AC m.fl../. riksåklagaren ang. avvisande av åtal

SVARSSKRIVELSE Sida 1 (13) Ert datum Er beteckning Chefsåklagaren Lars Persson 2013-12-02 Ö 5698-13 Rotel 17 Högsta domstolen Box 2066 103 12 STOCKHOLM AC m.fl../. riksåklagaren ang. avvisande av åtal (Svea hovrätts beslut den 22 oktober 2013 i mål B 1604-13) Högsta domstolen har förordnat att riksåklagaren ska inkomma med svarsskrivelse i målet. Jag vill anföra följande. Inställning Jag bestrider ändring av hovrättens beslut. Enligt min mening finns det skäl att meddela prövningstillstånd i målet. Bakgrund Tingsrättens dom Tingsrätten dömde AC, IC och KH för dels grova bokföringsbrott, dels skattebrott. Samtliga tre tilltalade dömdes till åtta månades fängelse. Vidare meddelades var och en av dem näringsförbud under en tid om fem år. AC, IC och KH var bolagsmän i ett handelsbolag genom vilket de drev en pizzeria. De grova bokföringsbrott tingsrättens dömde dem för avsåg att de som företrädare för handelsbolaget åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet genom att bl.a. inte redovisa samtliga intäkter (åtalspunkt 1). De tilltalade dömdes vidare för skattebrott bestående i att de som företrädare för handelsbolaget avgett mervärdesskattedeklarationer med oriktiga uppgifter, utgående mervärdesskatt hade redovisats med för låga belopp, varigenom fara för skatteundandragande uppkommit (åtalspunkt 2). AC, IC och KH dömdes även för skattebrott bestående i att de lämnat oriktiga uppgifter i sina inkomstdeklarationer; de hade inte redovisat hela det överskott de haft från handelsbolaget (åtalspunkterna 3 5). Postadress Gatuadress Telefon E-post Box 5553 114 85 STOCKHOLM Östermalmsgatan 87 C, 3 tr. 010 562 50 00 registrator@aklagare.se Telefax 010 562 52 99 Webbadress www.aklagare.se

SVARSSKRIVELSE Sida 2 (13) Hovrättens beslut AC, IC och KH överklagade tingsrättens dom. I hovrätten yrkade de att tingsrättens dom skulle undanröjas avseende skattebrott och att åtalet i denna del skulle avvisas på grund av att de påförts skattetillägg. I hovrättens beslut noterades att åtalet i målet väcktes den 24 november 2011 och att Skatteverket dessförinnan hade påfört AC, IC och KH skattetillägg personligen. Vidare noterades att handelsbolaget genom Skatteverkets beslut den 6 april 2009 påförts skattetillägg avseende mervärdesskatt för beskattningsåren 2006, 2007 och del av 2008, samt att staten inte hade framställt krav mot någon av de tilltalade personligen avseende bolagets skattetillägg. Hovrätten beslutade att undanröja tingsrättens dom och avvisa åtalet såvitt avsåg de oriktiga uppgifterna i de tre tilltalades respektive inkomstdeklarationer (åtalspunkterna 3 5). Hovrätten avslog de tilltalades yrkande om avvisning av åtalet i åtalspunkt 2, dvs. det skattebrott som de åtalats för i egenskap av företrädare för handelsbolaget. I denna del motiverades beslutet på följande sätt. Åtalet mot KH, AC och IC avseende grovt skattebrott i åtalspunkten 2 avser lämnande av oriktiga uppgifter för Bolaget avseende mervärdesskatt. De skattetillägg som har påförts KH, AC och IC personligen avser att de i sina inkomstdeklarationer inte har redovisat inkomst av näringsverksamhet med visst belopp. Åtalet och skattetillägget avser därför inte samma gärning. Staten har inte krävt KH, AC eller IC på betalning för det skattetillägg som påförts Bolaget. Hovrätten konstaterar att vid dessa förhållanden är förutsättningarna för att avvisa åtalet i denna del inte uppfyllda. Som ovan nämnts har åklagaren tillstyrkt att åtalet i denna del avvisas. Varken Europakonventionen eller Högsta domstolens nuvarande praxis kan dock anses innebära att hovrätten ska lägga åklagarens tillstyrkande till grund för sitt beslut. På grund av det anförda ska KHs, ACs och ICs yrkande om avvisning av åtalet för grovt skattebrott i åtalspunkten 2 avslås. Tilläggas bör att åklagaren, som svar på ett föreläggande från hovrätten, uppgett att staten den 11 oktober 2011 skickat meddelande om övervägande om solidarisk betalningsskyldighet för handelsbolagets skattetillägg. Grunden för övervägandet angavs vara ACs, ICs och KHs delägarskap i handelsbolaget. Den 26 oktober 2011 meddelade Skatteverket att det tidigare meddelade övervägandet lämnats utan åtgärd. Grunden för detta var att bolaget sedermera betalat sin skuld till Kronofogdemyndigheten. Överklagandena till Högsta domstolen AC, IC och KH yrkar att Högsta domstolen, med ändring av hovrättens beslut, avvisar åtalet för skattebrott enligt åtalspunkten 2.

SVARSSKRIVELSE Sida 3 (13) I ACs överklagande uppges att handelsbolaget avregistrerades den 6 februari 2009 och att Skatteverket därefter, i oktober 2010, beslutade att ta ut skattetilllägg av bolaget. Skatteverket skickade den 11 oktober 2011 meddelande om övervägande av betalningsskyldighet för bl.a. AC. Enligt AC påstås felaktigt i åklagarens yttrande till hovrätten att handelsbolaget betalat sin skuld till Kronofogdemyndigheten; det är AC som har betalat skattetillägget eftersom bolaget var avregistrerat och han var personligen ansvarig för bolagets förpliktelser. AC hävdar att i och med Skatteverkets övervägande har ett rättsligt förfarande inletts mot honom. Det är mot denna bakgrund han betalat skattetillägget. Han kunde ha valt att inte betala, vilket skulle ha medfört att Skatteverket fattat ett formellt beslut. AC menar att Skatteverket genom övervägandet får anses ha krävt honom på betalning av det skattetillägg som tidigare påförts handelsbolaget. IC hävdar att den omständigheten att han som företrädare för handelsbolaget erlagt sin del av skatt och skattetillägg utgör skäl att avvisa åtalet mot honom. Betalningen av skatt och skattetillägg har skett utan att Skatteverket riktat någon särskild anmodan mot honom. Enligt IC ska detta förhållande inte utgöra skäl för att inte avvisa åtalet. Han har rent faktiskt straffats genom det skattetillägg som erlagts. I KHs överklagande hävdas att Europakonventionen och Högsta domstolens praxis ger utrymme för en tolkning innebärande att åtalet mot honom avvisas. Därvid hänvisas till Skatteverkets meddelande om övervägande om solidarisk betalningsskyldighet för handelsbolagets skattetillägg och till att verket lämnat övervägandet utan åtgärd på grund av att bolaget betalat sin skuld till Kronofogdemyndigheten. Beslutade skattetillägg avseende handelsbolaget m.m. Kort om handelsbolaget AC och KH har varit bolagsmän i RLV Handelsbolag sedan september 1993. Sedan mars 2004 har delägarkretsen bestått av AC, IC och KH. Handelsbolagets firma tecknas av bolagsmännen var för sig. Handelsbolaget avregistrerades i handelsregistret den 6 februari 2009. Avregistreringen föranleddes av en anmälan från bolaget om att verksamheten upphört. Påförda skattetillägg Enligt omprövningsbeslut den 6 april 2009 påfördes handelsbolaget skattetillägg för mervärdesskatt avseende redovisningsperioderna januari december 2006 med 37 918 kronor, redovisningsperioderna januari december 2007 med 36 867 kronor och avseende redovisningsperioderna januari juni 2008 med 19 355 kronor.

SVARSSKRIVELSE Sida 4 (13) Av kontoutdrag från Skatteverket avseende handelsbolagets skattekonto, avstämningsdag den 6 juni 2009, framgår att ingående saldo var +6 289 kronor och utgående saldo -594 354 kronor. Den tillkommande skulden avser, förutom räntor, den mervärdesskatt och de skattetillägg som beslutades den 6 april 2009 (bilaga 1). Vidare finns ett kontoutdrag från Skatteverket avseende handelsbolagets skattekonto, avstämningsdag den 4 juli 2009, av vilket framgår att ingående saldo hos Skatteverket var -594 354 kronor och utgående saldo -1 921 kronor. Vidare framgår att ett belopp om -599 157 kronor, vilket inkluderade kostnadsränta, överlämnats till Kronofogdemyndigheten (bilaga 1). I nästa kontoutdrag anges som avstämningsdag den 6 februari 2010. Enligt detta utdrag var såväl ingående som utgående saldo hos Skatteverket -1 921 kronor. Vidare var såväl ingående som utgående saldo hos Kronofogdemyndigheten -599 157 kronor. I utdraget har noterats att handelbolagets skuld skulle överlämnas till Kronofogdemyndigheten om den inte betalades i tid (bilaga 1). Nästa kontoutdrag har som avstämningsdag den 6 mars 2010. I detta utdrag anges som ingående saldo hos Skatteverket -1 921 kronor. Det utgående saldot var 0 kronor, eftersom skulden på 1 921 kronor överlämnats till Kronofogdemyndigheten. Vidare har som ingående saldo hos Kronofogdemyndigheten angetts -599 157 kronor och utgående saldo -128 702 kronor. Enligt utdraget har 472 376 kronor betalats in till Kronofogdemyndigheten den 2 oktober 2010 (bilaga 1). Slutligen finns ett kontoutdrag med avstämningsdag den 3 april 2010. I detta utdrag anges såväl ingående som utgående saldo hos Skatteverket till 0 kronor. Det anges att en betalning på 1 921 kronor bokförts den 16 mars 2010 och att samma belopp avräknats mot kontoskuld hos Kronofogdemyndigheten. Vidare har som ingående saldo hos Kronofogdemyndigheten angetts -128 702 kronor och utgående saldo -124 260 kronor. Enligt utdraget har 2 521 kronor betalats in till Kronofogdemyndigheten den 19 mars 2010 och 1 921 kronor avser den tidigare nämnda avräkningen av kontoskuld (bilaga 1). I sammanhanget bör nämnas att av den upplysningsblankett som medföljer Skatteverkets kontoutdrag framgår att en inbetalning inte kan styras till en viss skatt eller avgift, utan räknas av mot det sammanlagda underskottet på skattekontot. En tjänsteanteckning upprättades hos Skatteverket den 20 september 2011 beträffande solidaransvar för handelsbolaget. Enligt anteckningen avser solidaransvaret omprövningsbeslut mervärdesskatt för perioderna januari 2006 till och

SVARSSKRIVELSE Sida 5 (13) med juni 2008. Vidare noteras att bolaget avregistrerats maskinellt den 6 februari 2009 (bilaga 2). Skatteverket skickade den 11 oktober 2011 ut ett övervägande till var och en av AC, IC och KH. Enligt handlingen övervägde Skatteverket att besluta om betalningsskyldighet enligt 12 kap. 8 a skattebetalningslagen för skulder hänförliga till RLV Handelsbolag. Som restföringsdatum angavs dels den 4 juli 2009, dels den 6 mars 2010. Vidare angavs som skuldbelopp dels 124 099 kronor, dels 1 921 kronor. Som skäl för det övervägda beslutet angavs att det avsåg restförd skuld på skattekontot för handelsbolag som AC, IC respektive KH var delägare i och att de i denna egenskap var solidariskt ansvariga för skulder som handelsbolaget skaffat sig. Under rubriken Upplysningar angavs att Skatteverket kunde kontaktas vid frågor eller invändningar med anledning av det övervägda beslutet. Som sista svarsdatum angavs den 25 oktober 2011 (övervägandena bifogas som bilaga 3). Av Kronofogdemyndighetens register framgår att det den 19 oktober 2011 betalades in 124 286 kronor som tillgodoräknades bolaget (bilaga 4). I meddelanden till AC, IC respektive KH daterade den 26 oktober 2011 konstaterade Skatteverket att den betalningsbrist som föranlett övervägande om personligt betalningsansvar var reglerad genom inbetalning till kronofogden. Ärendet lämnades därför utan åtgärd (meddelandena bifogas som bilaga 5). Grunder NJA 2013 s. 502 Enligt tidigare gällande rätt i Sverige kunde en person dömas för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) även om han eller hon hade ålagts skattetillägg (se NJA 2010 s. 168 I och II samt NJA 2011 s. 444). Genom NJA 2013 s. 502 ändrade Högsta domstolen denna praxis. Enligt Högsta domstolen är den svenska regleringen med skattebrott och skattetillägg i två olika förfaranden mot en och samma person oförenligt med rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott enligt artikel 4 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Den som fått ett skattetillägg därför att han eller hon har lämnat en oriktig uppgift i skatteförfarandet får enligt Högsta domstolen inte därefter åtalas för brott enligt skattebrottslagen på grund av samma oriktiga uppgift. Det saknar därvid betydelse om skattetillägget har vunnit laga kraft eller inte. Rättegångshinder föreligger således såväl på grund av res judicata som lis pendens. Högsta domstolen uttalar att för att rättegångshinder på grund av lis pendens ska föreligga i brottmålet måste det krävas att frågan om ett uttag av skattetilllägg dessförinnan har konkretiserats i det enskilda fallet. Det avgörande bör

SVARSSKRIVELSE Sida 6 (13) därvid vara när Skatteverket har fattat sitt beslut om att påföra skattetillägg. Från den tidpunkten föreligger alltså hinder mot åtal. Enligt Högsta domstolen hindrar förbudet mot dubbla förfaranden lagföring för brott enligt skattebrottslagen i de fall då skattetillägget och det straffrättsliga ansvaret träffar samma fysiska person. Om ett skattetillägg tagits ut av en juridisk person hindrar förbudet mot dubbla förfaranden ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot en fysisk person, för samma oriktiga uppgift, endast i de fall när staten genom ett rättsligt förfarande har krävt den fysiska personen på betalning av skattetillägget. Vanligast anges kanske vara att kravet grundas på bestämmelserna om företrädaransvar i 59 kap. 12 21 skatteförfarandelagen (2011:1244). Det sägs där att den som i egenskap av företrädare för en juridisk person med uppsåt eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt är tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Bestämmelsen omfattar också skattetillägg. Högsta domstolen konstaterar att en fysisk person även enligt annan lagstiftning kan bli ansvarig för ett skattetillägg som har påförts en juridisk person. Här nämns bl.a. att bolagsmännen i ett handelsbolag, enligt 2 kap. 20 lagen om handelsbolag och enkla bolag, är ansvariga för bolagets förpliktelser. Högsta domstolen fortsätter enligt följande. 66. När staten genom ett rättsligt förfarande har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg, får förbudet mot dubbel lagföring anses hindra ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot henne eller honom för samma oriktiga uppgift, även om en juridisk person är primärt ansvarig. Detta gäller också om förfarandet har varit civilrättsligt till sin natur (såsom vid en talan om ansvar på grund av de aktiebolagsrättsliga kapitalbristreglerna) och oavsett om det har rört sig om en rättegång eller ett rättsligt förfarande av något annat slag (jfr 59 kap. 11 skatteförfarandelagen om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag); bestämmande är skattetilläggets straffrättsliga karaktär. Att skyddet omfattar dubbla förfaranden och inte bara dubbla straff innebär också att det saknar betydelse om staten har fått framgång med sitt krav eller inte. Allmänt om handelsbolag Reglerna om handelsbolag återfinns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL). Enligt 1 kap. 1 första stycket föreligger ett handelsbolag om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret. Avtalet kan vara muntligt. Genom att ett handelsbolag inte kommer till stånd innan det registrerats kommer dock ett första muntligt avtal att kompletteras genom den ansökan om registrering som ska göras av samtliga bolagsmän (se Nial/Hemström, Om handelsbolag och enkla bolag, 4 uppl., 2008, s. 84).

SVARSSKRIVELSE Sida 7 (13) Av 2 kap. 3 första stycket HBL följer att varje bolagsman är berättigad att vidta åtgärder i förvaltningen av bolagets angelägenheter. Detta gäller under förutsättning att bolagsmännen inte avtalat annat (se 2 kap. 1 andra stycket). Vidare framgår av 2 kap. 17 första stycket att var och en av bolagsmännen företräder bolaget, om inte något annat har avtalats. Enligt 2 kap. 20 HBL svarar bolagsmännen solidariskt för bolagets förpliktelser. Regeln är tvingande. Det legala ansvaret för bolagsmännen är sålunda primärt och solidariskt. En bolagsborgenär kan utan att först kräva bolaget vända sig direkt mot en bolagsman och av denne ta ut fordringens hela belopp. Ansvarigheten innebär att bolagsmannen har alldeles samma förpliktelse som bolaget (se Nial/Hemström, a.a., s. 190). Av 2 kap. 44 första stycket HBL framgår att ett handelsbolag är upplöst när skifte har ägt rum eller, om en likvidator har haft hand om likvidationen, när slutredovisningen har delgivits var och en av bolagsmännen. Enligt Stefan Lindskog bör bestämmelsen inte förhindra att delägarna kan upplösa bolaget genom att blott och bart avtala om detta. Det i 2 kap. 36 uppställda formkravet på skriftligt skifte bör inte vara något hinder mot att en överenskommelse om bolagets upplösning kan träffas mellan bolagsmännen. Ett åsidosättande av formkravet torde nämligen endast innebära ogiltighet med avseende på den på skiftet vilande äganderättsövergången av vad som utskiftas. Vidare märks att regleringen av likvidationsförfarandet inte innefattar några borgenärsskyddsregler. Mot den angivna bakgrunden anser Lindskog att slutsatsen måste bli, att delägarna om de så önskar kan hoppa över hela likvidationsförfarandet och helt enkelt överenskomma om att bolaget skall vara upplöst, vilket det därigenom blir. Om bolagsmännen uttryckligen kan avtala om bolagets upplösning utan föregående likvidationsförfarande måste följa att sådant avtal också kan träffas konkludent (se Lindskog, Lagen om handelsbolag och enkla bolag [version den 1 november 2012, Zeteo], kommentaren till 2 kap 44, avsnitt 6.1) Enligt 2 kap. 45 HBL ska likvidationen fortsättas om det framkommer någon tillgång för bolaget efter dess upplösning eller om talan väcks mot bolaget eller om det på annat sätt uppkommer behov av en likvidationsåtgärd. Stefan Lindskog uttalar att det är av allmänt intresse att den som menar sig ha ett anspråk på ett upplöst bolag också skall kunna föra en talan därom. Dessutom hindrar inte bolagets upplösning att bolaget kan komma att förmås att betala en tillkommande skuld. Enligt Lindskog torde det inte föreligga några undantag från regeln att bolaget tillfälligt återuppstår om talan väcks mot det. Om skulden regleras av en bolagsman faller dock den grunden för fortsatt likvidation. Den betalande bolagsmannen har då regressrätt mot övriga bolagsmän (se Lindskog, a.a., kommentaren till 2 kap 45, avsnitt 4.2 och 4.3).

SVARSSKRIVELSE Sida 8 (13) Särskilt om Skatteverkets beslut om solidariskt ansvar för delägare i handelsbolag Av 59 kap. 11 skatteförfarandelagen följer att Skatteverket får besluta om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 HBL avseende skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen. Motsvarigheten till nuvarande 59 kap. 11 skatteförfarandelagen återfanns tidigare i 12 kap. 8 a skattebetalningslagen (1997:483). Enligt 40 kap. 2 skatteförfarandelagen får ett ärende inte avgöras till nackdel för den som ärendet gäller utan att denne har fått tillfälle att yttra sig i ärendet. Om det är uppenbart obehövligt, behöver den som ärendet gäller inte få tillfälle att yttra sig. Motsvarigheten till denna bestämmelse fanns i 14 kap. 1 första stycket skattebetalningslagen. I denna bestämmelse angavs att innan ett ärende avgjordes, skulle den skattskyldige ges tillfälle att yttra sig, om det inte var onödigt. Bestämmelsen ansågs tillämplig även på andra berörda än skattskyldiga (se Nylund och Stegeland, Skattebetalningslagen [den 1 januari 2012, Zeteo], kommentaren till 14 kap. 1, Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet [den 1 mars 2012, Zeteo], kommentaren till 3 kap. 2 taxeringslagen och SOU 2009:58, Skatteförfarandet, Del 3, s. 1129). På Skatteverkets hemsida finns under fliken Rättsinformation ett dokument benämnt Handledning för solidariskt ansvar i handelsbolag. I handledningen anges att syftet med kravet på underrättelse och tillfälle till yttrande är dels att se till att ansvarsfrågan är tillräckligt utredd, dels att garantera att bolagsmannen får möjlighet att säga sin mening om de uppgifter som ingår i beslutsmaterialet. Vidare anges att på grund av den generella karaktär som medansvaret enligt 2 kap. 20 HBL har, är det material som behöver kommuniceras oftast inte stort, men övervägandet ska innehålla en tydlig redovisning av vilka obetalda skattebelopp som bolagsmannen är tänkt att göras ansvarig för, samt uppgift om bolagsmannaförhållandet (se www.skatteverket.se under fliken Rättsinformation/Handledningar/Handledning för solidariskt ansvar i handelsbolag, s. 67). Något om skattebeslut avseende avregistrerade handelsbolag Som framgått i det föregående avregistrerades handelsbolaget i handelsregistret den 6 februari 2009. Omprövningsbeslutet genom vilket handelsbolaget påfördes skattetillägg fattades två månader senare. Det finns därför skäl att något beröra det förhållandet att Skatteverket fattat ett beskattningsbeslut avseende ett avregistrerat bolag. I sammanhanget bör noteras att Skatteverket beslutade om skatterevision avseende handelsbolaget den 11 september 2008 och att revisionspromemorian färdigställdes den 18 december 2008. På Skatteverkets hemsida publiceras fortlöpande verkets ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor (se www.skatteverket.se under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden). Syftet med ställningstagandena är att

SVARSSKRIVELSE Sida 9 (13) uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. En sammanställning av ställningstagandena redovisas även fortlöpande i Skattenytt (se Ingvar Håkansson i Skattenytt, t.ex. 2013 s. 802). I ett ställningstagande den 9 mars 2013 redovisar Skatteverket sin syn på möjligheterna att agera när det gäller juridiska personer som upplösts, t.ex. efter likvidation. Skatteverket uttalar att ett upplöst bolag saknar rättskapacitet och partshabilitet, men kan även efter upplösningen äga tillgångar som inte skiftats och ansvara för förpliktelser. Man kan därför tala om att ett upplöst bolag har en passiv men ingen aktiv rättskapacitet och därmed ingen partshabilitet. I den mån det behövs för avveckling av bolagets rättsförhållanden har även ett upplöst bolag självständig rättskapacitet och kan återuppstå i den omfattning som krävs för att det aktuella rättsförhållandet ska kunna bli slutligt utrett. Vad gäller bolag som upplösts efter en s.k. underskottskonkurs bedömer Skatteverket att ett efterföljande beslut om skatt att betala inte kan anses utgöra ett sådant skäl som medför att behov av en likvidationsåtgärd uppkommer. Till skillnad från vad som sålunda gäller vid en avslutad underskottskonkurs anser Skatteverket att det efter ett avslutat likvidationsförfarande får anses finnas ett skyddsvärt behov och ett berättigat krav för det allmänna att kunna besluta om en korrekt beskattning av det upplösta bolaget. Mot bakgrund härav och föreliggande rättspraxis gör Skatteverket bedömningen att det är möjligt för verket att inleda en granskning av bolaget, fatta beslut om skatt mot bolaget eller att fullfölja en redan inledd skatteprocess mot en juridisk person som har upplösts genom likvidation. Detta anges gälla även juridiska personer som har upplösts till följd av ett avregistreringsförfarande utan föregående likvidation (se www.skatteverket.se under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden/ställningstaganden/2013/2013-03-09 Dnr 131 134585-13/111). Min bedömning I NJA 2013 s. 502 har Högsta domstolen slagit fast att rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Rätten gäller när skattetillägget och den straffrättsliga påföljden aktualiseras för en och samma fysiska person, också när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Om ett skattetillägg tagits ut av en juridisk person hindrar förbudet mot dubbla förfaranden ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot en fysisk person, för samma oriktiga uppgift, endast i de fall när staten genom ett rättsligt förfarande har krävt den fysiska personen på betalning av skattetillägget. Som exempel på detta nämner Högsta domstolen 59 kap. 11 skatteförfarandelagen (tidigare 12 kap. 8 a skattebetalningslagen); av vilken bestämmelse följer att Skatteverket får besluta om ansvar för delägare i ett handelsbolag enligt 2 kap. 20 HBL avseende skatter och avgifter enligt skatteförfarandelagen.

SVARSSKRIVELSE Sida 10 (13) I det nu aktuella målet har Skatteverket inte fattat något beslut om personligt betalningsansvar enligt 12 kap. 8 a skattebetalningslagen. Skatteverket har emellertid initierat ett ärende om betalningsskyldighet för handelsbolagets skulder och skickat ut ett övervägande till var och en av AC, IC och KH. Handelsbolagets skulder har sedan betalats, varefter Skatteverket lämnat ärendet om betalningsansvar utan åtgärd. Frågan i målet är om Skatteverkets övervägande och/eller betalningen av skulderna utgjort hinder för det senare väckta åtalet. Enligt Högsta domstolen är det avgörande vid bedömningen av om det föreligger hinder för åtal om staten genom ett rättsligt förfarande har krävt den fysiska personen på betalning av den juridiska personens skattetillägg. Enligt min mening kan det övervägande som Skatteverket tillställt de tre delägarna i handelsbolaget inte anses innebära att de på angivet sätt har krävts på betalning. Syftet med övervägandet är ju att ge delägarna möjlighet att redovisa sin inställning till ett eventuellt personligt betalningsansvar och att komplettera Skatteverkets underlag för beslutet i denna fråga. Om beslut om solidariskt betalningsansvar fattas utgör detta en exekutionstitel mot bolagsmannen som Skatteverket kan använda för krav och indrivning av fordran. Det är därför enligt min mening när beslutet om solidariskt ansvar fattas som Skatteverket kan anses genom ett rättsligt förfarande kräva den fysiska personen på betalning av handelsbolagets skattetillägg. Jag anser således att ett genom ett rättsligt förfarande framställt krav föreligger först när verket fattat beslut om solidariskt betalningsansvar för delägarna. Detta synsätt ligger också i linje med att Högsta domstolen i NJA 2013 s. 502 uttalat att den avgörande tidpunkten för att rättegångshinder på grund av lis pendens ska föreligga i brottmålet bör vara när Skatteverket fattat beslut om att påföra skattetillägg. Den handläggning hos Skatteverket som föregår ett beslut om skattetillägg, inkluderande det övervägande som tillställs den som ärendet gäller enligt 40 kap. 2 skatteförfarandelagen (tidigare 14 kap. 1 första stycket skattebetalningslagen), har således inte några sådana lis pendensverkningar med avseende på ett åtal för samma uppgiftslämnande (jfr även NJA 2010 s. 168 II, p. 53 i den skiljaktiga meningen av justitieråden Marianne Lundius och Stefan Lindskog). I sammanhanget kan också nämnas att den avgörande tidpunkten i det straffrättsliga förfarandet är när åtal väcks. De åtgärder som vidtas under förundersökningen, t.ex. underrättelse om brottsmisstanke enligt 23 kap. 18 brottsbalken, saknar således lis pendens-verkningar. Det skulle vidare kunna ifrågasättas om en bolagsmans betalning av ett handelsbolags skattetillägg, i en situation när Skatteverket initierat ett ärende om solidarisk betalningsskyldighet, kan utgöra hinder för ett senare åtal för brott enligt skattebrottslagen. Som nämnts anser jag att det övervägande som Skatteverket tillställt de tre delägarna i handelsbolaget inte kan anses innebära att de genom ett rättsligt förfarande har krävts på betalning. Ett krav föreligger först i

SVARSSKRIVELSE Sida 11 (13) den stund Skatteverket fattar beslut om betalningsansvar för bolagsmännen. Enligt min mening kan en betalning efter att ett övervägande om sådant ansvar sänts ut inte medföra att Skatteverket ska anses ha krävt bolagsmännen på betalning, varken vid tiden för övervägandet eller när betalningen sker. Det måste rimligtvis vara Skatteverkets agerande som avgör om det föreligger ett krav och inte hur bolagsmannen i det enskilda fallet agerar, eller uppfattar situationen. Även om jag i de närmast föregående styckena redan tagit ställning till frågan om när bolagsmännen i ett handelsbolag ska anses genom ett rättsligt förfarande ha krävts på betalning vill jag kommentera ett par saker som lyfts fram i ACs överklagande. AC uttalar att det var han och inte handelsbolaget som, den 19 oktober 2011, betalade bolagets skattetillägg, eftersom bolaget var avregistrerat och han var personligen ansvarig för bolagets förpliktelser. Som framgått i det föregående är bolagsmännen berättigade att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets angelägenheter. Vidare får var och en av dem företräda bolaget. Detta gäller om inte något annat har avtalats. I doktrinen hävdas att den som menar sig ha ett anspråk på ett upplöst bolag också skall kunna föra en talan om detta. Vidare hindrar inte bolagets upplösning att bolaget kan komma att förmås att betala en tillkommande skuld. Det torde heller inte föreligga några undantag från regeln att bolaget tillfälligt återuppstår om talan väcks mot det. Om skulden regleras av en bolagsman faller dock den grunden för fortsatt likvidation. Den betalande bolagsmannen anges då ha regressrätt mot övriga bolagsmän. I det nu aktuella målet har Skatteverket efter att handelsbolaget avregistrerats fattat beslut om beskattning, inkluderande skattetillägg. Skatteverket har således ansett att det funnits ett skyddsvärt behov och ett berättigat krav för det allmänna att besluta om en korrekt beskattning av det upplösta bolaget. Skatteverket har redovisat resultatet av revisionen i en revisionspromemoria den 18 december 2008. Därefter har verket den 6 april 2009 fattat beskattningsbeslutet. Handelsbolaget har avregistrerats i tiden mellan revisionspromemorians färdigställande och skattebeslutet. Som skäl för avregistreringen har i handelsregistret noterats att bolagets verksamhet upphört, vilket kan ifrågasättas med hänsyn till det pågående beskattningsärendet. Oavsett detta så har bolaget i vart fall återuppstått i och med skattebeslutet. Bolaget upplösning hindrar inte att bolaget kan förmås att betala en tillkommande skuld. Handelsbolaget har också vid tre tillfällen under år 2010 (den 2 februari samt den 16 och 19 mars) betalat av på de i målet aktuella skulderna.

SVARSSKRIVELSE Sida 12 (13) Som framgått i det föregående har handelsbolaget varit att anse som verksamt så länge det inte reglerat samtliga sina skulder på skattekontot. Skulden uppkom under år 2009 och bolaget har senast då återuppstått. Innan AC den 19 oktober 2011 betalade in 124 286 kronor på handelsbolagets skattekonto hade bolaget gjort tre avbetalningar under år 2010. Vid samtliga dessa tillfällen får den eller de bolagsmän som utförde betalningarna anses ha gjort dem som företrädare för bolaget. AC får därför genom betalningen i oktober 2011 anses ha tillskjutit medel till bolaget och kan regressvis vända sig mot de övriga två bolagsmännen. Det är således handelsbolaget som har betalat skatteskulden, inkluderande de påförda skattetilläggen. AC hävdar att han kunde ha valt att inte betala den 19 oktober 2011, utan i stället ha låtit Skatteverket formellt besluta om solidariskt ansvar enligt det utsända övervägandet. I detta sammanhang bör noteras att i Skatteverkets överväganden till bolagsmännen angavs den 25 oktober 2011 som sista svarsdag. Åtalet i målet väcktes den 24 november 2011. För det fall handelsbolagets skuld på skattekontot inte hade betalats är det därför inte säkert att Skatteverkets beslut om solidarisk, personlig, betalningsskyldighet hade fattats innan åtalet väcktes. Om beslutet hade fattats i tiden före den 24 november 2011 hade det utgjort hinder för åtalet; i annat fall hade det blivit tvärtom, åtalet hade hindrat ett beslut om personligt betalningsansvar. Processfrågor Frågan om prövningstillstånd Prövningstillstånd får enligt 54 kap. 10 första stycket 1 rättegångsbalken meddelas om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av Högsta domstolen. I NJA 2013 s. 502 har Högsta domstolen uttalat att i de fall ett skattetillägg tagits ut av en juridisk person hindrar förbudet mot dubbla förfaranden ett åtal för brott enligt skattebrottslagen mot en fysisk person, för samma oriktiga uppgift, endast i de fall när staten genom ett rättsligt förfarande har krävt den fysiska personen på betalning av skattetillägget. Som exempel på detta nämns den bestämmelse enligt vilken Skatteverket får besluta om ansvar för delägare i ett handelsbolag. I det nu aktuella målet har Skatteverket tillställt bolagsmännen övervägande avseende beslut om personlig betalningsskyldighet för handelsbolagets skuld på skattekontot. Skulden betalades kort därefter, varför Skatteverket aldrig kom att fatta något beslut om betalningsskyldighet. Denna situation behandlas inte i direkt i NJA 2013 s. 502. Det finns därför ett visst utrymme för olika tolkningar.

SVARSSKRIVELSE Sida 13 (13) Den i målet aktuella situationen torde vara sällan förekommande, vilket i sig talar emot prövningstillstånd. En prövning av överklagandena i målet skulle emellertid kunna vara av betydelse även när det gäller andra juridiska personer än handelsbolag. Jag tänker då främst på frågan om vilken betydelse det har att en företrädare för en juridisk person betalat den juridiska personens skattetilllägg. Som exempel kan nämnas att Hovrätten för Västra Sverige avvisat ett åtal för grovt skattebrott avseende oriktiga uppgifter i en juridisk persons skattedeklarationer. De tilltalade hade betalat en utländsk juridisk persons skattetillägg i en situation när Skatteverket i en ansökan om betalningssäkring uppgett att talan om företrädaransvar skulle komma att föras. Hovrätten ansåg att omständigheterna kring betalningarna var sådana att de borde få samma effekt som om de tilltalade faktiskt hade påförts ett personligt ansvar (hovrättens dom den 21 november 2013 i mål B 3009-12). Mot bakgrund av det sagda anser jag att det, trots att den i målet aktuella situationen torde vara sällan förekommande, finns tillräckliga skäl för att meddela prejudikatdispens. Jag tillstyrker således prövningstillstånd. Bevisning Jag ber att få återkomma med bevisuppgift för det fall Högsta domstolen skulle komma att meddela prövningstillstånd i målet. Anders Perklev Lars Persson Kopia till: Ekobrottsmyndigheten, Huvudkontoret, Rättsenheten Ekobrottsmyndigheten, Första ekobrottskammaren i Stockholm (EB-1707-09) Utvecklingscentrum Stockholm