Vad är den verkliga innebörden? Om bevisbördans placering i mål om genomsyn

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Anna Malmqvist Vad är den verkliga innebörden? Om bevisbördans placering i mål om genomsyn JUAN01 Förvaltningsprocessrätt Handledare: Jesper Blomberg Antal ord: 3890

Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INLEDNING 2 1.1 Bakgrund 2 1.2 Syfte och frågeställningar 3 1.3 Avgränsningar 3 1.4 Perspektiv 4 1.5 Metod och material 5 1.6 Disposition 5 2 PRINCIPEN OM VERKLIG INNEBÖRD I DOKTRIN 7 2.1 Civilrättslig verklig innebörd 7 2.2 Ekonomisk verklig innebörd 8 3 BEVISBÖRDA 9 3.1 Allmänt om bevisbörda 9 3.2 Förhållandet till officialprincipen 10 4 PRAXIS 12 4.1 RÅ 1989 ref. 127 12 4.1.1 Omständigheterna i målet 12 4.1.2 HFD:s bedömning 12 4.1.3 Slutsats 13 4.2 RÅ 2004 ref. 1 13 4.2.1 Omständigheterna i målet 13 4.2.2 HFD:s bedömning 14 4.2.3 Slutsats 14 4.3 RÅ 2008 not. 169 15 4.3.1 Omständigheterna i målet 15 4.3.2 HFD:s bedömning 16 4.3.3 Slutsats 16 5 ANALYS 17 5.1 Bevisbördans placering i genomsynsmål 17

5.2 Officialprincipens påverkan på bevisbördanas placering 18 5.3 Slutsats 18 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 20 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 22

Förkortningar FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291) HFD Högsta förvaltningsdomstolen RÅ Regeringsrättens årsbok SN Skattenytt SvSkt Svensk skattetidning 1

1 Inledning 1.1 Bakgrund Kringgående av skattelagstiftning motverkas i rättssystem runt om i världen genom åtgärder på olika nivåer. För detta ändamål har Sverige, utöver specialregler i den svenska skatterätten, två olika metoder. Lagstiftarens bidrag till rättstillämparen i bekämpandet av kringgående av skattelag är en lagstiftad generalklausul mot skatteflykt. Utöver denna lagstadgade generalklausul har rättstillämparen till sitt förfogande en i praxis utvecklad princip om rättshandlingars verkliga innebörd, även benämnd genomsyn. Det är vanligt förekommande vid transaktioner av komplicerad art, vanligtvis vid skatteplaneringstransaktioner, att en prövning av rättshandlingarnas riktiga beteckning är behövlig. Det är en vedertagen uppfattning att beskattning ska ske utifrån rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett hur de skattskyldiga själva valt att rubricera rättshandlingarna. Vid aktualiserande av principen gör domstolen en rättslig kvalificering av de specifika omständigheterna i ett mål och ser igenom den beteckning de skattskyldiga valt att ge rättshandlingen och lägger dess verkliga innebörd till grund för beskattning. Domstolen gör då avvikelser från civilrättsligt giltiga handlingar och bortser från hur parterna valt att beteckna sina rättshandlingar, vilket kan sägas vara en långtgående åtgärd. Uppsatsen fokus ligger därför på att utreda vem av parterna, den skattskyldige eller Skatteverket, som bär bevisbördan för vad som är rättshandlingens verkliga innebörd. 2

1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med uppsatsen är att undersöka bevisbördans placering i mål där principen om verklig innebörd tillämpas och avvikelser görs från civilrättsligt giltiga handlingar. Vidare syftar uppsatsen till att undersöka vilken påverkan officialprincipen har på bevisbördans placering. För att uppnå syftet med uppsatsen ämnar jag att besvara följande frågeställningar: 1. Vem bär bevisbördan i mål där principen om verklig innebörd aktualiseras? 2. Hur påverkas bevisbördans placering av domstolens utrednings- skyldighet? 1.3 Avgränsningar Av utrymmesskäl har det varit nödvändigt att i framställningen göra avgränsningar. Principen om rättshandlingars verkliga innebörd har länge varit omdiskuterad, vilket har resulterat i en stor mängd doktrin på området. Av denna anledning har det varit nödvändigt att göra avgränsningar i val av litteratur. Jag har begränsat mig till den senaste litteraturen på området men där vissa avsteg har gjorts till förmån för litteratur som mer frekvent förekommer i debatten. På grund av avsaknad av lagreglering avseende bevisbördans placering har framställningen även i denna del främst grundats på doktrin som tar avstamp i den senaste litteraturen. Det ska framhållas att uppsatsen på grund av utrymmesskäl inte är uttömmande vad gäller rättsfallshänvisningar. Ambitionen är inte att återge samtliga rättsfall på området utan ett fåtal har valts ut som är av relevans för besvarandet av frågeställningarna. De utvalda rättsfallen har därför redogjorts för något noggrannare. 3

Det har vidare varit nödvändigt, på grund av utrymmesskäl att göra avgränsningar avseende bevisrätten. I denna del har övriga delar av bevisrätten fått lämna utrymme till förmån för en djupdykning avseende bevisbördan. 1.4 Perspektiv Uppsatsen kommer att anläggas ett rättssäkerhetsperspektiv och det finns därför anledning att definiera begreppet rättssäkerhet. Det finns ingen entydig innebörd av begreppet rättssäkerhet utan kan anses vara något omstridd. Att begreppet är en garanti för den enskilde att inte bli utsatt för övergrepp av staten är emellertid en gemensam uppfattning. Avseende förvaltningsrätten har rättssäkerheten bland annat en funktion av en garanti att förvaltningsdomarnas beslut och domar är korrekta. 1 Rättssäkerheten kan sägas bestå av två delar; den formella och den materiella. Det är existensen av förutsebarhet beträffande statens maktutövning som kan sägas utmärka den formella rättssäkerheten. Till skillnad från den materiella rättssäkerheten så lägger den formella rättssäkerheten inte någon större vikt vid den materiella rättens innehåll. Att den formella rättssäkerheten är inriktad på förutsebarhet innebär att rättstillämpningen ska vara förutsebar för landets invånare och att de kan förutse de rättsliga konsekvenser som kan komma att inträffa till följd av deras handlanden. 2 Avseende den materiella delen av rättssäkerheten så är den materiella rättens innehåll av betydelse. Inom den materiella rättssäkerheten inkluderas bland annat etiska värderingar, varför innebörden kan vara av större variation. 3 1 Mattsson, s. 29. 2 Peczenik, s. 89 f. 3 Peczenik, s. 91. 4

Uppsatsen kommer att anläggas ett formellt rättssäkerhetsperspektiv där frågan om bevisbördan i mål om verklig innebörd är förutsebar kommer att besvaras. 1.5 Metod och material Med motivering att uppsatsens syfte till stor del är att analysera gällande rätt har den rättsdogmatiska metoden använts vid utarbetandet av uppsatsen. Den rättsdogmatiska metoden lämpar sig väl till uppsatsens ändamål eftersom metoden syftar till att just analysera gällande rätt. Metoden innefattar vidare en kritisk analys av rättsläget. Gällande rätt tolkas och systematiseras utifrån allmänt accepterade rättskällor, så som förarbeten, lagstiftning, prejudikat och juridisk doktrin. 4 Att principen om verklig innebörd är praxisbildad medför att lagreglering i denna del saknas. Doktrin har emellertid använts för att förstå hur praxis på området kan tolkas. Med tanke på tillkomsten av skatteflyktslagens generalklausul år 2011 och därmed ett införande av en lagstiftad metod mot skatteflykt så har behovet av principen om verklig innebörd avtagit något. Antalet rättsfall där principen om verklig innebörd aktualiseras har av denna anledning minskat och därför förekommer det något äldre rättsfall i uppsatsen än vad som hade kunnat önskas. I den juridiska doktrinen avseende bevisbördan har Diesens Bevisprövning i förvaltningsmål varit användbar för att få en överblick. Denna har bland annat kompletterats med Leidhammars och Lindkvists Bevisprövning i mål om genomsyn vilken särskilt fokuserar på den skatterättsliga aspekten av bevisprövningen. 1.6 Disposition Framställningen inleds i kapitel två med en allmän presentation av innebörden av principen om verklig innebörd. I efterföljande kapitel 4 Kleinman, s. 21. 5

återfinns en översiktlig genomgång av bevisbördans placering med särskilt fokus på skatteprocessen. I uppsatsen fjärde kapitel förekommer en presentation av relevant rättspraxis där en löpande analys av de olika rättsfallen förs. Uppsatsen avslutas med en analys där uppsatsens frågeställningar besvaras. 6

2 Principen om verklig innebörd i doktrin 2.1 Civilrättslig verklig innebörd Med anledning av att uttagande av skatt riktar sig mot verksamheter som regleras av civilrätten så används civilrättsliga begrepp frekvent som grund för beskattningen. Samspelet mellan skatterätt och civilrätt möjliggör således för enskilda att anpassa sina civilrättsliga handlanden och därmed åstadkomma skatteförmåner genom att taktiskt beteckna sina rättshandlingar. Under förutsättning att domstolen skulle anses bunden av hur parterna valt att karaktärisera sina förfaranden hade möjligheten att uppnå diverse skatteförmåner varit oändligt stora. Att domstolen inte är bunden av hur parterna valt att beteckna sina handlanden framgår emellertid av praxis. Det har till följd av detta framförts i bland annat doktrin och praxis att begrepp som anses tillhöra civilrätten ska tolkas enligt deras allmänna civilrättsliga innebörd även när de verkar inom andra rättsområden, så som inom skatterätten. 5 Genomsyn 6, även benämnd principen om rättshandlingars verkliga innebörd är en omdiskuterad praxisbildad princip som under en längre tid har orsakat oenighet i doktrin. Vid aktualiserande av principen gör domstolen en rättslig kvalificering av de specifika omständigheterna i ett mål och ser igenom den beteckning de skattskyldiga valt att ge rättshandlingarna och lägger istället dess verkliga innebörd till grund för beskattning. 7 I dagsläget synes det vara något så när okontroversiellt att principen existerar. Det råder emellertid större oenighet kring principens faktiska innebörd och dess räckvidd i övrigt. 8 5 Lodin m.fl., s. 740 f. 6 Begreppen genomsyn och principen om rättshandlingars verkliga innebörd kommer att avlösa varandra i framställningen. 7 Burmeister, s. 21 och Påhlsson, SN 2016 s. 109. 8 Påhlsson, SN 2016, s. 109 och Bergström, SN 2004, s. 771. 7

2.2 Ekonomisk verklig innebörd Trots enigheten kring existensen av principen om rättshandlingars verkliga innebörd så har det länge förts en diskussion kring huruvida det föreligger en ekonomisk verklig innebörd, även benämnd skatterättslig genomsyn. Förespråkare för existensen av en sådan innebörd har länge varit, och är än i dag, i minoritet. 9 Till skillnad från den civilrättsliga verkliga innebörden som tar sikte på den civilrättsliga dispositionen så baseras istället den ekonomiska verkliga innebörden på hur dispositionen ska behandlas rent skattemässigt. 10 Förespråkare av en skatterättslig genomsyn anser att bedömningen av en disposition bör göras ur ett skatterättsligt perspektiv snarare än att rättshandlingen ska uppfattas i enlighet med dess civilrättsliga innebörd. 11 Gäverth är en av de främsta förespråkarna för en skatterättslig genomsyn och menar att domstolen i sådana situationer ser igenom den form som den skattskyldige givit en disposition och istället lägger dennes verkliga innebörd till grund för beskattning. Denna ståndpunkt är i sig inte vidare kontroversiell men till skillnad från majoritetens uppfattning om att det är rättshandlingarnas civilrättsliga innebörd som ska läggas till grund för beskattningen så menar Gäverth att det förekommer situationer då rättshandlingars verkliga innebörd avviker från dess ekonomiska innebörd. 12 Jag kommer i den fortsatta framställningen att utgå ifrån en civilrättslig verklig innebörd. 9 Påhlsson, SN 2016, s. 114. 10 Uggla & Carneborn, s. 107. 11 Burmeister, s. 20. 12 Gäverth, SvSkT 1996, s. 766 ff. 8

3 Bevisbörda 3.1 Allmänt om bevisbörda Med att en part bär bevisbördan i ett mål menas att denne är bevisskyldig. Detta innebär att det åvilar denne part att frambringa tillräckligt stark bevisning för att ett rättsfaktum ska kunna ligga till grund för en dom. I ett mål lägger båda parter i regel fram bevisning, men det är emellertid endast en part som kan bära bevisbördan. 13 Till skillnad från brottmål är bevisbördan i förvaltningsmål fördelad mellan parterna. Huvudlinjen i förvaltningsmål är att bevisbördan åvilar den enskilde för rättigheter och myndighetsparten avseende skyldigheter. Bristande jämställdhet mellan parterna samt bevisföringsmöjligheter är omständigheter som skulle kunna föranleda en bevibördeöverflyttning mellan parterna. 14 Det är bevisbördereglerna som avgör vem av parterna som bär nackdelen av att ett visst rättsfaktum inte blir fastställt i processen och därmed riskerar att förlora målet. Eftersom domstolen är begränsade till processmaterialet i målet är reglerna om bevisbördans placering av avgörande betydelse. 15 Om en part inte lyckas fullgöra sin bevisbörda innebär det att denne förlorar målet. Det är först då rätten anser det råda osäkerhet kring ett rättsfaktum som principen rörande bevisbördan aktualiseras. 16 Bevisbördereglerna har enligt Olivecrona avgörande betydelse vid det rättsliga beslutsfattandet. Anledningen till reglernas starka betydelse är att de materiella reglerna enligt Olivecrona inte kan anses utgöra ett tillräckligt underlag för domstolen att döma. 17 Det saknas i dagsläget generella lagstadgade regler avseende bevisbördan i 13 Ekelöf, s. 79. 14 Diesen, s. 62 f. 15 Leidhammar & Lindkvist, s. 22. 16 Ekelöf, s. 79. 17 Leidhammar & Lindkvist, s. 22 f. 9

beskattningsmål som anger vem av parterna i ett mål som har ansvaret för att bevisa existensen av ett rättsfaktum. Generellt kan sägas att bevisbördans placering bestäms mot bakgrund av rättskipningens syfte. Såväl Olivecrona som Ekelöf anser att avgörande för bevisbördans placering är syftet med den aktuella materiella rättsregeln genomslagskraft. Genom detta synsätt förväntas bevisbördan inom skatterätten medverka till att skatteregler får genomslag gentemot de skattskyldiga. 18 Ett annat sätt att se på bevisbördereglernas funktion är att de ska medverka till att avgörandet i målet överensstämmer med det materiella rättsläget (rättviseprincipen). Här anses konfliktlösning vara rättskipningens främsta uppgift. Under denna förutsättning anser Leidhammar och Lundkvist att översiktsprincipen bör tillämpas. Denna princip innebär att det mest sannolika alternativet vinner genomslag. De menar dock att principen i skattemål, där legalitetsprincipen har en sådan central roll, bör användas ytterst restriktivt. 19 Slutligen är en vanligt förekommande teori att bevisbörda åvilar den part som hävdar avvikelse från rättshandlingens befintliga tillstånds rättsenhetlighet. 20 3.2 Förhållandet till officialprincipen Domstolens utredningsansvar regleras i 8 förvaltningsprocesslagen 21 (1971:291) och stadgar att rätten ska se till att målet blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Med detta avses att domstolen har ett ansvar för att utredningen blir så fullgod att det är möjligt att avgöra målet. 22 Denna bestämmelse anses dessutom vara analogt tillämplig på beskattningsärenden. Att domstolens utredningsansvar varierar framgår 18 Leidhammar & Lindkvist, s. 23. 19 Leidhammar & Lindkvist, s. 24. 20 Diesen, s. 62 f. 21 Fortsättningsvis FPL. 22 Lavin, s. 89. 10

således direkt av lagstiftningen. Det ankommer emellertid på parterna i första hand att lägga fram bevisning och utredning. 23 Bevisbördefrågan har en nära koppling till utredningen i målet och måste därför alltid bedömas i förhållande till behovet av utredning i det specifika målet. I förvaltningsmål där domstolen har ett betydande ansvar är det en känslig uppgift att dra gränsen mellan domstolens utredningsansvar samt parternas bevisbörda. Som nämndes ovan aktualiseras emellertid bevisbördefrågan i förvaltningsmål först då rätten anser att målet är så utrett som dess beskaffenhet kräver. 24 I mål där domstolens officialprincip är dominerande är inte domstolen att betrakta som bunden av parternas åberopanden. I sådana mål har domstolen ett utredningsansvar avseende omständigheter som är relevanta för att uppnå ett materiellt korrekt avgörande. Mål som avser ingripanden av olika slag, så kallade betungande beslut för den enskilde förutsätter en av domstolen mer aktiv utredningsskyldighet än motsvarande för gynnande beslut. Det råder således ett spänningsförhållande mellan parternas bevisbörda samt domstolens utredningsansvar och i mål med både bevisprövning och officialprövning så kan det senare tränga undan det förra. Ur en annan synvinkel kan officialprövningen sägas komplettera bevisprövningen då domstolen finner ytterligare utredningsinsatser vara nödvändiga. I skattemål anses domstolen inte vara bunden av parternas erkännande eller åberopande utan domstolen ska på eget initiativ utreda målet så mycket som dess beskaffenhet kräver. 25 23 Leidhammar & Lindkvist, s. 31. 24 Diesen, s. 63. 25 Leidhammar & Lindkvist, s. 30 f. 11

4 Praxis 4.1 RÅ 1989 ref. 127 4.1.1 Omständigheterna i målet I målet har en fysisk person E.K ingått ett avtal med bolag X avseende köp på kredit av ädelstenar för cirka 200 000 kr. Avtalet innebar att E.K köpte ädelstenar på kredit där skulden förföll till betalning vid utgången av påföljande kalenderår. Vid avtalets ingående förväntades E.K betala en kontant förskottsränta som skulle löpa tiden fram till förfallodagen. Som säkerhet för krediten förbehöll bolag X sig äganderätten till ädelstenarna till dess att E.K fullgjort sina förpliktelser. Ädelstenarna förvarades i en depå hos bolaget där E.K ägde tillträde enbart med samtycke från bolag X. E.K betalade förskottsränta för den kredit hon erhållit och yrkade i deklarationen på avdrag för ränta. Taxeringsintendenten yrkade att E.K i målet borde vägras avdrag för ränta med hänvisning till att avtalen saknade rättsverkan samt att det ej var fråga om köpeavtal utan snarare försträcknings- och pantavtal. Frågan i målet var således om ädelstenarna på kredit kunde anses ha medfört att äganderätten till dessa övergått på kunden, E.K, och att denne därför ägde rätt att göra avdrag för den erlagda förskottsräntan på krediten. Under förutsättning att äganderätten ej övergått har det inte uppstått någon skuld och således föreligger det inte rätt till avdrag för ränta. 4.1.2 HFD:s bedömning Efter en samlad bedömning fann HFD att de överenskommelser som träffats mellan E.K och bolaget X inte kunde ha medfört ett förvärv. Äganderätten hade således inte övergått på E.K. Med anledning av detta kunde inte avtalet som angav att E.K åtagit sig att erlägga en köpeskilling betraktas utgöra en för henne vilande skuld och således kunde inte summan som erlagts vid avtalsslutandet betraktas som en för henne avdragsgill ränta. 12

4.1.3 Slutsats Bevisbördan i målet kan troligtvis ansetts åvilat Skatteverket med anledning av att Skatteverket hävdat att rättshandlingen haft en annan verklig innebörd än vad som framgått av avtalens ordalydelse. Bevisbördan hade enligt vad som redogjorts för ovan kunnat åvila den skattskyldige i målet med tanke på målets karaktär av avdragsyrkande. Ett avdragsyrkande är ett typexempel på när en enskild försöker utverka en förmån och således hade bevisbördan mycket väl kunnat åvila den skattskyldige. I målet talar emellertid mycket för att domstolen ansett att det är Skatteverket som burit bevisbördan för bevistemat att rättshandlingarna har annan verklig innebörd. Målet kan även sägas illustrera det spänningsförhållande som existerar mellan bevisbördefrågan och domstolens utredningsansvar. Domstolen har i målet beaktat andra omständigheter än vad parterna åberopat. Mycket tyder på att officialprövningen varit stark i målet vilket försvårar bedömningen av bevisbördans placering. 4.2 RÅ 2004 ref. 1 4.2.1 Omständigheterna i målet De två skattskyldiga i målet anförde att de genom två aktiebolag, X och Y, bedrivit advokatverksamhet genom ägande i kommanditbolag Z. Marknadsvärdet för bolagens andelar i ZKB översteg under tiden bolagens anskaffningsvärde på 1000 kr vardera. De två fysiska personerna bildade sedan ett nytt aktiebolag, NYAB som de lät överlåta bolagens andelar i ZKB till ett pris understigande marknadsvärdet. Bolagen tillsammans med de två fysiska personerna ställde fråga till skatterättsnämnden gällande beskattningskonsekvenserna av att överlåta andelarna i kommanditbolaget till underpris till ett av de fysiska personerna helägda bolag. Skatterättsnämnden ansåg att en sådan överlåtelse skulle medföra att aktieägarna, de fysiska personerna, blir beskattade såsom för utdelning. De 13

fysiska personerna samt bolagen överklagade och yrkade att de varken skulle uttagsbeskattas eller utdelningsbeskattas. Frågan i målet var likt det uppmärksammade Sipanomålet (RÅ 1992 ref 56) bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd då två fysiska personer överlåtit andelar till underpris från två av deras helägda bolag till ett av dem gemensamt ägda bolag. 4.2.2 HFD:s bedömning HFD anförde i målet att det vanligtvis fordras att den skattskyldige får ut egendom ur den dubbelbeskattade sektorn för att skattskyldighet för utdelning på aktier ska uppkomma. Vidare framhöll domstolen att utdelningsbeskattning skulle kunna aktualiseras även när egendomen förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn på annan väg. Detta skulle kunna aktualiseras om det kunde konstateras att transaktionens verkliga innebörd var att aktieägaren kunde styra över beloppet från ett aktiebolag till ett annat och på det sättet sägas förfoga över beloppet. HFD gjorde själva bedömningen att den aktuella förmögenhetsöverföringen inte varit affärsmässigt motiverad och således skulle det värde som överförts behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtenade bolaget. Domstolen ansåg följaktligen att utdelningsbeskattning av aktieägarna skulle aktualiseras. 4.2.3 Slutsats Målet är ett så kallat förhandsbeskedsmål innebärande att det är svårt att uttala sig om bevisbördans placering. Officialprövningen tränger antingen helt bort bevisprövningen eller åtminstone åsidosätter den till stora delar. Detta medför att rättstillämpningen blir något oförutsebar. Likt andra förhandsbeskedsmål om genomsyn beaktar domstolen omständigheter som inte åberopats av någon av parterna. I detta specifika fall har domstolen själva beaktat att transaktionen i fråga inte varit affärsmässigt motiverad och att rättshandlingens verkliga innebörd är annan än vad de skattskyldiga valt 14

att beteckna den. Att rättshandlingen inte skulle anses vara affärsmässigt motiverad har inte åberopats av någon av parterna och således har domstolen här utövat en stark officialprincip. De fysiska personerna i målet har som framgått ovan förlorat målet och av denna anledning lutar det åt att bevisbördan åvilat de skattskyldiga. Det är emellertid svårt att dra denna slutsats eftersom domstolen i målet utövat en så pass långtgående officialprövning som skulle kunna vara anledningen till utgången i målet. 4.3 RÅ 2008 not. 169 4.3.1 Omständigheterna i målet I målet sålde en fysisk person J.L sina aktier i bolaget X till ett av honom nybildat bolag Y för en summa om cirka 3 710 000 kr, medförande en kapitalvinst om cirka 3 400 000 kr. Bolaget Y sålde i sin tur några veckor senare vidare aktierna i bolaget X till bolag Z för 65 100 000 kr. Med tanke på den korta tid som förflutit mellan de olika transaktionerna var Skatteverkets uppfattning att J.L varit medveten om bolag Z:s avsikt att köpa aktierna i bolag X. Skatteverket menade att J.L handlat i egen sak och genom transaktionskedjan lyckats med att redovisa en försäljningsintäkt på 3 710 000 kr istället för en på 65 100 000 kr. Försäljningarna borde enligt Skatteverket inte ses som enskilda utan borde ses i ett sammanhang. Den skatterättsliga helhetsbedömningen skiljde sig således från den civilrättsliga formen. I överklagandet hos länsstyrelsen yrkade J.L att Skatteverkets beslut att beskatta honom för en försäljningsintäkt om 65 100 000 kr skulle undanröjas. Frågan i målet var om de överlåtna aktierna till bolag Y skulle anses ha avyttrats till den avtalade ersättningen eller till det betydligt högre belopp vilket bolag Y överlät till bolag Z. Frågan var således om det fanns skäl att bortse från ett bolags ägande av andelarna och anse att den fysiska personen var ägare till andelarna och därmed beskatta den fysiska personen. 15

4.3.2 HFD:s bedömning Domstolen inledde med att förklara att det allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. Skatteverket utgick i sitt beskattningsbeslut från att den verkliga innebörden av de aktuella transaktionerna i målet var att J.L personligen sålt aktierna till bolag Z och bortsåg således från försäljning till bolag Y. HFD fann inte att de åberopade omständigheterna eller vad som övrigt framgått av utredningen i målet gav stöd för den bedömningen att rättshandlingarnas verkliga innebörd var att J.L sålt sina aktier direkt till bolag Z. Överklagandet av J.L ska således bifallas. 4.3.3 Slutsats Det framgår tydligt av det redovisade målet att bevisbördan i målet har åvilat Skatteverket. I målet har HFD enbart beaktat omständigheter som åberopats av parterna och således kan officialprövningen inte sägas ha varit långtgående. 16

5 Analys 5.1 Bevisbördans placering i genomsynsmål Bevisbördans placering är generellt relativt okomplicerad i förvaltningsmål. Trots avsaknad av lagreglering synes det råda enighet kring uppfattningen om att bevisbördan åvilar den enskilde för förmåner och myndigheten avseende betungande beslut. Inte heller inom skatterätten är bevisbördan någonstans reglerad och beträffande dess placering i mål om genomsyn anser jag rättsläget vara något oklarare. En rimlig utgångspunkt torde emellertid vara att bevisbördans placering i skattemål bör vara fördelad på motsvarande sätt som i övriga förvaltningsmål. Den enskilde bör således bära bevisbördan för lägre beskattning och Skatteverket för höjd beskattning. Det besvärliga i genomsynsmål är att kategorisera måltypen, vilket gestaltas väl i RÅ 1989 ref 127. Det problematiska med detta mål är att domstolen utövat en långtgående officialprincip. Domstolen har här beaktat omständigheter som inte åberopats av någon av parterna vilket försvårar bedömningen av bevisbördans placering. Det aktuella målet avser ett avdragsyrkande, något som enligt redogörelsen ovan borde ha föranlett att bevisbördan åvilat den skattskyldige. I det aktuella målet har emellertid Skatteverket troligen ansetts bära bevisbördan för att rättshandlingen hade annan innebörd än den av parterna åsatta. Till skillnad från RÅ 1989 ref. 127 så har officialprincipen i RÅ 2008 not. 169 inte varit långtgående. I detta mål, där domstolen begränsat sig till vad som åberopats av parterna, framgår det tydligt av domskälen att bevisbördan åvilat Skatteverket. Målet är att betrakta som betungande för den enskilde vilket medför att de två olika målen har olika karaktär. Det är trots det faktum att Skatteverket i båda målen haft bevisbördan svårt att med säkerhet dra slutsatsen att Skatteverket har bevisbördan i samtliga genomsynsmål oberoende målets karaktär med tanke på att officialprincipen i målet från 1989 var så pass långtgående. 17

5.2 Officialprincipens påverkan på bevisbördanas placering Enligt Diesen är problemet i förvaltningsmål och specifikt i skattemål att avgöra var gränsen mellan bevisbördan och domstolens utredningsskyldighet går. Generellt kan man en dock uttrycka det som så att bevisfrågan i förvaltningsmål aktualiseras först när rätten tillsett att målet är tillräckligt utrett efter vad dess beskaffenhet kräver såsom stadgas i 8 FPL. Bevisprövningen i förvaltningsmål kompliceras emellertid av det faktum att domstolen har ett omfattande eget utredningsansvar. Eftersom ansvaret för beslutsunderlaget går längre i en förvaltningsdomstol får förvaltningsdomstolen en viktigare roll för bevisföring och bevisupptagning än den allmänna domstolen. En allt för långtgående officialprövning kan i praktiken eliminera bevisbördefrågan vilket även riskerar att medföra ett större antal felaktiga avgöranden som kan drabba den skattskyldige negativt. Det är vanligt att HFD i genomsynsmål gör undersökningar på eget initiativ för att berika processmaterialet oberoende av vad parten har åberopat till stöd för sin talan. Detta framgår tydligt av RÅ 2004 ref. 1 där domstolen grundar sin slutsats på att det aktuella upplägget inte varit affärsmässigt motiverat, något som inte åberopats av parterna. I detta mål vill jag påstå att HFD genom sin officialprövning trängt undan bevisbördereglerna. Det är av denna anledning vanskligt att uttala sig om bevisbördans placering i målet. 5.3 Slutsats En rimligt utgångpunkt i mål om genomsyn bör vara att Skatteverket bär bevisbördan för att en rättshandling har en annan innebörd än den av parterna åsatta. Denna slutsats kan anses överensstämma med teorin om att bevisbörda åvilar den part som hävdar avvikelse från rättshandlingens befintliga tillstånds rättsenhetlighet. Domstolens officialprincip kan emellertid sägas försvåra bedömningen. Domstolens och parternas roller blir 18

tämligen oklara vid en långt driven tillämpning av officialprincipen. Kombinationen av att rättsläget är oklart avseende bevisbördans placering i genomsynsmål samt det faktum att oklarheten stundtals drabbar den skattskyldige medför att bevisbördans placering i dagsläget inte är förutsebar för den enskilde och därmed uppstår rättsosäkerhet. Den enskilde har inte kunskap om vad som förväntas av denne och således kan denne inte förutse konsekvenser av sitt handlande. Att efterlysa vore att HFD i mål om genomsyn begränsar sin officialprövning till att enbart ta ställning till omständigheterna parterna åberopat. Domstolen bör åtminstone begränsa sig i sin prövning när detta kan drabba den skattskyldige. På sådant sätt kan domstolen förtydliga bevisbördans placering en gång för alla. 19

Käll- och litteraturförteckning Bergström, Sture: Rättshandlingars verkliga innebörd en kommentar till RÅ 2004 ref 27. I Skattenytt 2004 s. 771. Burmeister, Jari, Verklig innebörd: en studie av inkomstskattepraxis, 1. uppl., Norstedts Juridik, Lic.-avh. Stockholm: Handelshögskolan, 2012,Stockholm, 2012. Diesen, Christian, Bevis. 7, Bevisprövning i förvaltningsmål, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2003. Ekelöf, Per Olof & Edelstam, Henrik, Rättegång. Supplement till Rättegång 1-5, 10., [rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2008. Gäverth, Leif: Regeringsrätten och genomsyn. I Svensk Skattetidning, 1996, s. 731. Kleineman, Jan: Rättsdogmatisk metod. I: Korling, Fredric & Zamboni, Mauro: Juridisk metodlära, 1 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013. Lavin, Rune, Förvaltningsprocessrätt, 2., [uppdaterade och utök.] uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2016. Leidhammar, Börje & Lindkvist, Gustav, Bevisprövning i mål om genomsyn, 1. uppl., b Norstedts juridik, Stockholm, 2010. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. Del 2, Sextonde upplagan, Studentlitteratur, Lund, 2017. 20

Mattsson, Titti, Barnet och rättsprocessen rättssäkerhet, integritetsskydd och autonomi i samband med beslut om tvångsvård, MTM, Johanneshov, 2016. Peczenik, Aleksander, Vad är rätt?: om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, 1. uppl., Fritze, Stockholm, 1995. Påhlsson, Robert: Kringgående av inkomstskattelag en resa utan slut. I Skattenytt 2016, s. 105. Uggla, Carl-Magnus & Carneborn, Christian, Tolkning och tillämpning av skatteflyktslagen, 1. uppl., Wolters Kluwer, Stockholm, 2015. 21

Rättsfallsförteckning RÅ 1989 ref. 127 RÅ 1992 ref. 56 RÅ 2004 ref. 1 RÅ 2008 not. 169 22