Bevisprövning gällande s.k. osanna fakturor - vad har hänt efter HFD 2012 ref. 69 I- III?

JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Bevisprövning gällande s.k. osanna fakturor - vad har hänt efter HFD 2012 ref. 69 I- III? Anna- Zara Hägglund Examensarbete med praktik i förvaltningsrätt, 30 hp Examinator: Ulrik von Essen Stockholm, Höstterminen 2013

FÖRKORTNINGAR FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291) HFD Högsta förvaltningsdomstolen KRNG Kammarrätten i Göteborg KRNJ Kammarrätten i Jönköping KRNS Kammarrätten i Stockholm ML Mervärdesskattelagen (1994:200) NJA Nytt juridiskt arkiv, Avd. 1 RB Rättegångsbalken (1942:740) RÅ Regeringsrätten SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) SN Skattenytt SAL Socialavgiftslagen (2000:980) SvSkt Svensk skattetidning 2

Innehållsförteckning FÖRKORTNINGAR......2 INNEHÅLLSFÖRTECKNING......3 1. INLEDNING.............5 1.1 Ämne...5 1.2 Syfte och avgränsning...5 1.3 Metod...6 1.4 Disposition...6 2. ALLMÄNT OM BEVISPRÖVNING...8 2.1 Förvaltningsrättens grundläggande principer...8 2.2 Den skatterättsliga bevisprövningen...11 2.2.1 Inledning...11 2.2.2 Bevisbörda...11 2.2.3 Beviskrav...12 2.2.4 Bevisvärdering...12 3. OSANNA FAKTUROR...14 3.1 Definition och tillämpliga bestämmelser...14 3.2 Bevisprövningen innan HFD 2012 ref. 69 I-III...15 3.2.1 Bevistema...15 3.2.2 Bevisbörda...16 3.2.3 Beviskrav...16 3.2.4 Bevisvärdering...16 4. HFD 2012 REF. 69 I-III...18 4.1 Inledning...18 4.2 På vilket sätt skilde sig målen ifrån varandra?...18 4.3 Vilka omständigheter vad lika i målen?...19 4.4 Bevisprövningen i målen...19 4.4.1 Bevistema...19 4.4.2 Bevisbörda...21 4.4.3 Beviskrav...22 4.4.4 Bevisvärdering...22 3

5. KAMMARRÄTTERNAS PRAXIS EFTER HFD 2012 REF. 69 I-III...25 5.1 Inledning...25 5.2 Bevistema...26 5.3 Bevisbörda...28 5.4 Beviskrav...29 5.5 Bevisvärdering...30 5.5.1 Inledning...30 5.5.2 Ordinarie beskattning...30 5.5.3 Efterbeskattning och påförande av skattetillägg...32 6. AVSLUTANDE ANALYS OCH SYNPUNKTER...34 6.1 Har några förändringar i praktiken skett?...34 6.1.1 Bevistema...34 6.1.2 Bevisbörda...34 6.1.3 Beviskrav...35 6.1.4 Bevisvärdering...36 6.2 Synpunkter de lege ferenda...37 LITTERATURFÖRTECKNING...39 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING...40 4

1. Inledning 1.1 Ämne Bevisprövningen inom förvaltningsprocessen är ett ämne som inte ägnas särskilt mycket utrymme inom juristprogrammet. Det finns heller inte speciellt mycket inom doktrinen som behandlar detta område mer utförligt. Liksom vad gäller allmän domstolsprocess är dock bevisprövningen inom förvaltningsprocessen i många av dess måltyper det som i praktiken är avgörande för utgången i ett mål. Jag har valt att skriva om bevisprövningen avseende s.k. osanna fakturor p.g.a. den osäkerhet kring denna som länge varit närvarande i de lägre domstolsinstansernas rättspraxis. 1 Med anledning av den oklarhet som funnits valde Högsta förvaltningsdomstolen att släppa upp ett antal mål som avsåg osanna fakturor, vilket ledde till domarna i HFD 2012 ref. 69 I-III. Enligt min vetskap så finns ingen litteratur som undersöker vilket genomslag dessa domar har haft på rättstillämpningen i kammarrätterna, och det är således därför som jag har valt att skriva min uppsats inom detta ämne. 1.2 Syfte och avgränsning Syftet med denna uppsats är att undersöka hur bevisprövningen gällande osanna fakturor görs i kammarrätternas domstolsprocess i dagsläget. Med bevisprövning avser jag fastställande av bevistema, bevisbördans placering, tillämpligt beviskrav samt bevisvärdering. De två frågeställningar som jag har försökt att finna svar på är: 1. På vilket sätt klargjordes rättsläget gällande bevisprövningen avseende osanna fakturor genom HFD 2012 ref. 69 I-III? 2. Har någon förändring i kammarrätternas praxis skett efter dessa domar? 1 Se kap. 3 5

Uppsatsen behandlar förutom själva bevisprövningen enbart de skatterättsliga konsekvenserna av en osann faktura. Eventuellt straffrättsliga följder som kan uppstå lämnas alltså därhän. Det är också i den analyserande delen av uppsatsen, förutom vad avser HFD 2012 ref. 69 I-III, endast rättspraxis från kammarrätter som används för att belysa rättsläget. Hur bevisprövningen kring osanna fakturor hanteras i förvaltningsrätterna och på myndighetsnivå omfattas alltså inte av denna uppsats. 1.3 Metod Som brukligt i de flesta juridiska uppsatser använder jag mig främst av den rättsdogmatiska metoden i detta arbete. Jag har alltså därmed försökt att utvinna gällande rätt genom att undersöka de klassiska rättskällorna: lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Jag har dock inte i samma utsträckning använt mig av samtliga dessa rättskällor. Då uppsatsen främst beskriver och analyserar rättspraxis är detta tveklöst den källa jag mest frekvent använt mig av. Jag har dessutom valt att inte överhuvudtaget använda mig av förarbeten på grund av att jag ansett att gällande rätt inom det ämne uppsatsen behandlar inte finns att hitta inom denna rättskälla. Jag menar att förarbeten inte är relevanta för frågan hur bevisprövningen gällande osanna fakturor görs i praktiken. Vid beskrivandet av domstolarnas bevisvärdering, som inte är en rättsfråga, används istället för den rättsdogmatiska metoden deskriptiv bevisteori. Det ska framhållas att kammarrättspraxis inte är prejudicerande och därmed inte gällande rätt på samma sätt som rättspraxis från högsta domstolsinstans är. Detta innebär dock inte att den inte kan studeras för att få vägledning i hur prejudikaten tolkas och tillämpas. Den egna analys jag har gjort av kammarrätternas praxis är inte heller på något sätt tänkt att vara uttömmande. Jag har valt ut 12 domar som jag ansett varit intressanta ur ett bevisrättsligt perspektiv därför att kammarrätterna i dessa domar varit relativt utförliga i sina domskäl. 1.4 Disposition Uppsatsen är indelad i två delar. Del ett, som omfattar kapitel två och tre, är deskriptiv. Kapitel 2 är tänkt att ge läsaren en övergripande bild av hur bevisprövningen brukar gå till inom förvaltningsprocessen generellt och förklarar de 6

delar och termer som är gemensamma för denna prövning inom det förvaltningsrättsliga området. Kapitel tre förklarar vad osanna fakturor innebär och beskriver kortfattat hur bevisprövningen inom detta område oftast har gått till innan HFD 2012 ref. 69 I-III kom. Uppsatsens andra del är analyserande och omfattar de resterande kapitlen, d.v.s. fyra, fem och sex. I kapitel fyra så försöker jag att utreda vad HFD 2012 ref. 69 I-III innebär för bevisprövningen gällande osanna fakturor och om, och i så fall hur, denna skiljer sig åt från hur rättsläget såg ut innan dessa domar kom. I kapitel fem så analyseras 12 kammarrättsdomar som behandlar osanna fakturor efter den tidpunkt som domarna i HFD 2012 ref. 69 I-III meddelades. I det sista kapitlet, kapitel sex, så görs en avslutande analys av de slutsatser som tidigare dragits samt att jag förklarar hur jag tolkar att rättsläget kring bevisprövningen numera ska uppfattas. I slutet på detta kapitel ges även några synpunkter de lege ferenda. 7

2. Allmänt om bevisprövning 2.1 Förvaltningsprocessens grundläggande principer Den primära lag som används vid rättegångar avseende förvaltningsrättsliga måltyper är FPL. Då denna lag inte stipulerar något särskilt gällande bevisvärdering, beviskrav eller bevisbörda, får domaren i dessa mål falla tillbaka på de generella regler som den komplementära RB innehåller angående bevisprövning. Enligt RB 35:1 råder det såväl fri bevisvärdering som fri bevisföring i de svenska domstolarna. Domaren har alltså inte har någon bundenhet till lagen när det gäller hur olika bevis i ett mål ska värderas. Det innebär också att i princip vilka bevismedel som helst får användas. 2 Vissa begränsningar gällande bevisföringen finns i t.ex. FPL 8 2 st. samt FPL 9. Där stadgas att rätten får avvisa bevisning som anses vara överflödig respektive att muntlig förhandling får hållas endast om vissa villkor är för handen. I teorin använder sig de förvaltningsrättsliga domstolarna alltså av samma bevisprövningsregler som de allmänna domstolarna. Prövningen omfattar inom både förvaltningsrätt och straffrätt såväl bevisbördans placering, tillämpligt beviskrav och bevisvärdering. Detta innebär dock inte att bevisprövningen i praktiken går till på samma sätt. På samma sätt som det i straffrättsliga samt dispositiva respektive indispositiva civilrättsliga mål utvecklats en praxis gällande olika sätt att hantera bevisprövningen så har även i den förvaltningsrättsliga sfären vuxit fram principer som är speciella för just dessa måltyper. Genom bevisprövningen ska även bevistemat fastställas. Med bevistema menas de rättsfakta och eller rättsfaktum som ska bevisas i målet. 3 Vanligtvis framgår av den aktuella författningen vilka omständigheter eller sakförhållanden som ska bevisas i målet och som därmed utgör bevistema. Beroende på hur lagtexten är utformad kan 2 Se Ekelöf, Edelstam, Heuman, Rättegång Fjärde häftet (cit. Rättegång IV), Norstedts Juridik, 7 u., 2009, s. 26 3 Se Borison, Lindkvist, Matsson, Objektivitet vid skatteutredning en jämförelse mellan skatte- och brottmål del 1 (cit. Objektivitet vid skatteutredning), Skattenytt nr 1-2 årgång 63, s. 35 8

dock bevistemat vara lättare eller svårare att utläsa. Vidare görs även en skillnad mellan direkt respektive indirekt bevisning. Direkt bevisning kan förenklat sett sägas vara sådan bevisning som entydigt stödjer ett rättsfaktum. Sådan bevisning utesluter därmed andra omständigheter och/eller händelseförlopp som skulle kunna ha inträffat istället. Indirekt bevisning är all annan bevisning, d.v.s. bevisning som inte i sig själv direkt bevisar en omständighet eller ett händelseförlopp. Bevisningen bidrar istället till att antingen höja eller sänka värdet av ett bevisfaktum gällande ett bevistema. 4 Beroende på vilket eller vilka rättsfaktum som ska bevisas kan bevisning hänföras till antingen direkt eller indirekt sådan. Huruvida bevisningen är direkt eller indirekt påverkar i sig den så kallade robustheten i målet. Om bevisningen anses vara robust innebär detta att ytterligare bevisning troligen inte skulle påverka utgången i målet. Om det däremot finns omständigheter som skulle kunna rubba bevisvärderingen är bevisningen däremot inte robust. 5 Detta hålls för sant även om de exakta omständigheter som skulle kunna påverka utgången i målet inte är kända. 6 Vem av parterna som har bevisbördan för ett visst förhållande har betydelse i fall då bevisningen i målet inte entydigt stödjer ett visst rättsfaktum. Den part som har bevisbördan måste då visa, med mer eller mindre styrka beroende på beviskravet, att ett rättsfaktum föreligger för att detta ska kunna läggas till grund för domen. Om inte parten i fråga lyckas med detta ska alltså rätten döma utifrån antagandet att det aktuella rättsfaktumet inte föreligger. 7 I brottsmål är bevisbördan simpel att klargöra då det alltid är åklagaren som har bevisbördan för att visa att den åtalade begått ett brott. Detta är inte fallet i förvaltningsrättsliga mål, utan i dessa får bevisbördans placering antas vara beroende av vad syftet med själva lagstiftningen är. 8 Man brukar säga att bevisbördan i förvaltningsrättsliga mål är fördelad mellan parterna. Huvudregeln kan beskrivas som att den enskilde parten har bevisbördan för rättigheter som han eller hon vill utverka medan myndigheten i målet har bevisbördan för skyldigheter som den vill ålägga den enskilde. 9 4 Se Rättegång IV s. 19 5 Se Objektivitet vid skatteutredning s. 35 f. 6 Se Diesen, Bevisprövning i brottmål, Norstedts Juridik, 2002, 3 u., s. 100 f. 7 Se Rättegång IV, s. 78 f. 8 Se t.ex. Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om genomsyn, Norstedts Juridik, 2010, 1 u., s. 23 9 Se Diesen & Lagerqvist Veloz Roca, Bevisprövning i förvaltningsmål - Bevis 7 (cit. Bevisprövning i förvaltningsmål), Norstedts Juridik, 2003, 1 u., s. 62 f. 9

Beviskravet knyter an till bevisbördan på så sätt att den anger hur pass stark bevisning som krävs för att en part ska ha uppfyllt sin bevisbörda. När beviskravet och bevisbördan är uppfyllda kan alltså rätten betrakta den aktuella omständigheten som ostridig. 10 Beviskravet är inget som bestäms från fall till fall, utan är en rättsfråga som ska tillämpas på samma sätt i samma måltyper. Inom det straffrättsliga området brukar ofta beviskravet anges med att något ska vara ställt utom rimligt tvivel. 11 Detta anses vara ett väldigt högt ställt beviskrav som gör att åklagaren i det aktuella målet initialt har en brant uppförsbacke om han ska kunna utverka en fällande dom mot den åtalade. Förvaltningsrätten saknar å sin sida ett sådant generellt och klarlagt beviskrav att tillämpa, även om t.ex. Diesen anser att sannolika skäl kan anses vara ett sådant allmängiltigt normalkrav. 12 En förklaring till detta kan såklart vara att det inom förvaltningsrätten förekommer väldigt många fler olika måltyper än vad som förekommer inom straffrätten. Att använda sig av samma beviskrav inom så spritt skilda områden som t.ex. bistånd och allmän kameraövervakning kan därför medföra svårigheter. Inom lagstiftning, förarbeten och praxis förekommer en mängd olika beviskrav inom förvaltningsprocessen som skiljer sig avsevärt åt i krav på styrka, där uppenbart märks som ett av de tyngsta beviskraven och kan antas som ett av de lägst ställda. 13 Vad gäller bevisvärderingen i förvaltningsrättsliga mål gäller som nämnts ovan att denna är fri. Rätten ska alltså enligt RB 35:1 göra en samvetsgrann prövning av allt som framkommit i målet. Tanken är såklart att värderingen ska göras på ett objektivt och neutralt sätt, men att domarens subjektiva värderingar kommer in i bilden är oundvikligt. På grund av detta samt att bevisfakta i ett mål i princip aldrig är identisk med bevisfakta i ett annat mål så är det omöjligt att exakt fastställa vilket värde skilda bevis ska tillmätas. 14 10 Se Bevisprövning i förvaltningsmål s. 90 11 Se t.ex. NJA 1980:725, NJA 1982:164, NJA 1988:40, NJA 2005 s. 512, NJA 2009 s. 447 och NJA 2010 s. 671 12 Se Bevisprövning i förvaltningsmål s. 99 ff. 13 Se Bevisprövning i förvaltningsmål s. 93 f. 14 Se Riksskatteverket, Handledning för taxeringsprocess (cit. Handledning för taxeringsprocess), 1989, s. 123 10

2.2 Den skatterättsliga bevisprövningen 2.2.1 Inledning Inom beskattningsprocessen så har i både rättspraxis och doktrin utvecklats olika metoder för att hantera skatterättens komplexitet när det kommer till bevisprövningen. Nedan följer en sammanfattande genomgång av hur prövningen generellt sett brukar gå till avseende bevisbörda, beviskrav och bevisvärdering. 2.2.2 Bevisbörda Bevisbördan inom skatterätten är liksom i många förvaltningsmål, vilket framgått ovan, delad. Skatteverket, som är den enskildes motpart i dessa typer av mål, bär alltså inte inom alla situationer risken för att bevisningen inte når upp till en viss höjd. Huvudregeln vid ordinarie beskattning är att Skatteverket bär bevisbördan för intäkter och den enskilde för avdrag. 15 Detta förhållande beror på vem av parterna som initialt sett anses ha lättast att föra bevisning om ett förhållande. Skatteverket har oftast lättare att prestera bevisning angående att inkomst föreligger, än den enskilde har att bevisa motsatsen. På samma sätt har den enskilde vanligen lättare att visa att rätt till kostnadsavdrag föreligger. 16 Det faktum att Skatteverket inte bär bevisbördan för yrkade avdrag innebär dock inte att de kan förhålla sig helt passiva. Det åvilar Skatteverket att åtminstone uppge skäl till varför avdragsrätt saknas. 17 I mål om så kallad oriktigt uppgift 18 har Skatteverket till skillnad från huvudregeln bevisbördan för såväl kostnadssidan som intäktssidan. 19 I dessa situationer krävs alltså mer utredning från Skatteverkets sida än vid ordinarie beskattning för att kunna bevisa att den enskilde har lämnat en oriktig uppgift och på så sätt kunna påföra denne skattetillägg. På samma sätt ska även myndigheten visa att förutsättningar föreligger för efterbeskattning. 20 15 Se t.ex. Bevisprövning i förvaltningsmål s. 75 och HFD 2013 ref. 3 16 Se Leidhammar & Lindkvist, Bevisprövning i mål om osanna fakturor en skatte- och straffrättslig studie (cit. Bevisprövning i mål om osanna fakturor), Norstedts Juridik, 2011, 1 u., s. 39 17 Se Objektivitet vid skatteutredning s. 39 18 Se SFL 49 kap. 4 och 5 för definition 19 Se Handledning för taxeringsprocess s. 115 20 Se Bevisprövning i förvaltningsmål s. 76 11

2.2.3 Beviskrav Inom beskattningsförfarandet, liksom inom övrig förvaltningsrätt, präglas proceduren av officialprincipen som är lagstadgad i FPL 8. Denna innebär att målet måste utredas så mycket som dess beskaffenhet kräver. Det finns alltså inte något normalkrav på hur mycket utredning som krävs för att ett mål ska anses vara färdigutrett, utan behovet av utredning kan skilja sig avsevärt åt beroende på det enskilda målet och typ av mål. Främst ankommer det på parterna i målet att ta fram den utredning som krävs, och den processledning som domstolen ändå gör ska göras på ett öppet och opartiskt sätt. 21 Vid den ordinarie beskattningen är det beviskrav som fastställts i praxis sannolikt. 22 Vad gäller mål angående oriktig uppgift, som är en förutsättning för efterbeskattning och påförande av skattetillägg, ska det klart framgå att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. 23 Det kan konstateras att det i mål om oriktig uppgift ställs större krav på bevisningens styrka än det görs i mål gällande ordinarie beskattning. 2.2.4 Bevisvärdering En beskattningsprocess handlar som bekant om ett beskattningsår som redan inträffat, och det som är tvistigt är hur ett visst belopp ska behandlas. Varje kostnad/intäkt som inte är ostridig parterna emellan får anses vara ett eget deltema i rättegångsprocessen. Detta deltema får sedan parterna genom åberopande av bevisning försöka bevisa respektive motbevisa. 24 I mål gällande ordinarie beskattning ska alltså Skatteverket försöka styrka att det är sannolikt att den enskilde har haft den omtvistade inkomsten. Den skattskyldige ska å sin sida göra det sannolikt att rätt till visst avdrag föreligger. Utgångspunkten för vilken bevisvärderingsmodell som bör väljas är hur beviskravet är formulerat. 25 Bortsett från att olika bevisvärdemodeller kan användas så brukar vissa skriftliga handlingar inom skatteprocessen presumeras ha 21 Se t.ex. Wennergren, Förvaltningslagen m.m. en kommentar, Norstedts Juridik, 2005, 5 u., s. 156 ff. 22 Se t.ex. RÅ 2001 ref. 22 23 Se SFL 49 kap. 4 och 5 samt HFD 2012 ref. 69 I- III 24 Se Bevisprövning i förvaltningsmål s. 131 25 Se Bevisprövning i förvaltningsmål s. 115 12

stort bevisvärde om de har lämnats på ett korrekt sätt. Exempel på sådana handlingar är deklaration och bokföring. 26 26 Se t.ex. Handledning för taxeringsprocess s. 124 f. 13

3. Osanna fakturor 3.1 Definition och tillämpliga bestämmelser Frågan om huruvida en osann faktura föreligger aktualiseras då Skatteverket har anledning att misstänka att en köpare och en säljare av tjänster är i maskopi med varandra för att kunna utbetala svarta löner. I de fall som skattebrott befaras är det Ekobrottsmyndigheten som är ansvarig myndighet. Förutom att Skatteverket hyser misstankar om att ett bedrägligt avtal ingåtts mellan en köpare och en säljare finns flera andra faktorer som kan sägas karakterisera en osann faktura i ett skatterättsligt sammanhang. För det första är, till skillnad från vad allmänheten kanske vanligtvis förmodar att en osann faktura innebär, det i detta sammanhang ostridigt att arbetet som fakturan avser faktiskt har utförts. Säljarbolaget i fråga utfärdar en faktura som avser det ostridiga arbetet som sedan det aktuella köparbolaget betalar. Säljarbolaget antas sedan, efter det att fakturan betalats, ta ut de aktuella medlen och återbetala dessa till köparbolaget. Bolaget kan då använda dessa till att betala svarta löner och eventuellt utbetalning till företrädare för bolagen. Slutligen kännetecknas dessa fakturor av att omständigheterna i målen är oklara och därmed svåra att utreda på grund av att de inblandade vanligtvis inte samarbetar för att klarlägga vad som skett. 27 De tjänster som fakturan omfattar är oftast byggtjänster där säljaren innehar F-sedel. Köparen i sammanhanget gör inte skatteavdrag eller betalar arbetsgivaravgifter eftersom arbetskraften enligt fakturan tillhandahålls av säljarbolaget. Köparen gör däremot avdrag för ingående moms och för den kostnad som fakturan innebär. Om fakturan såsom Skatteverket påstår är osann är det egentligen köparbolaget som ställer arbetskraft till förfogande, vilket innebär att det är detta bolag som ska erlägga arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag. Om köparen anses vara arbetsgivare bortses alltså från de rättsverkningar som uppvisad F-skattsedel från säljarens sida vanligtvis innebär enligt SAL 2 kap. 5, nämligen att det är säljaren som ska erlägga 27 Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 19 14

arbetsgivaravgifterna. 28 Det är alltså den verkliga innebörden av parternas avtal som är relevant för frågan mellan vilka ett anställningsförhållande föreligger, och inte vilken beteckning detta åsatts. Enligt HFD:s praxis är det vid denna bedömning det civilrättsliga arbetstagarbegreppet som är tillämpligt. 29 Köparbolaget har vidare då inte rätt att göra avdrag för ingående moms i enlighet med ML 8 kap. 2 och 3 eftersom säljarbolaget inte utövar mervärdesskattepliktig verksamhet enligt ML 1 kap. 1 och 2. Vid påvisat osann faktura ges då köparen rätt till avdrag vid beskattningen för arbetsgivaravgifter med vad Skatteverket på ett ungefär beräknat att arbetskraften kostat köparbolaget. Avslutningsvis brukar företrädaren för köparbolaget personligen beskattas för inte redovisad inkomst av tjänst då Skatteverket anser att medel tagits ut från bolaget på ett oberättigat sätt. Det presumeras då att dessa medel kommit företrädaren för bolaget tillgodo och han ska då beskattas i enlighet med detta, om det inte görs sannolikt att inkomsterna använts för att bestrida avdragsgilla kostnader i verksamheten. 30 3.2 Bevisprövningen innan HFD ref. 69 I-III 3.2.1 Bevistema Bevistemat i mål om osanna fakturor anges nästan aldrig explicit, utan domstolen i fråga brukar istället oftast ta ställning till vad de anser att frågan i målet är. Detta får i dessa sorters mål dock anses motsvara angivande av bevistema, men att ange mer precist vad bevistemat är åskådliggör såklart tydligare vad parterna har att bevisa i det aktuella målet. Mål om osanna fakturor kan sägas innefatta inte bara ett utan flera olika bevisteman. Då målet innefattar flera rättsliga frågor som inte kan inordnas under samma bevistema kan alltså i målet aktualiseras varierande bevisbörda, beviskrav och bevisvärdering i olika delar av målet beroende på vilket bevistema frågan avser. Såväl bevistema arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt som inkomstbeskattning av företrädaren för köparbolaget kan skönjas i en process gällande osanna fakturor. 31 28 Se Silverberg & Persson Österman, F- skattsedelns rättsverkningar, (cit. F- skattsedelns rättsverkningar) Svenskt Näringslivs rapport, juni 2010, s. 25 29 Se RÅ 2001 ref. 50 30 Se RÅ 80 1:56 och RÅ 2006 ref. 82 31 Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 51 15

3.2.2 Bevisbörda Leidhammar och Lindkvist har i sin analys av kammarrättspraxis innan HFD ref. 69 I- III dragit slutsatsen att det såväl gällande ordinarie beskattning, efterbeskattning som påförande skattetillägg är Skatteverket som står risken att bevisningen inte är tillräckligt stark. 32 Att bevisbördan vid den ordinarie beskattningen läggs på Skatteverket för både intäkter och avdrag är ett avsteg från huvudprincipen att Skatteverket har bevisbördan för intäkter och den skattskyldige för avdrag. 33 3.2.3 Beviskrav Vid den ordinarie beskattningen brukar beviskravet anges med sannolikt 34. Vid efterbeskattning så är beviskravet högre och har i praxis från HFD angetts med visat eller styrkt. 35 Vad gäller beviskravet avseende skattetillägg så har detta i kammarättspraxis enligt Leidhammar och Lindkvist ansetts vara sannolikt. 36 Detta beviskrav är dock varken i linje med HFD:s tidigare praxis eller i enlighet med det i lag fastställda beviskravet för oriktig uppgift, som ju är en förutsättning för att skattetillägg ska kunna påföras. 37 3.2.4 Bevisvärdering Indirekt bevisning brukar ofta räcka för att bevisningen ska anses vara stark nog för att läggas till grund för domen i mål gällande osanna fakturor, oavsett vilket skatteslag som är för handen. Skatteverket kan vanligtvis vinna framgång med sin talan genom att stödja sig på följande åtta punkter. 38 1. Att säljarbolaget/säljarbolagen inte har upprättat bokföring. 2. Att säljarbolaget/säljarbolagen helt eller delvis inte har redovisat skatter och avgifter. 32 Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 57 33 Se t.ex. Bevisprövning i förvaltningsmål s. 75 och HFD 2013 ref. 3 34 Se t.ex. RÅ 2001 ref. 22 35 Se RÅ 2000 not 132 36 Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 59 f. 37 Se RÅ 2001 ref. 22 och 49 kap. 5 SFL där beviskravet anges som klart framgår. 38 Se Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 64 ff. 16

3. Att säljarbolaget/säljarbolagen i nära anslutning till insättning av medel på dess konto har tagit ut medlen kontant. 4. Att säljarbolaget/säljarbolagen har gått i konkurs. 5. Att konkursförvaltare inte fått kontakt med företrädarna för säljarbolaget/säljarbolagen 6. Att säljarbolagen inte varit registrerade för mervärdesskatt eller som arbetsgivare 7. Att flera säljarbolag avlöser varandra. 8. Att det förekommer s.k. målvakter i säljarbolagen. Om skatteverket genom åberopad bevisning når upp till tillämpligt beviskrav måste den skattskyldige för att undvika oönskad beskattning kunna uppge trovärdiga alternativa händelseförlopp. 39 39 Se F- skattsedelns rättsverkningar s. 30 17

4. HFD 2012 ref. 69 I-III 4.1 Inledning Som framgått i ovanstående kapitel kan den rättsliga prövningen gällande osanna fakturor anses ha varit tvivelaktig ur ett rättssäkert perspektiv sett. Domstolarna har ofta ett vitt skilt sätt att utöva rättstillämpningen på i dessa typer av mål, och det är svårt att påstå att bevisprövningen skulle ha varit särskilt förutsägbar. HFD meddelade den 21 november 2012 dom i fem mål 40 gällande osanna fakturor som beviljades prövningstillstånd med följande uppsläppandemening: Den fråga i målen som har lett till att Högsta förvaltningsdomstolen meddelat prövningstillstånd är om så kallade osanna fakturor förelegat och i så fall konsekvenserna därav beträffade skatter och avgifter 4.2 På vilket sätt skilde sig målen ifrån varandra? Inledningsvis kan konstateras att i två av de mål som beviljades prövningstillstånd gällde frågan om företrädaren för bolagen i två av de andra målen som beviljades prövningstillstånd personligen skulle beskattas för inkomst av tjänst. 41 I de övriga tre målen var däremot frågan om det aktuella bolaget skulle beskattas för köp av den/de eventuellt osanna fakturan/fakturorna. Vidare kan uppmärksammas att i dessa tre mål rörande bolagsbeskattning så var ett bolag en enskild firma 42 medan de två andra bolagen var aktiebolag. Det är de tre målen som rör företagsbeskattning som HFD ref. 69 I-III avhandlar och därmed också de mål som här kommer att undersökas. HFD ref. 69 I avser såväl ordinarie beskattning som efterbeskattning och skattetillägg. HFD ref. 69 II avser enbart ordinarie beskattning samt skattetillägg. Slutligen behandlar HFD ref. 69 III endast efterbeskattning och skattetillägg. Det kan nämnas att det i två av målen (HFD ref. 69 II och III) endast är fakturor från ett bolag som köparbolaget i 40 Se HFD mål nr 3602-3605- 10, 3856-3864- 10, 3853-3855- 10, 614-618- 10, och 3606-2607- 10 41 Se HFD 3606-3607- 10 och 3853-3855- 10 42 Se HFD 614-618- 10 18

fråga använt sig av som ifrågasätts, medan det i HFD ref. 69 I är två säljarbolag som blir granskade. 4.3 Vilka omständigheter var lika i målen? Som nämnts ovan behandlar alltså alla tre målen i tillägg till ordinarie beskattning och/eller efterbeskattning frågan om skattetillägg ska påföras. Arbetet som de ifrågasatta fakturorna avser är också samtliga tjänster av enklare karaktär. Det arbete som utförts är markarbeten, nedmontering av maskiner respektive snöröjning. Det får i alla tre målen även anses ostridigt att de aktuella arbetena faktiskt har utförts. Visserligen tas i HFD ref. 69 III frågan upp huruvida arbetet som fakturorna avser överhuvudtaget har utförts, men domstolen sluter sig till att bolagets uppgifter härom får godtas. 4.4 Bevisprövningen i målen 4.4.1 Bevistema Högsta förvaltningsdomstolen inleder i bakgrunden till skälen för avgörandet till de tre domarna med att redogöra för vad en osann faktura innebär. HFD säger där att: Med osann faktura avses en faktura som ger sken av att avtal ingåtts mellan två parter om köp av varor eller tjänster men där avtalet i själva verket avser köp av själva fakturan HFD uttalar även i samtliga domar att: Frågan i målen får anses vara om fakturorna är osanna i den meningen att arbetena inte har utförts av personal anställd av säljarbolaget (vad jag väljer att använda istället för företagsnamnet) eller av personal som säljarbolaget hyrt in utan istället av personal som ska anses ha varit anställd av köparbolaget (vad jag väljer att använda istället för den skattskyldiges företagsnamn). Dessa två uttalanden kan tyckas något motsägande avseende vad som konstituerar en osann faktura och vad som alltså ska bevisas. Då det i första citatet anförs att frågan 19

egentligen är om ett skenavtal föreligger eller inte, kan man få uppfattningen att det är oklart om arbetet som fakturan avser faktiskt har utförts. HFD uttalar ju dock uttryckligen i samtliga mål utom ett att arbetet ostridigt är utfört. Det kan konstateras att det inte i något av målen uttalas av HFD explicit vad bevistemat i målen är. Domstolen talar istället, enligt vad som framgår ovan, i samtliga fall om vad frågan i målen är. Genom domstolens sätt att uttrycka sig kan man tolka det andra citatet som att bevistemat därför är att fastställa om säljarbolaget på något sätt tillhandahållit arbetskraften eller om istället köparbolaget ska anses ha tillhandahållit den. Även om inga direkta referenser till det civila arbetstagarbegreppet görs, är bevistemat liknande detta som tidigare ansetts vara ett delbevistema. Frågan är sedermera om någon skillnad avseende bevistema för de olika skatteslagen kan anses föreligga i de olika målen. I HFD ref. I och II som ju helt eller delvis behandlar ordinarie beskattning så uttalar domstolen att: För att de aktuella fakturorna ska kunna godtas vid beskattningen av köparbolaget (vad jag väljer att använda istället för den skattskyldiges företagsnamn) krävs därför att köparbolaget kan visa att de överensstämmer med verkliga förhållanden. Bedömningen kring huruvida förhållandena överensstämmer med verkliga förhållanden kretsar sedan kring förhållanden som talar för respektive emot att säljarbolaget verkligen tillhandahållit arbetskraften och om säljarbolaget kan anses självständigt gentemot köparbolaget. Att utifrån detta uttalande och efterföljande bedömning med säkerhet bestämma vad bevistemat är låter sig inte lätt göras då intet sägs om vilka rättsregler bedömningen ska göras utifrån. I HFD ref. I och III där efterbeskattning helt eller delvis behandlas kan domstolens uttalanden tolkas som att bevistemat är om säljarbolaget tillhandahållit arbetskraft. 43 Även om HFD:s uttalanden inte är helt likalydande vad gäller ordinarie beskattning och efterbeskattning så kan det inte utläsas av domarna att HFD avsett att bevistemat ska vara olika för de olika skatteslagen. Detta är, enligt vad som framgått ovan i kapitel tre, inte förenligt med vad som tidigare varit gällande rätt enligt doktrin på 43 Se Lindkvist, Något om bevisprövning i mål om s.k. osanna fakturor (cit. Något om bevisprövning i mål om s.k. osanna fakturor), Svensk Skattetidning nr 10 2013, s. 856 för samma bedömning 20

området. En bedömning grundad på de tre olika bevistemana arbetsgivaravgifter, mervärdeskatt respektive inkomsttaxering och de materiella rättsregler som är kopplade till respektive bevistema framkommer inte av HFD:s domskäl. Tvärtom så framkommer att rätten till avdrag för ingående mervärdeskatt i ett av målen 44 faller enbart på den grund att fakturorna anses vara osanna. Någon prövning mot de materiella regler som behandlar denna rätt i ML görs inte. I de mål där de ifrågasatta fakturorna helt eller delvis har godkänts har heller inte någon prövning gjorts av de olika skatteslagen för sig. 45 Det närmaste man kan komma att fastställa gemensamt bevistema i målen, alltså oavsett vilket skatteslag som är för handen, anser jag vara att bevisa om säljarbolaget bedrivit verksamhet och tillhandahållit arbetskraften eller om arbetskraften istället varit anställd hos köparbolaget. 46 4.4.2 Bevisbörda Vad gäller bevisbördans placering så framkommer denna till viss del tydligt i den del av domarna som benämns rättslig reglering m.m.. I samtliga domar framkommer här att bevisbördan vid den ordinarie beskattningen läggs på Skatteverket vad avser intäkter och på den skattskyldige vad avser avdrag. Vidare framkommer att bevisbördan gällande efterbeskattning samt påförande av skattetillägg läggs på Skatteverket på så sätt att de ska bevisa att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. En hänvisning till lagtext (nuvarande SFL 49 kap 4 och 5 ) görs där det framgår att en oriktig uppgift ska anses vara just det om det klart framgår att den är felaktig. Vad HFD uttalar om bevisbördan får i denna del anses stämma väl överens med befintliga huvudprinciper och författningar. Det som dock något förtar klarheten i dessa uttalanden är att HFD i samtliga mål verkar ha lagt en initial bevisbörda på Skatteverket gällande om det förekommit osanna fakturor i säljarbolagets verksamhet. HFD framför inledningsvis, innan den egentliga prövningen av fakturornas riktighet görs, att: Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening visar utredningen i målen att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i säljarbolaget (vad jag väljer att använda istället för företagsnamnet). 44 Se HFD ref. 69 I 45 Se HDH ref. 69 I och III 46 Jmf Något om bevisprövning i mål om s.k. osanna fakturor s. 856 21

Bevisbördan vid ordinarie beskattning läggs sedan tillbaka på köparbolaget medan bevisbördan vid efterbeskattning alltjämt åvilar Skatteverket. 4.4.3 Beviskrav Som nyss framgått verkar HFD vid bedömningen av om en faktura ska anses osann eller inte ha lagt en initial bevisbörda på Skatteverket vid denna bedömning. Beviskravet härför, haft fog för, får anses vara lågt ställt. Detta beviskrav är dock inte något som tidigare kan sägas ha använts inom skatteförfarandet. Tillämpligt beviskrav vid den ordinarie beskattningen uttrycks inte explicit i domarna förutom i ett. 47 Gällande beviskravet vid efterbeskattning så uttalar inte heller HFD uttryckligen beviskravet, men hänvisar alltså under avsnittet rättslig reglering till materiella rättsregler, nuvarande SFL 49 kap. 4 och 5, där det framgår att beviskravet är klart framgår vid oriktig uppgift. Lämnande av oriktig uppgift är som bekant en förutsättning för efterbeskattning varför beviskravet i denna del stämmer väl överens med gällande lagstiftning. Angående påförande av skattetillägg så anför HFD endast att det är högre än det som gäller vid den ordinarie taxeringen. Dock framgår det, som nyss har påpekats, av hänvisningen avseende efterbeskattning till lagtext att beviskravet för påförande av skattetillägg är klart framgår. Det får därför antas att HFD inte avsett att göra någon skillnad i sak gällande tillämpligt beviskrav vid påförande av skattetillägg. 4.4.4 Bevisvärdering Då det konstaterats att det får anses något oklart vad som egentligen konstituerar bevistema i målen är det också vanskligt att bedöma hur HFD utfört sin bevisvärdering. Det är dels svårt att klarlägga vilken typ av bevisning, direkt eller indirekt, som lagts till grund för bedömning av olika omständigheter och därmed utgången i målen, och dels vilken slags bevisning som är behövlig för att nå upp till tillämpligt beviskrav. 47 Se HFD ref. 69 I där HFD uttalar att köparbolaget inte förmått göra sannolikt att fakturorna avser ersättning för inhyrd arbetskraft från säljarbolaget. 22

I de två mål som helt eller delvis avsåg ordinarie beskattning så vann Skatteverket bifall till sin talan i det ena målet 48 och förlorade det andra. 49 HFD gör inte i något av målen någon egentlig redovisning av hur de värderat bevisningen, men en titt på vilka omständigheter som verkar ha påverkat utgången i målet kan ge viss ledning i frågan. I det mål som Skatteverket vann och den skattskyldige således förlorade, i den del det avsåg ordinarie beskattning, så framlade köparbolaget väldigt knapphändig bevisning till stöd för sitt påstående att fakturorna var sanna. Den skattskyldige presterade inget slags skriftligt underlag och var oförmögen att namnge eller lämna andra uppgifter om de personer som bolaget påstod sig ha hyrt in. Med beaktande av hur länge arbetet pågått (18 månader) och att ersättningarna var förhållandevis höga ansåg HFD det anmärkningsvärt att skriftligt underlag och andra uppgifter inte kunde lämnas. Beaktas ska också att det i detta mål var fakturor från två olika säljarbolag som ifrågasattes. I det andra målet, som Skatteverket förlorade, var bevisläget ett annat. Köparbolaget får anses ha uppfattats som seriöst av HFD då det bedrev omfattade verksamhet med både egna anställda och underentreprenörer samt vanligtvis följde upparbetade rutiner gällande underentreprenörer. Köparbolaget redovisade visst, om än bristfälligt, skriftligt underlag för de aktuella fakturorna. Det fanns också muntlig bevisning i målet. HFD ansåg att den skriftliga och muntliga bevisningen inte kunde anses ge stöd för att köparbolaget betalat ut svarta löner. I detta mål var endast fakturor från ett bolag ifrågasatta, vilket även HFD poängterade i sin bedömning. Sammanfattningsvis kan konstateras att HFD anser att om bokföring finns hos köparbolaget tillmäts denna ett stort bevisvärde. 50 Köparbolaget borde ha framgång med sin talan om det presterar visst skriftligt underlag och muntlig bevisning till stöd för att säljarbolagets arbetskraft faktiskt anlitats, under förutsättning att högst två säljarbolags fakturor ifrågasätts. I de två mål som helt eller delvis avsåg efterbeskattning så förlorade Skatteverket sin talan i båda målen. I det första målet, HFD ref. 69 I, som behandlade både ordinarie beskattning och efterbeskattning så förlorade alltså Skatteverket trots att i princip samma knappt existerande bevisning ledde till bifall i den del talan avsåg ordinarie 48 Se HFD ref. 69 II 49 Se HFD ref. 69 I 50 Se även Carlson, Osanna fakturor några bevisrättsliga aspekter, Skattenytt nr 3 årgång 63, s. 127 f. 23

beskattning. HFD anförde att enbart avsaknad av skriftlig bevisning inte utgör tillräckliga skäl för att kunna efterbeskatta. De uttalade vidare att: Utredningen i målen tyder på att de aktuella arbetena i vart fall delvis utförts av svart arbetskraft De anser dock inte att det kan sägas klart framgå att arbetskraften ifråga inte ställts till förfogande eller förmedlats av säljarbolaget. Vad sedan gäller bevisvärderingen i det mål, HFD ref. 69 III, som endast avsåg efterbeskattning så var HFD något mer tydlig med hur bevisvärderingen utförts. I domskälen redovisades både omständigheter som talade för respektive emot att fakturan var osann. Som omständigheter emot fakturans riktighet nämndes att skriftligt underlag saknades och det faktum att namn på arbetskraften inte kunde uppges. Omständigheter som talade för att fakturan var sann anförde HFD var att arbetet pågått under en kort tid, ersättningen inte var särskilt stor samt endast involverat några få personer. Vidare ansåg HFD att företrädaren för säljarbolaget inte kunde anses vara en typisk målvakt. Slutsatsen som kan dras av dessa två mål är att Skatteverket förlorar målet även om inte den skattskyldige presterar någon skriftlig bevisning mot att Skatteverket visat att arbetet åtminstone delvis utförts av svart arbetskraft. 24

5. Kammarrätternas praxis efter HFD 2012 ref. 69 I-III 5.1 Inledning I detta kapitel kommer 12 stycken kammarrättsdomar från efter den 21 november 2012, d.v.s. vill säga det datum då HFD meddelade sina domar i ovan undersökta HFD 2012 ref. 69 I-III, att granskas. På samma sätt som jag i analysen av domarna från HFD endast undersökte hur de aktuella företagen blivit beskattade är detta vad analysen av kammarrättspraxis kommer att inriktas på. Huruvida företrädaren för bolaget ifråga blivit beskattad för inkomst av tjänst lämnas alltså utanför denna undersökning. Det som främst kommer att undersökas är om, och i så fall hur, kammarrätterna i de aktuella målen har ändrat sin prövning gällande bevistema, bevisbörda, beviskrav samt bevisvärdering i mål om osanna fakturor i och med HFD:s avgöranden. Inledningsvis ska sägas att fem av målen endast gäller ordinarie beskattning 51, ett enbart efterbeskattning 52, och sex mål behandlar såväl ordinarie beskattning som efterbeskattning 53. Samtliga mål avser dessutom frågan om skattetillägg. Vidare kan nämnas att Skatteverket helt vann bifall till sin talan i sex av de aktuella målen 54, medan det förlorade helt i två av dessa 55. I resterande fyra mål så vann Skatteverket endast delvis bifall till sin talan genom att den skattskyldige i ett av målen inte påfördes skattetillägg 56, i ett mål varken efterbeskattades eller påfördes skattetillägg 57, och i två mål genom att skattetillägget sattes ned med en fjärdedel 58. Nedan görs ett försök att sammanfatta det jag i övrigt anser går att utläsa från kammarrätternas domar. 51 Se KRNS 2013-04- 29, KRNG 2013-03- 01, KRNS 2013-01- 17, KRNG 2013-01- 28, och KRNS 2013-01- 30 52 Se KRNJ 2013-03- 04 53 Se KRNG 2013-04- 04, KRNG 2013-05- 08(1), KRNS 2013-01- 21, KRNG 2013-03- 14, KRNG 2013-04- 02 och KRNG 2013-05- 08 (2) 54 Se KRNS 2013-04- 29, KRNG 2013-05- 08(1), KRNS 2013-01- 21, KRNG 2013-05- 08(2), KRNG 2013-01- 28 och KRNS 2013-01- 30 55 Se KRNJ 2013-03- 04 och KRNG 2013-04- 02 56 Se KRNG 2013-03- 01 57 Se KRNG 2013-03- 14 58 Se KRNG 2013-04- 04 och KRNS 2013-01- 17 25

5.2 Bevistema Inte i något av de 12 målen uttalas direkt vad bevistemat i målet är. Istället talar kammarrätterna, i de mål det tas upp alls, om vad frågan i målet är. Frågan i målen får dock anses kunna likställas med bevistemat i dessa typer av mål. 59 Det kan konstateras att kammarrätterna i många av de mål där frågan i målen tas upp gör en näst intill ordagrann citering av vad Högsta förvaltningsdomstolen anförde i HFD 2012 ref. 69 I-III. Således anges (på ett ungefär) i fem av målen 60 att: Frågan i målen får anses vara om fakturorna är osanna i den meningen att arbetena inte har utförts av personal anställd av säljarbolaget (vad jag väljer att använda istället för företagsnamnet) eller av personal som säljarbolaget hyrt in utan istället av personal som ska anses ha varit anställd av köparbolaget (vad jag väljer att använda istället för den skattskyldiges företagsnamn). Detta uttalande ger såklart varken mer eller mindre ledning i fråga om vad som ska anses vara bevistema än det gjorde i HFD 2012 ref. 69 I-III. Bevistemat får därmed i dessa mål anses vara ungefär frågan om köparbolaget egentligen har tillhandahållit eller annars förmedlat arbetskraften som de ifrågasatta fakturorna avser. Inte heller kammarrätterna, lika lite som HFD, påvisar dock vilka rättsfakta som är tänkta att ligga till grund för bedömningen om köparbolaget ska betraktas ha tillhandahållit arbetskraften. Domstolarna refererar inte till någon lagstadgad definition av arbetsgivare eller arbetstagare, utan gör endast en bedömning av omständigheter som de anser talar för och/eller emot att säljarbolaget/bolagen tillhandahållit arbetskraften. I de mål där en upprepning från HFD:s domar inte görs, används varierande uttryck för att uttrycka vad frågan i målet är. I KRNG 2013-03-14 sägs att Frågan i målen är om bolaget har bokfört s.k. osanna fakturor från säljarbolaget (vad jag väljer att använda i stället för företagsnamnet) för att dölja att köparbolaget (vad jag väljer att använda istället för den skattskyldiges företagsnamn) har betalat ut oredovisade löner.. I KRNG 2013-05-08 (1) och (2), som är de enda mål som avser inköp av material istället för tjänster, talas om att frågan är om fakturorna är osanna i den meningen att de inte återspeglar verkliga förhållanden.. I KRNG 2013-01-28 uttalas 59 Se kap. 3.2.1 där ett liknande resonemang förs. 60 KRNS 2013-04- 29, KRNG 2013-04- 04, KRNS 2013-01- 21, KRNG 2013-03- 01 och KRNS 2013-01- 30 26

endast att Frågan i målet är om det förekommit s.k. osanna fakturor i köparbolaget (vad jag väljer att använda istället för den skattskyldiges företagsnamn)., och i de tre resterade målen talas inte om vad frågan i målen är alls. I nio 61 av de 11 målen som helt eller delvis behandlar ordinarie beskattning uttalas, på samma sätt som högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2012 ref. 69 I-III gjorde, antingen att köparbolaget måste visa att fakturorna från säljarbolaget/bolagen överensstämmer med verkliga förhållanden för att kunna godtas vid beskattningen, eller att köparbolaget måste visa att just det som fakturorna avser har tillhandahållits. I KRNG 2013-04-02 samt 2013-01-28 sägs inget speciellt om vad som ska bevisas vid den ordinarie beskattningen. Vad gäller de mål som helt eller delvis behandlar efterbeskattning så kan jag inte utläsa att domstolarna använder sig av något annat bevistema än vad som är fallet vid ordinarie beskattning. Tvärtom så uttalar kammarrätten i det mål som endast avser efterbeskattning och skattetillägg, KRNJ 2013-03-04, att köparbolaget, vid ifrågasättande av en faktura, ska visa att det som fakturorna avser verkligen tillhandahållits. Detta utlåtande är alltså identiskt med vad flera kammarrätter yttrat i mål gällande ordinarie beskattning. I flera av målen som avser efterbeskattning pekar dock domstolen på det beviskrav som uppställs i 49 kap. 4 och 5 SFL angående oriktig uppgift, nämligen att det ska klart framgå att en uppgift är oriktig. Enligt min åsikt föreligger det alltså ingen skillnad gällande bevistemat för de olika skatteslagen. Det är samma sak som ska bevisas, med den skillnaden att ett högre beviskrav uppställs vid efterbeskattning och påförande av skattetillägg. Att ett annat bevistema skulle vara för handen vid frågan om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt är inte heller aktuellt. Ingen prövning mot de materiella regler som behandlar rätten till avdrag görs, utan rätten till avdrag står och faller med huruvida fakturorna bedöms vara osanna eller inte. 61 Se KRNS 2013-04- 29, KRNG 2013-04- 04, KRNG 2013-05- 08 (1), KRNS 2013-01- 21, KRNG 2013-03- 01, KRNG 2013-03- 14, KRNG 2013-05- 08 (2), KRNS 2013-01- 17 och KRNS 2013-01- 30 27

5.3 Bevisbörda Vid den ordinarie beskattningen så uttrycks huvudprincipen att Skatteverket har bevisbördan för intäkter och den skattskyldige för avdrag i endast fyra av 11 mål. 62 I fem av målen verkar istället kammarrätten i fråga ha lagt bevisbördan för hela det ordinarie förfarandet, intäkter såväl som avdrag, på den skattskyldige. 63 Även i de fyra nämnda mål där huvudprincipen vid ordinarie beskattning uttalas, så anser jag att den egentliga bevisbördan i samtliga dessa mål läggs på den skattskyldige. Jag tolkar det på detta sätt då domstolarna i dessa totalt nio fall konstaterar, med varierande uttryckssätt, att den skattskyldige vid ordinarie beskattning måste visa att de aktuella fakturorna överensstämmer med verkliga förhållanden. Då det heller inte görs någon skillnad gällande bevisbördan vad gäller rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt och påförande av arbetsgivaravgifter så får kammarrätterna därför anses avvika från huvudregeln att den skattskyldige har bevisbördan för avdrag och Skatteverket för intäkter. Bevisbördan vid efterbeskattning och påförande av skattetillägg läggs i fem av sju mål antingen direkt eller indirekt på Skatteverket. 64 I de resterande två målen, varav ett avser endast ordinarie beskattning och skattetillägg och ett såväl ordinarie beskattning som efterbeskattning och skattetillägg, anser jag att det av domstolens domskäl inte går att utläsa vem som ålagts bevisbördan i målen. 65 Liksom Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i samtliga domar i HFD 2012 ref. 69 I- III så har även kammarrätterna i hälften av målen enligt min åsikt lagt en initial bevisbörda på Skatteverket 66 För att Skatteverket ska ha framgång med sin talan ska myndigheten först och främst visa att de har haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i säljarbolagets/bolagens verksamhet. 62 Se KRNS 2013-04- 29, KRNS 2013-01- 21,KRNG 2013-03- 01 och KRNS 2013-01- 17. 63 Se KRNG 2013-04- 04, KRNG 2013-05- 08 (1), KRNG 2013-05- 08 (2), KRNS 2013-01- 17 och KRNS 2013-01- 30 64 Se KRNS 2013-04- 04, KRNG 2013-05- 05(1), KRNS 2013-01- 21, KRNJ 2013-03- 04, KRNG 2013-03- 12 och KRNG 2013-05- 08 (2) 65 Se KRNG 2013-04- 02 och 2013-01- 28 66 Se KRNG 2013-04- 04, KRNG 2013-05- 08(1), KRNG 2013-03- 01, KRNG 2013-03- 14, KRNG 2013-05- 08 (2) och KRNG 2013-01- 28 28

5.4 Beviskrav Den initiala bevisbördan som lagts på Skatteverket och beviskravet härför, fog för, får, liksom konstaterades i tidigare kapitel, antas vara ett lågt ställt beviskrav. HFD får därmed anses ha infört ett inte tidigare använt beviskrav inom beskattningsområdet som kammarrätterna verkar ha tagit fasta på. Inom det ordinarie förfarandet har beviskravet innan HFD:s domar betraktats varit sannolikt. I sex av de 11 mål som helt eller delvis avser ordinarie beskattning så använder sig domstolen i fråga av beviskravet sannolikt, alternativt mycket sannolikt 67. I alla dessa mål, förutom KRNG 2013-04-04, samt i fyra 68 av fem av de övriga målen uttrycker domstolen dessutom att den skattskyldige ska visa att de aktuella fakturorna överensstämmer med verkliga förhållanden. I två av målen där referering till beviskravet sannolikt inte görs tolkar jag det dessutom som att visa är det enda beviskrav som används. 69 I de övriga två mål där sannolikt inte nämns verkar domstolen i kombination med visa använda sig av samma beviskrav som gäller för oriktig uppgift, d.v.s. klart framgår. 70 Beviskravet visa får anses vara ett högre ställt beviskrav än sannolikt. Exakt hur mycket högre är svårt att säga, men min åsikt är att det närmast kan likställas med att något ska vara styrkt. I alla fem mål gällande enbart ordinarie beskattning så har även frågan om skattetillägg ska påföras varit aktuell 71. Jag anser att kammarrätten i samtliga dessa mål varit tydliga med att beviskravet för påförande av skattetillägg är högre än vid det ordinarie förfarandet. Det framgår i målen att det klart ska framgå att en oriktig uppgift ska ha lämnats för att påförande av skattetillägg ska kunna ske. I ett av målen, KRNG 2013-03-01, vann också Skatteverket målet endast i den del det avsåg ordinarie beskattning men förlorade i den del det avsåg skattetillägg då domstolen inte ansåg att Skatteverket nått upp till de i praxis högt uppställda beviskraven för påförande av skattetillägg. 67 Se KRNS 2013-04- 29, KRNG 2013-05- 08(1), KRNG 2013-03- 01, KRNG 2013-04- 02, KRNG 2013-05- 08(2) och KRNS 2013-01- 17 68 Se KRNG 2013-04- 04, KRNS 2013-01- 21, KRNG 2013-03- 14 och KRNS 2013-01- 30 69 Se KRNG 2013-03- 14 och KRNS 2013-01- 30 70 Se KRNG 2013-04- 04 och KRNS 2013-01- 21 71 Se KRNS 2013-04- 29, KRNG 2013-03- 01, KRNS 2013-01- 17, KRNG 2013-01- 28 och KRNS 2013-01- 30 29