Transkript

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 22 Mål nr: , , , Rättelse, Beslut av: Michael Erliksson Rättelse/komplettering Dom, Rättelse av felaktigt målnummer. Målnummer enligt dom ska vara Rättelse enligt 32 förvaltningsprocesslagen

25 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM Avdelning 22 DOM Meddelad i Stockholm Mål nr , , , och KLAGANDE Fortum Nordic AB, Ombud: Advokat David Björne och Sören Druve Kilpatrick Townsend & Stockton Advokat KB Box Stockholm MOTPART Skatteverket Stockholm ÖVERKLAGADE BESLUT Skatteverkets omprövningsbeslut , , och samt grundbeslut , se bilaga 1 och 2 (Övriga taxeringsbeslut är i allt väsentligt likalydande och bifogas därför inte. Ersättningsbeslutet bifogas inte.) SAKEN Inkomsttaxering ; ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) Ersättning för kostnader FÖRVALTNINGSRÄTTENS AVGÖRANDE Förvaltningsrätten bifaller överklagandet avseende taxeringsår 2012 och medger Fortum Nordic AB det yrkade avdraget för ränteutgifter. Förvaltningsrätten avslår överklagandena i övrigt. Förvaltningsrätten beviljar Fortum Nordic AB ersättning med kr för kostnader i ärendet hos Skatteverket och kr för kostnader i målen hos förvaltningsrätten. Dok.Id Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Tegeluddsvägen måndag fredag Stockholm E-post: 08:00-16:30 forvaltningsrattenistockholm@dom.se

26 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 2 Förvaltningsrätten förordnar med stöd av 43 kap. 5 offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) att bestämmelserna i 27 kap. 1 och 4 samma lag ska fortsätta att vara tillämpliga på de uppgifter om enskilds ekonomiska förhållanden som lagts fram vid förvaltningsrättens förhandling inom stängda dörrar och som inte har tagits in i denna dom.

27 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 3 YRKANDEN M.M. Skatteverket har genom omprövningsbeslut beslutat att inte medge Fortum Nordic AB (bolaget) avdrag för räntekostnader belöpande på interna lån med kr vid taxeringen 2010, med kr vid taxeringen 2011, med kr vid taxeringen 2012 och med kr vid taxeringen Skälen för besluten framgår av bilaga 1 och 2. Skatteverket har vidare beslutat att avslå bolagets begäran om ersättning för kostnader i ärendet avseende 2013 års taxering. Fortum Nordic AB (nedan bolaget) yrkar avseende taxeringsår att de överklagande besluten av formella skäl ska undanröjas. Bolaget yrkar vidare för samtliga taxeringsår att de överklagade besluten ska upphävas och att beskattning ska ske i enlighet med lämnade deklarationer. Bolaget yrkar härutöver att det medges ersättning för kostnader för juridiskt biträde med kr exklusive mervärdesskatt för nedlagt arbete under handläggningen hos Skatteverket och kr för nedlagt arbete i förvaltningsrätten. Som grund för att besluten ska undanröjas anför bolaget att besluten inte tillkommit i laga ordning. Som grund för att besluten ska upphävas anför bolaget i korthet att ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte ska tillämpas eftersom de strider mot EU-rätten och Sveriges skatteavtal med Belgien, Nederländerna och de nordiska länderna, att de aktuella förvärven inte utgör förvärv av delägarrätter, att ränteinkomsterna beskattas med över tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag som har rätt till inkomsten hör hemma samt att förvärvet såväl som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

28 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 4 Skatteverket har vid obligatorisk omprövning av besluten för taxeringsår 2010, 2011 och 2013 samt ersättningsbeslutet vidhållit de överklagade besluten. Skatteverket har vid obligatorisk omprövning för taxeringsår 2012 medgett bolaget ytterligare avdrag för ränteutgifter med kr. Överskott av näringsverksamhet för detta år uppgår därefter till kr. Som skäl för sin ändrade bedömning har Skatteverket anfört att verket felaktigt inräknat ränteinkomster som avser Nordea bank och Fortum Holding II BV vid sin beräkning av vilket räntebelopp som bolaget har avdragsrätt för och felaktigt tagit med ett skuldbelopp som avser räntefordringar vid beräkning enligt det hypotetiska testet. Skatteverket har under processen i förvaltningsrätten medgivit bifall till yrkat avdrag för ränteutgifter avseende taxeringsår Som skäl för detta anges att den aktuella ränteinkomsten beskattas med över tio procent i Belgien och att det därför enligt 24 kap. 10 d IL finns skäl att bevilja avdrag för ränteutgifterna. Skatteverket tillstyrker ersättning med kr för kostnader hos förvaltningsrätten i målet avseende 2012 års taxering samt vitsordar, för det fall förvaltningsrätten anser att ersättning ska utgå, ersättning om kr för samtliga bolagets övriga mål. Förvaltningsrätten har den 17 januari 2016 hållit muntlig förhandling inom stängda dörrar i målen. Förhandlingen har hållits gemensamt med förhandling i mål avseende Fortum Sweden AB (se mål nr m.fl.). Vid förhandlingen har på bolagets begäran hållits partsförhör med Susanne Jonsson och vittnesförhör med Jan Seveborg och Kenth Skogsvik.

29 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 5 SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET Formella invändningar mot Skatteverkets beslut Bolaget har avseende taxeringår anfört att Skatteverkets handläggning av ärendena har präglats av allvarliga handläggningsbrister och att Skatteverket därmed inte har uppfyllt lagstadgade krav på saklighet och objektivitet i sin handläggning och rättstillämpning. Bolagets bedömning är att målen inte är tillräckligt utredda och att Skatteverket har brustit i sin kommunikationsskyldighet, har bortsett från tillförd utredning och inte har motiverat sina beslut i tillräcklig omfattning. Bolaget har tidigare lämnat samma invändningar avseende taxeringen Kammarrätten i Stockholm har genom en lagakraftvunnen dom den 7 maj 2014 i mål nr funnit att Skatteverket inte har brustit i sin kommunikationsskyldighet på så sätt att omprövningsbeslutet för taxeringsår 2010 ska anses inte ha tillkommit i laga ordning. Förvaltningsrätten anser att det inte finns skäl att göra någon annan bedömning avseende taxeringsåren Domstolen anser inte heller att det i övrigt finns skäl att anse Skatteverkets omprövningsbeslut inte har tillkommit i laga ordning. Det finns därmed inte skäl att på denna grund undanröja de överklagade besluten. Ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-rätten och skatteavtal Bolaget har invänt att ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. IL inte är förenliga med bestämmelserna om etableringsfrihet inom EU-rätten. Etableringsrätten regleras i artiklarna i Fördraget om europeiska unionens funktionssätt (Lissabonfördraget). Vidare har bolaget invänt att en tillämpning av avdragsbegränsningsreglerna strider mot artiklarna om diskrimineringsförbud i de skatteavtal Sverige ingått med Belgien, Nederländerna och de nordiska länderna.

30 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 6 Förvaltningsrätten har i domar denna dag avseende Fortum Sweden AB och Fortum 1 AB (se mål nr m.fl. och m.fl.), mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD 2011 ref. 90 II V och HFD 2012 not. 24, funnit att ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. IL varken strider mot bestämmelserna om etableringsfrihet i Lissabonfördraget eller mot diskrimineringsförbuden i de skatteavtal Sverige ingått med Belgien, Nederländerna och de nordiska länderna. Ränteavdragsbegränsningsreglerna kan alltså tillämpas. Det finns därmed inte av dessa skäl anledning att upphäva besluten. Frågan om avdrag för ränteutgifterna Är huvudregeln i 24 kap. 10 b IL tillämplig? Ränteutgifter ska enligt 16 kap. 1 IL som regel dras av som kostnader i näringsverksamhet. I 24 kap. IL finns dock bestämmelser som begränsar avdragsrätten för sådana utgifter (de s.k. ränteavdragsbegränsningsreglerna). Av 24 kap. 10 b IL i dess i målen tillämpliga lydelse följer att ett företag som ingår i en intressegemenskap inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen (denna bestämmelse benämns huvudregeln). Bevisbördan för att regeln är uppfylld åligger primärt Skatteverket. En förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig är att det föreligger intressegemenskap mellan bolaget och dels de bolag till vilka bolaget har den skuld som ränteutgifterna är hänförliga till, dels de bolag från vilka bolaget har förvärvat en delägarrätt. Av handlingarna i målen framgår att bolaget ingår i samma koncern som de bolag till vilka såväl skulderna som förvärven är hänförliga. Det föreligger således intressegemenskap bolagen emellan.

31 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 7 En ytterligare förutsättning för att ränteavdragsbegränsningsreglerna ska vara tillämpliga är att det är fråga om förvärv av delägarrätter. Bolaget menar att hela eller delar av skulden inte avser förvärv av delägarrätter. Skatteverket anser å sin sida att hela den del som bolaget nekats ränteavdrag för avser förvärv av delägarrätter. Frågan om förvärv av en fordran Bolaget har invänt att en del av den skuld bolaget har till Fortum Project Finance NV (uppgående till miljoner kr), som är hänförligt till ett lån bolaget 2006 lämnade till Fortum Förvaltning AS, inte utgör förvärv av delägarrätter. Bolagets fordran på Fortum Förvaltning AS kvittades tre månander efter att Fortum Förvaltning AS erhållit lånet mot aktier i Fortum Förvaltning AS som tillkommit vid en nyemission. Bolaget har anfört i huvudsak följande. Lånet från Project Finance NV avsåg ett förvärv av en fordran på Fortum Förvaltning AS och inte ett förvärv av aktier. Detta förhållande ändras inte av att bolaget tre månader senare kvittade fordran som betalning för aktier i Fortum Förvaltning AS vid en nyemission. Under den tid som förflöt mellan lämnandet av lånet och genomförd nyemission skulle det mycket väl kunna hända något som ändrat planerna. Bolaget hänvisar till stöd för sin uppfattning till HFD 2011 ref 90 III och prop. 2008/09:65 s. 50f. Skatteverket har som svar på detta anfört bl.a. följande. Redan vid förvärvet av fordran var syftet att det lån som bolaget tog från Fortum Project Finance NV skulle användas för att kapitalisera Fortum Förvaltning AS genom nyemission. Att kapitalet inledningsvis tillsköts i form av ett räntefritt lån är av underordnad betydelse.

32 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 8 Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande från den 30 november 2011, i mål nr , funnit att ett bolags skuld var att anse som hänförlig till förvärv av delägarrätter när situationen var sådan att bolaget först erhållit aktier genom aktieägartillskott för att ett flertal månader efter det att aktierna tillskjutits bolaget återbetalat aktieägartillskottet i form av räntebärande reverser till tillskottsgivaren. Förvaltningsrätten konstaterar att det i de nu aktuella mål är ostridigt att syftet med det aktuella förvärvet av fordran från Fortum Förvaltning AS redan från början var att denna skulle kvittas mot aktier i Fortum Förvaltning AS, tillkomna genom nyemission. Med hänsyn till detta och då det endast gått tre månader från det att fordran kvittades mot aktier anser domstolen att den skuld bolaget har till Fortum Project Finance NV med anledning av upptagande av lån för finansieringen av förvärvet av fordran/aktier från Fortum Förvaltning AS är att anse som hänförligt till förvärv av delägarrätter. Den omständigheten att aktierna tillkommit genom nyemission medför med hänsyn till ovan refererad praxis ingen annan bedömning (se HFD 2011 ref 90 V). Frågan om refinansiering Bolaget menar vidare att även om bolagets skuld till Fortum Project Finance NV till någon del ursprungligen har avsett förvärv av delägarrätter föreligger inte detta samband längre den 31 december 2009, såvitt avser belopp om mnkr. Till stöd för detta anfört bolaget följande. Bolaget har haft betydande inkomster (3 228 mnkr) och utgifter (3 415 mnkr) under åren efter aktieförvärven och att den ekonomiska innebörden av detta är att bolaget har refinansierats, dvs. att de nya inkomsterna har finansierat de lån som avsåg aktieförvärven och att lånen därefter istället har finansierat de nya utgifterna, såsom utdelning. Nya lån har dessutom tagits upp varje år. Bolagets skuldsättning ska ses i ett ekonomiskt helhetsperspektiv där det är de totala flödena in och ut ur bolaget som är de relevanta. Skulden existerar

33 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 9 enligt bolaget inte som en följd av de koncerninterna förvärven utan som en följd av utdelning, räntor och skatter som bolaget har betalat. Det är inte rimligt att bolagets ursprungliga lån för de interna aktieförvärven kan ha behållit sin koppling till dessa förvärv under så lång tid. Bolaget har till stöd för sina uppgifter inkommit med en sammanställning över de ekonomiska flöden åren som passerat bolaget under Skatteverket har till stöd för sin syn att lånen är hänförliga till förvärv av delägarrätter anfört följande. Av Fortumkoncernens finansieringspolicy framgår att kortfristig finansiering (cash-pool) centraliserats till moderbolaget Fortum Oyj i Finland medan den långsiktiga koncerninterna finansieringen centraliseras till bl.a. Fortum Project Finance BV i Belgien. Det lån och den räntekostnad som här är aktuell utgör långfristig skuld enligt koncernens finansieringspolicy. Bolaget har i sin sammanställning av ekonomiska flöden angett att koncernbidrag och utdelning påverkat den långsiktiga skulden. Vid kontroll av räkenskaperna avseende 2009 framgår dock att dessa i stället har bokförts via bolagets cash poolkonto. Sammanställningen av ekonomiska flöden innebär såldes att bolaget slår samman huvudbokskontot avseende två olika långivare i två olika länder, varav det ena huvudbokskontot enligt koncernens finansieringspolicy är kortfristigt och det andra är långsiktigt. Det har inte framkommit något som styrker att bolagets redovisning inte skulle avspegla de bokförda transaktionernas verkliga innebörd. Det finns därmed inte skäl att bedöma transaktionerna på annat sätt än som framgår av bolagets fastställda redovisning. Förvaltningsrätten delar Skatteverkets synsätt att det är de transaktioner som faktiskt har genomförts och inte som hypotetiskt skulle kunna ha genomförts som ska ligga till grund för bedömningen. Eftersom lånen således inte har återbetalats anser domstolen att det alltjämt får anses finnas en

34 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 10 sådan koppling mellan skulderna till Fortum Project Finance NV/Fortum Finance II BV och förvärven av delägarrätter som krävs för att reglerna i 24 kap. IL ska vara tillämpliga. Skuldens karaktär efter borgenärsbytet Bolaget förvärvade under andelar i ett antal bolag inom koncernen. Förvärven finansierades genom koncerninterna lån från Fortum Project Finance SA, som under 2006 blev Fortum Project Finance NV. Lånet återbetalade den 27 juni 2011 och uppgick då till 4,8 miljarder kr. Bolaget tog därefter samma dag ett nytt lån om kr från det nederländska bolaget Fortum Finance II BV. Bolaget anser att dess skuld efter den 27 juni 2011 inte längre är hänförlig till förvärv av delägarrätter och anför att det nya lånet från Fortum Project Finance II BV skiljer sig från det tidigare lånet från Fortum Project Finance NV avseende belopp, löptid, räntesats och andra villkor samt avseende långivare. Bolaget anför vidare att lånet av Fortum Finance II BV togs upp för att finansiera bolagets verksamhet som helhet och att det finns inte finns något stöd i lagtext, praxis eller förarbeten för att utsträcka sambandet mellan förvärv av delägarrätter även till nya lån från en ny borgenär och med andra villkor. Skatteverket anser att bolagets nya lån till Fortum Finance II BV är hänförligt till förvärv av delägarrätter. Skatteverket menar att de omständigheterna att skulden huvudsakligen har finansierats med lån från Fortum Finance II BV och att samtliga transaktioner har skett samma dag över cashpool-kontot är tillräckliga för att anse att även skulden till Fortum Finance II BV avser förvärv av delägarrätter, trots att villkoren för lånet inte är identiska och ett borgenärsbyte har skett.

35 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 11 Förvaltningsrätten finner vid en helhetsbedömning att bolagets skuld även efter den 27 juni 2011 är att anse som hänförlig till förvärven av delägarrätter. Denna bedömning grundar sig bl.a. på att återbetalningen av skulden till Fortum Project Finance NV och upptagande av ett nytt lån hos Fortum Finance II BV har skett samma dag till ett nästan identiskt belopp. Detta tyder enligt domstolens mening på att återbetalningen av skulden finansierats genom upptagandet av det nya lånet. Vidare framgår av handlingarna i målen att Fortum Finance II BV till stor del finansieras av lån från Fortum Project Finance NV. Sammanfattning av bedömningen Förvaltningsrätten anser sammanfattningsvis att huvudregeln i 24 kap. 10 b IL är tillämplig. Undantagen i 24 kap. 10 d IL Nästa fråga att ta ställning till är om det finns förutsättningar att bevilja bolaget de yrkade avdragen enligt de s.k. undantagsreglerna i 24 kap. 10 d IL. Enligt denna bestämmelse ska ränteutgiften dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda. 1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (nedan benämnd tioprocentsregeln). 2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade (nedan benämnd ventilen). Det är bolaget som har bevisbördan för att förutsättningarna är uppfyllda. Bolaget gör gällande att undantagsreglerna är tillämpliga samtliga taxeringsår. Skatteverket medger bifall avseende taxeringsår 2012 och anför att

36 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 12 räntan under 2011 har beskattas med minst tio procent. Skatteverket bestrider i övrigt bolagets talan. Är tioprocentsregeln tillämplig? Taxeringsår 2012 Som framgått ovan är parterna numera ense om att den ränteinkomst för vilken avdrag yrkas vid taxeringen 2012 har beskattats med minst tio procent. Förvaltningsrätten delar denna bedömning. Bolaget ska därför medges yrkat ränteavdrag vid taxeringen 2012 och överklagandet således bifallas i denna del. Taxeringsår 2010, 2011 och 2013 För förvaltningsrätten återstår därmed att ta ställning till om förutsättningar att tillämpa tioprocentsregeln är uppfyllda avseende taxeringarna 2010, 2011 och Vid beräkning av om skattesatsen på de aktuella inkomsterna överstiger tio procent ska först bestämmas vilket lands lag som ska tillämpas. Som framgår av bestämmelsen är det lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma som ska vara styrande. Det är ostridigt och utrett att ränteutgifterna under 2009 och 2010 (taxeringsår 2010 och 2011) är hänförliga till bolagets skuld till Fortum Project Finance NV i Belgien. För beräkningen av skattesatsen på dessa ränteinkomster är belgisk lagstiftning alltså tillämplig. Som anförts ovan återbetalade bolaget den 27 juni 2011 skulden till Fortum Project Finance NV och tog ett nytt lån i det nederländska bolaget Fortum Finance II BV. Vad avser taxeringsår 2013 är ränteutgifterna därmed hän-

37 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 13 förliga till lån från det nederländska bolaget. Parterna är avseende detta taxeringsår oense om huruvida det är det belgiska eller det nederländska bolaget som är det som faktiskt har rätt till ränteinkomsten från bolaget (för taxering 2012 se avsnittet ovan). Skatteverket har gjort bedömningen att viss del av räntan får anses ha slussats från Fortum Finance II BV i Nederländerna till Fortum Project Finance NV i Belgien medan viss del får anse ha stannat, och beskattats, i Nederländerna. Skatteverket har följaktligen medgivit bolaget avdrag för den del av ränteutgiften som beräknats svara mot den del av ränteinkomsten som beskattats i Nederländerna. Bolaget menar dock, under i allt väsentligt samma argumentation som avseende Fortum Sweden AB (se förvaltningsrättens dom i mål nr m.fl), att det för taxeringsår 2013 är Fortum Finance II BV som är det företag som faktiskt har rätt till hela ränteinkomsten. Skatteverket å sin sida anser att Fortum Project Finance NV ska anses vara det företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsten vad avser de ränteinkomsterna som har vidaredebiterats från Fortum Finance II BV till Fortum Project Finance NV för taxeringsår Detta framtill dess finaniseringen från Fortum Project Finance NV till Fortum Finance II BV upphörde under hösten Skatteverkets argumentation är även den densamma som i målen avseende Fortum Sweden. Förvaltningsrätten har i dom denna dag i ovan nämnda mål avseende Fortum Sweden AB haft att bedöma frågan om s.k. slussning av ränta från det nederländska bolaget till det belgiska under andra hälften av 2011 och 2012 (taxeringarna 2012 och 2013). Förvaltningsrätten finner i förevarande mål skäl att göra samma, och följande, bedömning av frågan om vilket av bolagen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten.

38 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 14 Det framgår av handlingarna att Fortum Finance II BV i huvudsak är finansierat med räntebärande koncerninterna lån, varav övervägande del från Fortum Project Finance NV. Merparten av de långsiktiga koncerninterna fordringarna och samtliga de långsiktiga koncerninterna lånen har uppkommit under Fortum Finance II BV har därefter fram till och med den 25 oktober 2012 fortsatt varit finaniserat med lån från Fortum Project Finance NV. De ränteinkomster som Fortum Finance II BV erhåller från de koncerninterna fordringarna är de enda inkomsterna som bolaget har. Förvaltningsrätten anser mot bakgrund av detta att Fortum Project Finance NV är att anse som det bolag som faktiskt har rätt till inkomsten motsvarande den del bolaget mottagit i ränteinkomster från Fortum Finance II BV. Det är i målen således fråga om en s.k. slussning av denna del av räntan. Liksom i målen avseende Fortum Sweden AB finner förvaltningsrätten att bolagets invändning om att Fortum Finance II BV är att anse som en internbank saknar betydelse för bedömningen eftersom en internbank endast kan anses som den faktiska mottagaren av ränteinkomsten om det inte är fråga om slussning (se prop. 2008/09:65 s. 61f). Förvaltningsrätten finner även i förvarande mål att Skatteverket vid beräkningen har utgått ifrån tillgängliga uppgifter och det på ett sätt som, enligt rättens bedömning, ger ett rimligt resultat. Beräkning av den belgiska skattesatsen på ränteinkomsten När det gäller det s.k. hypotetiska testet och beräkningen av den skatt som har betalats på ränteinkomsten i Belgien anför bolaget i allt väsentligt det samma som Fortum Sweden AB gör i mål nr m.fl. Även Skatteverkets bestridande är baserat på i allt väsentligt samma argumentation som

39 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 15 i de målen. Förvaltningsrätten gör samma bedömning av frågan om det hypotetiska testet och beräkningen av NID-avdrag som rätten gör under rubriken Hur ska den belgiska skatten på ränteinkomsten beräknas? på s. 15 i domen i målen avseende Fortum Sweden AB (se mål nr m.fl.). Förvaltningsrätten anser sammantaget att vid en beräkning enligt det hypotetiska testet ska presumeras att lånet till bolaget finansierats av Fortum Project Finance NV:s egna kapital, att ränteinkomsterna från Fortum Sweden AB ska beaktas och att hänsyn endast ska tas till den beskattning som skulle ha ägt rum i Belgien. En beräkning av den skattesats ränteinkomsterna från bolaget skulle varit föremål för enligt belgisk lagstiftning utifrån dessa antaganden visar att ränteinkomsterna från bolaget inte för något av taxeringsåren överstiger tio procent. Det blir vid beräkningen inte någon skillnad om ränteinkomsten från bolaget beaktas isolerad. Inte heller vid användning av den eurokurs bolaget förespråkar överstiger beskattningen i Belgien tio procent. Det finns därmed inte skäl att med stöd av tioprocentsregeln medge bolaget de yrkade ränteavdragen vid taxeringarna 2010, 2011 och 2013, varför överklagandena ska avslås i dessa delar. Är ventilen tillämplig? Förvaltningsrätten har slutligen att pröva om bolaget ska medges avdrag för sina ränteutgifter med stöd av ventilen, dvs. till följd av att såväl förvärvet av delägarrätter som skulden är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Bolaget har anfört att det föreligger affärsmässiga skäl för förvärven och skulden och anför härvid följande. Omstruktureringen skedde i samband med den externa avytteringen av Neste Oil Oyj. Det finns således ett samband med en extern transaktion. Skulden har även samband med externa förvärv som gjordes under 2003 i Norge. Lånet skulle även användas till ett externt förvärv som inte blev av. Omstruktureringen innebar att de norska bolagen kom under ett gemensamt holdingbolag. Det grundläggande skälet

40 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 16 för omstruktureringen var vidare att förbättra utdelningsstukturen i koncernen, vilket utgör ett externt förhållande på samma sätt som ett externt förvärv. Ökad utdelning var väsentligt för att locka investerare, förbättra konkurrensförmågan och skapa god kreditvärdighet. Omstruktureringen gjordes även för att optimera förhållandet mellan eget och främmande kapital i bolaget. Av inlämnade NERA-rapporter framgår att omstruktureringen hade betydligt högre affärsmässiga fördelar än skattemässiga. Omständigheterna i bolagets fall skiljer sig från de i HFD 2011 ref. 90 då omstruktureringen inte har medfört några nya skulder för koncernen, aktieförvärven har skett under marknadspris och det inte hade varit möjligt att genomföra omstruktureringen genom tillskott. Skatteverket anser att ventilen inte är tillämplig och anför i huvudsak att en extern försäljning inte är att likställa med ett externt förvärv, att omstruktureringen hade kunnat finansieras genom tillskott eller lån från moderbolaget Fortum Oyj och att skattefördelarna med omstruktureringen är klart överordnade andra fördelar. Skatteverket menar även att den delaktighet bolaget har i koncernen i Norge hade kunnat ske även om de norska bolagen inte hade lagts under bolaget. Av förarbeten till ränteavdragsbegränsningsreglerna framgår bl.a. följande. Ventilen ska tillämpas restriktivt för att syftet med bestämmelserna om avdragsbegränsningen, nämligen att motverka att det svenska skatteunderlaget urholkas, ska kunna uppnås. För en restriktiv tillämpning talar också konkurrensskäl eftersom den som får tillämpa ventilen får en lägre skattekostnad i förhållande till den som inte får avdrag för sin räntekostnad. Vidare framgår att med huvudsakligen affärsmässiga skäl menas att det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden utöver eventuella skatteeffekter bakom de transaktioner som ska bedömas. Med huvudsakligt avses enligt förarbetena ca 75 procent eller mer (prop. 2008/09:65 s. 68).

41 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 17 Förvaltningsrätten finner, liksom avseende Fortum Sweden AB, inte skäl att ifrågasätta att den omstrukturering som gjorts inom Fortumkoncernen har föranletts av affärsmässiga överväganden och varit viktig för att förbättra bolagets och koncernens konkurrensförmåga. Detta har framgått av åberopade NERA-rapporter och vid förhör understrukits av partsföreträdare och vittnen. Högsta förvaltningsdomstolen har dock i avgörandena HFD 2011 ref. 90 I V gjort en tydlig uppdelning mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl för tillämpningen av den s.k. ventilen. Av HFD:s avgöranden kan enligt förvaltningsrätten den slutsatsen dras att en omorganisation som i och för sig syftar till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga men som inte genomförs med någon i förhållande till koncernen oberoende part är vid tillämpningen av ventilen i regel att betrakta som genomförd av organisatoriska skäl. Genom HFD:s ställningstagande är utrymmet för att tillämpa ventilen vid interna förvärv i andra situationer än den som där angetts mycket begränsat. Förvaltningsrätten anser att det i målen inte är visat att bolagets förvärv av delägarrätter inom koncernen har en sådan koppling till ett eller flera externa förvärv att dessa, tidsmässigt och i övrigt, endast varit ett led i att foga in företaget eller företagen i intressegemenskapen (jfr HFD 2011 ref 90 I). Det föreligger inte heller i övrigt skäl att medge bolaget rätt till avdrag för ränteutgifter med stöd av ventilen. Överklagandena ska därmed avslås i denna del. Ersättning för kostnader Bolaget har yrkat ersättning för kostnader som uppkommit under handläggningen hos Skatteverket avseende taxeringen 2013 och för samtliga mål hos förvaltningsrätten.

42 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I STOCKHOLM DOM m.fl. 18 Bolaget har vunnit bifall till sitt överklagande avseende taxeringsår I övrigt har överklagandena avslagits. Målen är emellertid materiellt komplicerade och avser frågor som får anses vara av betydelse för rättstillämpningen. Det sistnämnda gäller särskilt frågan om beräkning av NIDavdraget. Förvaltningsrätten bedömer att bolaget skäligen har behövt anlita ombud för att ta tillvara sin rätt hos Skatteverket och hos förvaltningsrätten. Rätten bedömer härvid att bolaget får anses skäligen tillgodosett med en ersättning om kr i ärendet hos Skatteverket och kr i målen hos förvaltningsrätten. HUR MAN ÖVERKLAGAR Detta avgörande kan överklagas. Information om hur man överklagar finns i bilaga 3 (DV A) för taxeringsfrågorna och kostnader i förvaltningsrätten och i bilaga 4 (DV 3111 A) för kostnader hos Skatteverket. Michael Erliksson Chefsrådman Cecilia Mauritzon Rådman I avgörandet har även nämndemännen Ann-Christin Holgersson, Bo Klasmark och Ulf Bourker Jacobsson deltagit. Föredragande har varit förvaltningsrättsfiskalen Stina Nordström.

43 Bilaga 3 Bilaga HUR MAN ÖVERKLAGAR Hur man överklagar (2+1mån PT) (DV3105-1A) Producerat av Domstolsverket Om Ni vill överklaga förvaltningsrättens dom/beslut ska Ni skriva till Kammarrätten i Stockholm. Skrivelsen ska dock skickas eller lämnas till förvaltningsrätten. Tala om varför Ni anser att domen/beslutet ska ändras och vilken ändring Ni vill ha. Sänd även med sådant som Ni anser ha betydelse och som Ni inte tidigare gett in. För att ett överklagande ska kunna tas upp i kammarrätten fordras att prövningstillstånd meddelas. Kammarrätten lämnar prövningstillstånd om 1. det finns anledning att betvivla riktigheten av det slut som förvaltningsrätten har kommit till, 2. det inte utan att sådant tillstånd meddelas går att bedöma riktigheten av det slut som förvaltningsrätten har kommit till, 3. det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas av högre rätt, eller 4. det annars finns synnerliga skäl att pröva överklagandet. Om prövningstillstånd inte meddelas står förvaltningsrättens beslut fast. Det är därför viktigt att det klart och tydligt framgår av överklagandet till kammarrätten varför man anser att prövningstillstånd bör meddelas. För att kammarrätten ska kunna ta upp Ert överklagande måste Er skrivelse ha kommit in till förvalntingsrätten inom två månader från den dag då Ni fick del av domen/beslutet. För offentlig part räknas dock tvåmånaderstiden från den dag då domen/beslutet meddelades. (Angående beräkningen av tiden för överklagande, se nedan.) Tala om vilken dom eller vilket beslut Ni överklagar genom att anteckna förvaltningsrättens namn och målnummer. Uppge person-/organisationsnummer, postadress och telefonnummer till bostaden och mobiltelefon. Adress och telefonnummer till Er arbetsplats ska också anges samt eventuell annan adress där Ni kan nås för delgivning. Har Ni redan tidigare lämnat dessa uppgifter i målet och om de fortfarande är aktuella behöver Ni inte uppge dem igen. Om Ni anlitar ombud ska ombudets namn, postadress, e-postadress och telefonnummer till arbetsplatsen och mobiltelefon anges. Om någon person- eller adressuppgift ändras, ska Ni utan dröjsmål anmäla ändringen till kammarrätten. Adressen till förvaltningsrätten framgår av förvaltningsrättens dom/beslut. Om Er motpart överklagar förvaltningsrättens dom/beslut får Ni överklaga domen/beslutet även om Er egen tid för överklagande har gått ut. I så fall måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom tre månader från den dag då förvaltningsrättens dom/beslut meddelades. För offentlig part räknas dock tremånaderstiden från den dag då motparten fick del av domen/beslutet. Om det första överklagandet återkallas eller förfaller av någon annan anledning, förfaller också det senare. Sista dagen för överklagande är i regel den dag som genom sitt tal i månaden motsvarar den dag Ni fick del av domen/beslutet. Om Ni fick del av förvaltningsrättens dom/beslut t.ex. den 30 juni måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 augusti. Om Ni fick del av domen/beslutet en dag med ett tal i månaden som inte finns i slutmånaden löper besvärstiden ut på slutmånadens sista dag. Om Ni fick del av domen/beslutet t.ex. den 31 juli måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på lördag, söndag eller helgdag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton räcker det att besvärshandlingen kommer in nästa vardag. Behöver Ni fler upplysningar om hur man överklagar kan Ni vända Er till förvaltningsrätten.

44 Bilaga 4 Bilaga HUR MAN ÖVERKLAGAR Hur man överklagar (3+1v) (DV3111A) Producerat av Domstolsverket Om Ni vill överklaga förvaltningsrättens dom/beslut ska Ni skriva till Kammarrätten i Stockholm. Skrivelsen ska dock skickas eller lämnas till förvaltningsrätten. Tala om varför Ni anser att domen/beslutet ska ändras och vilken ändring Ni vill ha. Sänd även med sådant som Ni anser ha betydelse och som Ni inte tidigare gett in. För att kammarrätten ska kunna ta upp Ert överklagande måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom tre veckor från den dag då Ni fick del av domen/beslutet. Tala om vilken dom eller vilket beslut Ni överklagar genom att anteckna förvaltningsrättens namn och målnummer. Uppge person-/organisationsnummer, postadress, e-postadress och telefonnummer till bostaden och mobiltelefon. Adress och telefonnummer till Er arbetsplats ska också anges samt eventuell annan adress där Ni kan nås för delgivning. Har Ni redan tidigare lämnat dessa uppgifter i målet och om de fortfarande är aktuella behöver Ni inte uppge dem igen. Om Ni anlitar ombud, ska ombudets namn, postadress, e-postadress, telefonnummer till arbetsplatsen och mobiltelefonnummer anges. Om någon person- eller adressuppgift ändras, ska Ni utan dröjsmål anmäla ändringen till kammarrätten. Adressen till förvaltningsrätten framgår av förvaltningsrättens dom/beslut. Om Er motpart överklagat förvaltningsrättens dom/beslut i rätt tid, får även Ni överklaga (s.k. anslutningsöverklagande) även om den vanliga tiden för överklagande har gått ut. I så fall måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom fyra veckor från den dag då förvaltningsrättens dom/beslut meddelades. För offentlig part räknas dock fyraveckorstiden från den dag då motparten fick del av domen/beslutet. Om det första överklagandet återkallas eller förfaller kan inte heller anslutningsöverklagandet prövas. Om sista dagen för överklagande infaller på lördag, söndag eller helgdag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton räcker det att besvärshandlingen kommer in nästa vardag. Behöver Ni fler upplysningar om hur man överklagar kan Ni vända Er till förvaltningsrätten.