Utgiven 2002 av Riksskatteverket RSV 313 utgåva 6 Skattemyndigheten informerar Försäljning av näringsfastighet Den här foldern förklarar de skatteregler som gäller för fysiska personer och dödsbon som har avyttrat näringsfastighet. Informationen är inte heltäckande utan behandlar de viktigaste reglerna. Med avyttring menas försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Begreppet avyttring omfattar också andra slag av onerösa överlåtelser såsom apport, expropriation, delavyttring, upplåtelse av nyttjanderätt på obegränsad tid och marköverföring genom fastighetsreglering. Blanketter En fysisk person och ett dödsbo som har näringsfastighet ska deklarera resultatet av den löpande verksamheten på blankett N1 eller N2. Om fastigheten avyttras ska vinst och förlust deklareras på blankett K7. Tips, studera blankett K7 samtidigt som du läser broschyren. Näringsfastighet eller privatbostadsfastighet? En fastighet klassificeras antingen som näringsfastighet eller privatbostadsfastighet. Bedömningen ska göras vid kalenderårets utgång. Vid avyttring ska bedömningen för överlåtaren ske per överlåtelsedagen. Det är bara byggnader som är inrättade som bostad åt en eller två familjer och tomtmark till sådana byggnader som kan betecknas som privatbostadsfastighet. Detta innebär bl.a. att även småhus med högst två lägenheter på lantbruksenhet kan vara privatbostadsfastigheter. Varje fastighet som inte uppfyller kraven för privatbostadsfastighet är en näringsfastighet. Privatbostadsfastighet En en- eller tvåfamiljsbyggnad med tillhörande tomtmark ska klassificeras som privatbostadsfastighet om ägaren eller närstående till honom använder mer än hälften (för tvåfamiljshus minst 40 %) av huset för eget boende eller avsikten är att den kommer att användas på sådant sätt inom en överskådlig framtid. Obebyggd tomtmark är också privatbostadsfastighet om avsikten är att marken ska bebyggas med en- eller tvåfamiljshus och det är meningen att ägaren eller närstående till honom ska använda mer än hälften (för tvåfamiljshus minst 40 %) av huset för eget boende. För ytterligare information om begreppet privatbostadsfastighet, se broschyren Försäljning av småhus (RSV 379). Näringsfastighet Om fastigheten inte uppfyller kraven för privatbostadsfastighet, är den alltid en näringsfastighet. Ett andelshus har minst tre skilda lägenheter och är därför en näringsfastighet. Det betyder att den som äger en andelslägenhet ska redovisa den som en näringsfastighet. En fastighet som ägs av ett handelsbolag är alltid en näringsfastighet. Tröghetsregeln (tvåårsfristen) Det kan inträffa att en fastighet inte längre uppfyller villkoren för att klassificeras som privatbostadsfastighet. Den s.k. tröghetsregeln ger fastighetsägaren möjlighet att låta fastigheten förbli privatbostadsfastighet under en tvåårsperiod, trots att förutsättningar föreligger vid beskattningsårets slut att klassificera den som näringsfastighet. Syftet med regeln är att ge ägaren en frist att ändra förhållandena så att fastigheten inte behöver omklassificeras. Tröghetsregeln är inte tvingande, utan tillämpas endast på begäran av fastighetsägaren. 1
Någon tröghetsregel finns däremot inte när en näringsfastighet övergår till att klassificeras som privatbostadsfastighet. Då ska i stället s.k. avskattning göras. Det innebär att värdeminskningsavdrag m.m. ska återläggas (se mer på sidan 3). Exempel: Tröghetsregeln Under 2000 inträffade omständigheter som innebär att en fastighet inte uppfyller kraven för att klassificeras som privatbostadsfastighet. Vid taxeringen 2001 och 2002 kan ägaren, med stöd av tröghetsregeln, välja om fastigheten ska behandlas som privatbostads- eller näringsfastighet. Uppfyller fastigheten vid utgången av 2002 inte förutsättningarna för att vara en privatbostadsfastighet, ska den vid taxeringen 2003 beskattas som näringsfastighet. Om fastigheten avyttras under 2002 är det fråga om avyttring av privatbostad, om fastigheten har klassificerats som sådan vid utgången av 2001 (taxeringen 2002). Slottsregeln Ägaren till en mangårdsbyggnad (privatbostadsfastighet) på lantbruksenhet får välja om byggnaden ska vara privatbostadsfastighet eller näringsfastighet om den har nybyggnadsår före 1930 och storleken är minst 400 kvm. Hur går beskattningen till? Fysisk person och dödsbo som avyttrar en fastighet ska ta upp den beräknade vinsten och förlusten i inkomstslaget kapital. Det gäller både privatbostadsoch näringsfastigheter. Undantag gäller för fastighet som är lagertillgång i exempelvis byggnadsrörelse. Där redovisas vinst eller förlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Den som äger en näringsfastighet har under innehavstiden fått avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för anskaffningsvärdet genom årliga värdeminskningsavdrag vid vinstberäkningen. När fastigheten avyttras ska anskaffningsutgiften inte minskas med dessa värdeminskningsavdrag (undantag vid förlust, se sidan 3). För att avdrag för anskaffningsutgiften inte ska medges två gånger (en gång i inkomstslaget näringsverksamhet som värdeminskning och en gång vid kapitalvinstberäkningen) ska värdeminskningsavdrag m.m. återföras till beskattning. Beskattningen ska därför ske i två steg: 1. Avdrag för värdeminskning m.m. som gjorts under innehavstiden tas upp som inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet (s.k. återläggning). 2. Vinsten eller förlusten redovisas i inkomstslaget kapital. Delägare i handelsbolag Reglerna i denna broschyr gäller även för fysisk person eller dödsbo som är delägare i handelsbolag. Skattepliktig vinst och avdragsgill förlust Endast 90 % av en kapitalvinst ska tas upp till beskattning vid avyttring av näringsfastighet. I inkomstslaget kapital sker beskattning med 30 %. Något förenklat kan man därför säga att vinsten beskattas med 27 % (30 % x 90 %). Endast 63 % av en kapitalförlust ska dras av vid avyttring av fastighet. En avdragsgill förlust får kvittas mot alla slags intäkter i inkomstslaget kapital. Blir det underskott i inkomstslaget kapital, medges skattereduktion med 30 % av den del som inte överstiger 100 000 kr och med 21 % av belopp därutöver. Exempel: Kapitalförlust Karl har sålt en fastighet med 300 000 kr i förlust. Av förlusten får 63 % dras av, dvs. 189 000 kr. Under samma år har Karl sålt aktier med en vinst på 39 000 kr. Hans underskott av kapital blir då 150 000 kr. Den skattereduktion som Karl kommer att få beräknas till 40 500 kr ([30 % x 100 000 kr] + [21 % x 50 000 kr]). När ska beskattning ske? Inkomst av försäljningen ska tas upp till beskattning för det inkomstår då köpekontraktet undertecknades. Försäljning av lantbruksenhet En taxeringsenhet kan omfatta både en näringsfastighet och en privatbostadsfastighet. Ett exempel är en lantbruksenhet med en mangårdsbyggnad (småhus) som till övervägande del bebos av eller är avsedd att bebos av ägaren eller närstående. Mangårdsbyggnaden räknas då som privatbostadsfastighet. Om en lantbruksenhet som också omfattar en privatbostadsfastighet avyttras, behandlas det skattemässigt som avyttring av både en privatbostadsfastighet och en näringsfastighet. Privatbostadsfastigheten deklareras på blankett K5 och näringsfastigheten på blankett K7. När vinstberäkningen görs måste avyttringspriset och anskaffningsutgiften fördelas. Avyttringspriset bör fördelas med utgångspunkt i det taxeringsvärde som gäller vid avyttringen. Annan fördelning kan godtas om utredning kan visas som talar för en annan fördelningsgrund. Anskaffningsutgiften bör fördelas med utgångspunkt i det taxeringsvärde som gällde vid förvärvet, såvida det inte kan visas att annan fördelningsgrund bör tillämpas. Exempel: Lantbruksenhet En lantbruksenhet med ett taxeringsvärde på 2 000 000 kr avyttras för 4 000 000 kr. Privatbostadsfastighetens taxeringsvärde, det år avyttring sker, är 500 000 kr. Av ersättningen bör 1 000 000 kr (4 000 000 kr x [500 000 kr / 2 000 000 kr]) hänföras till privatbostadsfastigheten. Anskaffningsutgiften bör beräknas på motsvarande sätt, men med de taxeringsvärden som gällde vid tidpunkten för förvärvet. 2 2
Ersättningsfond Om du har fått ersättning för mark eller byggnad som avyttrats under vissa tvångsliknande former kan du få avdrag för avsättning till ersättningsfond. Avdrag kan också medges när avyttringen är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Reglerna för ersättningsfond kan bara tillämpas på ersättningar som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. För att de även ska kunna tillämpas på vissa ersättningar för näringsfastigheter kan fastighetsägaren välja att kapitalvinsten ska beskattas i näringsverksamhet i stället för i kapital. Vid sådan tvångsavyttring kan avsättning till ersättningsfond göras med ett belopp som motsvarar både kapitalvinsten och återlagda belopp för värdeminskning m.m. Den erhållna ersättningen kan sedan återinvesteras i en ersättningsfastighet. Uppskov Uppskovsreglerna för privatbostadsfastigheter gäller inte för näringsfastigheter. Ett uppskov som medgetts vid försäljning av en privatbostadsfastighet behöver dock inte återföras om fastigheten omklassificeras till näringsfastighet. Uppskovet knyts då i stället till näringsfastigheten. När en fastighet avyttras ska vid resultatberäkningen eventuella uppskov minska omkostnadsbeloppet. Återföring av medgivna avdrag Avdrag för värdeminskning och för förbättrande reparationer m.m. som gjorts under innehavstiden, ska tas upp som inkomst (återföras) i näringsverksamheten. Detta gäller medgivna avdrag för värdeminskning av byggnad eller markanläggning skogsavdrag substansminskning förbättrande reparationer (se sidan 4) som gjorts under försäljningsåret och de närmast fem föregående åren avskrivning mot ersättningsfond. Undantag: Om fastigheten sålts med förlust, ska endast avdrag för förbättrande reparationer återföras. Övriga medgivna avdrag återförs inte, till den del ersättningen (avyttringspriset) understiger omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen. Vid beräkning av om fastigheten sålts med förlust eller inte, ska omkostnadsbeloppet varken minskas med uppskovsbelopp eller motsvarande eller med värdeminskningsavdrag m.m. som på grund av förlust inte ska tas upp som inkomst (se Exempel 1a). Om en fastighet säljs och den förvärvats före 1952 ska återföringsreglerna inte tillämpas på värdeminskningsavdrag m.m. som avser tiden före 1952. Detta gäller oavsett om anskaffningsutgiften beräknas utifrån 1952 års taxeringsvärde eller det verkliga anskaffningsvärdet. Exempel 1a: Återföring vid förlust Anna köpte en fastighet 1997 för 1 000 000 kr och sålde den 2001 för 1 250 000 kr. När Anna köpte fastigheten fick hon uppskov med beskattningen för en fastighet som hon ägde tidigare. Under innehavstiden har hon gjort avdrag för värdeminskning. Hon har också gjort vissa förbättrande reparationer och underhållsarbeten. Förutsättningar Värdeminskning Uppskovsbelopp 250 000 kr 30 000 kr 300 000 kr Beräkning av inkomst Avyttringspris (ersättningen) 1 250 000 kr Mäklararvode 50 000 kr Inkomst = 1 200 000 kr Omkostnadsbelopp, förlustberäkning vid återläggning Anskaffningsutgift 1 000 000 kr Inköpsutgifter + 5 000 kr + 250 000 kr = 1 255 000 kr Hela utgiften för förbättrande reparationer 250 000 kr ska återföras. Ersättningen, 1 250 000 kr, understiger omkostnadsbeloppet för förlustberäkning 1 255 000 kr med 5 000 kr. (Observera att mäklararvode och andra utgifter för avyttringen inte ska beaktas.) Av värdeminskningsavdragen ska Anna bara återföra 25 000 kr (30 000 kr 5 000 kr). Resterande del av värdeminskningsavdragen, 5 000 kr, ska minska omkostnadsbeloppet vid vinstberäkningen (se nedan under Resultatberäkning och Exempel 1b). Totalt ska Anna ta upp 275 000 kr (250 000 kr + 25 000 kr) som inkomst av näringsverksamhet. Exemplet fortsätter med resultatberäkningen i Exempel 1 b på sidan 4. Delavyttring Vid försäljning av en del av en fastighet ska beräkningen av de belopp som ska återföras som inkomst av näringsverksamheten grundas på förhållandena på den sålda fastighetsdelen. Exempel En fastighet med två byggnader, A och B, förvärvades 1998. Byggnaden A har skrivits av med 4 % per år, totalt 20 000 kr, och B med 3 % per år, totalt 15 000 kr. År 2001 sker en delavyttring. På den avyttrade fastighetsdelen står byggnaden A. Värdeminskningsavdrag för byggnad A, dvs. 20 000 kr ska återföras till beskattning. 3 3
Ackumulerad inkomst Reglerna om särskild skatteberäkning av statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst är inte tillämpliga på inkomst av kapital. Däremot gäller de för värdeminskningsavdrag m.m. som ska återläggas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller om inkomsten avser minst två inkomstår, inkomsten är minst 50 000 kronor och den beskattningsbara förvärvsinkomsten (inklusive den ackumulerade inkomsten) överskrider skiktgränsen för att betala statlig inkomstskatt med minst 50 000 kronor. Resultatberäkning Vinst och förlust beräknas som skillnaden mellan avyttringspris minus utgifter för avyttringen, och fastighetens omkostnadsbelopp. Avyttringspris Vid en försäljning är avyttringspriset den ersättning som avtalats mellan köpare och säljare. Vid byte räknas marknadsvärdet på den tillbytta egendomen t.ex. en annan villa eller bostadsrätt som ersättning för den avyttrade egendomen. Om det i avyttringspriset även ingår ersättning för fasta eller lösa inventarier ska denna ersättning inte tas med i kapitalvinstberäkningen. Fasta inventarier kan vara byggnadstillbehör, industritillbehör och markinventarier som skrivs av som inventarier. Trädgårds- och snöröjningsmaskiner är exempel på lösa inventarier. Ersättning för inventarier redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Utgifter för avyttringen Utgifter för avyttringen är mäklarkostnader och annan försäljningsprovision, advokatkostnader och värdering av fastigheten. Avdrag medges också för andra kostnader för försäljningen under förutsättning att kostnaderna inte dras av i näringsverksamheten. Omkostnadsbeloppet Omkostnadsbeloppet beräknas så här: 4 + Anskaffningsutgift + Förbättringsutgifter Uppskovsbelopp Värdeminskningsavdrag som inte ska återföras som inkomst av näringsverksamhet pga. av förlust (se exempel 1) = Omkostnadsbelopp Anskaffningsutgiften beräknas så här: + Inköpspris + Inköpsutgifter = Anskaffningsutgift 4 Inköpspris är den ersättning som avtalats vid köpet av fastigheten. Inköpsutgifter kan vara inköpsprovision, stämpelskatt, lagfartskostnader, inteckningskostnader o.d. Om fastigheten förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning, är anskaffningsutgiften vad den föregående ägaren erlade när han förvärvade fastigheten, dvs. den förra ägarens anskaffningsutgift. Skulle också föregående ägares förvärv ha skett genom arv, testamente, gåva eller bodelning ska man utgå ifrån den ersättning som erlades då fastigheten senast förvärvades genom köp eller byte. Har fastigheten förvärvats före 1952, ska den anses förvärvad den 1 januari 1952. Anskaffningsutgiften ska då beräknas till 150 % av fastighetens taxeringsvärde 1952. Om den faktiska ersättningen för förvärvet är högre, får i stället detta belopp användas som anskaffningsutgift. Om fastigheten har förvärvats före 1952 ska vid beräkning av anskaffningsutgiften hänsyn inte tas till andra utgifter och avdrag som avser tiden före 1952. Förbättringsutgifter beräknas så här: + Ny-, till- eller ombyggnad + = Förbättringsutgifter Med förbättrande reparationer avses reparationer som har medfört att fastigheten är i bättre skick vid avyttringen än vid ingången av det femte året före beskattningsåret eller vid förvärvet om detta skedde senare. Åtgärderna ska också gälla beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Om fastigheten avyttras 2001 ska förbättrande reparationer och underhåll från den 1 januari 1996 beaktas. Exempel 1b: Resultatberäkning Fortsättning från Exempel 1a. Omkostnadsbelopp för resultatberäkningen Inköpspris 1 000 000 kr Inköpsutgifter + 5 000 kr Anskaffningsutgift = 1 005 000 kr + 250 000 kr Uppskovsbelopp 300 000 kr Ej återförda: Värdeminskningsavdrag 5 000 kr Omkostnadsbelopp = 950 000 kr Av värdeminskningsavdragen har Anna återfört 25 000 kr (se Exempel 1a). Resterande del, 5 000 kr, ska minska omkostnadsbeloppet när kapitalvinsten beräknas. Resultatberäkningen Inkomst (se Exempel 1a) Omkostnadsbelopp Kapitalvinst 1 200 000 kr 950 000 kr = 250 000 kr På grund av uppskovet uppkommer en kapitalvinst på 250 000 kr. Av denna ska Anna ta upp 90 %, dvs. 225 000 kr, till beskattning.
Särskilda regler för andelshus Ägare av andelslägenhet har normalt endast fått avdrag för viss del av utgifterna för förbättrande reparationer som lagts ned på fastigheten. Vid resultatberäkningen får man öka omkostnadsbeloppet med den del av utgifterna som man tidigare inte fått avdrag för. Underskott Om det finns ett underskott i den näringsverksamhet fastigheten ingått i, måste underskottet dras av från kapitalvinsten som uppkommer. Avräkningen avser underskottet för det inkomstår som fastigheten avyttrats. Avdrag för underskott får inte överstiga kapitalvinsten. Det har ingen betydelse om underskottet direkt hör till den sålda fastigheten eller inte. Om näringsverksamheten upphör samma år som fastigheten avyttras och det finns kvar ett underskott kan det dras av som förlust i inkomstslaget kapital. Avdrag får göras vid taxeringen året efter det år då näringsverksamheten taxerades för sista gången. Den skattskyldige har rätt att efter eget val dela upp avdraget på detta och de därefter följande två åren. Avdraget ska beräknas enligt reglerna för kapitalförlust. Om en verklig förlust föreligger får 70 % av underskottet dras av. Om underskottet i inkomstslaget kapital därefter uppkommer medges skattereduktion med 30 % av detta underskott. Exempel: Kvittning av underskott och näringsverksamheten upphör Ulrika har under 2001 sålt en näringsfastighet. Avyttringspris minus mäklararvode var 2 500 000 kr. Fastighetens omkostnadsbelopp beräknades till 2 200 000 kr. Försäljningen gav därmed en kapitalvinst på 300 000 kr. I samband med att fastigheten såldes upphörde Ulrika att driva näringsverksamhet. Vid taxeringen 2002 redovisar hennes näringsverksamhet ett underskott på 350 000 kr. Av underskottet kvittar Ulrika 300 000 kr mot kapitalvinsten. Resultatet av försäljningen blir därför 0 kr, vilket Ulrika deklarerar på blankett K7. Av resterande underskott, 50 000 kr, kan Ulrika utnyttja 70 % som kapitalförlust. Avdraget, 35 000 kr, kan hon göra tidigast vid taxeringen 2003 och senast vid taxeringen 2005. Hon kan fritt fördela avdraget mellan dessa år. Avdraget begär Ulrika på blankett K1. Hur underskottet i näringsverksamheten deklareras på blankett N2, se broschyren Dags att deklarera Näringsverksamhet med årsbokslut (RSV 285). Exempel: Försäljning av näringsfastighet Alex äger en näringsfastighet som hon köpte den 1 januari 1981 för 2 000 000 kr. Han har haft följande utgifter för fastigheten: 1981 Lagfart 20 000 kr 1984 Ombyggnad 150 000 kr 1986 200 000 kr 1996 50 000 kr 1999 100 000 kr 1981 1983 Värdeminskning 25 000 kr/år 75 000 kr 1984 2001 Värdeminskning 27 259 kr/år 477 032 kr 2001 Mäklararvode 200 000 kr Den 1 juli 2001 säljer Alex fastigheten för 5 000 000 kronor. Inkomst av kapital Inkomst av näringsverksamhet Inkomst Försäljningspris 5 000 000 kr Mäklararvode 200 000 kr = 4 800 000 kr = 4 800 000 kr Omkostnadsbelopp Inköpspris + 2 000 000 kr Lagfart + 20 000 kr Ombyggnad + 150 000 kr 1986 0 kr 0 kr 1996 + 50 000 kr + 50 000 kr 1999 + 100 000 kr + 100 000 kr Värdeminskning 1981 2001 + 552 032 kr = 2 320 000 kr 2 320 000 kr = 2 480 000 kr = 702 032 k x 90 % = 2 232 000 kr Den skattepliktiga vinsten blir 232 000 kr (90 % x 2 480 000). Beloppet tas upp som inkomst av kapital. 702 032 kr ska återläggas som inkomst av näringsverksamhet. 5 5
Ring skattemyndighetens servicetelefon Vill du ha information eller beställa blanketter, broschyrer, personbevis, skattsedlar, skatteinbetalningskort? www.rsv.se Då kan du ringa skattemyndighetens servicetelefon 020-567 000. Vill du beställa en förteckning över de tjänster som servicetelefonen erbjuder? Ring 020-567 000, vänta på svar och slå sedan direktvalet 8999. Förteckningen hjälper dig att lättare hitta den tjänst du söker. Skattemyndigheten Besök vår webbplats: www.rsv.se På webbplatsen finns samma utbud som i servicetelefonen. Dessutom finns bl.a. adresser till våra myndigheter, RSV:s föreskrifter och allmänna råd, de flesta av våra broschyrer och blanketter (många ifyllningsbara), svar på frågor, program för t.ex. skatteuträkning och beräkning av bilförmån samt annonser om kronofogdens försäljning av fastigheter. Skatteupplysningen 0771-567 567 Samtalet kostar inte mer än ett lokalsamtal. 6 INFORMATION FRÅN Skattemyndigheten RSV 313 utgåva 6. Utgiven av Riksskatteverket i mars 2002.