Rättsbanken

of 5 Rättsbanken 10.26 Regeringsrätten Nummer: RÅ81 1:17 Rubrik: Fråga om, sedan ett av läkare helägt aktiebolag avtalat med företag att ställa läkaren till företagets förfogande för utövande av företagshälsovård, ersättningen för verksamheten skulle anses utgöra inkomst för bolaget eller för läkaren personligen. Inkomsttaxering 1976. Lagrum: 27 och 31 kommunalskattelaen (SFS 1938:370) Avgörandedatum: 1981-04-03 Domstol: Regeringsrätten Avd:1 Målnummer: 3111-1979 Liknande fall: RÅ 1969 ref 19; RÅ 1973 Fi 85; RÅ 1974 A 2069; RÅ 1975 A 210; RÅ 1977 ref 130 Litteratur: SN 1969 s 575 f Ämnesord: Rörelse - skattskyldighet för fåmansbolag eller för dess Ägare?; (läkarverksamhet); Fåmansbolag - skattskyldighet för bolaget eller för dess ägare?; (läkarverksamhet); Personlig verksamhet - i aktiebolagsform; (läkarverksamhet) Klassifikation: 01 Inkomst- och förmögenhetstaxering Källa: Regeringsrättens årsbok Göran G var läkare och bosatt i Filipstad. I sin självdeklaration 1976 upptog G såsom inkomst av tjänst lön såsom anställd hos vederbörande landsting med 126 695 kr. Han redovisade vidare förmån av bil från ett av honom ägt aktiebolag - i fortsättningen benämnt X-bolaget - och traktamenten från samma bolag. X-bolaget hade i november 1974 träffat avtal med Lesjöfors Aktiebolag (i fortsättningen benämnt Lesjöforsbolaget) att X-bolaget skulle ställa G till Lesjöforsbolagets förfogande som konsult inom ramen för Lesjöforsbolagets företagshälsovård. Arbetets närmare inriktning skulle regleras genom direkt överenskommelse mellan de båda bolagen. I avtalet bestämdes arbetstid (en dag per vecka), ersättning per arbetstimme, traktamente och bilersättning m m. X-bolaget redovisade i sin självdeklaration 1976 inkomst från Lesjöforsbolaget med 45 231 kr enligt förenämnda avtal. Taxeringsnämnden upptog beloppet 45 231 kr såsom intäkt av tjänst för G personligen under motivering att företagshälsovården var så starkt anknuten till G i hans egenskap av läkare att det av Lesjöforsbolaget utbetalade beloppet fick anses utgöra inkomst av anställning för G. G överklagade taxeringsnämndens beslut med yrkande att inte bli beskattad för beloppet 45 231 kr. Taxeringsrevision företogs. Av innehållet i revisionspromemorian, som även avsåg 1977 års taxering, må här anmärkas följande. Enligt bolagsordningen skulle X-bolaget "direkt eller genom delägarskap i andra företag idka handel med barnkläder, driva läkarpraktik, idka handel med konst och antikviteter samt idka därmed förenlig verksamhet". G hade till mars 1977

of 5 varit heltidsanställd som distriktsläkare i Filipstad. Härefter hade han haft halvtidstjänst som företagsläkare vid Storforsverken inom Uddeholmskoncernen. Under 1977 hade X- bolaget träffat två avtal om företagshälsovård inom nämnda koncern av liknande slag som avtalet med Lesjöforsbolaget. Sistnämnda avtal var alltjämt gällande. - Beträffande barnekiperingsverksamheten innehöll promemorian endast kortfattade upplysningar. Verksamheten hade upphört i februari 1977. Vad angår läkarverksamheten i bolaget hade såsom inkomst under de två aktuella beskattningsåren bokförts, utöver inkomst från Lesjöforsbolaget enligt avtalet i november 1974, endast ersättning från Filipstads kommun med 3 104 kr för arbete av G som semestervikarie på vårdhem. - Verksamhet i form av handel med antikviteter hade enligt promemorian påbörjats i mitten av 1975. Verksamheten hade t o m 1976 så gott som uteslutande skett i form av inköp av möbler. En del av inköpen hade skett från G personligen. Möblerna hade inte förvarats i någon särskild för ändamålet avsedd lokal utan hade ingått som en del av G:s ordinarie bostadsmöblering. Bolaget hade i bokföringen belastats med utgifer för avskrivningar å en anskaffad personbil och driftkostnader för denna. För arbete i Lesjöfors hade G tagit ut traktamente av sitt bolag. G hade däremot inte tagit ut någon lön. Genom nedskrivningar på "möbellagret" m m hade inköpen av möbler fått påverka 1977 års taxering med cirka 42 000 kr. I övrigt hade bolaget belastats med smärre kostnader för annonsering, telefon, tidningar m m, delvis av privat karaktär. - Granskningsmannen ansåg att avtalet mellan X-bolaget och Lesjöforsbolaget rätteligen var att betrakta som ett anställningsavtal mellan Lesjöforsbolaget och G personligen och föreslog att G skulle beskattas för inkomsten från Lesjöforsbolaget. Såvitt angick taxeringen 1976 uppgick ersättningen från Lesjöforsbolaget till 45 806 kr. Detta belopp inkluderade ersättning i form av traktamenten. Beskattning borde därför enligt granskningsmannen inte ske av det belopp om 1 892 kr, som G deklarerat såsom traktamente från X-bolaget. I yttrande över revisionspromemorian anförde G bl a följande. Det hade inte varit G utan X-bolaget som träffat avtalet med Lesjöforsbolaget. Detta avtal var civilrättsligt oklanderligt och skulle rimligen följas även i beskattningshänseende. - Lång tid före det diskussionerna med Lesjöforsbolaget tagits upp hade bolagsordningen i X-bolaget ändrats till att omfatta även läkarverksamhet. Bolaget hade vid tiden för ändringen haft planer på att starta läkarverksamhet, med kvällsmottagning till att börja med. Innan praktiken hunnit öppnas hade emellertid kontakt etablerats med Lesjöforsbolaget med avtalet med detta bolag som följd. Det hade varit X-bolagets avsikt att efter en mjuk start så småningom utöka verksamheten för att vid lämplig tidpunkt G skulle kunna lämna sin tjänst vid landstinget och ta anställning helt hos X-bolaget. Bolaget skulle sedan utveckla läkartjänsterna efter vad som var företagsekonomiskt lämpligt, innefattande anställning av personer som erfordrats för bolagets verksamhet. Att så ännu inte skett torde i icke oväsentlig grad ha berott på taxeringsmyndigheternas inställning. Såsom granskningsmannen påvisat hade bolaget numera flera kunder med vilka träffats avtal på motsvarande sätt som med Lesjöforsbolaget. Taxeringsintendenten anförde bl a följande. Enligt 31 kommunalskattelagen skulle intäkter av anställning och uppdrag hänföras till inkomstslaget tjänst. Det förhållandet att uppdragstagaren och uppdragsgivaren träffade överenskommelse om att ersättningen skulle utbetalas till ett aktiebolag som uppdragstagaren ägde kunde naturligtvis inte förta ersättningen dess karaktär av tjänsteinkomst. Personligen förvärvade tjänsteintäkter kunde inte föras över och beskattas hos någon annan. - Uppdraget att bedriva företagshälsovård var knuten till och hade utförts av G. Personal (sköterska) och lokal med utrustning hade tillhandahållits av uppdragsgivaren. I verkligeheten var det fråga om ett direkt anställningsförhållande. Någon medverkan av X-bolaget i företagshälsovården kunde därför inte ha ägt rum. Detta att låta de faktiska omständigheterna vara avgörande vid tolkningen av skatteförfattningarna var inte unikt. Inom många områden som rörde beskattningen var de faktiska omständigheterna direkt avgörande, trots dokumentation om annat förhållande. Taxeringsnämndens beslut grundades därför inte på, såsom klaganden gjorde gällande, ett tyckande om brister i skattelagstiftningen. Taxeringsnämnden hade uttalat att om ifrågavarande förhållande mellan X-bolaget och G

of 5 accepterades så skulle praktiskt taget alla anställda personer eller uppdragstagare kunna redovisa tjänsteintäkten i ett bolag med alla de konsekvenser detta medförde i stället för att bli personligen skattskyldiga för beloppet. Ett sådan accepterande var givetvis orimligt och stod därför inte i överensstämmelse med skattelagstiftningen och allmän rättsuppfattning. För övrigt skulle, därest sådana konstruktioner godkändes av skattemyndigheterna, förhållandena redan vara allmänt utbredda. Taxeringsintendenten instämde helt med taxeringsnämnden i denna fråga. Intäkterna var att hänföra till 31 kommunalskattelagen, alltså inkomstslaget tjänst och inte till inkomst av rörelse för aktiebolaget. Länsskatterätten i Värmlands län (1978-09-21), varest G överklagat jämväl sina taxeringar 1977, yttrade, såvitt här är av intresse: Läkarverksamhet kan under vissa omständigheter hänföras till inkomstslaget rörelse. Vid sådant förhållande föreligger inte hinder att driva verksamheten i aktiebolagsform. I förevarande mål är fråga om X-bolaget i beskattningshänseende anses ha bedrivit rörelse med läkarverksamhet genom att, till följd av ett avtal med Lesjöfors AB, mot ersättning ställa G till det senare bolagets förfogande för företagshälsovård. Det är utrett att detta åtagande var läkarverksamhetens huvudsakliga uppgift under beskattningsåret. I övrigt har bolaget bedrivit handel med barnkläder och antikviteter. - Handlingarna visar att G under 1974, 1975, 1976 samt till mars månad 1977 haft heltidstjänst som läkare hos landstinget. Därefter har han halvtidstjänst som företagsläkare i Storfors. Utöver lön från landstingstjänsten har han i respektive självdeklarationer för 1975, 1976 och 1977 års taxeringar redovisat två mindre arvoden från statlig myndighet. I 1976 och 1977 års deklarationer har han dessutom redovisat ersättningar och förmåner från X-bolaget under inkomst av tjänst. - Utredningen visar att X-bolaget enligt sin bolagsordning skall direkt eller genom delägarskap i andra företag idka handel med barnkläder, driva läkarpraktik, idka handel med konst och antikviteter samt idka därmed förenlig verksamhet. Bolaget har till den 30 september 1975 varit delägare i en barnekipering och från denna dag till februari 1977 varit ensam ägare av verksamheten. Denna har därefter avyttrats. Handel med antikviteter m m har bedrivits från mitten av 1975. Bolaget har den 25 november 1974 träffat avtal med Lesjöforsbolaget angående företagshälsovård genom att ställa G till förfogande som konsult. Under 1977 har X-bolaget avtalat om liknande verksamhet vid två enheter inom Uddeholm AB, nämligen i Molkom och Söderfors. - Av avtalet mellan X-bolaget och Lesjöforsbolaget framgår att det förra bolaget ställer G till förfogande som konsult inom ramen för Lesjöforsbolagets företagshälsovård. Den närmare omfattningen av verksamheten regleras enligt avtalet genom direkt överenskommelse mellan parterna och samarbete skall ske med den inom Lesjöforsbolaget ansvarige för företagshälsovården. I avtalet är vidare reglerat när arbetet skall utföras och vilken ersättning som utgår. Arbetet skall utföras fem timmar i veckan på bestämd tid och ersättning betalas i efterskott enligt faktura för varje månad. - Såvitt framgår av utredningen har avtalet tillämpats efter sitt innehåll. G har utfört avtalade tjänster och Lesjöforsbolaget har till X- bolaget utbetalat ersättning enligt fakturor. Med beaktande av vad som upplysts om arten av den verksamhet som G bedrivit hos Lesjöforsbolaget och det sätt på vilken den bedrivits samt med hänsyn till vad G uppgivit om X-bolagets avsikt med och utveckling av läkarverksamheten anser länsskatterätten inte skäl föreligga för att i beskattningshänseende tillämpa avtalet på annat sätt än efter det innehåll som bolagen velat ge detsamma. X-bolaget har således bedrivit läkarverksamheten och denna får anses hänförlig till rörelse. I målet är inte påstått annat än att hos bolaget bokförda inkomster vid denna bedömning är att anse som förvärvade av bolaget. G skall således inte beskattas för de hos bolaget upptagna ersättningarna. - Till följd av vad ovan beslutats skall inkomst av tjänst sättas ned med 45 231 kr, dock med avräkning för 1 000 kr till följd av en felräkning av taxeringsnämnden till G:s fördel i denna förvärvskälla. Länsskatterätten ändrade G:s taxeringar enligt det anförda. Taxeringsintendenten anförde besvär med yrkande att G personligen skulle beskattas för

of 5 utbetalningarna till Lesjöforsbolaget. Kammarrätten i Göteborg (1979-05-29, Stening, Koch, referent, Linder) ändrade ej det överklagade beslutet. Hos regeringsrätten fullföljde taxeringsintendenten sin talan. Prövningstillstånd meddelades. Regeringsrätten (1981-04-03, Körlof, Paulsson, Ericsson, Delin, Björne) yttrade: Frågan i förevarande mål gäller huruvida av Lesjöforsbolaget år 1975 gjorda utbetalningar för företagshälsovård, som utövats genom G, skall beskattas hos honom personligen eller hos det av honom helägda X-bolaget. I ett annat samtidigt i regeringsrätten anhängigt mål rörande taxering 1977 föreligger motsvarande fråga till bedömning såvitt angår utbetalningar för kalenderåret 1976. Utbetalningarna uppgår till 45 806 kr för kalenderåret 1975 och till 53 130 kr för kalenderåret 1976. Beträffande den ifrågavarande företagshälsovården är upplyst att den i faktiskt hänseende utövats av G personligen. Till utredning om X-bolagets befattning med företagshälsovården föreligger i målet kopia av avtal i november 1974 mellan Lesjöforsbolaget och X-bolaget. Enligt avtalet ställde X-bolaget G till Lesjöforsbolagets förfogande som konsult inom ramen för sistnämnda bolags företagshälsovård. Verksamheten skulle närmare regleras genom direkt överenskommelse mellan bolagen. Ordinarie arbetstid skulle enligt avtalet omfatta onsdagar klockan 13.00-18.00, och annan arbetstid kunde förekomma efter närmare överenskommelse. För verksamheten skulle Lesjöforsbolaget erlägga visst angivet belopp per ordinarie arbetstimme, därvid ersättning för pension och motsvarande inte skulle utgå, och i övrigt enligt särskild överenskommelse. Traktamente och bilersättning skulle utgå med vissa belopp per tjänstgöringsdag. Det är vidare upplyst att för den avtalade företagshälsovården Lesjöforsbolaget tillhandahållit sköterska samt lokaler med utrustning. Angående X-bolaget framgår av handlingarna att detta enligt bolagsordningen skulle "direkt eller genom delägarskap i andra företag idka handel med barnkläder, driva läkarpraktik, idka handel med konst och antikviteter samt idka därmed förenlig verksamhet". G utgör ensam bolagets styrelse. Bolaget synes inte ha haft någon anställd bortsett från G, och bolaget har, i vart fall för räkenskapsåret den 1 oktober 1975 - den 30 september 1976, inte belastats med löner och arvoden. Av handlingarna framgår vidare att - oavsett vilken verksamhet bolaget i övrigt må ha bedrivit under ifrågavarande tid - bolagets befattning med "läkarverksamhet" eller därmed besläktad verksamhet under denna tid inskränkt sig till att bolaget stått som mottagare av de från Lesjöforsbolaget utbetalade ersättningarna för företagshälsovården och - såvitt gäller kalenderåret 1976 - av ersättning från Filipstads kommun för ett av G utövat semestervikariat vid vårdhem inom kommunen. Med hänsyn till vad sålunda upplysts om X-bolaget är det uppenbart att detta bolag inte under ifrågavarande tid bedrivit sådan verksamhet, att utbetalningarna från Lesjöforsbolaget för företagshälsovården kan anses utgöra inkomst för X-bolaget. Avtalet med Lesjöforsbolaget får i stället anses innebära att G åtagit sig som ett personligt uppdrag att utöva företagshälsovårdsverksamhet åt Lesjöforsbolaget. Den av sistnämnda bolag utbetalade ersättningen för verksamheten skall därför beskattas hos G personligen och inte hos X-bolaget.

of 5 I det av Lesjöforsbolaget för 1975 utbetalade beloppet, 45 806 kr, ingår traktamentsersättning. Vid sådant förhållande bör inte till beskattning upptagas ett belopp om 1 892 kr, som G i sin deklaration redovisat som traktamente från X-bolaget. Inkomsten för G skall således beräknas till ett med (45 806-1 892 =) 43 914 kr höjt belopp. Med ändring av kammarrättens dom bestämmer regeringsrätten G:s taxering 1976 till följande belopp (beloppen här uteslutna). Föredraget 1981-03-04, målnummer 3111-1979 Föredragande: de Verdier Senast ändrad i Rättsbanken: 2000-04-08 InfoTorg S151, 105 99 Stockholm Tel 08-738 44 80 Fax 08-738 48 01 E-post info@infotorg.se