HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM 1 (5) Mål nr 6561-18 meddelad i Stockholm den 20 juni 2019 KLAGANDE Skatteverket 171 94 Solna MOTPART J onathan Rosen Patemostervägen 7 121 49 Johanneshov ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Skatterättsnämndens beslut den 20 november 2018 i ärende dnr 31-18/D SAKEN Förhandsbesked om inkomstskatt HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AV GÖRANDE Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr inte är en skattefri personalvårdsförmån. Dok.Id 206290 Postadress Box2293 Besöksadress Birger Jarls torg 13 Telefon 08-561 676 00 103 17 Stockholm E-post: Telefax 08-561 678 20 hogstaforvaltningsdomstolen@dom.se Expeditionstid måndag - fredag 08:00-16:30
DOM Målm 6561-18 2 BAKGRUND 1. Som huvudregel ska alla inkomster och förmåner som en arbetstagare får på grund av sin anställning tas upp som intäkt och beskattas. Personalvårdsförmåner av mindre värde är dock undantagna från beskattning. Som personalvårdsförmån räknas bl.a. möjlighet att utöva enklare slag av motion och annan friskvård. 2. Jonathan Rosens arbetsgivare erbjuder anställda en förmån i form av friskvårdsbidrag med högst 6 500 kr per anställd och kalenderår. Den anställdes utgifter för friskvård ersätts av arbetsgivaren mot kvitto. Jonathan Rosen överväger att använda 5 400 kr av bidraget till att betala ett års medlemskap hos Klättercentret Stockholm AB samt resterande 1 100 kr till gymkort hos SATS Stockholm. Enligt J onathan Rosen är det fråga om sådana aktiviteter som är upptagna i Skatteverkets förteckning över skattefria personalvårdsförmåner. 3. Genom ansökan om förhandsbesked ville Jonathan Rosen bl.a. få svar på frågan om friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, utgör en skattefri personalvårdsförmån. 4. Skatterättsnämnden fann att friskvårdsbidraget var en skattefri personalvårdsförmån samt anförde bl.a. följande. Av RÅ 2001 ref. 44 framgår att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggning av n01malt slag utan att värdet av dessa kort ska tas upp till beskattning. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, uppfyller kravet på att vara av mindre värde.
DOM Mål nr 6561-18 3 YRKANDEN M.M. 5. Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens besked och yrkar att det skattefria beloppet avseende friskvårdsförmån begränsas till 5 000 kr och att överskjutande belopp utgör skattepliktig ersättning. 6. Jonathan Rosen anser att överklagandet ska avslås. SKÄLEN FÖRA V GÖRANDET Frågan i målet 7. Frågan i målet är om ett bidrag om 6 500 kr till friskvårdsaktiviteter kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Rättslig reglering m.m. 8. I 11 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser, om vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Enligt 1 första stycket gäller som huvudregel att alla inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt om inte något annat anges. 9. Enligt 11 första stycket är personalvårdsförmåner undantagna från beskattning. Med en personalvårdsförmån avses en fö1mån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller lilmande. 10. I 12 anges att som personalvårdsförmåner räknas möjlighet till enklare slag av motion och am1an friskvård.
DOM Målm 6561-18 4 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning 11. J onathan Rosen överväger att utnyttja friskvårdsbidraget genom att betala 5 400 kr för ett års medlemskap hos Klättercentret Stockholm AB samt 1 100 kr för gymkort hos SATS Stockholm. 12. Enligt förutsättningama i ansökan erbjuder anläggningarna sådana aktiviteter som i sig kan anses utgöra enklare motion och annan friskvård och därmed kan vara skattefria personal vårdsförmåner. 13. Frågan är då om beloppet 6 500 kr som det totala friskvårdsbidraget uppgår till kan anses utgöra en förmån av mindre värde. 14. Vad som avses med mindre värde är inte uttalat i lagstiftningen och lagstiftaren har överlämnat till rättstillämpningen att följa och ta hänsyn till de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med mindre värde (prop. 2002/03:123 s. 14 f.). 15. I rättsfallet RÅ 2001 ref. 44 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ett årskmi till en gymnastikanläggning vä1i 2 970 kr kunde vara en sådan personalvårdsförmån av mindre värde som är undantagen från beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen kom till samma slutsats i HFD 2018 ref. 2, som gällde ett friskvårdsbidrag som uppgick till 4 000 kr. 16. Huvudregeln är att förmåner som en anställd får från sin arbetsgivare är skattepliktiga. Bestämmelserna om skattefrihet för personalvårdsförmåner utgör ett undantag från denna regel och bör därför tillämpas restriktivt (jfr HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens 1nening kan ett friskvårdsbidrag som uppgår till 6 500 kr inte anses vara av mindre värde.
DOM Målm 6561-18 5 17. Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet ska ändras i enlighet härmed. I avgörandet har deltagit justitieråden Hemik Jermsten, Anita Salden Enerus, Mari Andersson, Kristina Svahn Starrsjö och Mats Anderson. Föredragande har varit justitiesekreteraren Sara Westerlund.
SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED meddelat den 20 november 2018 enligt 27 k EMt1 6 =u ap 011entlighetso sekretesslagen (2009:400) SKATTERÄ TTS~ÄMNDEN SÖKANDE MOTPART J onathan Rosen (900514-173 5) Patemostervägen 7 121 49 Johanneshov Skatteverket 171 94 Solna SAKEN fukornstskatt FÖRHANDSBESKED Fråga 1 Friskvårdsbidraget är en skattefri personalvårdsförmån för Jonathan Rosen. BESLUT Fråga 2 avvisas. Adress Box 24144 104 51 Stockholm Telefon 010-574 79 57 Telefax 08-21 0619 E-postadress kansliet@skatterattsnarnnden.se
SKATTERÄTTSNÄMNDEN 2(5) BAKGRUND Omständigheterna i ärendet Jonathan Rosen har som anställd i Netlight Consulting AB möjlighet att mot kvitto få ett friskvårdsbidrag på upp till 6 500 kr. Han överväger att i första hand använda bidraget för att betala ett års medlemskap hos Klättercentret Stockholm AB vilket kostar 5 400 kr. Resterande 1 100 kr ska han använda till gymkort hos SATS Stockholm. Frågorna och parternas inställning Jonathan Rosen vill veta om ett friskvårdsbidrag på 6 500 kr som betalas ut mot kvitto enligt ovan är skattefritt (fråga 1). Han vill också veta hur högt det skattefria friskvårdsbeloppet är och hur bedömningen ska göras (fråga 2). Ansökan har föranletts av Skatteverkets meddelande SKV M 2017: 17 där Skatteverket ger uttryck för att 5 000 kr bör vara högsta skattefria belopp när utbetalning sker mot kvitto. Om arbetsgivaren i stället för att utge friskvårdsbidrag betalar ett gymkort för de anställda så ryms dock ( enligt meddelandet) ett vanligt årskort på gym inom definitionen för enldare slag och mindre värde även om kostnaden överstiger 5 000 kr. Enligt Jonathan Rosen kan man inte utläsa av praxis var den övre gränsen för ett skattefritt friskvårdsbidrag går. Han anser dock att ett friskvårdsbidrag om 6 500 kr ryms inom det skattefria beloppet. Bedömningen bör göras på samma sätt oavsett om det rör sig om ett bidrag mot kvitto eller en naturaförmån. Det ska inte göras skillnad på ett gymkort värt 6 500 kr som arbetsgivaren erbjuder och ett friskvårdsbidrag på samma belopp för inköp av samma kort. Värdet för arbetstagaren bör vara utgångspunkten. Skatteverket anser att det är skillnad på förmåner i pengar och naturaförmåner. Ett skattefritt friskvårdsbidrag bör högst uppgå till 5 000 kr och en utbetalning mot kvitto som överstiger det ska beskattas. Varken lagtext eller praxis ger någon exakt beloppsgräns för vad som kan anses som mindre värde. Ledning kan dock hämtas i RÅ 2001 ref. 44 där ett motionskort värt 2 970 kr i och för sig ansågs vara av mindre värde. Beloppet motsvarar ca 4 100 kr i 2018 års prisnivå efter uppräkning med konsumentprisindex. I HFD 2018 ref. 2 har en
SKATTERÄTTSNÄMNDEN 3(5) förmån om 4 000 kr godtagits som mindre värde. Skatteverket godtar 5 000 kr som övre gräns. Syftet med det är att det ska finnas en tydlig och enhetlig beloppsgräns som anställda och arbetsgivare kan förhålla sig till. SKÄLEN FÖRA V GÖRANDET Rättsligt Förmåner ska som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 inkomstskattelagen (1999:1229). Personalvårdsförmåner ska dock enligt 11 inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enl<lare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av 12 framgår att möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård räknas som personalvårdsförmån. Bestämmelserna fick sin nuvarande lydelse genom ändrade regler som trädde i kraft den 1 januari 2004. Av förarbetena framgår att det även fortsatt får ankomma på rättstillämpningen att ta hänsyn till de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med mindre värde respektive enklare slag av motion och annan friskvård (se prop. 2002/03:123 s. 15). Med hänvisning till RÅ 2001 ref. 44 konstateras dock att det står klart att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggning av normalt slag utan att värdet av dessa kort ska tas upp till beskattning (a. prop. s. 14). I HFD 2018 ref. 2 ansågs ett friskvårdsbidrag om 4 000 kr uppfylla kravet på att vara av mindre värde. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg vidare bl.a. att lagtextens rekvisit "enl<lare slag" inte kunde tillmätas samma betydelse när det gäller att bedöma en förmån i pengar som när det handlar om en naturaförmån. Ett bidrag som skulle användas för bl.a. golfspel på en pay and play-bana kunde därmed utgöra en personalvårdsförmån, förutsatt att förmånen riktade sig till hela personalen.
SKATTERÄTTSNÄMNDEN 4(5) Skatterättsnämndens bedömning Fråga I Jonathan Rosen avser att använda sitt friskvårdsbidrag om 6 500 kr till ett årskort på ett klättercenter samt till delvis betalning av ett gymkort på SATS. Båda dessa aktiviteter bör rymmas inom kategorin enldare slag av motion och annan friskvård. Det nu aktuella friskvårdsbidraget riktar sig till hela personalen. Frågan blir därför om bidraget är av mindre värde. Vad som avses med mindre värde är inte uttalat i lagstiftningen och som anförts ovan har lagstiftaren överlämnat till rättstillämpningen att följa och ta hänsyn till de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med mindre värde (jfr även HFD 2018 ref. 2). Av RÅ 2001 ref. 44 framgår att arbetsgivare kan tillhandahålla personalen medlemskort vid motionsanläggning av normalt slag utan att värdet av dessa kort ska tas upp till beskattning (i målet var fråga om årskort på Nautilus Gym). Mot denna bakgrund anser Skatterättsnärnnden att friskvårdsbidraget, använt på beskrivet sätt, uppfyller kravet på att vara av mindre värde. Förmånen är således en skattefri personalvårdsförmån för J onathan Rosen. Fråga 2 Enligt 5 lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vilct för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Frågan om hur högt ett skattefritt friskvårdsbidrag kan vara har inget samband med Jonathan Rosens skattskyldighet eller beskattning och ett svar på frågan kan inte vara av vikt för honom. Ansökan ska därför avvisas i denna del. GILTIGHET Beskedet avser beskattningsåren 2018-2020. Upplysningar om förutsättningarna för dess tillämplighet finns i Bilaga 1.
SKATTERÄTTSNÄMNDEN 5(5) AVGIFT 6 000 kr. HUR MAN ÖVERKLAGAR Upplysningar om hur man överldagar ett förhandsbesked finns i Bilaga 1. SKILJAKTIG MENING: Bilaga 2. På Skatterättsnämndens vägnar,.,//'. /J,; ;y /,, ~-~ l<;_f/yv~t,..-j Lis Alfreds/ I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Mattias Dahlberg (skiljaktig), Richard Hellenius, Marie Jönsson, Robert Påhlsson (skiljaktig), Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla W erkell. Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.
Bilaga 1 TILLÄMPLIGHETEN AV ETT FÖRHANDSBESKED När ett förhandsbesked vunnit laga kraft är det bindande för Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol i förhållande till den enskilde under giltighetstiden, om den enskilde yrkar att beskedet ska tillämpas och visar att de förutsättningar som beskedet har grundats på fortfarande gäller, och någon författningsändring inte påverkar bedömningen i beskedet. HUR MAN ÖVERKLAGAR Ett förhandsbesked och Skatterättsnämndens beslut om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning får överklagas av den enskilde om beskedet eller beslutet gått denne emot. Observera att det inte är möjligt att överklaga Skatterättsnämndens beslut om att helt eller delvis avvisa en ansökan om förhandsbesked. Skatteverket får överklaga ett förhandsbesked oavsett utgång och även om verket inte yrkar någon ändring. Om det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked, har ombudet samma rätt. Överldagandet ska göras skriftligen och ställas till Högsta förvaltningsdomstolen, men skickas till kansliet@skatterattsnamnden.se eller till Skatterättsnämnden, Box 24144, 104 51 Stockholm Överklagandet ska ha kommit in till Skatterättsnämnden inom tre veckor från den dag då ldaganden fick del av förhandsbeskedet. Om sista dagen för överklagandet infaller på en söndag, annan allmän helgdag, lördag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton, räcker det att överklagandet kommer in nästa vardag. Om överklagandet kommit in i rätt tid skickas det till Högsta förvaltningsdomstolen. I överklagandet ska anges den klagandes namn, personnummer/organisationsnummer, postadress, e-postadress och telefonnummer ( om ldaganden anlitat ombud ska kontaktuppgifter till ombudet anges), ärendets diarienummer, vilken ändring som yrkas, och vilka omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet. Vid frågor, vänligen kontakta Skatterättsnämndens kansli på telefon 010-574 79 57
SKATTERÄTTSNÄMNDEN 1(2) Bilaga 2 SKILJAKTIG MENING Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson och Olof Sund.in är sldljaktiga och anför följande. Vi anser inte att rättsfallet RÅ 2001 ref. 44 medger slutsatsen att ett årskort till en träningsanläggning alltid kan utgöra en personalvårdsförmån av mindre värde, oavsett kostnaden för kortet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade visserligen i sin motivering att ett årskort till en "gymnastikanläggning av i målet aktuellt slag" var av mindre värde, trots att Skatteverket för det aktuella året rekommenderat ett belopp som var lägre än kostnaden för det aktuella årskortet. Men den fråga som ägnades den största uppmärksamheten i motiveringen var inte nivån på beloppet utan hur stor spridning förmånen hade fått inom personalen. Inte heller HFD 2018 ref. 2 kan användas för att fastställa en nivå för vad som kan anses vara högsta skattefria belopp. I målet ansågs 4 000 kr hålla sig inom godtagbara ramar, men frågan ställdes inte på sin spets. När Skatteverket i sina publikationer rekommenderar en viss tollming av lagregler utgör tolkningen i praktiken allmänna råd (jämför 1 författningssamlingsförordningen [1976:725]). Allmänna råd är aldrig bindande för någon men de fyller en viktig funktion för att åstadkomma likformighet (jämför 1 kap. 9 regeringsformen). Skatteverket kan ge sin uppfattning till känna på ett kvalitativt sätt, men också mer konkret genom tillskapandet av schabloner, t.ex. beloppsgränser. I sina publikationer har verket rekommenderat att lagtextens "mindre värde" tolkas som maximalt 5 000 kr för det beskattningsår som är aktuellt i detta ärende. När det gäller värdet för rättstillämpningen av Skatteverkets schabloner har Högsta förvaltningsdomstolen gjort generella uttalanden. I rättsfallet RRK R 1976 1 :7 (se även t.ex. RÅ 83 1 :80 och RÅ 85 1 :74) :framhåller domstolen: "Riksskattenämndens anvisningar är att anse som schabloner av förhållanden som i verkligheten uppvisar stora variationer. De fyller en funktion som ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindre belopp. De bör följaktligen
SKATTERÄTTSNÄMNDEN 2(2) Bilaga 2 tillämpas så snart inte förhållandena i det särskilda fallet väsentligen avviker från normalfallet." Mot denna bakgrund salmas enligt vår mening anledning för Skatterättsnärnnden att avvika från den nivå som Skatteverket rekommenderat. En annan sak är att Högsta förvaltningsdomstolen kan finna anledning att fastställa en ny nivå.