föredraget den 1 december

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT FRANCIS G. JACOBS föredraget den 1 december 2005 1 1. Genom förevarande begäran om förhandsavgörande söker Nederländernas högsta domstol Hoge Raad få vägledning om tolkningen av artiklarna 7 9 i rådets direktiv 92/12/EEG2, som utgör en del av den lagstiftning genom vilken den inre marknaden har inrättats. 2. I ovannämnda bestämmelser finns föreskrifter om var punktskatt, 3 beroende på omständigheterna, skall tas ut då punktskattepliktiga varor flyttas mellan medlemsstater. Normalt tas denna skatt ut i den slutliga destinationsmedlemsstaten. 4. I förevarande fall köpte en enskild individ, bosatt i Nederländerna, vin som redan varit föremål för punktbeskattning i Frankrike, både för eget bruk och för andra enskilda individers bruk i Nederländerna. Han utförde själv denna tjänst för dem och agerade utan vinstsyfte. Däremot svarade han inte själv för vintransporten utan anlitade ett transportföretag för detta ändamål. 5. De nederländska skattemyndigheterna vill nu ta ut punktskatt på ifrågavarande vin. 3. I artikel 8 föreskrivs emellertid beträffande varor som har förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats. Tillämplig gemenskapslagstiftning 1 Originalspråk: engelska. 2 Direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT 1992, L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), särskilt i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, s. 124; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129) och direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3 s. 3). 3 Excise: A hateful tax levied upon commodities, and adjudged not by the common judges of property, but wretches hired by those to whom excise is paid. ( Punktskatt: en föraktfull skatt som tas ut på varor och utdöms inte av allmän fastighetsdomstol utan av odågor som anlitas av dem som tar ut punktskatten ) (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language, London, 1755). I förevarande fall kan punkskatt definieras på ett mer världsligt sätt som en indirekt skatt på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror. Direktiv 92/12 6. Det är, även om det är något omständligt, till stor hjälp att närmare analysera de relevanta delarna i direktiv 92/12. I - 11077

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 7. I fjärde till åttonde skälet i ingressen föreskrivs följande: För att garantera den inre marknadens upprättande och funktion bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater. Punktskattebelagda varor som inköps av personer som varken är godkända lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering och som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning måste beläggas med punktskatt i destinationsmedlemsstaten. 8. Enligt artikel 3.1 skall direktivet tillämpas på gemenskapsnivå på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror. Varje leverans, innehav med syfte på leverans eller användning för en näringsidkares räkning som driver självständig verksamhet eller arbetar åt ett offentligrättsligt reglerat organ och som äger rum i en annan medlemsstat än den där varan släpps för konsumtion utlöser punktskatteplikten i den förstnämnda medlemsstaten. 9. I artikel 4 återfinns följande definitioner: Då punktskattebelagda varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem, måste skatten påföras i det land där de förvärvats. a) godkänd lagerhavare: fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag. För att fastställa att punktskattebelagda varor inte innehas för privata utan för kommersiella ändamål, måste medlemsstaterna ta hänsyn till ett antal kriterier. I - 11078

c) uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande. 10. Enligt artikel 6.1 inträder skattskyldighet för punktskatt när varan släpps för konsumtion eller när lagerbrister har registrerats. Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av: a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna; d) näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Denna typ av näringsidkare får varken inneha eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna. b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna; c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler. e) näringsidkare utan punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna. En näringsidkare utan punktskatteregistrering måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna avsänds. Med import avses för dessa ändamål att en vara, enligt artikel 5.1, införs till gemenskapens territorium. 11. I artikel 7 föreskrivs följande i den mån detta äger tillämpning: 1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat I - 11079

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. 5. För den person, den näringsidkare eller det organ som avses i punkt 3 gäller följande: 2. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat. a) Han skall innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalningen av punktskatten. b) Han skall betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten enligt det förfarande som fastställts av denna medlemsstat. 3. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet. c) Han skall samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har erlagts. 6. Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstat som avses i punkt 1 skall återbetalas i enlighet med artikel 22.3. I - 11080

12. I artikel 8 föreskrivs följande: 2. För att fastställa att de varor som avses i artikel 8 är avsedda för kommersiella ändamål måste medlemsstaterna bl.a. ta hänsyn till följande: Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats. innehavarens kommersiella status och dennes skäl för att inneha dem, den plats där varorna finns eller, i förekommande fall, det använda transportsättet, 13. I artikel 9 föreskrivs i den mån detta äger tillämpning: alla handlingar som hänför sig till varorna, 1. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 8, inträder skattskyldighet för punktskatt då varor för konsumtion 4 i en medlemsstat förvaras i en annan medlemsstat för kommersiella ändamål. varornas beskaffenhet, varornas kvantitet. I detta fall skall skatten förfalla till betalning i den medlemsstat där varorna finns och påföras innehavaren. För att kunna tillämpa innehållet i första stycket femte strecksatsen får medlemsstaterna fastställa referensnivåer, uteslutande till ledning för bevisningen. Dessa får inte understiga följande: 4 Denna fotnot saknar relevans för den svenska versionen. I - 11081

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 b) Alkoholdrycker 2. Punktskatt skall därför tas ut i destinationsmedlemsstaten när punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat levereras till en sådan person som avses i punkt 1, som är etablerad i en annan medlemsstat, och varorna avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning. Vin (varav högst 60 l mousserande vin) 90 l..."5 3. Skatten i destinationsmedlemsstaten skall påföras säljaren vid leveranstidpunkten. Medlemsstaterna får dock införa bestämmelser som stipulerar att punktskatten skall betalas av en annan skatterepresentant än mottagaren av varorna. Skatterepresentanten måste vara etablerad i destinationsmedlemsstaten och godkänd av skattemyndigheterna där. 14. I artikel 10 föreskrivs följande: 1. Punktskattebelagda varor inköpta av personer som varken är godkända lagerhavare eller näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering och som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning skall beskattas i destinationsmedlemsstaten. I denna artikel avses med destinationsmedlemsstat den medlemsstat dit försändelsen eller transporten anländer. 5 Artikel 9.3 avser det speciella fall, som inte äger direkt relevans här, där mineraloljor har släppts för konsumtion i en medlemsstat och transporterats på ett ovanligt transportsätt av enskilda individer eller för deras räkning. Den medlemsstat där säljaren är etablerad skall se till att denne uppfyller följande krav: Han skall garantera betalning av punktskatt på de villkor som ställs av destinationsmedlemsstaten innan varorna avsänds och se till att punktskatten betalas efter det att varorna anlänt. I - 11082

Han skall föra bok över varuleveranser. Bakgrund och förslag till ändringar av direktiv 92/12 4. I det fall som avses i punkt 2 skall den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten återbetalas i enlighet med artikel 22.4. 16. Det kan också vara lämpligt att betrakta de ovannämnda bestämmelserna i ljuset av kommissionens ursprungliga förslag till direktiv 6 samt dess aktuella förslag till ändringar av artiklarna 7 10, vilket förslag finns som bilaga till en rapport om tillämpningen av nämnda artiklar. 7..." 15. I artikel 22.3 föreskrivs följande: I de fall som avses i artikel 7 är avsändarmedlemsstaten skyldig att återbetala den erlagda punktskatten endast om punktskatten tidigare har erlagts i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 7.5. 17. Såsom kommissionen förklarar i rapporten 8 är den slutliga formuleringen av artiklarna 7 10 i direktivet ett resultat av långa och komplicerade diskussioner i rådet. Eftersom det ursprungliga förslaget bestod av en enda bestämmelse (artikel 5) som täckte all flyttning inom gemenskapen av varor som redan varit föremål för punktbeskattning, kunde punktskatt tas ut i en annan medlemsstat än den där varorna hade släppts för konsumtion. 9 Då man förväntade sig att skattesatserna skulle bli föremål för tillnärmning och mot bakgrund av att enskilda individers rätt att göra inköp redan garanterades genom de allmänna principerna för den inre marknaden, föreslogs inga bestämmelser avseende sådana personers inköp i andra medlemsstater. Under diskussionernas gång insåg rådet att det skulle bli svårt att på Medlemsstaterna får dock avslå denna begäran om återbetalning då den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast. 6 KOM(90) 431 slutlig av den 7 november 1990. 7 KOM/2004/227 slutlig, Rapport från Kommissionen till Europaparlamentet, rådet och europeiska ekonomiska och sociala kommittén om tillämpningen av artiklarna 7-10 i direktiv 92/12/EEG samt förslag till rådsdirektiv om ändring av direktiv 92/12/EEG). 8 Punkt 2.1, s. 6. 9 Återigen kan vi utgå ifrån att härmed avses släppts för konsumtion i överensstämmelse med den franska texten (se också ovan, fotnot 4). I - 11083

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 kort sikt uppnå en tillnärmning av skattesatserna. Man fokuserade därför i stället på regelverket kring flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor som vid den aktuella tidpunkten behövde kompletteras med tydliga bestämmelser om tillämpning. 20. I det nya förslaget till artikel 7.1 återfinns en definition av kommersiella ändamål som innefattar alla andra ändamål än enskilda personers eget bruk. 21. Enligt förslaget till en ny artikel 8 skulle den få följande lydelse: 18. Kommissionen sammanfattade de olika svårigheterna vid tillämpningen av de ifrågavarande bestämmelserna på följande sätt: 10 För varor som förvärvas av enskilda personer för deras eget bruk och som transporteras av dem själva från en medlemsstat till en annan skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvärvas. den resulterande lagtexten inte är särskilt enhetlig. För en och samma situation, dvs. innehav för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, tillämpas tre olika bestämmelser med samma syfte, nämligen att punktskatt skall betalas i denna medlemsstat. Dessutom är deras respektive tillämpningsområde inte alltid tydligt fastställt. Följden är att vissa slag av flyttningar kan täckas av flera olika bestämmelser, som kräver att olika formaliteter fullgörs. Första stycket gäller också för varor, dock ej tobaksvaror, som förvärvas av enskilda personer och som transporteras för deras räkning. Beskattningen skall ske i den medlemsstat där förvärvet gjorts också när varorna avsänds av en enskild person till en annan utan direkt eller indirekt ersättning. 19. I den mån detta är relevant föreslås nedanstående ändringar till de ovannämnda bestämmelserna. 10 Punkt 3.2, s. 9. 22. När det gäller artikel 9 föreslås att punkt 1 samt förteckningen med specifika minimireferensnivåer skall tas bort. I - 11084

The Man in Black 23. Den 2 april 1998 meddelade domstolen sin dom i målet EMU Tabac med flera ( The Man in Black ). 11 24. The Man in Black Ltd var ett dotterbolag till ett luxemburgskt bolag och hade sin verksamhet i Förenade kungariket. The Man in Black erbjöd enskilda individer bosatta i Förenade kungariket att beställa och få tobaksprodukter levererade till sig. Bolaget köpte varorna i Luxemburg och ordnade så att en privat transportör importerade dem till Förenade kungariket i de enskilda individernas namn och för deras räkning, mot att en avgift betalades. Varje beställning fick omfatta högst den kvantitet som är tillåten enligt minimireferensnivåerna i artikel 9.2 i direktiv 92/12. aktuella varorna absolut skall innehas personligen, 12 och att bestämmelsen inte är avsedd att tillämpas då inköp och/eller transport av punktskattebelagda varor sker genom ombud.13 Dessutom slog domstolen fast att det klart framgår att gemenskapslagstiftaren inte vid någon tidpunkt har avsett att ett ombud skall omfattas av artikel 8. 14 En situation av det slag som är föremål för prövning bör snarare regleras i enlighet med antingen artikel 7 eller artikel 10 i direktivet. 15 Artikel 10 avser huvudsakligen transaktionernas objektiva beskaffenhet och inte deras rättsliga form. Främst mot den bakgrunden att The Man in Black är ett dotterbolag till säljaren samt att bolaget erbjöd enskilda individer att göra beställningar snarare än agerade på deras initiativ, skall de aktuella varorna anses ha transporterats eller avsänts direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning i den mening som avses i artikel 10. 16 25. Frågan uppkom huruvida en sådan ordning omfattades av artikel 8 i direktivet och om punktskatt följaktligen endast skulle tas ut i Luxemburg och inte i Förenade kungariket. 26. Domstolen slog fast att villkoren i artikel 8 bör göra det möjligt att fastställa att de 11 Dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU Tabac (REG 1998, s. I-1605). 27. I domen slog domstolen fast att direktiv 92/12 skall tolkas så, att det inte utgör hinder för att det i medlemsstat A tas ut en punktskatt på varor som har släppts för konsumtion i medlemsstat B, där de har förvärvats av bolag X för att tillfredsställa behoven hos enskilda individer i medlemsstat A via bolag Y, som handlar som ombud för enskilda individer och mot ersättning, 12 Punkt 26 i domen. 13 Punkt 37. 14 Punkt 40. 15 Punkt 43. 16 Punkterna 46 49. I - 11085

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 med vetskap om att transporten av varorna från medlemsstat B till medlemsstat A även har ombesörjts av bolag Y för de enskilda individernas räkning och genomförts av en yrkesmässig transportör mot ersättning. Bakgrund och förfarandet 30. B.F. Joustra har själv i en handling som bilagts beslutet om hänskjutande förklarat att traditionen uppstod då ett antal mat- och vinentusiaster ville köpa med sig vin de hade provat på vingårdar de besökt på semester i Frankrike. På grund av de svårigheter dessa mat- och vinentusiaster ställdes inför med att själva ta hem vinet (en del av dem saknade eget fordon och andra saknade plats i det egna fordonet), bestämde de sig för att allt skulle transporteras av ett nederländskt transportföretag. Alltsedan dess har traditionen upprätthållits, men man kom fram till att det var mer effektivt att lägga gemensamma order. 28. B.F. Joustra ingår i en grupp av cirka 70 enskilda individer som kallar sig Cercle des amis du vin (nedan kallad cirkeln ). 31. Det är utrett att allt det ifrågavarande vinet hade släppts för konsumtion i Frankrike där punktskatt också hade erlagts, att ingen av medlemmarna erhållit större mängder vin eller mousserande vin än vad som är tillåtet enligt minimireferensnivåerna i artikel 9.2 i direktiv 92/12 samt att allt vin varit ägnat för medlemmarnas eget personliga bruk. 29. Varje år beställer B.F. Joustra vin från Frankrike i cirkelns namn men för sin egen och de andra medlemmarnas räkning i deras egenskap av enskilda individer. Vinet beställer han, enligt vad som framkommit, från producenter som cirkelns medlemmar besökt när de varit på semester. Sedan ordnar han så att ett nederländskt transportföretag hämtar upp vinet och levererar det till hans hem, där det förvaras i hans garage till dess att de andra medlemmarna hämtat sina respektive andelar. 32. B.F Joustra betalade för vinet och transporten och fick sedan tillbaka pengarna från var och en av de andra medlemmarna i förhållande till deras respektive andelar av sändningen och till deras motsvarande andel av fraktkostnaderna. Således utförde han denna tjänst på personlig basis och utan något som helst vinstsyfte. I - 11086

33. Det är utrett att B.F Joustra år 1997 ansökte om och också tillerkändes status som näringsidkare utan punktskatteregistrering. 17 Han skall också ha medgivit att han i denna egenskap tog emot 13,68 hl vin och 1,44 hl mousserande vin från Frankrike.18 De nederländska skattemyndigheterna tog ut 1 997 nederländska floriner (906,20 euro) i punktskatt på nämnda sändning. 34. B.F Joustra väckte talan mot beskattningsbeslutet inför nederländsk domstol. Den regionala appellationsdomstolen Gerechtshof te s-hertogenbosch biföll B.F Joustras talan med motiveringen att vinet, så länge det förvarades i hans garage, inte kunde anses ha förvarats för kommersiella ändamål, och därmed inte för andra ändamål än personligt bruk i den mening som avses i den nederländska lagen för genomförandet av direktiv 92/12. 35. Skattemyndigheten överklagade till Hoge Raad och har gjort gällande att Gerechtshof tolkat begreppet kommersiella ändamål i artiklarna 7 och 9 i direktivet på ett felaktigt sätt. Enligt skattemyndigheten var det enbart enskilda individers förvaring av varor som de sistnämnda själva transporterat för personliga behov som inte omfattas av det ovannämnda begreppet. 17 Se artikel 4 e i direktivet, ovannämnt i punkt 9. 18 I genomsnitt motsvarade detta för de 70 mottagarna knappt 20 liter vin och drygt 2 liter mousserande vin per person. 36. Mot denna bakgrund har Hoge Raad begärt ett förhandsavgörande beträffande följande frågor: 1) Skall artikel 8 i rådets direktiv 92/12/ EEG tolkas så att punktskatt inte skall tas ut någon annanstans än i den medlemsstat där förvärvet har skett, om en privatperson, personligen och för eget bruk, köper punktskattebelagda varor i en viss medlemsstat och låter ett transportföretag föra in varorna i en annan medlemsstat? 2) Skall artikel 8 i rådets direktiv 92/12/ EEG tolkas så att punktskatt inte skall tas ut någon annanstans än i den medlemsstat där förvärvet har skett, om, såsom i det förevarande fallet, en grupp privatpersoner låter en annan privatperson, som inte agerar affärsmässigt eller med vinstsyfte, köpa punktskattebelagda varor i en viss medlemsstat, och denna privatperson låter ett transportföretag föra in varorna i en annan medlemsstat för köparnas räkning? 3) Om svaret på (någon av) dessa frågor är nekande, skall artiklarna 7 och 9 i rådets direktiv 92/12/EEG då tolkas så, att när en privatperson låter en tredje man, som agerar på hans uppdrag, transportera punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion i en viss medlemsstat till en annan med- I - 11087

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 lemsstat, och varorna i destinationsmedlemsstaten är avsedda att tillgodose hans egna behov och andra av honom företrädda personers behov, denna privatperson skall anses förvara dessa punktskattebelagda varor, både de som är avsedda för hans eget bruk och de som är avsedda för de andra privatpersonernas eget bruk, i destinationsmedlemsstaten för kommersiella ändamål i den mening som avses i artiklarna 7 och 9 i direktivet, trots att han inte agerar yrkesmässigt och med vinstsyfte? 38. Alla sex medlemsstaterna är överens om att uttrycket transporterats av dem själva bör tolkas strikt så att artikel 8 i direktiv 92/12 inte tillämpas i de fall då varor inte transporteras av de berörda enskilda individerna själva. Vidare råder det också samstämmighet om att varorna i den beskrivna situationen skall anses ha förvarats för kommersiella ändamål i den mening som avses i artiklarna 7 och 9 och att den fjärde frågan därmed inte behöver besvaras. 4) Om den tredje frågan skall besvaras nekande, följer det då av någon annan bestämmelse i direktiv 92/12 att en sådan privatperson som avses i fråga 3 är skyldig att erlägga punktskatt i destinationsmedlemsstaten? 39. Kommissionen intar en annan ståndpunkt endast när det gäller den första frågan som under de förhållanden som rådde i tvisten vid den nationella domstolen avser det vin B.F Joustra hade beställt för eget bruk och som levererades till hans hem av en transportör som han hade anlitat. Kommissionen anser att artikel 8 i ett sådant fall skall tillämpas om den berörda individen själv ordnar transporten som om han vore transportör men att en medlemsstat får vägra tillämpa artikeln i fall av missbruk. 40. De argument som har framförts skulle kunna sammanfattas på följande sätt. Parternas yrkanden 37. Skriftliga yttranden har lämnats in av den italienska, den nederländska, den polska, den portugisiska och den svenska regeringen samt av Förenade kungarikets regering och av kommissionen. Det har inte hållits någon muntlig förhandling. Till stöd för en strikt tolkning av begreppet transporterats av dem själva 41. För det första följer det av ordalydelsen i artikel 8 i direktiv 92/12 att artikeln endast I - 11088

skall tillämpas i fråga om varor som har förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva. Sådan strikt tolkning fastställdes i domen i målet The Man in Black. Däremot finns det, som generaladvokaten Ruiz-Jarabo har påpekat i sitt förslag till avgörande i samma mål, 19 andra bestämmelser i direktivet som uttryckligen reglerar andra parters medverkan. I artikel 9.3 omnämns exempelvis ovanliga transportsätt av enskilda individer eller för deras räkning, och i artikel 10.1 hänvisas till varor som avsänds eller transporteras direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning. kunden och om att en medlemsstat får vägra tillämpa artikeln om de kvantiteter som avses är större än vad som rimligen motsvarar personligt bruk.) Till stöd för en mer flexibel tolkning av begreppet transporterats av dem själva 42. För det andra framgår det av förslaget till en ny artikel 20 att transport för den berörde individens räkning är klart utesluten enligt den nuvarande ordalydelsen. 43. För det tredje kan det, om artikel 8 tilllämpas i de fall där individen inte personligen följer med varorna, finnas utrymme för missbruk. (Kommissionen menar emellertid att denna risk minimeras om tillämpningen av artikel 8 underställs bestämmelserna om att transporten måste ordnas av den enskilda 44. För det första finns det omständigheter under vilka enskilda individer anlitar utomstående för att transportera små mängder varor för eget bruk vilka redan varit föremål för punktbeskattning från en medlemsstat till en annan. Under sådana förhållanden framstår det som orimligt att tvinga fram det omständliga förfarandet 21 med att betala punktskatt i den andra medlemsstaten och sedan få tillbaka skatten i den första medlemsstaten. Bland bohag som en flyttfirma transporterar vid flytt mellan medlemsstater kan det finnas varor som vin. En turist som under semestern har köpt några lådor lokalt vin kan transportera hem dessa själv om han reser med bil men inte om han skall flyga. Vidare är det vanligt att små personliga gåvor som utgörs av punktskattebelagda varor skickas med post eller bud. 19 Punkt 34 och följande punkter. 20 Se punkt 21 ovan. 21 Se de ovan (i punkterna 11 och 15) nämnda artiklarna 7.5, 7.6 och 22.3 i direktivet. I - 11089

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 45. För det andra, var det, när det gäller dessa exempel, tidigare så att flytt av bohag var undantaget från punktskatt enligt artikel 1.1 i direktiv 83/183. 22 Små personliga gåvor var på samma sätt undantagna enligt artikel 1.1 i direktiv 74/651. 23 Nämnda bestämmelser upphörde, enligt artikel 23.3 i direktiv 92/12, att gälla den 31 december 1992. Anledningen till detta var emellertid inte att man ämnade återinföra punktskatt på sådan flyttning av varor. Som en följd av upphävandet av principen om införselskatter i relationerna mellan medlemsstaterna kom bestämmelserna helt enkelt att sakna ändamål. 24 Det skulle ha inneburit ett steg tillbaka om direktiv 92/12, vars syfte är att ytterligare befrämja målsättningarna med den inre marknaden, skulle ges en tolkning som innebar att punktskattebarriärer för privatpersoner återinfördes mellan medlemsstaterna. 46. För det tredje var, trots domskälens vidsträckta formulering i The Man in Black, 25 innebörden av själva domen snävare. Domen återspeglade i detta avseende de faktiska omständigheterna i målet och avsåg endast sådana fall där transporten mellan medlemsstat B och medlemsstat A inte bara utfördes av ett yrkestransportföretag utan också hade ombesörjts för köparens räkning av den som sålt varorna. I förevarande fall handlar det däremot om en köpare som själv ombesörjer transporten. Det rör sig således inte om distansförsäljning som i The Man in Black utan om distansköp. Till stöd för en vidsträckt tolkning av begreppet kommersiella ändamål 47. För det första kan, mot bakgrund av hur den ordning som fastställs i artiklarna 7 9 i direktiv 92/12 är utformad, endast två slags situationer omfattas. Om en transport av punktskattebelagda varor inte faller inom ramen för artikel 8, anses den med nödvändighet ha skett för kommersiella ändamål i den mening som avses i artiklarna 7 och 9. 22 Rådets direktiv 83/183/EEG av den 28 mars 1983 om skattebefrielse på permanent införsel från en medlemsstat av personlig egendom (EGT L 105, s. 64; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 117). 23 Council Directive 74/651/EEG of 19 December 1974 on the tax reliefs to be allowed on the importation of goods in small consignments of a non-commercial character within the Community (Rådets direktiv 74/651/EEG av den 19 december 1974 om skattebefrielse för införsel av varor i små sändningar av icke-kommersiell karaktär inom gemenskapen, övers. anm) (EGT L 354, s. 57). 24 Tjugonde skälet i ingressen till direktiv 92/12 (nittonde skälet i den engelska och ytterligare några andra språkversioner, där det nittonde skälet i den franska och de flesta andra språkversioner konstigt nog saknas). 25 Se ovan, punkt 26. 48. För det andra måste medlemsstaterna, vid bestämningen av huruvida varor är avsedda för kommersiella ändamål, beakta ett antal kriterier, bland annat varukvantiteten och det sätt på vilket varorna transporteras. Den kvantitet som B.F Joustra har importerat eller som sannolikt kan tänkas ha importerats under motsvarande förhållanden, överstiger helt klart gemene individs rimliga personliga behov och skall därför anses ha kommersiell omfattning. Den I - 11090

omständigheten att ett yrkestransportföretag anlitades bidrar ytterligare till transaktionens obestridligt kommersiella karaktär. 49. För det tredje innebär ordningen i direktiv 92/12 att kommersiell flyttning av punktskattebelagda varor kontrolleras med hjälp av ett administrativt ledsagardokument som inte används när privatpersoner flyttar sådana varor. Om det var möjligt för privatpersoner att flytta stora mängder varor i slutna sändningar utan ledsagardokument skulle detta urholka systemet och göra tillsynen ineffektiv. Bedömning Inledande anmärkning 51. Hoge Raad har utgått ifrån att det omtvistade vinet hade släppts för konsumtion i Frankrike och att det också varit föremål för punktbeskattning där. Dessa omständigheter omnämns också i Gerechtshofs dom. Av domen framgår emellertid också att B.F Joustra när det gäller den omtvistade sändningen år 1997, oaktat vad som varit fallet under tidigare år, hade agerat i egenskap av näringsidkare utan punktskatteregistrering. Om så verkligen var fallet, borde införseln av vinet ha skett enligt uppskovsreglerna. 52. Bedömningen av B.F Joustras situation kommer naturligtvis att variera beroende på om han anses ha agerat som privatperson eller i egenskap av näringsidkare utan punktskatteregistrering. Det ankommer emellertid inte på denna domstol att utföra någon sådan prövning. Dessutom skulle, om B.F Joustra anses ha agerat i egenskap av näringsidkare utan punktskatteregistrering, de frågor som har ställts i princip inte ha uppkommit eftersom direktivet reglerar de skyldigheter som åligger näringsidkare utan punktskatteregistrering. Jag kommer därför att utgå ifrån att omständigheterna var sådana som de har framställts av den hänskjutande domstolen. 50. Såsom kommissionen har påpekat tycks det råda motsägelse mellan några av de sakomständigheter som Gerechtshof har slagit fast i sin dom, som har bifogats till Hoge Raads beslut om hänskjutande. Tolkningen av artiklarna 6 10 i direktiv 92/12 53. Förevarande mål avser huvudsakligen tolkningen av begreppen för deras eget bruk och transporterats av dem själva i I - 11091

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 artikel 8 i direktiv 92/12 samt för kommersiella ändamål i artiklarna 7 och 9. i förekommande fall transporteras dit av säljaren eller för dennes räkning, skall punktskatt tas ut i den andra medlemsstaten och den punktskatt som redan har erlagts i den första medlemsstaten skall återbetalas. 54. Innan jag går in på hur nämnda bestämmelser skall tolkas och de tolkningsfrågor som Hoge Raad har ställt i det särskilda sammanhang som råder i B.F Joustras situation, kan det vara lämpligt att vid bestämningen av den medlemsstat i vilken punktskatt skall erläggas betrakta frågeställningarna på ett mer övergripande sätt inom ramen för hela den ordning som fastställs i direktivet, det vill säga artiklarna 6 10. 58. Enligt artikel 8 medges däremot inga avvikelser från huvudregeln. I denna artikel bekräftas snarare att artikeln skall tillämpas på varor som har förvärvats av enskilda individer för deras eget privata bruk och transporterats av dem själva. 55. Som en del i denna ordning fastställs i artikel 6 den allmänna regeln om att punktskatt skall erläggas i den stat där varorna först har släppts för konsumtion. 56. I artiklarna 7 10 återfinns bestämmelser som avser fall där varor sedan de på detta sätt initialt har släppts för konsumtion och varit föremål för punktbeskattning transporteras till en annan medlemsstat. 59. Mot denna bakgrund kan jag inte se att artikel 8 skulle vara någon av de centrala bestämmelserna i den ordning som fastställs i artiklarna 6 10. Om bestämmelsen inte fanns skulle de varor som förvärvas av enskilda individer för deras eget bruk och som transporteras av dem själva ändå omfattas av huvudregeln om att beskattning skall ske i den stat där varorna först släppts för konsumtion eftersom sådana varor, oavsett tolkning, inte kan anses ha förvarats för kommersiella ändamål eller ha transporterats av säljaren eller för dennes räkning. 57. Sålunda föreskrivs det i artiklarna 7, 9 och 10, som ett undantag från huvudregeln, att om sådana varor förvaras för kommersiella ändamål i den andra medlemsstaten eller 60. Enligt dess nuvarande lydelse kan artikel 8 inte anses omfatta varor som har förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och som har transporterats för deras räkning. I - 11092

61. Emellertid framstår det för mig som om ifrågavarande bestämmelse, även om sådana varor enligt det förslag till ändring som kommissionen har lagt fram skulle omfattas av den, ändå inte kan betraktas som central. Varor som förvärvas av enskilda individer för deras eget bruk och som transporteras för deras räkning är per definition uteslutna från tillämpningsområdet för artiklarna 7, 9 och 10 och skall således regleras enligt huvudregeln i artikel 6, det vill säga punktskatt får endast tas ut i den medlemsstat där varorna först släppts för konsumtion. 64. Grundkaraktären hos varor som har förvärvats för en individs privata bruk 27 står i klar och tydlig kontrast till karaktären hos varor som förvaras för kommersiella ändamål. I extremfall kan det emellertid vara svårt att finna precis var skiljelinjen går. Där detta är nödvändigt kan det vara att föredra att denna skiljelinje definieras utifrån kommersiella ändamål snarare än utifrån eget bruk, eftersom det i direktivet inte ges någon vägledning vad beträffar avgränsningen av det sistnämnda begreppet men flera indikationer på vilken utsträckning det förstnämnda skall ha. 62. Det är inte nödvändigt att tillämpa någon särskilt strikt eller särskilt vidsträckt tolkning av de omtvistade begreppen för att komma fram till denna slutsats. Det är tillräckligt att notera att i) varor som har förvärvats för en individs privata bruk och varor som förvaras för kommersiella ändamål är ömsesidigt uteslutande kategorier samt att ii) när en sådan individ ordnar med att få de varor han köpt levererade till sitt hem anses de inte ha transporterats av säljaren eller för dennes räkning. 65. Artiklarna 7 och 9 är överlappande såtillvida att de båda avser varor som förvaras för kommersiella ändamål och för vilka punktskatt skall erläggas i den medlemsstat där de förvaras. 63. I detta sammanhang kan nämnas att frågan, huruvida en transport har utförts av säljaren eller för dennes räkning snarare än av köparen, prövades i The Man in Black. 26 Hur som helst förefaller denna fråga vara ostridig i förevarande mål. 66. I artikel 7.2 definieras sådana varor som varor som antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används... av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ. I artikel 9 ges inte någon motsvarande definition men i artikel 9.2 finns en förteckning över ett antal faktorer som 26 Se ovan, punkterna 26 och 27. 27 Som enligt varje rimlig tolkning bör innefatta att varorna delas med familj eller vänner samt att personliga gåvor ges bort. I - 11093

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 skall beaktas vid bestämningen av om de varor som avses i artikel 8 är avsedda för kommersiella ändamål. huruvida en situation överensstämmer med definitionen i artikel 7, också vara möjligt att ta hänsyn till de uttryckliga kriterier som finns förtecknade i artikel 9.2. 67. Av det anförda drar jag i synnerhet två slutsatser. 70. Jag skall nu gå över till att analysera de frågor Hoge Raad har ställt i ljuset av ovanstående överväganden. 68. För det första tycks artikel 9 bara äga direkt relevans när det gäller varor som annars skulle ha omfattats av artikel 8 det vill säga varor som har förvärvats av enskilda individer och som har transporterats av dem själva. 28 Således kan artikeln endast tilllämpas i de fall där de berörda individerna inte själva transporterar varorna utan ordnar så att en annan person transporterar dem om artikel 8 ges en tolkning som innefattar sådana situationer. Fråga 1 71. När det gäller omständigheterna i förevarande fall avser den första frågan enbart det vin som B.F Joustra hade beställt och fått levererat hem till sig för sitt eget bruk. Hoge Raad söker få klarhet i huruvida det i ett sådant fall, enligt artikel 8 i direktiv 92/12, är uteslutet att punktskatt tas ut någon annanstans än i den medlemsstat där varorna har förvärvats. 69. För det andra måste artiklarna 7 och 9 tolkas enhetligt så att definitionen i artikel 7.2 också kan tillämpas inom ramen för artikel 9. Det måste, vid bestämningen av 28 I vart fall vad beträffar artikel 9.1 och 9.2. I artikel 9.3 (se ovan, fotnot 5) avses särskilda omständigheter som inte är aktuella i förevarande fall, varför denna förmodligen helst bör betraktas som en separat bestämmelse i förhållande till resten av artikel 9. 72. Artikel 8 kan tillämpas under nämnda omständigheter endast om uttrycket transporterats av dem själva ges en tolkning som också innefattar för deras räkning. I - 11094

73. För det första förefaller det som om en sådan tolkning svårligen kan göras. Ordalydelsen i artikel 8 är entydig detta än mer om man jämför artikeln med andra bestämmelser i vilka det uttryckligen hänvisas till transport utförd av säljaren/köparen eller för dennes räkning. Vidare bör den omständigheten att den särskilda formuleringen för deras räkning återfinns i det föreliggande förslaget till ändring, i vart fall enligt kommissionens uppfattning, ses som en bekräftelse på att den nuvarande lydelsen inte kan anses omfatta en sådan situation. äger tillämpning, att punktskatt endast får tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats. Fråga 2 74. Dessutom framstår en sådan tolkning som onödig. Enligt min redogörelse ovan får varor som varken förvaras för kommersiella ändamål (och detta är inte fallet när varorna är avsedda för en enskild individs eget bruk) eller har transporterats av säljaren eller för dennes räkning i enlighet med artikel 6 i direktiv 92/12 endast beläggas med punktskatt i den medlemsstat där de först släppts för konsumtion, precis som om artikel 8 hade tillämpats. 76. När det gäller omständigheterna i förevarande fall avser den andra frågan det vin som B.F Joustra hade beställt för andra medlemmar i cirkeln, och som levererades till hans hem för att dessa senare skulle kunna avhämta det där mot att de ersatte kostnaden för vinet och för transporten. Än en gång söker Hoge Raad få klarhet i huruvida det, enligt artikel 8 i direktiv 92/12, är uteslutet att punktskatt tas ut någon annanstans än i den medlemsstat där förvärvet har skett. 77. Av min analys beträffande den första frågan följer att artikel 8 inte heller kan tilllämpas i denna situation. 75. Jag anser följaktligen att artikel 8 inte kan tillämpas under sådana omständigheter som dem som Hoge Raad har redogjort för i sin första fråga. Däremot följer det av artikel 6, eftersom artiklarna 7, 9 och 10 inte heller 78. En annan anledning till att artikel 10 uppenbart inte kan tillämpas är att varorna inte har transporterats av säljaren eller för dennes räkning. I - 11095

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 79. Eftersom B.F Joustra inte kan anses ha förvärvat vinet för sitt eget bruk (det var speciellt ämnat för andras bruk) är det däremot inte lika enkelt att utesluta möjligheten att han förvarade det för kommersiella ändamål i den mening som avses i artiklarna 7 och/eller 9. Jag kommer att ta upp denna frågeställning i samband med den tredje frågan. Joustra förvärvade för de andra cirkelmedlemmarnas räkning. Fråga 3 82. Jag har också redogjort för min uppfattning att artikel 9 inte är direkt tillämplig i de fall där de aktuella varorna inte transporteras av köparen utan för dennes räkning 29 men att artikel 7 i gengäld kan vara det. När det gäller sistnämnda artikel blir frågan huruvida ifrågavarande individ agerat som en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet och om de uttryckliga kriterier som finns förtecknade i artikel 9.2 därmed kan beaktas vid bestämningen av om så är fallet. 80. Hoge Raads tredje fråga handlar huvudsakligen om huruvida en enskild individ i B.F Joustras situation kan anses förvara antingen vin han förvärvat för eget bruk eller vin han förvärvat för andra enskilda individers bruk för kommersiella ändamål i den mening som avses i artiklarna 7 och/eller 9 i direktiv 92/12, även om han inte agerat i egenskap av näringsidkare eller i vinstsyfte. 81. Jag har redan besvarat denna fråga när det gäller det vin som B.F Joustra förvärvade för eget bruk. Sådant vin kan nämligen per definition inte förvaras för kommersiella ändamål. Jag skall därför i min fortsatta analys endast ägna mig åt det vin som B.F 83. En individ i B.F Joustras ställning bedriver onekligen en självständig verksamhet, och denna verksamhet har ett klart ekonomiskt inslag av den art som är relevant för näringsidkare. Han köper varor för andras räkning, ordnar med och betalar för varornas transport och överlämnar varorna mot betalning. Däremot uppnår han inte någon vinst och har heller inte för avsikt att göra det. 29 Se punkt 68, men med förbehåll för vad som sägs i fotnot 28. I - 11096

84. En verksamhet förlorar emellertid inte nödvändigtvis sin ekonomiska karaktär enbart av den anledningen att det inte föreligger något vinstsyfte. Sådana tjänster som någon som B.F Joustra utför för andra individer i icke-vinstgivande syfte konkurrerar direkt med de tjänster som erbjuds av näringsidkare med vinstsyfte. Som sådana regleras de varor näringsidkare med vinstsyfte erbjuder enligt kriterierna i artikel 7 i direktivet och punktskatten tas följaktligen ut i destinationsmedlemsstaten. Det förefaller inte förenligt med den ordning som fastställs enligt artiklarna 6 10 i direktivet att enskilda individer skall tillåtas förse andra enskilda individer med vin på ett sätt som gör att dessa kriterier kringgås, oavsett om ifrågavarande individer agerar i vinstsyfte eller ej. 85. Med ledning därav drar jag slutsatsen att en enskild individ i en sådan situation som B. F Joustra i princip måste anses ha förvarat varorna för kommersiella ändamål i den mening som avses i artikel 7 oavsett om han har vinstsyfte eller inte. 86. Slutligen skulle jag vilja påpeka att om B. F Joustra i förevarande fall verkligen har agerat i egenskap av näringsidkare utan punktskatteregistrering 30 framstår det som 30 Se ovan, punkt 33 samt punkterna 50 52. klart att det vin som levererats till honom, men inte för hans bruk, måste anses ha förvarats av honom för kommersiella ändamål i den mening som avses i artikel 7. Fråga 4 87. Hoge Raads fjärde fråga gäller huvudsakligen huruvida det om den situation som en sådan enskild individ som B.F Joustra befinner sig i varken faller inom artikel 8 eller artiklarna 7 eller 9 i direktiv 92/12 är så att denna individ enligt någon annan bestämmelse i nämnda direktiv skall anses skyldig att erlägga punktskatt i destinationsmedlemsstaten. 88. Av min analys när det gäller de föregående frågorna följer att inget av det vin B.F Joustra hade förvärvat och fått levererat hem till sig faller inom tillämpningsområdet för artikel 8 och därmed heller inte inom artikel 9 eftersom han inte transporterade vinet själv utan anlitade någon för att få det transporterat. 89. Eftersom det var B.F Joustra som själv tog initiativet till att ordna med ifrågavarande transport kan artikel 10, som är den I - 11097

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JACOBS MÅL C-5/05 enda återstående bestämmelsen i direktivet enligt vilken punktskatt skulle kunna tas ut i den medlemsstat dit varorna levereras, inte heller tillämpas. Förutsättningen för att denna artikel skall äga tillämpning är att varorna har distribuerats eller transporterats direkt eller indirekt av säljaren eller för dennes räkning. 93. Ett annat problem, som den hänskjutande domstolen inte har tagit upp, men som har berörts i partsinlagorna, är problemet med dubbel beskattning. 90. Således måste svaret på den fjärde frågan bli nej. Avslutande anmärkningar 94. Trots att det i direktivet finns mekanismer för återbetalning, menar kommissionen, att det i praktiken är omöjligt för enskilda individer att få tillbaka punktskatt som har betalats i en medlemsstat om det också tas ut en andra gång i en annan medlemsstat. Kommissionen anser att detta strider mot principerna för den gemensamma marknaden. Den svenska regeringen har däremot gjort gällande att den omständigheten att punktskatt tas ut i två medlemsstater inte är oförenlig med målsättningarna med direktivet vilka är att se till att punktskatt tas ut samt att bedrägeri förhindras. 91. De svårigheter som har uppkommit i förevarande mål belyser klart några av de problem som kommissionen försökt avhjälpa genom sitt förslag till ändringar av direktiv 92/12. 92. Även om jag använt mig av den nuvarande ordalydelsen för att söka härleda en ändamålsenlig tolkning framstår det för mig som om lagändring är en brådskande nödvändighet för att definitivt råda bot på dessa problem. 95. Jag anser att kommissionens ståndpunkt är riktig och att återbetalningsförfarandena bör vara tillräckligt säkra, snabba och enkelt tillgängliga så att de inte inverkar på individernas rätt att transportera punktskattebelagda varor inom gemenskapen och därvid endast behöva erlägga punktskatt i en medlemsstat. I vilken mån en sådan ståndpunkt klart kan härledas ur direktivets nuvarande ordalydelse är en fråga som lagstiftaren har att ta ställning till när man överväger ändringar. I - 11098

Förslag till avgörande 96. Med ledning av ovanstående överväganden anser jag att domstolen skall besvara de frågor som Hoge Raad har ställt på följande sätt: När en enskild individ för eget bruk förvärvar punktskattebelagda varor i en medlemsstat, erlägger punktskatt för dem och personligen ordnar med varornas transport till en annan medlemsstat utan att själv transportera varorna, kan situationen inte anses falla inom tillämpningsområdet för artiklarna 7, 8, 9 eller 10 i direktiv 92/12/EEG. Detta innebär, enligt artikel 6 i nämnda direktiv, att punktskatt endast får tas ut i den första medlemsstaten. När en sådan individ förvärvar punktskattebelagda varor för andra enskilda individers bruk och räkning, erlägger punktskatt för dem i en medlemsstat och personligen ordnar med transport av dessa till en annan medlemsstat utan att själv transportera varorna mot att nämnda individer ersätter hans utlägg, kan situationen inte anses falla inom tillämpningsområdet för artiklarna 8, 9 eller 10 i direktiv 92/12/ EEG. Den ifrågavarande individen skall däremot i princip anses ha förvarat varorna för kommersiella ändamål, i den mening som avses i artikel 7 i samma direktiv, oaktat om han haft vinstsyfte eller inte, och således får punktskatt tas ut i den andra medlemsstaten men den skatt som erlagts i den första medlemsstaten skall återbetalas i den staten. I - 11099