvinsten enligt svensk rätt ansetts skattepliktig i Sverige till hela sitt belopp enligt 1983 års ändring av skattskyldighetsreglerna. Enligt engelsk rätt har vinsten ansetts beskattningsbar i England endast till den del den remitterats dit. Sammantaget har inkomsten sådan anknytning till Sverige att den får anses härröra från inkomstkälla här. Med hänvisning till det anförda finner vi att remitteringsregeln i art II (2) omfattar X:s nu aktuella realisationsvinster. Beträffande de frågor i övrigt som avses med X:s och allmänna ombudets talan delar vi rättsnämndens bedömning. Vi bifaller inte vare sig X:s eller allmänna ombudets besvär. Föredraget 1987-10-27, målnummer 1169-1987 Föredragande: Sundlöf 19