Till Finansministern Kopia Näringsministern Regeringskansliet Stockholm 2019-02-19 Beskattning av styrelsearvoden Hemställan om lagändring Under juni 2017 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen ( HFD ) en dom, HFD 2017 ref. 41 ( Styrelsearvodesdomen ), gällande beskattningen av ersättning till styrelseledamot. Domen medförde en ändring av det rättsläge som Skatteverket tidigare förmedlat enligt vilket styrelseledamöter under vissa förutsättningar kunde fakturera sitt arvode genom konsultbolag. Efter domen har det fastställts att arvoden beskattas som lön hos styrelseledamot och inte som intäkt i konsultbolag. StyrelseAkademien Sverige AB ( StyrelseAkademien ) anser att den aktuella domen innebär dels att det kommer bli väsentligt svårare för företag att attrahera och rekrytera styrelseledamöter, dels allvarliga försämringar för personer som bedriver professionellt styrelsearbete. De undersökningar som StyrelseAkademien gjort visar att merparten av de professionella styrelseledamöterna kommer att åta sig betydligt färre uppdrag framgent. Dessa omständigheter är inte till gagn för det svenska näringslivet. Mot bakgrund av dessa förhållanden anser StyrelseAkademien att det ska vara möjligt för en styrelseledamot att bedriva näringsverksamhet och fakturera styrelsearvode genom bolag. StyrelseAkademien föreslår därför ändringar i nuvarande lagstiftning för att möjliggöra att styrelsearvoden kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet hos styrelseledamotens bolag. Även Svenskt Näringsliv har hemställt om en lagändring i inkomstskattelagen snarlik den ändring som StyrelseAkademien föreslår enligt nedan, vilket visar att behovet av en lagändring är stor. 1 Förslaget föreslås träda ikraft den 30 juni 2019. 1 Svenskt Näringsliv, Beskattning av styrelsearvoden hemställan om lagändring, 2018-11-13, samt därtill hörande bilaga Beskattning av vissa personliga uppdrag, f.d. justitierådet Olle Stenman och advokat Karl-Johan Nörklit. StyrelseAkademien Sverige styrelseakademien.se info@styrelseakademien.se
1 Lagtext 1.1 Förslag till ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ( IL ) Nuvarande lydelse 13 kap. 1 IL 1 st: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. 2 st: Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. 3 st: Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet. Föreslagen lydelse 13 kap. 1 IL 1 st: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. 2 st: Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Det förhållande att ett uppdrag är av personlig natur eller baserat på en fysisk persons personliga arbetsinsatser ska inte utgöra hinder mot att uppdragstagaren anses bedriva näringsverksamhet. 3 st: Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet. Stockholm, dag som ovan Maria Öhman Verkställande direktör, StyrelseAkademien StyrelseAkademien Sverige styrelseakademien.se info@styrelseakademien.se
PM Till: StyrelseAkademien Sverige AB, Maria Öhman Från: Advokatfirman Lindahl KB, Anna Romell Stenmark och Isabella Rosman Datum: 17 december 2018 Ang: Hemställan om lagändring styrelsearvoden Vi har blivit ombedda att skriva ett förslag till lagändring med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom angående beskattning av styrelsearvoden. Nedan finner ni ett förslag på hur lagstiftningen kan ändras tillsammans med en utredning av praxis och historisk tillbakablick över rättsutvecklingen. 1 SAMMANFATTNING Under juni 2017 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen ( HFD ) en dom, HFD 2017 ref. 41 ( Styrelsearvodesdomen ), gällande beskattningen av ersättning till styrelseledamot. Domen medförde en ändring av det rättsläge som Skatteverket tidigare förmedlat enligt vilket styrelseledamöter under vissa förutsättningar kunde fakturera sitt arvode genom konsultbolag. Efter domen har det fastställts att arvoden beskattas som lön hos styrelseledamot och inte som intäkt i konsultbolag. StyrelseAkademien Sverige AB ( StyrelseAkademien ) anser att den aktuella domen innebär dels att det kommer bli väsentligt svårare för företag att attrahera och rekrytera styrelseledamöter, dels allvarliga försämringar för personer som bedriver professionellt styrelsearbete. De undersökningar som StyrelseAkademien gjort visar att merparten av de professionella styrelseledamöterna kommer att åta sig betydligt färre uppdrag framgent. Dessa omständigheter är inte till gagn för det svenska näringslivet. Mot bakgrund av dessa förhållanden anser StyrelseAkademien att det under vissa förutsättningar ska vara möjligt för en styrelseledamot att bedriva näringsverksamhet och fakturera styrelsearvode genom bolag. StyrelseAkademien föreslår därför ändringar i nuvarande lagstiftning för att möjliggöra att styrelsearvoden kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet hos styrelseledamotens bolag. Även Svenskt Näringsliv har hemställt om en lagändring i inkomstskattelagen snarlik den ändring som StyrelseAkademien föreslår enligt nedan, vilket visar att behovet av en lagändring är stor. 1 Förslaget föreslås träda ikraft den 30 juni 2019. 1 Svenskt Näringsliv, Beskattning av styrelsearvoden hemställan om lagändring, 2018-11-13, samt därtill hörande bilaga Beskattning av vissa personliga uppdrag, f.d. justitierådet Olle Stenman och advokat Karl-Johan Nörklit. För alla tjänster tillhandahållna av Lindahl gäller Lindahls allmänna villkor. Dessa finns på www.lindahl.se Advokatfirman Lindahl KB Box 1203, 751 42 Uppsala. Vaksalagatan 10, tel 018 16 18 50, fax 018 14 46 79, www.lindahl.se
2 LAGTEXT 2.1 Förslag till ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ( IL ) Nuvarande lydelse 13 kap. 1 IL 1 st: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. 2 st: Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. 3 st: Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet. Föreslagen lydelse 13 kap. 1 IL 1 st: Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. 2 st: Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Det förhållande att ett uppdrag är av personlig natur eller baserat på en fysisk persons personliga arbetsinsatser ska inte utgöra hinder mot att uppdragstagaren anses bedriva näringsverksamhet. 3 st: Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet. 3 ÄRENDET OCH DESS BEREDNING HFD:s dom den 20 juni 2017, som fastslår att styrelsearvoden ska beskattas som inkomst av tjänst, kommer att få stora negativa konsekvenser för alla de tusentals bolag runt om i landet som eftersöker professionella styrelseledamöters kompetens. StyrelseAkademien anser att det svenska näringslivet behöver fler engagerade och erfarna styrelseledamöter, inte färre, vilket blir effekterna av denna dom. Styrelsearbete är numera att betrakta som ett yrke. Det är värdefullt att det finns tillgång till erfarna personer med flera parallella uppdrag som har kunskap av företagsutveckling. För framför allt mindre bolag blir det svårare att få tag på rätt styrelsekompetens med rådande rättsläge. Enligt en av StyrelseAkademien utförd enkätundersökning som besvarats av 967 personer under 2018 har 90 procent av de personer som har tre eller fler styrelseuppdrag uppgett att den nya beskattningen av styrelsearvoden innebär att de kommer att åta sig ett färre antal styrelseuppdrag, och 39 procent uppger att de 2
redan i år minskar antalet uppdrag. 2 Framför allt väljer de bort styrelseuppdrag i mindre företag. Det är viktigt att erfaren extern kompetens ska ha förutsättningar att på bästa sätt bidra till bolagens tillväxt och utveckling. Det får därför inte vara dyrt och administrativt krångligt, särskilt för mindre bolag, att ta in extern styrelsekompetens. För att kunna få en stark tillväxt i svenska bolag med hjälp av styrelsekompetens krävs att det är möjligt för styrelseledamöter att bli godkända för F-skatt och bedriva sin verksamhet genom bolag. För det svenska näringslivets tillväxt är det således av stor vikt att styrelseuppdrag inte är diskvalificerade från möjligheten att bedriva verksamhet i bolagsform. StyrelseAkademien har tillsammans med Advokatfirman Lindahl KB tagit fram ett lagförslag där vissa ändringar i inkomstskattelagen behandlas. Regeringen bör därför se över och förtydliga regelverken så att det klarläggs att kriterierna för bedrivande av näringsverksamhet kan uppfyllas även för verksamhet i form av styrelseuppdrag. 4 BAKGRUND 4.1 F-skatt Den som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet kan bli godkänd för F-skatt. En utbetalare av en ersättning är enligt huvudregeln befriad från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och innehålla preliminärskatt om mottagaren är godkänd för F- skatt och åberopar detta godkännande gentemot utbetalaren. Den som är godkänd för F-skatt ansvarar istället för inbetalningen av preliminär skatt och socialavgifter för ersättning som betalas för ett utfört uppdrag. Det är den som avser att bedriva näringsverksamhet som ska ansöka om ett godkännande för F-skatt. Skatteverket ska efter ansökan, under vissa förutsättningar, godkänna den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet i Sverige för F-skatt (9 kap. 1 första stycket skatteförfarandelagen). Detta gäller oavsett om en person är skattskyldig i Sverige eller inte. 4.2 Begreppet näringsverksamhet Näringsverksamhetsbegreppet regleras i IL. Enligt IL hänförs inkomster för fysiska personer till de tre inkomstslagen: näringsverksamhet, kapital och tjänst. Enligt 13 kap. 1 första stycket IL avses med näringsverksamhet förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Förvärvsverksamhet: Med uttrycket förvärvsverksamhet menas att syftet ska vara att verksamheten ska ge ett ekonomiskt utbyte, vilket brukar översättas med att verksamheten ska bedrivas med ett vinstsyfte. Det krävs inte att verksamheten går med vinst varje år, utan det är syftet att verksamheten ska generera vinst som är det viktiga i bedömningen. Den omständigheten att någon fortsätter att bedriva en verksamhet som går med underskott under flera år kan dock vara en omständighet som tyder på att det saknas ett vinstsyfte. 3 Detta 2 StyrelseAkademien, Enkät StyrelseBarometern, Enkät styrelsearvoden/påverkan, 13-17 april 2018. 3 Se t.ex. RÅ 2010 ref. 111. 3
näringskriterium avgränsar verksamheten mot hobbyverksamhet och rent ideell verksamhet, men kan även i vissa fall avgränsa mot inkomstslaget kapital. 4 Yrkesmässigt: Att verksamheten ska vara yrkesmässig innebär att den ska drivas regelbundet, varaktigt och ha en viss omfattning. En stor omfattning kan leda till att varaktigheten inte blir så väsentlig och vice versa. Uttrycket innebär en avgränsning mot inkomstslaget kapital. 5 Självständigt: Slutligen finns ett krav på självständighet. Kravet innebär en avgränsning mot inkomstslaget tjänst och innebär att verksamheten inte får bedrivas som en anställning. 6 Genom rättspraxis har gränserna mellan inkomstslagen förtydligats genom åren. Av särskilt intresse när det gäller styrelsearvoden är kriteriet självständighet. Från och med den 1 januari 2009 finns det ett andra stycke i 13 kap. 1 IL. Där anges att det vid bedömningen av om uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt särskilt ska beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. All typ av näringsverksamhet bedöms enligt kriterierna i IL enligt ovan, vilket betyder att bedömningen även gäller för enskilda näringsidkare. 4.3 Praxis innan 2009 Styrelsearvoden har under en lång tid som huvudregel ansetts utgöra inkomst på grund av tjänst och detta även om inkomsten betalats till ett bolag, se bl.a. RÅ 1993 ref. 104 och RÅ 2000 not. 187. I praxis har det dock i vissa specifika fall ansetts vara möjligt att betala styrelsearvoden till ett bolag. I det så kallade Företagsdoktorfallet (RÅ 1993 ref. 55) ansågs inkomsten hänförlig till ett bolag trots att den avsåg ersättning för uppdrag som styrelseledamot, firmatecknare och VD. Av domen framgår att uppdrag i särskilda fall kan anses hänförliga till näringsverksamhet istället för tjänst om det är fråga om uppdrag under en begränsad tid och uppdrag som är ett led i ett särskilt begränsat uppdrag. Detta gäller för uppdrag som avser t.ex. omstrukturering av ett företags verksamhet eller ägarförhållanden, nedläggning av verksamhet osv. Nedan ges en närmare redogörelse för de mest relevanta rättsfallen i frågan. RÅ84 1:47 Ett aktiebolag som tillverkade monteringsfärdiga trähus hade avtal med ett handelsbolag om försäljning av husen. Handelsbolaget erhöll provisionsersättning. Enligt RR hade inte handelsbolagets verksamhet en sådan självständig karaktär att ersättningarna i beskattningshänseende var hänförliga till rörelse, utan det skulle anses föreligga en arbetstagarsituation. Aktiebolaget skulle därför erlägga arbetsgivaravgifter på ersättningarna. 4 Kommentaren till 13 kap. inkomstskattelagen, M Andersson, A Saldén Enérus och U Tivéus, digital version Zeteo, senast uppdaterad 2018-09-01. 5 Kommentaren till 13 kap. inkomstskattelagen, M Andersson, A Saldén Enérus och U Tivéus, digital version Zeteo, senast uppdaterad 2018-09-01. 6 Kommentaren till 13 kap. inkomstskattelagen, M Andersson, A Saldén Enérus och U Tivéus, digital version Zeteo, senast uppdaterad 2018-09-01. 4
RÅ84 1:56 Ett aktiebolag som bedrev teknisk konsultverksamhet anlitade en person L, för att utföra projektarbete åt bolaget innebärande uppföljning av konstruktionsritningar. L hade redovisat inkomsten i det handelsbolag som han hade tillsammans med sin hustru. RR ansåg dock inte att handelsbolaget bedrivit rörelse under året utan att ett arbetstagarförhållande förelegat, bl.a. på grund av att L haft få uppdragsgivare och fått ersättning som liknat lön. Aktiebolaget skulle därför erlägga arbetsgivaravgifter på ersättningen. RÅ85 1:37 H, som transporterat tidningar med egen lastbil åt ett tidningsföretag och således inte haft flera uppdragsgivare, har ansetts bedriva självständig rörelse. H har tagit den ekonomiska risken och betalat samtliga kostnader för uppdragets genomförande samt inte varit oförhindrad att ta andra uppdrag eller ta in medhjälpare. RÅ 1993 ref. 55 S arbetade under viss begränsad tid som verkställande direktör ( företagsdoktor ) i andra aktiebolag. Befattningen som VD var av speciell karaktär. Ersättning för arbetet utbetalades till ett av S helägt aktiebolag. Ersättningen har beskattats hos S:s bolag och inte hos S. Av domen framgår att uppdrag i särskilda fall för en begränsad tid som ett led i ett särskilt begränsat saneringsuppdrag avseende t.ex. omstrukturering av företagets verksamhet och ägarförhållanden, nedläggande av verksamheten osv. kan ske genom bolag. RÅ 1993 ref. 104 A bedrev konsultverksamhet inom managementområdet genom ett av honom helägt aktiebolag. I verksamheten redovisades inkomster av vissa uppdrag som A haft såsom styrelseledamot i flera större bolag. Styrelseuppdragen har ansetts vara av personlig art och arvodena har därför beskattats som intäkt av tjänst hos A. Enligt domen kom man fram till att styrelsearvoden normalt anses som inkomst på grund av tjänst även om arvodet betalats ut till det bolag vari styrelseledamoten är anställd. RÅ 2000 not. 187 En konsult anlitades som styrelseledamot i ett bolag. Styrelsearvode, som betalades till ett aktiebolag som styrelseledamoten var huvuddelägare, har beskattats som inkomst av tjänst hos styrelseledamoten. RÅ 2001 ref. 25 En s.k. avbytare i jordbruk, som regelbundet skulle utföra uppdrag åt åtminstone ett tiotal olika lantbrukare, ansågs bedriva näringsverksamhet. 4.4 Skatteverkets ställningstagande och rättsläget från 2009 och framåt 4.4.1 Lagändring och Skatteverkets ställningstagande Syftet med den lagändring som skedde 2009 med tillägget i andra stycket i 13 kap. 1 IL var att utvidga näringsverksamhetsbegreppet så att fler skulle kunna tilldelas F-skatt och driva företag. 7 I förarbetena uttalas bl.a. att helhetsbedömningen av om en verksamhet kan anses självständigt bedriven även fortsättningsvis ska göras utifrån ett 7 Prop. 2008/09:62 F-skatt åt fler, s. 32. 5
antal kriterier, men att betydelsen av antalet uppdragsgivare ska minska eftersom fokus ska ligga på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt. Lagrådet ifrågasatte dock om förslaget inte var en kodifiering av praxis snarare än att skänka en ny innebörd åt begreppet näringsverksamhet. Regeringen ansåg dock att det var nödvändigt att lagfästa det nya förslaget och att det skulle leda till att fler personer skulle anses bedriva näringsverksamhet. 8 Skatteverket publicerade ett ställningstagande i samband med det ändrade näringsbegreppet som infördes 1 januari 2009. 9 I ställningstagandet har Skatteverket uttalat att i och med att relationen mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och deras gemensamma avsikt lyfts fram minskar betydelsen av kravet på flera uppdragsgivare. Skatteverket nämner i ställningstagandet några kategorier av yrken/yrkesverksamma som kan anses bedriva näringsverksamhet. I den lista där Skatteverket förklarar sin bedömning av olika yrken/yrkesverksamma nämns styrelseledamöter som en särskild kategori. Enligt Skatteverket ska arbete som styrelseledamot, som inte är hänförligt till eget eller närståendes ägande i bolaget, kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren om fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns. Mot bakgrund av Skatteverkets ställningstagande började många styrelseledamöter som uppfyllde de angivna kriterierna att fakturera sina styrelsearvoden genom ett bolag. Att det krävdes minst tre parallella uppdrag blev ett riktmärke för yrkesverksamma styrelseledamöter. Både Skatteverket och yrkesverksamma styrelseledamöter var således av uppfattningen att uppdragen kunde anses utgöra näringsverksamhet fram till Styrelsearvodesdomen 2017. 4.4.2 Styrelsearvodesdomen I HFD 2017 ref. 41 avgjordes ett förhandsbesked som gällde frågan om det var möjligt att beskatta styrelsearvoden som näringsinkomst i ett bolag som styrelseledamoten ägde. Personen i fråga var ledamot i ett 30-tal styrelser. HFD konstaterade att uppdrag som styrelseledamot enligt 8 kap. 10 aktiebolagslagen bara kan innehas av en fysisk person. HFD uttalade vidare att ändringen i 13 kap. 1 IL tar sikte på andra omständigheter än de som varit styrande för praxis beträffande beskattningen av styrelsearvoden, dvs. att aktiebolagslagen ger styrelseuppdraget en särskild och framför allt personlig karaktär. Lagändringen kan således inte anses ha medfört någon ändring av rättsläget när det gäller beskattningen av sådana arvoden. HFD fann därför att styrelseuppdragen inte kan ses som sådana tillfälliga och särskilt avgränsade uppdrag som krävs för att arvodena ska kunna beskattas hos styrelseledamotens bolag. HFD har därmed klargjort att ändringen av näringsbegreppet 2009 inte förändrat möjligheten att beskatta styrelsearvoden som inkomst av tjänst och att den rättspraxis som finns sedan 1990-talet (RÅ 1993 ref. 104) fortfarande gäller. 8 Prop. 2008/09:62 F-skatt åt fler, s. 32. 9 Skatteverket, Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp (dnr 131 751308-08/111), 11 december 2008. 6
4.4.3 Skatteverkets ställningstagande efter Styrelsearvodesdomen Med anledning av HFD:s avgörande i Styrelsearvodesdomen har Skatteverket ändrat sitt ställningstagande. 10 Vid ingående av nya avtal efter HFD:s dom den 20 juni 2017 kan det tidigare ställningstagandet inte längre tillämpas för styrelsearvoden. Detta gäller enligt Skatteverket oavsett om fakturering sker via juridisk person eller enskild näringsverksamhet. Det betyder att det inte heller längre går att fakturera styrelsearvoden genom en enskild firma. Skatteverket meddelade också att de avtal om fakturering av styrelseuppdrag som ingåtts före Styrelsearvodesdomen kunde fortlöpa som längst till nästkommande årsstämma. 4.4.4 Praxis efter Styrelsearvodesdomen Efter Styrelsearvodesdomen har Skatterättsnämnden i två ärenden avgjort frågan om styrelsearvoden. Styrelsearvoden från uppdrag i ett flertal bostadsrättsföreningar har inte ansetts utgöra inkomst av tjänst. 11 I likhet med situationen i Företagsdoktorfallet är de styrelseuppdrag som utförs av A i det relevanta fallet begränsade i tid och avser en specifik insats hos de uppdragsgivande föreningarna. Tidsmässigt är uppdragen avgränsade till bostadsrättsföreningarnas uppstartsfas. Företagsdoktorfallet ansågs tillämpligt i målen eftersom uppdragen precis som för företagsdoktorn var starkt begränsade i omfattning och tid. Skatterättsnämnden har vidare ansett att en advokats uppdrag som styrelseordförande i ett bolag är inte ett sådant tillfälligt och avgränsat uppdrag som kan bryta presumtionen om tjänstebeskattning. Styrelsearvodet ska tas upp av advokaten som inkomst av tjänst. 12 5 UPPDRAG AV PERSONLIG NATUR 5.1 Personlig natur I vissa fall underkänns bolag som skattesubjekt trots att de civilrättsliga avtalen inte ifrågasatts och där det kan diskuteras om även självständigheten ifrågasatts eller om HFD menar att den personliga karaktären medför att det aldrig kan bli annat än tjänst, oavsett hur självständigt verksamheten i övrigt bedrivs. Det rör situationer när verksamheten som bolaget utövar och ägaren utför är av personlig natur. Uppdrag av personlig natur kan uppkomma i två fall. Dels då uppdraget är av sådan natur att det inte är acceptabelt för uppdragsgivaren eller överhuvudtaget möjligt att någon annan utför uppdraget (s.k. fria yrken), dels då det finns ett lagkrav på att endast fysisk person kan utföra den verksamheten som ersättningen avser. 5.2 Fria yrken Att åberopa ett uppdrags personliga natur i bemärkelsen att ingen annan än utföraren kan utföra arbetet räcker inte för att ifrågasätta ett aktiebolag som rätt skattesubjekt. HFD konstaterade redan i RÅ 1969 ref. 19 att det inte fanns några principiella 10 Se Skatteverkets kommentar HFD, mål nr 278 17, Beskattning av styrelsearvode (dnr 202 278405-17/111). 11 SRN, förhandsbesked dnr 36-18/D, meddelad 2018-06-18. 12 SRN, förhandsbesked dnr 107-17/D, meddelad 2018-05-09. 7
invändningar mot att artistverksamhet bedrevs i aktiebolag. Detta trots att knappast någon annan än artisten själv kunde utföra arbetet. I Företagsdoktorfallet uttalade HFD att praxis inte hindrar att s.k. fria yrken med verkan även i beskattningshänseende i aktiebolag kan bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga insatser. Om bolaget civilrättsligt är betalningsmottagare och verksamheten inte bedrivs med alltför liten självständighet i förhållande till uppdragsgivaren godtas den bolagiserade inkomsten trots dess personliga natur. Det finns således inte något hinder enligt praxis att utföra s.k. personliga insatser/tjänster genom ett bolag enligt gällande praxis. 5.3 Krav enligt lag Gällande situationen att ett visst uppdrag enligt lag måste utföras av en fysisk person är rättsläget oklart. Exempel på sådana uppdrag är styrelseledamot, VD, konkursförvaltare, boutredningsman, registrerade fastighetsmäklare och god man. Nämnda uppdrag erhålls i allmänhet genom att ett bolagsrättsligt eller offentligt organ formellt utser den person som ska utföra uppdraget. Befintlig rättspraxis gällande inkomstskatt från HFD rör endast uppdrag som VD och styrelseledamot. I Företagsdoktorfallet konstaterade HFD att befattningarna som styrelseledamot, VD och firmatecknare har speciell karaktär eftersom de enligt lag ska innehas av fysisk person och det är fråga om personliga uppdrag. Vidare anförde HFD att styrelseledamöter och VD kan åläggas skadeståndsskyldighet och dömas till straff enligt bestämmelser i aktiebolagslagen. Utifrån dessa omständigheter ansåg HFD att uppdrag som styrelseledamot och VD endast i särskilda fall kan anses utgöra näringsverksamhet. Det är även karaktären av personligt uppdrag enligt lag som är avgörande för HFD:s bedömning i Styrelsearvodesdomen. Uppdrag som styrelseledamot kan enligt 8 kap. 10 aktiebolagslagen bara innehas av en fysisk person. Av bl.a. den anledningen har styrelseuppdrag även tidigare i praxis ansetts vara uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdraget (se RÅ 1993 ref. 104 och RÅ 2000 not. 187). HFD anger dock att det kan råda speciella omständigheter, såsom i Företagsdoktorfallet, som gör att inkomst ska tas upp och beskattas i det bolag som erhållit arvodet. HFD uttalar dock att den lagändring som gjordes 2009 tar sikte på andra omständigheter än den som varit styrande för praxis beträffande beskattningen av styrelsearvoden, dvs. att aktiebolagslagen ger styrelseuppdraget en särskild och framför allt personlig karaktär. Lagändringen kunde därför inte anses ha medfört någon ändring av rättsläget när det gäller beskattningen av sådana arvoden. Mot detta ska ställas att bedömningen i RÅ 1994 not. 133 har ersättning för ett uppdrag som god man till innehavaren av en juridisk byrå från ett momsperspektiv ansetts utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet. Uppdragen var av en sådan art att de ansågs ingå i den juridiska verksamheten som bedrevs. Målet talar således för att uppdrag kan utgöra inkomst av näringsverksamhet trots att ett uppdrag enligt lag måste utföras av en viss person. 6 ASYMMETRISK BEHANDLING I ljuset av Styrelsearvodesdomen ska även betydelsen av ett godkännande för F-skatt belysas. Den som betalar ersättning för arbete till någon som är godkänd för F-skatt ska inte betala arbetsgivaravgifter på ersättningen enligt 2 kap. 5 socialavgiftslagen 8
(2000:980). Det har ingen betydelse om mottagaren bedriver näringsverksamhet eller om mottagaren ska redovisa ersättningen som inkomst av tjänst. Om det är uppenbart att mottagaren är anställd hos utgivaren gäller särskilda regler om anmälningsskyldighet. Av HFD 2007 ref. 61 II framgick att ersättningar till en VD i ett byggbolag som hade betalats i form av konsultarvoden till ett av VD:n ägt bolag med F-skatt skulle beskattas direkt hos VD:n och inte hos hans bolag. HFD fann dock att byggbolaget inte skulle betala arbetsgivaravgifter på de ersättningar som enligt avtalet hade getts ut till VD:s egna bolag då bolaget som utförde uppdraget hade kunnat uppvisa en giltig F- skattesedel. F-skattens rättsverkningar har därför begränsat Skatteverkets möjlighet att vid beslut om arbetsgivaravgifter bortse från civilrättsliga avtal där uppdragstagaren har haft F-skatt. Rättsläget om F-skattens rättsverkningar bekräftades nyligen av HFD i mål nr 1889-17 och 1890-17. I målet var ett bolag inte skyldigt att betala arbetsgivaravgifter när de personer som utfört arbete för bolaget och mottagit ersättning härför var enskilda näringsidkare godkända för F-skatt. De konsultarvoden som bolaget enligt bokförda fakturor betalat till VD och styrelseledamot respektive ordförande och styrelseledamot i ett bolag ansågs därför inte medföra att bolaget skulle erlägga sociala avgifter på utbetalda ersättningar. Den omständigheten att ersättningarna har ansetts utgöra inkomst av tjänst för mottagarna saknade betydelse. Utifrån ovan kan gällande rätt således medföra en skattemässig olikbehandling av det uppdragsgivande bolaget och det uppdragstagande bolaget. F-skattens rättsverkan medför att uppdragsgivaren inte ska erlägga sociala avgifter och innehålla preliminär skatt samtidigt som aktieägare i uppdragstagande bolag kan komma att beskattas som inkomst av tjänst, eftersom kravet på självständigt bedriven verksamhet inte uppfylls. Den uppkomna olikformiga behandlingen som kan uppstå är särskilt olämplig med hänsyn till att godkännandet av F-skatt är knutet till det inkomstskatterättsliga näringsverksamhetsbegreppet. Mot bakgrund av detta bör de regler som medför tjänstebeskattning utvidgas till att inkludera fler fall där även personliga uppdrag inkluderas. 7 MÖJLIGHET FÖR STYRELSEARBETE GENOM BOLAG I VISSA FALL 7.1 StyrelseAkademiens förslag En bestämmelse införs i 13 kap. 1 andra stycket IL som innebär att det explicit förtydligas att enbart det förhållande att ett uppdrag är kopplat till en fysisk person inte ska avgöra om uppdragstagarens verksamhet bedrivs självständigt. Enbart denna omständighet ska således inte utgöra hinder för näringsverksamhet. 7.2 Skäl för StyrelseAkademiens förslag Det har enligt HFD stor betydelse att styrelseledamöter utses enligt aktiebolagslagen och att ledamotsuppdraget utgörs av ett personligt uppdrag som endast fysiska personer kan inneha. Det faktum att uppdraget är av personlig natur enligt lag eller på annan grund ska inte per automatik diskvalificera uppdraget från att ingå i en näringsverksamhet. Denna omständighet ska inte ensam utgöra grunden för bedömningen, utan endast vara en del av den samlade bedömningen av om en uppdragstagare är självständig. 9
Det vore därför mer ändamålsenligt att uppdrag av personlig natur sorteras in som en underkategori i självständighetsprövningen. Att ett uppdrag är av personlig natur utgör en omständighet bland andra relevanta omständigheter vid bedömningen av om tillräcklig självständighet föreligger och där en helhetsbedömning ska avgöra om det är fråga om en näringsverksamhet. Det bör mot bakgrund av detta förtydligas i 13 kap. 1 andra stycket IL att det förhållande att ett uppdrag är kopplat till en fysisk person inte ska avgöra om uppdragstagarens verksamhet bedrivs självständigt. En helhetsbedömning ska göras i varje fall och det ska gå att bedriva näringsverksamhet som styrelseledamot, förutsatt att övriga villkor är uppfyllda, för både aktiebolag och enskilda näringsidkare. Så kallade styrelseproffs uppvisar på många sätt en stor självständighet i förhållande till sina uppdragsgivare och i uppdragets utförande, bara det faktum att det rör sig om ett personligt uppdrag ska inte medföra att näringsverksamhet inte anses bedrivas. Styrelseuppdrag ska, precis som uppdrag som t.ex. läkare, advokat, likvidator, konkursförvaltare, boutredningsman, skiljeman eller revisor, vara ett personligt uppdrag som trots detta ska kunna bedrivas i en näringsverksamhet förutsatt att ett visst mått av självständighet föreligger gentemot uppdragsgivaren. Revisorers uppdrag är i det stora flertalet fall högst personligt och kännetecknas av liknande ansvar och registreringskrav som ett styrelseuppdrag detsamma gäller för likvidatorer, och konkursförvaltare. Sådana uppdrag ska inte behandlas annorlunda än ett styrelseuppdrag. Det ska även poängteras att ledamotens uppdrag på många sätt är mer begränsade i tid och har en större självständighet än VD-uppdrag eftersom styrelseledamöter ofta väljs på årsbasis och ledamoten kan inneha flera olika uppdrag samtidigt eftersom uppdragen i de allra flesta fall inte är en heltidssyssla. En styrelseledamot är inte heller involverad i verksamheten på samma sätt som en VD. Detta talar för att styrelseledamoten ska anses mer självständig än en VD. Uppdrag som styrelseledamot och VD ska således inte jämställas när det gäller frågan om självständigheten i förhållande till det uppdragsgivande bolaget och bedrivandet av självständig näringsverksamhet genom eget bolag. Att det skapas en asymmetri mellan aktiebolagenslagen civilrättsliga regler och beskattningsregler i inkomstskattelagen av en styrelseledamots uppdrag bör inte medföra några problem. Det finns flera andra områden där sådan asymmetri föreligger mellan civilrätten och skatterätten, t.ex. vid definitionen av en koncern, vid fusion och för förbjudet lån. En styrelseledamot kan, trots att beskattning av arvoden sker genom av honom/henne helägt bolag, fortfarande vara personligt ansvarig enligt aktiebolagsrättsliga regler precis som revisorer. Så som Svenskt Näringsliv också beskriver är en konsekvens av rådande situation att uppgifter kan komma att föras över från styrelsearbetet till rådgivande sammansättningar, s.k. advisory boards. Med en sådan förändring skulle bolagsstyrning riskeras att urholkas och det riskerar att uppstå oklarheter kring ansvarstagande. Svenskt Näringsliv har i sin promemoria konstaterat att det saknas avgörande civilrättsliga och skatterättsliga argument för att inte, i likhet med vad som gäller för andra s.k. författningsreglerade uppdrag, tillåta att uppdrag som styrelseledamot kan beskattas i aktiebolag. Med hänsyn till vad som belysts ovan instämmer StyrelseAkademien med Svenskt Näringslivs inställning och hemställer att lagändringen sker snarast. 10
8 IKRAFTTRÄDANDE OCH ÖVERGÅNGSBESTÄMMELSER StyrelseAkademiens förslag bör införas skyndsamt då behovet av att ändra rättsläget är stort. StyrelseAkademien förslår att ändringarna införs från och med 30 juni 2019. 9 KONSEKVENSER Genom att uppdrag som styrelseledamot i större utsträckning ska kunna bedrivas som näringsverksamhet genom bolag kommer tillväxten i svenska bolag att öka. Det nuvarande förändrade rättsläget efter Styrelsearvodesdomen kan inte förväntas inbringa några större skatteintäkter än tidigare på grund av att skatt redan betalas på de löner styrelseledamöter tar ut från sina bolag samt då rättsutvecklingen inneburit att personer som tidigare fakturerat genom bolag inte kommer att åta sig styrelseuppdrag längre. Det man möjligtvis skulle kunna vinna i skatt genom tjänstebeskattning kommer alltså inte förverkligas med dagens rättsläge på grund av det minskade antalet uppdrag. 11