Morgondagens handelsbolagsbeskattning?

Institutionen för handelsrätt Handelsrätt C Department of Commercial Law VT 2009 Morgondagens handelsbolagsbeskattning? En analys av Skatteverkets promemoria Handelsbolagen och kapitalvinstbeskattningen Författare: Sofie Fritzell Rolf Mellander Handledare: Lena Hiort af Ornäs 1

FÖRORD Vi vill ge ett stort tack till vår handledare Lena Hiort af Ornäs Institutionen för handelsrätt vid Uppsala universitet som under uppsatsens gång kommit med värdefulla synpunkter och råd samt konstruktiv kritik. Universitetslektor Torsten Seth har varit den som genom sina teoriseminarier utvecklat vårt uppsatsskrivande, vilket har underlättat genomförandet av uppsatsen. Vi vill tacka Jessica Holtz-Forsberg och Mandana Parsi-Boomy på Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB i Uppsala. Slutligen vill vi tacka deltagarna i vår seminariegrupp som kommit med bra idéer och delat med sig av sina tankar och åsikter under skrivandets gång. Sofie Fritzell & Rolf Mellander 2

SAMMANFATTNING Finansdepartementet har i slutet av 2008 lämnat förslag till hur handelsbolag kan infogas i det nuvarande systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar som gäller för övriga bolagsformer. Lagförslaget bygger på en promemoria utarbetad av Skatteverket. Syftet är att skapa ett mer likformigt beskattningssystem vad gäller de vanliga företagsformerna samt undvika den komplexa särreglering som hitintills krävts. Då förslaget fått emotta en hel del kritik uppkommer frågan vilka egentliga konsekvenser Skatteverkets förslag skulle få för handelsbolagsbeskattningen i Sverige? Syftet med föreliggande uppsats är att analysera konsekvenserna för handelsbolagsdelägare samt staten med anledning av föreslagen avseende Skatteverkets promemoria. Vidare ämnar uppsatsen granska de bakomliggande skäl till förslaget som Skatteverket anfört. Det framkomna resultatet leder till att uppsatsen ställer sig positiv till att införliva handelsbolag med övriga bolagsformer vad ankommer beskattning på kapitalvinster och utdelningar. Den centrala konsekvensen av promemorians lagförslag är att en omotiverad merbeskattning av handelsbolagsdelägare avskaffas. Att på detta sätt upprätthålla neutralitet mellan bolagsformerna är centralt för ett väl fungerande näringsliv. På andra områden visar uppsatsen på sådana brister i det framlagda förslaget att dessa delförslag inte bör genomföras i sin nuvarande form. Förslaget att handelsbolagsdelägare ska ta upp sin negativa JAU till beskattning år 2011 är ett exempel. Konsekvenserna för såväl handelsbolagsdelägare som för staten är inte utredda i tillräcklig omfattning. Exempelvis saknas närmare undersökning om i vilken mån handelsbolagsdelägare kommer drabbas av likviditetsbrist. De anförda skälen till att förändringen är nödvändig bedöms inte heller vara tungt vägande. 3

INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDNING... 6 1.1 SYFTE... 7 1.2 AVGRÄNSNING... 7 1.3 METOD... 8 1.4 DISPOSITION... 8 2 GÄLLANDE RÄTT OCH BESKATTNINGSSYSTEM... 9 2.1 CIVILRÄTTSLIGA REGLER... 10 2.2 BESKATTNING AV HANDELSBOLAG... 10 2.3 JUSTERAD ANSKAFFNINGSUTGIFT... 15 2.4 UNDERPRISÖVERLÅTELSE... 16 3. SKATTEVERKETS PROMEMORIA... 17 3.1 BESKATTNING AV HANDELSBOLAG... 17 3.2 OLIKA FORMER AV ÄGANDE... 18 3.3 ANDEL ÄGT AV HANDELSBOLAG... 20 3.4 JUSTERAD ANSKAFFNINGSUTGIFT... 22 3.4.1 FÖRETAG MED NEGATIV JAU... 22 3.4.2 FYSISK PERSON MED NEGATIV JAU... 23 3.5 UNDERPRISÖVERLÅTELSE... 24 4. ANALYS... 25 4.1 BESKATTNING AV HANDELSBOLAG... 25 4.2 ANDEL ÄGT AV HANDELSBOLAG... 24 4.3 JUSTERAD ANSKAFFNINGSUTGIFT... 27 4.4 UNDERPRISÖVERLÅTELSE... 29 5. SLUTSATS... 29 6. KÄLLFÖRTECKNING... 31 Figurförteckning Figur 1. Uppsatsens disposition (egen källa)... 9 Figur 2. Ägarstruktur... 22 4

FÖRKORTNINGAR EES - Europeiska ekonomiska samarbetsområdet HBL Lagen om handelsbolag och enkla bolag IL Lagen om inkomstskatt JAU Justerad anskaffningsutgift LRF Lantbrukarnas Riksförbund NNR Näringslivets Regelnämnd NSD - Näringslivets skattedelegation OECD - Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling OFR - Offentliganställdas Förhandlingsråd TCO- Tjänstemännens Centralorganisation NNR- Näringslivets Regelnämnd PWC - PriceWaterhouseCooper 5

1 INLEDNING I detta inledande kapitel förs en problemdiskussion vilken utmynnar i uppsatsens syfte. Därefter följer uppsatsens avgränsning, dess metod samt uppsatsens disposition. 1.1 PROBLEMDISKUSSION När företag äger andelar väcks frågan om hur utdelning och kapitalvinster för dessa andelar ska beskattas. För vissa typer av andelar är bolag befriade från skatt vid mottagande av utdelning och kapitalvinst. Dessa skattebefriade andelar kallas näringsbetingade andelar. Kapitalvinster på näringsbetingade andelar skattebefriades i en större skattereform år 2003. 1 I samma reform utvidgades även möjligheten att skattefritt emotta utdelning på andelar ägda av företag genom att begreppet näringsbetingad andel omdefinierades. Lagförändringarna hade två centrala syften. För det första ville lagstiftaren eliminera kedjebeskattning av vinster inom bolagssektorn. För det andra ville lagstiftaren förhindra internationell skatteplanering. Ett återkommande scenario var nämligen att företag genom utländska dotterbolag avyttrade näringsbetingade andelar i länder som inte beskattade denna typ av kapitalvinster. Parallellt med utarbetandet och implementerandet av skattereformen pågick den s.k. Förenklingsutredningen 2, vars syfte var att minska särregleringen kring beskattning av handelsbolag. Regeringen bedömde det nödvändigt att avvakta den fortsatta utvärderingen av denna utredning innan frågan om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar för handelsbolag kunde behandlas. Sålunda kom handelsbolag inte att omfattas av det skattefria system som inkorporerar merparten av andra bolagsformer och sammanslutningar. Förenklingsutredningens förslag har till dags dato inte lett till någon lagstiftning. 3 Finansdepartementet har mot bakgrund av detta i slutet av 2008 lämnat förslag till hur handelsbolag kan infogas i ovan nämnda skattefria system. 4 Lagförslaget bygger på en promemoria utarbetad av Skatteverket. 5 De bakomliggande syftena med förslaget är att skapa ett mer likformigt beskattningssystem vad gäller de vanliga företagsformerna samt undvika den komplexa särreglering som hitintills krävts. Den nuvarande ordning där beskattningssystemet förespråkar en bolagsform framför en annan utan egentliga motiv är ett brott mot neutralitetsprincipen som bör åtgärdas. Den rådande beskattningsasymmetrin har också mycket riktigt fått en hel del kritik av näringslivets olika organisationer. Skatteverkets intentioner med förslaget har i linje härmed bemötts med positiva reaktioner. 6 De föreslagna förändringarna berör ett flertal lagar och har en mängd praktiska konsekvenser för det enskilda handelsbolaget. Enbart i lagen (1999:1229) om inkomstskatt (IL) föreslås en förändring av ett tjugotal paragrafer samt inrättandet av en handfull nya. Därtill föreslås förändringar i kupongskattelagen (1970:624), taxeringslagen (1990:324) samt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Föreliggande uppsats kommer att behandla de centrala delarna av Finansdepartementets förslag. Med 1 Se prop. 2002/03:96, bet. 2002/03: sku14, rskr. 2002/03:166, SFS 2003:224 2 SOU 2002:35 3 Promemoria dnr 131 440306-08/133 s.22 4 Fi2008/7059 5 Promemoria dnr 131 440306-08/133 6 Se bl.a. Advokatsamfundet remissyttrande 2009-03-09, Företagarna remissyttrande 2009-03-10 6

detta nämnt kommer dock ett antal i förslaget berörda lagområden lämnas därhän. I avsnitt 1.3 avgränsningar ges en överblick av såväl valda som bortvalda områden. Av framkomna remissvar och som ovan nämnts är en överväldigande del av remissinstanserna positiva till ett mer enhetligt beskattningssystem. Med detta sagt är dock flertalet av dem mycket kritiska till såväl förslaget som helhet som enskilda delar däri. Merparten av remissinstanserna ställer sig för det första frågande till att Skatteverket ensam ligger bakom ett förslag med sådana vittgående lagförändringar. Näringslivets Skattedelegation (NSD) framhåller exempelvis att Skatteverket har en begränsad erfarenhetsbas i förhållande till det kollektiv av experter och sakkunniga som normalt ligger bakom likartade förslag. I föreliggande fall har detta lett till att uppkomna frågor inte blir allsidigt belysta vilket gör att de konkreta förslagen saknar tyngd. NSD pekar speciellt ut förslagets problem- och konsekvensanalyser som påtagligt bristfälliga. 7 Ytterligare exempel på en remissinstans med betänkligheter vad ankommer hur förslaget framtagits är Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet. Stora förändringar i skattesystemet bör enligt fakulteten beredas genom en traditionell utredning istället för att framtagas av Skatteverket. 8 Remissinstanserna har för det andra även stora betänkligheter till förslagets olika konkreta delar och vilka konsekvenser dessa skulle medföra. 9 Med de påpekade bristerna i beaktning uppkommer frågan vilka egentliga konsekvenser Skatteverkets förslag skulle få för handelsbolagsbeskattningen i Sverige? 1.1 SYFTE Det primära syftet med föreliggande uppsats är att analysera konsekvenserna för handelsbolagsandelsägare samt staten med anledning av föreslagen avseende Skatteverkets promemoria. Som bisyfte ämnar uppsatsen vidare granska de bakomliggande skäl till förslaget som Skatteverket anfört. 1.2 AVGRÄNSNING Den promemoria som Skatteverket framtagit berör som framgått flertalet lagstiftningar och har därmed vidsträckta konsekvenser inom en rad områden. Att i denna uppsatsform behandla samtliga aspekter av promemorians konsekvenser blir, pga. brist på utrymme och tid, inte möjligt. Som en följd har en del områden valts bort. Primärt har urvalsprocessen styrts av vad som bedömts vara de centrala delarna av förslaget, vilket självfallet exkluderat de övriga. I viss utsträckning har även författarnas personliga intresse fått avgöra vad som kommit att inkluderas. En första gjord avgränsning berör förslagets internationella aspekter. Sålunda kommer denna uppsats inte behandla förslag till lagstiftning som rör exempelvis beskattning av svenska delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller beskattning av utländsk delägare i svenskt handelsbolag. Även då EU-gemenskapen och de allt tätare band som knyts där leder till att dessa frågor blir allt viktigare så är förslagen inte en central del av promemorian. Dessutom är de internationella inslagen en självständig del av Skatteverkets förslag vilket gör det enklare att lyfta ut detta avsnitt. Ett annat område där förslag lagts som inte kommer att behandlas berör fördelningen mellan ägarna av handelsbolagens inkomster. I utgångspunkt har denna del valts bort 7 Näringslivets Skattedelegation, remissyttrande 2009-03-10 8 Uppsala universitet, remissyttrande 2009-03-10 9 Se bl. a. Sveriges Byggindustrier, remissyttrande 2009-03-09, Uppsala universitet, remissyttrande 2009-03-10 7

därför att den i hög grad är en självständig del, vilket möjliggör att delen utesluts. Ytterligare ett område som inte kommer att avhandlas är det som rör skalbolagsbeskattning. De lagförslag som föreslås i denna del är om än intressanta inte vitala för helheten. Att studera en sådan specifik företeelse som denna typ av beskattning har inte bedömts passa in med övriga delar. Avslutningsvis har Skatteverket samlat en rad lagförslag under rubriken Övriga förslag. Med undantag för avsnittet om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser kommer ingen av dessa förslag behandlas. Sålunda faller planerna på ny lagstiftning kring koncerninterna andelsavyttringar och upphovsgrundade andelsbyten utanför denna uppsats. Inte heller behandlas promemorians förslag gällandes avyttringar av bostäder ägda av fåmansföretag som förpackats i företag. 1.3 METOD Denna uppsats har använt sig av traditionell rättsdogmatisk metod som i utgångspunkt tillämpats genom att gällande rätt fastställts inom de lagområden som Skatteverket önskar förändra. Sedvanliga rättskällor som lagstiftning, förarbeten och doktrin har använts i arbetet. Därutöver har även Skatteverkets promemoria varit en källa. Efter detta har redogjorts för Skatteverkets olika lagförslag i den mån de fallit inom ramen för denna uppsats. Avslutningsvis har de olika remissinstansernas remissvar tillsammans med egna tankegångar använts för att analysera konsekvenserna av lagförslagen. En viktig del i analysen har varit att belysa meningsskiljaktigheter bland remissvaren för att försöka ge en tydlig bild av förslagets konsekvenser. Minst lika viktigt har varit att med egna synpunkter och råd försöka finna tveksamheter hos lagda förslag samt om möjligt föreslå förbättringar. Värt att nämna är att det i skrivande stund saknas rättsvetenskapliga artiklar som behandlar Skatteverkets förslag. Detta hänger självfallet ihop med att ingen proposition är lagd då förslaget precis varit ute på remiss. Någon praxis som behandlar förslaget finns av naturliga skäl heller inte att finna. En detalj värd att nämna berör tillkomsten av lagförslaget. Promemorian som ligger till grund för lagförslaget har framtagits av Skatteverket men själva förslaget är lagt av Finansdepartementet. Lagförslaget bygger dock i sin helhet på nämnda promemoria, vilket återspeglas i att i stort sett samtliga remissinstanser pratar om Skatteverkets förslag. Även då detta inte är tekniskt korrekt har vi av dessa skäl även vi valt att benämna det Skatteverkets förslag. 1.4 DISPOSITION 8

Uppsatsen består av fem kapitel, där varje kapitel inleds med en kort sammanfattning av innehållet. Analys och Inledning Gällande rätt och be- Skatteverkets prome- Figur 1. Uppsatsens disposition (egen källa) Kap 1- INLEDNING I det inledande kapitlet förs en problemdiskussion vilken utmynnar i uppsatsens syfte. Därefter följer uppsatsens avgränsning och metod. Kap 2- GÄLLANDE RÄTT OCH BESKATTNINGSSYSTEM I detta kapitel beskrivs gällande civilrättsliga regler och beskattningssystem avseende handelsbolag. Slutligen beskrivs även underprisöverlåtelser. Kap 3- SKATTEVERKETS PROMEMORIA I detta kapitel redogörs för Skatteverkets promemoria som ligger till grund för lagda lagförslag. Mer konkret beskrivs hur Skatteverket vill att handelsbolag ska infogas i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Kap 4- ANALYS I detta kapitel analyseras insamlad information. Utifrån Skatteverkets promemoria samt inkomna remissvar analyseras konsekvenserna för inblandade parter om förslaget blir lag. Avslutningsvis ges förslag till fortsatt forskning. Kap 5- SLUTSATS I detta kapitel presenteras de slutsatser som studien gett upphov till. 2 GÄLLANDE RÄTT OCH BESKATTNINGSSYSTEM 9

I detta kapitel beskrivs gällande civilrättsliga regler och beskattningssystem avseende handelsbolag. Slutligen beskrivs även underprisöverlåtelser. 2.1 CIVILRÄTTSLIGA REGLER De civilrättsliga bestämmelserna om handelsbolag finns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL). Ett handelsbolag föreligger när två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts in i handelsregistret. 10 Reglerna i HBL som gäller inbördes förhållande mellan bolagsmännen är i stort sett dispositiva och går att avtala bort genom bolagsavtalet. 11 Ett handelsbolag har egen rättskapacitet, då bolaget kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. 12 Civilrättsligt är handelsbolag en juridisk person, men beskattas inte själv för sina inkomster. Istället är det delägarna som beskattas för inkomsterna. 13 Delägarna beskattar för så stort belopp som motsvarar dennes andel av bolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte. 14 Handelsbolag är dock egna skattesubjekt när det gäller andra skatteslag än inkomstskatt och ska själva betala t.ex. mervärdesskatt, fastighetsskatt och kommunal fastighetsskatt. 15 Ett handelsbolag kännetecknas av att delägarna är primärt, solidariskt och obegränsat ansvariga för bolagets skulder. Primärt ansvar innebär att en fordringsägare kan kräva vem som helst av bolagsmännen på skuldbeloppet utan att först kräva bolaget. Varje bolagsman har ett solidariskt ansvar. 16 Det innebär att den delägare som tvingas betala en skuld för bolagets räkning i första hand måste kräva bolaget på vad han har lagt ut och därefter de andra bolagsmännen, en s.k. regressrätt. Att ansvaret är obegränsat betyder att ansvarsbeloppet kan bli stort eftersom bolagsmännen ansvarar med sin privata förmögenhet. 17 2.2 BESKATTNING AV HANDELSBOLAG 2.2.1 BOLAGETS RESULTAT Innan vinsten eller förlusten fastställs för räkenskapsåret ska varje bolagsman tillföras en ränta på sin insats som han hade vid räkenskapsårets ingång. Räntan beräknas enligt den räntefot som motsvarar det diskonto som Riksbanken fastställt vid räkenskapsårets början med tillägg av två procent. Ränteregeln är dispositiv, vilket innebär att delägarna kan avtala om en annan procentsats eller att någon ersättning inte alls ska utgå. Innan vinsten eller förlusten räknas fram ska bolagsmännen tillskjutas skäligt arvode för sitt arbete med bolagets angelägenheter. Denna bestämmelse är också dispositiv och är endast tillämplig i de fall bolagsmännen inte avtalat om annat. Resultat som därefter framkommer är vinst eller förlust. 18 Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grun- 10 1 kap. 1 HBL 11 2 kap. 1 HBL 12 1 kap. 4 HBL 13 5 kap. 1 IL 14 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.27 15 A.a. s.27 16 2 kap. 20 HBL 17 Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag s.19 f 18 2 kap. 6-7 HBL 10

der. 19 Vid beräkningen ska inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av kostnader det beskattningsår som de hänför sig till, enligt god redovisningssed. 20 Det gäller om inte något annat är föreskrivet i lag. 2.2.2 RESULTATFÖRDELNING Handelsbolagets inkomst fördelas mellan delägarna i förhållande till deras andel av bolagets inkomst, men det finns möjlighet att avtala om annan fördelning. 21 Om inte delägarna har avtalat om någon annan resultatfördelning ska resultatet fördelas lika. 22 Resultatfördelningen som delägarna kommit överens om enligt bolagsavtalet eller på något annat sätt godtas normalt vid beskattningen. Om det t.ex. har avtalats att en av bolagsmännen ska ha ett bestämt arvode för sina arbetsinsatser godtas detta även om delägarens arvode skulle leda till förlust på verksamheten för övriga delägare. En överenskommen inkomstfördelning mellan delägarna kan underkännas om den innefattar en överföring av inkomst mellan delägarna som inte är affärsmässigt grundad utan betingad av skatteskäl. 23 2.2.3 LÖPANDE BESKATTNING Vid den löpande beskattningen ska först resultatet av bolagets verksamhet bestämmas. Resultatet fördelas därefter mellan delägarna i enlighet med handelsbolagslagen eller bolagsavtalet om delägarna avtalat annat. Delägaren ska beskattas för den andel som han påförs. Löpande beskattning innebär att det är bolagets verksamhet som bestämmer vilket inkomstslag som inkomsten ska klassificeras till. Juridiska personers kapitalvinster och kapitalförluster beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller både vinster och förluster i deras egen verksamhet samt vinster och förluster som de redovisar i egenskap av delägare i handelsbolag. 24 Den fysiska handelsbolagsdelägaren beskattas som huvudregel i inkomstslaget näringsverksamhet men kapitalvinst vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter beskattas i inkomstslaget kapital. Av 13 kap. 2 IL framgår att inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster räknas till inkomstslaget näringsverksamhet även om de för juridiska personer inte ingår i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 IL. 13 kap. 2 IL gäller för svenska handelsbolag. 25 Enligt huvudregeln i 15 kap 1 IL regleras vad som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster ska tas upp som intäkter. I 16 kap 1 regleras vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnader. Ränteutgifter och kapitalförluster ska också dras även om de inte är sådana utgifter. Beräkning av resultatet av näringsverksamhet sker genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. 26 Inkomsten som framkommer i bolaget ska beskattas oavsett om och hur delägarna i bolaget väljer att 19 14 kap. 2 1 st. IL 20 14 kap. 2 2 st. IL 21 Mattsson, N, Beskattning av handelsbolag, s.24f 22 2 kap. 8 HBL 23 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 2, s.420 24 Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2009 års taxering, s.73 25 13 kap. 4 IL 26 14 kap. 21 IL 11

disponera över vinsten. 27 Det går således inte att skjuta upp beskattningen genom att låta inkomsten vara kvar i bolaget. 28 Andelar i handelsbolag och andelar som ägs av handelsbolag kan inte vara näringsbetingade. 29 Det ställs krav på arten av ägarföretaget för att en andel ska anses näringsbetingad. 30 Näringsbetingade andelar kan ägas av; ett svenskt aktiebolag eller annan svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, en svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelsernas om undantag från skatteskyldighet i 7 kap. IL, en svensk sparbank, ett svenskt ömsesidigt försäkringsbolag eller ett utländskt bolag inom EES och som motsvarar något svenskt företag som avses i ovanstående punkter. 31 Sedan 1 juli år 2003 är näringsbetingande kapitalandelar skattefria och förluster får inte dras av. 32 Skattemässigt kan innehavet av ett aktiebolag vara av tre olika slag. Andelen kan vara en näringsbetingad andel, en kapitalplaceringsandel eller en andel som är en lagertillgång. Lagerandelar kan aldrig kvalificera sig som näringsbetingade, utan en förutsättning är att det är en kapitalplaceringsandel. Alla kapitalplaceringsandelar är dock inte näringsbetingade per automatik utan en av följande förutsättningar måste vara uppfyllda; andelen är inte marknadsnoterad, det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget, innehavet av andelen betingas av en rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som kan anses stå det nära med hänsyn till ägarrättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden. 33 Uppfylls kraven som ställs på ägarföretaget samt att andelen är en kapitaltillgång är utdelningen skattefri om innehavet är av någon av de ovan angivna typerna, t.ex. inte marknadsnoterad. 34 2.2.4 ÖVERLÅTELSE AV HANDELSBOLAG AV FYSISKA HANDELSBOLAGSÄGARE OCH ANDRA DELÄGARE Överlåtelse av verksamhet i ett handelsbolag kan ske på två sätt. I det ena fallet säljs bolagets inkråm, vilket utlöser näringsbeskattning hos delägarna. Är det fråga om en 27 5 kap. 3 IL 28 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 2, s.416 29 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.20 30 24 kap. 13 IL 31 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.24 32 A.a. s.20 33 24 kap. 14 IL 34 24 kap. 17 IL 12

inkråmsöverlåtelse av näringsfastigheter eller näringsbostadsrätter sker dock beskattningen i kapital för den fysiska handelsbolagsägaren. 35 Verksamheten kan vidare överlåtas genom att bolagsandelen som sådan överlåts. En sådan avyttring utlöser kapitalvinstbeskattning varvid de särskilda reglerna i 50 kap. IL om justerad anskaffningsutgift (JAU) aktualiseras. 2.2.4.1 KAPITALVINST Reglerna om kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet återfinns i 25 kap. IL. Kapitalvinst i inkomstslaget näringsverksamhet avser vinst vid avyttring av kapitaltillgångar. 36 Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier och patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 2st. 1p IL även om de inte förvärvats från någon annan. 37 Beskattningstidpunkten för kapitalvinster regleras i 44 kap. 26 32 IL. 38 Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår som tillgången avyttras. 39 Kapitalvinst vid försäljning av näringsbetingad andel ska inte beskattas. 40 Om försäljningen leder till kapitalförlust föreligger ett avdragsförbud för förlusten, anledningen är att man endast får göra avdrag om motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp. 41 2.2.4.2 KAPITALFÖRLUST Kapitalförlust definieras i respektive kapitel beroende på vilket inkomstslag som vinsterna och förlusterna beskattas i. Vinsterna och förlusterna beräknas i stort sätt samma sätt oavsett vilket inkomstslag som kapitalvinsterna respektive kapitalförlusterna beskattas i. 42 Kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet avser förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. 43 Juridiska personer beskattas för kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. Det gäller såväl vinster och förluster i deras egen verksamhet som vinster och förluster som de redovisar i egenskap av delägare i handelsbolag. Fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag beskattas för kapitalvinster och kapitalförluster vid fastighets- och bostadsrättsförsäljningar till inkomstslaget kapital medan övriga kapitalvinster och kapitalförluster räknas till näringsverksamheten. 44 För enskilda näringsidkare finns det bestämmelser om att vissa tillgångar inte räknas till näringsverksamheten. 45 Beskattningstidpunkten för kapitalförluster regleras i 44 kap. 26 32 IL. 46 Det medges inte avdrag när det gäller personliga tillgångar. 47 Som grundprincip enligt 42 kap. 1 IL gäller en symmetrisk handling, vilket innebär att alla kapitalvinster är skattepliktiga 35 13 kap. 4 2 st. IL 36 25 kap. 3 IL 37 25 kap. 3 2 st. IL 38 14 kap. 9 IL 39 44 kap. 26 1 st. IL 40 25a kap. 5 1 st. IL 41 25a kap. 5 2st. IL 42 Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2009 års taxering, s.75 43 25 kap. 3 IL 44 Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2009 års taxering, s.74 45 13 kap. 7 IL 46 14 kap. 9 IL 47 52 kap. 5 IL 13

och samtliga kapitalförluster är avdragsgilla. 48 Av 44 kap. 21 2st. IL framgår dock att kapitalförluster inte ska dras av som kostnad det beskattningsår då förlusten är definitiv. En kapitalförlust i ett företag som äger näringsbetingad andel får inte dras av om den avser; 1. en fordran på ett annat företag som uppkommer när företagen är i intressegemenskap, 2. en rätt till andel i vinst hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är intressegemenskap, 3. en rätt att till visst pris eller ett pris som ska fastställas förvärva andelar eller aktiebaserade delägarrätter i ett annat företag eller förvärva tillgångar hos ett annat företag om rätten uppkommer när företagen är i intressegemenskap, 4. en tillgång eller en förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en aktiebaserad delägarrätt, 5. ett kapitalandelsbevis om beviset ställs ut när företagen är i intressegemenskap. 49 Därutöver gäller att kapitalförlust på en fastighet får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. 50 En kapitalförlust kan föras vidare till kommande beskattningsår och då dras av mot kapitalvinster på fastigheter, men det förutsätter att en kapitalförlust på en fastighet helt eller delvis inte kan dras av ett visst år. Förlusten som inte kan dras av rullas vidare och utnyttjas efterföljande beskattningsår på motsvarande sätt. Inom ett år kan man dock föra över avdraget och utnyttja det i ett annat handelsbolag. 51 Om man ska ha möjlighet att överföra avdragsrätten till ett annat handelsbolag ska var och en av de juridiska personerna begära det vid samma års taxering och med avdragsrätt kunna lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen. Har fastigheten under de tre senaste åren i betydande omfattning använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos företaget eller hos ett företag i intressegemenskap gäller inte begränsningen i avdragsrätten. Med betydande omfattning avses cirka 30 % av värdet av fastigheten. 52 Är det istället fråga om ett större objekt kan procentandelen vara lägre, men oftast inte under 20 %. 53 Avsikten är att man vill förhindra förfaranden som innebär att fastigheter som ökat i värde förpackas i aktiebolag och därefter säljs skattefritt, medan fastigheter som minskat i värde säljs direkt och där det finns en möjlighet att göra avdrag för kapitalförlusten. 54 För privatbostadsfastigheter och privatbostäder är 22/30 av kapitalvinsten skattepliktig och 50 % av kapitalförlusten avdragsgill. För en fysisk person när det är näringsfastigheter och näringsbostadsrätter är 90 % av kapitalvinsten skattepliktig och 63 % kapitalförlusten avdragsgill. 55 Vid försäljning av fastighet ska således 90 % av vinsten tas upp till beskattning och motsvarande belopp ska tas upp som inkomst när JAU:en beräknas. Vid en förlust får 63 % dras av och eftersom förlusten kan utnyttjas i inkomstslaget kapital ska även JAU:en minskas med samma belopp. Underskottet ska påverka JAU:en det år som avdraget faktiskt görs, d.v.s. när underskottet minskar en inkomst som annars skulle beskattas. I fråga om juridisk person anses delägarens andel av under- 48 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 1, s.196 49 25a kap. 19 1st. 1-5p IL 50 25 kap. 12 IL 51 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.26 52 25 kap. 12 IL 53 SKV 294 utgåva 7 s.10 54 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.26 55 45 kap. 33 IL 14

skottet utnyttjat även om det rullas vidare till året därpå och därför minskas anskaffningsutgiften med underskottet. Annorlunda är det för fysiska personer, underskottet rullar vidare och de har inte utnyttjat underskottet och därför ska JAU:en inte heller påverkas. 56 2.3 JUSTERAD ANSKAFFNINGSUTGIFT Den justerade anskaffningsutgiften, eller JAU:en, är ett skattebegrepp som uteslutande används när man talar om en handelsbolagsandel. Begreppet har betydelse när en handelsbolagsdelägares skatt ska fastställas. Primärt används JAU för att räkna fram vinsten alternativt förlusten vid en försäljning eller en upplösning av ett handelsbolag. Därutöver används även begreppet vid vissa beräkningar då handelsbolagsdelägaren är en fysisk person. Vid varje årlig taxering används nämligen JAU för att beräkna kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfond. Uttag ur handelsbolag kan leda till negativ räntefördelning vilket i normalfallet leder till en högre skatt. Expansionsfonder ger möjlighet för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är handelsbolagsdelägare att skjuta upp vissa skatter. Anledningen härtill är att göra skattereglerna för enskilda bolag, aktiebolag och handelsbolag likvärdiga. 57 Vad ankommer avyttringar av handelsbolagsandel och beräkning av då uppkommen kapitalvinst eller kapitalförlust regleras detta i 44 kap. samt 50 kap. IL. Med avyttring av andelen jämställes inlösen eller att handelsbolaget ifråga upplöses. 58 Utöver detta behandlas även arv, testamente, gåva, bodelningar och liknande övergångar till ny ägare som avyttring ifall den nedan beskrivna JAU:en är negativ. 59 Om den säljande andelsägaren är en fysisk person ska beskattning ske i inkomstslaget kapital. Beskattningen ska emellertid ske i inkomstslaget näringsverksamhet om den säljande parten är en juridisk person. 60 Huvudregeln för att framräkna kapitalvinst vid en avyttring är att ersättningen för tillgången ifråga subtraheras med det s.k. omkostnadsbeloppet. 61 Detta omkostnadsbelopp består som huvudregel av utgifter för anskaffning av andelen (s.k. anskaffningsutgifter) samt utgifter för att förbättra densamma (s.k. förbättringsutgifter). 62 För handelsbolag gäller dock särreglering vad gäller framräkningen av anskaffningsutgifterna. 63 Vissa händelser under innehavstiden ska nämligen justera nämnda belopp. Detta justerade anskaffningsvärde används sedan som tidigare nämnts för att beräkna kapitalvinst eller förlust. En uppställning av JAU:ens olika delar ser ut som följer; + Erlagd ersättning för andelen + Andra tillskott Uttag + Skattepliktiga inkomster från bolaget Underskott som utnyttjats 56 SKV 299 utgåva 14 s.15f 57 Skatteverkets hemsida 2009-05-29 58 50 kap. 2 IL 59 50 kap. 2 2 st. IL 60 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 2, s.422 61 44 kap. 13 IL 62 44 kap. 14 IL 63 50 kap. 3 IL 15

= JAU 64 För att beräkna JAU:en ska anskaffningsutgiften ökas med tillskott till bolaget samt belopp som delägaren tagit upp som sin andel av bolagets inkomster. Därefter ska beloppet minskas med delägarens uttag ur handelsbolaget samt det belopp som dragits av som delägarens andel av handelsbolagets underskott. 65 Som tillskott räknas kontanter, tillgångar som delägaren tillfört bolaget samt att en delägare tar över handelsbolagets skulder. Eget arbete anses däremot inte som tillskott. Uttag som delägare gör ska däremot minska JAU:en på hans andel. Uttag kan avse annat än kontanta medel t.ex. uttag av varor. Denna typ av uttag ska tas upp till marknadsvärdet inklusive moms. Även olika typer av förmåner som exempelvis fri bostad, fri bil eller fri pensionsförsäkrings ska tas upp som uttag. JAU:en ska bara påverkas av överskott och underskott som kommer från och som bokförts i handelsbolaget. Har delägaren egna utgifter på grund av sin verksamhet i bolaget, till exempel ökade levnadskostnader, ska dessa utgifter inte påverka JAU:en. 66 Att skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott i handelsbolaget påverkar andelens anskaffningsvärde är en specialregel för handelsbolag. Medan aktiebolag och dess aktieägare dubbelbeskattas har lagstiftaren valt att enkelbeskatta avyttringar av handelsbolagsandel. 67 Det finns emellertid ytterligare justeringar att göra i vissa specialfall då handelsbolagsdelägaren är en fysisk person. En sådan justering berör ovan beskrivna expansionsfonder. Av 50 kap. 5 IL framgår att anskaffningsutgiften ska ökas med 26,3 % av avdrag för avsättning till expansionsfond och minskas med 26,3 % av återförda avdrag för avsättning till expansionsfond. Likaså ska 73,7 % av expansionsfond som förs över från andel i handelsbolag till enskild firma öka JAU. Om expansionsfond förs över från enskild firma till handelsbolag ska samma procentsats minska JAU. Vad ankommer räntefördelning påverkar denna JAU när negativ räntefördelning minskat ett underskott av näringsverksamhet. Är så fallet ska anskaffningsutgiften minskas detta belopp. 68 Om JAU:en vid en avyttring är negativ anses omkostnadsbeloppet vara noll. 69 Vid vinstberäkningen ska ersättningen för andelen ökas med JAU:en. Köparens anskaffningsutgift uppgår till den erlagda ersättningen. 70 Vilket innebär att vid en försäljning av en andel kommer en negativ JAU att öka kapitalvinsten eller reducera kapitalförlusten. 71 2.4 UNDERPRISÖVERLÅTELSE Innebörden av underprisöverlåtelse avser överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, under förutsättningen att villkoren i 23 kap. 14-29 IL är uppfyllda. 72 Syftet med villkoren i bestämmelserna är att förhindra omotiverade skatteförmåner. Det normala är att delägaren vill undvika beskattning när han tillskjuter tillgångar till bolaget, men enligt 64 SKV 299 utgåva 14 s.15 65 Prop. 2008/09:37 s.22 f 66 SKV 299 utgåva 14 s.15f 67 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 2, s.423 68 50 kap. 5 2 st. IL 69 50 kap. 3 2st IL 70 SKV 299 utgåva 14 s.22 71 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.28 72 23 kap. 3 IL 16

reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap IL kan undantag från uttagsbeskattning inte ske när tillgångar överlåts från en fysisk person till ett handelsbolag. Anledningen är att villkoret i 23 kap. 14 inte är uppfyllt. I bestämmelsen står det att om överlåtaren är en fysisk person ska även förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag. Definitionen av företag framgår av 23 kap. 4. Med företag avses i detta sammanhang inte handelsbolag. 73 Ett annat villkor för att en överlåtelse ska ses som underprisöverlåtelse är att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldigt för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. 74 Inkomsten får heller inte vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. 75 Underprisöverlåtelse är en form av ett uttag. 76 När ett handelsbolag överlåter tillgångar mot en ersättning som understiger marknadsvärdet ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. IL. Om tillgångarna överlåts till ett pris under marknadsvärdet sker normalt uttagsbeskattning och en skattepliktig intäkt tas även upp. 77 Det uttagsbeskattade beloppet beskattas hos delägarna vid den löpande beskattningen, eftersom det ses som en inkomst. Innebörden av uttagsbeskattningen är att delägarens JAU för andelen i handelsbolaget ökar. JAU:en ska dock minskas med det belopp som motsvarar uttaget. Det innebär att den sammanlagda påverkan på anskaffningsutgiften blir noll. Uppfyller transaktionen villkoren för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL sker det ingen uttagsbeskattning och då påverkas inte heller JAU:en för andelen. 78 3. SKATTEVERKETS PROMEMORIA I detta kapitel beskrivs Skatteverkets förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen. Lagförslaget bygger på en promemoria utarbetad av Skatteverket. Skatteverket föreslår hur handelsbolagen kan infogas i det nuvarande systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. 3.1 BESKATTNING AV HANDELSBOLAG 73 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 2, s.424 74 23 kap. 16 IL 75 23 kap. 16 2st. IL 76 Lodin m.fl., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt del 2, s.429 77 22 kap. 3 IL 78 Prop. 2008/09:37 s.22 f 17

Näringslivets organisationer har lyft fram frågan om behovet av en översyn av handelsbolagsbeskattning samt frågan om handelsbolag borde omfattas av bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingad andel. Skälen för att inkludera handelsbolag har blivit starkare i takt med en ökad internationalisering av kapitalet och ett utvidgat samarbete inom EU och OECD. Skatteverket har starka skäl för att infoga handelsbolag i det befintliga systemet. Ett skäl är att komma till rätta med den omotiverade merbeskattningen av handelsbolag genom att införa skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingad andel 79 Som framgår av avsnitt 2.2.3 kan andelar i handelsbolag och andelar som ägs av handelsbolag inte vara näringsbetingande och omfattas därför inte av bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar. Nuvarande system innebär att företagsformer behandlas olika. Handelsbolag behandlas inte på samma sätt som aktiebolag dvs. andra vanligt förekommande företagsformer. Det innebär ett asymmetriskt och svårtillgängligt system för beskattningen av handelsbolag. 80 Med bakgrund därav finns det behov av förenklingar av detta beskattningssystem för företag som är delägare i handelsbolag. 81 Förutsättningar enligt Skatteverket för att infoga handelsbolag i nuvarande system är att det inte sker några större förändringar i grunderna för gällande regelsystem och att risken för skatteundandragande inte ökar. 82 Som framgår av avsnitt 2.2.3 följer delägarna olika beskattningssystem beroende på om de är fysiska eller juridiska personer. Skatteverket föreslår att handelsbolagens kapitalvinstbeskattning bör avskaffas i två väsentliga avseenden. För det första bör en andel i ett handelsbolag kunna säljas utan kapitalvinstbeskattning. Det skulle göra det möjligt att äga näringsbetingade andelar även i handelsbolag. För det andra bör ett handelsbolag kunna sälja en andel i företag utan kapitalvinstbeskattning och även kunna ta emot utdelning skattefritt. Det bör dock observeras att detta bara är möjligt till den del handelsbolagsdelägaren, om denne själv i stället hade ägt andelarna i företaget, inte skulle ha tagit upp kapitalvinsten respektive utdelningen till beskattning. 83 3.2 OLIKA FORMER AV ÄGANDE Handelsbolagets ägarstruktur kan skifta såtillvida att det kan ägas av bara företag, bara av fysiska personer eller ett gemensamt ägande. Beskattning av handelsbolag skulle kunna utformas med utgångspunkt i handelsbolagets ägarstruktur. Då skulle gränsdragningen för det skattefria systemet vara beroende av om handelsbolagets delägarkrets endast bestod av juridiska eller av fysiska personer. Ägarförändringar i handelsbolag kan ske snabbt, enkelt och formlöst. För att förhindra kringgåenden vid ägarförändringar i handelsbolag skulle en sådan ordning innebära komplicerade skatterättsliga bestämmelser när ägarstrukturen förändras. En ägarkrets som består av både företag som enligt nuvarande system kan inneha näringsbetingade andelar och fysiska personer kan 79 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.42 80 A.a. s.42 81 A.a. s.43 82 A.a. s.43 83 A.a. s.43 18

tvinga fram komplicerade särlösningar för att förhindra kringgåenden genom det blandade ägarförhållandet. Därför är det inte möjligt att införa ett system som utgår från sådana skillnader i handelsbolagets ägande såsom handelsbolag med bara fysiska personer som delägare, med bara företag som delägare eller med såväl företag som fysiska personer som delägare. Skatteverkets förslag är att andel i handelsbolag som ägs av företag ska vara näringsbetingad. Vidare föreslår Skatteverket att kapitalvinsten på näringsbetingad andel i handelsbolag ska vara skattefri. Motsvarande kapitalförlust på andel ska inte dras av. Förslaget är även att behålla systemet för kapitalvinstbeskattningen av fysiska personer som äger andel i handelsbolag. Skatteverket föreslår en ny ordning för beskattning av handelsbolag. Den nya ordningen är att följa nuvarande system med olikheter i beskattningen beroende på om delägarna är fysiska eller juridiska personer. Det innebär att handelsbolag med blandat ägande enkelt kan infogas i den nya ordningen. 84 Skatteverkets nya ordning ska inte medföra större förändringar av systemet än vad som är nödvändigt. 85 3.2.1 HANDELSBOLAG ÄGT AV FÖRETAG Som framgår av avsnitt 2.2.3 är det bara företag som kan äga näringsbetingade andelar och som kan ha skattefri kapitalvinst och utdelning på andelarna. Enligt Skatteverket bör denna ordning utgöra grunden för ett infogande av handelsbolag i systemet med skattefria kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar. Onoterade andelar är näringsbetingade enligt gällande regler. En liknande avgränsning är däremot svår att göra när det gäller handelsbolag. Det framgår vidare av avsnitt 2.2.3 att en andel i ett handelsbolag inte kan vara marknadsnoterad eller ägas i kapitalplaceringssyfte. Andel i handelsbolag som ägs av företag har därför stora likheter med andelar som enligt nuvarande system är näringsbetingade. 86 I 25a kap. 19 IL räknas det upp ett antal tillgångar som inte medför rätt till avdrag för kapitalförlust om förlusten uppstår i ett företag som inte kan ha näringsbetingande andelar. Enligt Skatteverket förslag kan andel i handelsbolag vara näringsbetingad och omfattas av bestämmelsens avdragsförbud. Det gäller tillgångar som ägs indirekt genom handelsbolag. 87 Av den anledningen föreslår Skatteverket att andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av företag ska anses utgöra ett näringsbetingat innehav för ägaren under förutsättning att andelen är onoterad. Vidare föreslår Skatteverket att andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES ska likställas med andel i ett svenskt handelsbolag. Skatteverket föreslår att andel i handelsbolag som ägs av företag ska vara näringsbetingad för delägaren. Kapitalvinst på andelen är därför skattefri. Motsvarande kapitalförlust ska inte dras av. Om andelen i handelsbolaget skulle vara marknadsnoterad ses den inte som näringsbetingad. 88 3.2.1.1 SKATTEVERKETS FÖRSLAG PÅ NY 25 KAP. 3a INKOMSTSKATTELAGEN Med näringsbetingad andel avses i detta kapitel även en andel i ett svenskt handelsbolag om andelen; 84 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.44 85 A.a. s.45 86 A.a. s.45 87 25a kap. 19 2st. IL 88 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.46 19

ägs av ett företag som anges i 3 1 5, och inte är marknadsnoterad Vid tillämpning av första stycket likställs en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet med svenskt handelsbolag. I bestämmelsen anges att andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av företag som anges i 25a kap. 3 IL och inte är marknadsorienterad ses som näringsbetingad andel. 3.2.2 HANDELSBOLAG ÄGT AV FYSISK PERSON Som framgår av avsnitt 2.1.3 beskattas en fysisk person som är delägare i handelsbolag för kapitalvinst på andelen i handelsbolaget. Det framgår även att både utdelningen och kapitalvinsten i regel tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag kommer inte att påverkas av Skatteverkets förslag. Bestämmelsen 25a kap. 24 IL reglerar överlåtelse av andel i handelsbolag från företag till fysisk person. Bestämmelsen säger att en tillgång som handelsbolaget äger, direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, anses anskaffade för marknadsvärdet. Det ska förhindra att en orealiserad värdenedgång på angivna andelar och vissa andra tillgångar i lagrummet förs från företagssektorn och i stället utnyttjas av fysiska personer utanför företagssektorn. Skatteverkets förslag är att fysiska personer som är delägare i handelsbolag i stort sett kommer att behandlas enligt nuvarande system, då Skatteverket föreslår att detta skydd mot att skattemässigt utnyttja orealiserade tillgångar enligt 25a kap. 24 IL bör finnas kvar. Fysiska personer ska även fortsättningsvis beskattas för kapitalvinst på såväl andel i handelsbolag som på andel som ägs av handelsbolag. Utdelning och kapitalvinst som tas emot av handelsbolaget ska tas upp till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet och dras av. Motsvarande kapitalförlust på andel ägd av handelsbolag ska med vissa begränsningar dras av enligt nuvarande system. 3.3 ANDEL ÄGT AV HANDELSBOLAG Som framgår av avsnitt 2.2.3 kan en näringsbetingande andelar ägas av företag, men inte av fysiska personer. Förslaget påverkar i stort sätt ägarkombinationer av handelsbolag, då andelarna bara ägs av fysiska personer, bara företag eller ett gemensamt ägande. Därför är det inte lämpligt att låta handelsbolag vara ett företag som kan äga näringsbetingande andelar. En sådan reglering skulle vara svår att tillämpa och kontrollera samt medföra ett tekniskt komplicerat regelverk. Av den anledningen är Skatteverkets utgångspunkt i förslaget att andel som ägs av handelsbolag inte ska vara näringsbetingad. Förslaget är att utdelningen till handelsbolag ska vara skattefri till den del handelsbolagsdelägarna kan ta emot utdelningen skattefritt om andelen i det utdelande företaget hade ägts direkt av dessa. Utdelning och kapitalvinst bör enligt Skatteverket hanteras likformigt, vilket innebär att även kapitalvinst på andelen omfattas av skattefriheten. Skattefriheten, liksom utdelningen, avser dock endast de fall då motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om handelsbolagsdelägaren själv hade ägt och avyttrat andelen. 89 Övergår skattskyldigheten för andelen till någon annan görs bedömningen om skattefrihet med utgångspunkt i dennes skattemässiga ställning. Det innebär att det 89 Promemoria dnr 131 440306 08/113 s.48 20