Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Handelsrätt D Uppsats HT 2006 Företrädaransvar - enligt Skattebetalningslagen 12:6 Författare: Malin Mälarstig Handledare: Stephan Alm
Förord Denna uppsats hade inte kommit till om det inte varit för några personer som jag härmed skulle vilja tacka speciellt. Tack till Greger Lewén och Kjell Adolfsson vid Uppsala Universitet. Tack till Stephan Alm vid Uppsala Universitet för handledning. Tack till Inga-Kari Fryklund på Svenskt Näringslivs regionkontor i Uppsala som skickade min förfrågan om hjälp med ämne vidare till huvudkontoret i Stockholm. Tack till Kerstin Nyqvist på Svenskt Näringsliv i Stockholm som hjälpt mig hitta detta ämne och som fortlöpande hjälpt och stöttat mig under terminen. Tack Jonas Grönkvist som gjorde det möjligt för mig att delta vid Skatteverkets erfarenhetsutbyte angående företrädaransvar som hölls vid Ulvsunda Slott den 30 november - 1 december 2005. Tack till medarbetare på Skatteverket och Kronofogdemyndigheten och då särskilt Eric Brandelius, Skatteverket i Västerås, Per Chrysander, Kronofogdemyndigheten i Uppsala och Nils-Bertil Morgell, Skatteverket i Stockholm. 2
Sammanfattning När man startar ett aktiebolag måste man sätta in ett aktiekapital om minst 100 000 kronor. Den valda bolagsformen gör att man vid en eventuell konkurs har skyddat sina privata tillgångar till skillnad mot om man bildar handelsbolag eller enskild firma. Om företrädaren slarvar med att betala in bolagets skatter och avgifter i tid kan ändå den fysiska personen i aktiebolaget bli personligt betalningsansvarig. Under åren 1998 till 2003 skedde stora förändringar av rekvisiten. Då krävdes endast ett objektivt rekvisit med ursäktlighetsrekvisit men i och med skattebetalningslagens omarbetning återinfördes rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt. Uppsatsen belyser problematiken rörande ansvaret för juridiska personers skatteinbetalningar. I uppsatsen tar jag ställning till om skattebetalningslagens 12 kapitel 6 anses vara ett effektivt sätt att komma till rätta med problematiken eller inte. För att få en bild av verkligheten har jag analyserat 34 mål från Länsrätten i Uppsala Län och 135 mål från samtliga kammarrätter. Resultaten visar att reglerna som omgärdar företrädaransvaret är föråldrade. Praxis på området härrör från 1970-talet och ger litet utrymme för tolkningar. Av de domar som meddelats vid Länsrätten i Uppsala Län och från kammarrätterna utgör endast fyra stycken friande domar (2,3 %). 3
1. Inledning...5 1.1. Problemformulering... 5 1.2. Syfte... 6 Gällande rätt...7 1.3. Aktiebolagslagen (2005:551)... 7 1.4. Skattebetalningslagen (1997:483)... 7 1.4.1. Lagtext...8 1.5. Förmånsrättslagen (1970:979)... 8 1.6. Utländsk rätt... 9 1.6.1. Finland...9 1.6.2. Norge...9 1.6.3. Danmark...10 2. Företrädaransvar...11 2.1. Bakgrund till SBL... 11 2.2. Företrädare... 11 2.2.1. Legal företrädare...12 2.2.2. Faktisk företrädare...12 2.3. Subjektiva och objektiva rekvisit... 12 2.3.1. Grov oaktsamhet...13 2.3.2. Uppsåt...13 2.3.3. Återinförande av de subjektiva rekvisiten...13 2.4. Skatter som omfattas av företrädaransvar... 14 2.5. Skattekonto... 15 2.6. Tidsbegrepp... 15 2.7. Avräkningsordning på skattekontot... 16 2.8. Överenskommelse... 16 2.9. Muntlig förhandling... 17 2.10. Särskilda skäl för befrielse... 17 2.11. Avvecklingsåtgärder... 18 2.11.1. Betalningsinställelse...18 2.11.2. Företagsrekonstruktion...18 2.11.3. Konkurs...19 2.12. Nya förfaranderegler på beskattningsområdet... 19 3. Rättsfall...20 3.1. Presentation av rättsfall från Länsrätten i Uppsala... 20 3.2. Presentation av rättsfall från samtliga kammarrätter... 23 3.3. Kritiska röster... 29 3.4. Frågor till Skatteverket och Kronofogdemyndigheten... 29 4. Analys...32 5. Källförteckning...37 BILAGA 1...41 BILAGA 2...45 BILAGA 3...69 BILAGA 4...74 BILAGA 5...77 4
1. Inledning Det inledande avsnittet ger en kortfattad bakgrund till uppsatsen. Problemformulering, syfte och avgränsning presenteras i nämnd ordning. 1.1. Problemformulering I nästan alla rättssamhällen finns rätten att ta ut skatt reglerad och i Sverige regleras detta i Regeringsformen (RF). Det är riksdagen som får besluta om landets skatter 1 och skatteintäkterna utgör en stor och viktig inkomstkälla för Sverige som är ett av de länder i världen som har det högsta skattetrycket. Till de viktigaste skatterna brukar räknas inkomstskatt, mervärdeskatt, punktskatt på alkohol, tobak och energi och avgifter till socialförsäkringar. 2 Före år 1947 fastställdes den skattskyldiges inkomst genom taxering, det vill säga fastställelse av underlag för uttag av skatt, men därefter skedde det en förändring vilket numera innebär att preliminär skatt betalas in löpande under året, den preliminära skatten fastställs och regleras mot den slutliga skatten. För privatpersoner innebär det att det är arbetsgivaren som gör skatteavdrag och betalar in både socialavgifter och preliminär skatt varje månad. Uppgift om storleken på den innehållna preliminära skatten sker i en uppbördsdeklaration. Mervärdesskatt betalas in genom att beloppet för perioden sätts in på ett särskilt plusgirokonto senast den dag mervärdesskattedeklarationen ska lämnas in. 3 Av de verksamma företagen i Sverige drivs 56 procent som enskild firma, 8 procent som handelsbolag och 28 procent som aktiebolag 4 När man startar ett aktiebolag måste man som ägare sätta in ett aktiekapital om minst 100 000 kronor. 5 Vid en eventuell konkurs med minusresultat som följd används dessa pengar till att täcka gäldenärens skulder gentemot dess borgenärer. De personer som startar ett aktiebolag går oftast in med insikten att deras personliga tillgångar är skyddade i och med den valda bolagsformen. Frågan är hur många av företrädarna för dessa bolag som är vet att om inte bolagets skatter och avgifter betalas i tid, kan de bli personligt betalningsansvariga, trots den valda bolagsformen? Konceptet med personligt betalningsansvar strider mot grundläggande associationsrättsliga principer, av vilka en är att man inte ska kunna bli ansvarig som privatperson om man företräder ett aktiebolag. Detta kan bli fallet om man som företagsledare väljer att istället starta ett handelsbolag. I min undersökning har jag studerat hur de lagregler som omgärdar företrädaransvaret påverkar företagen och dess företrädare, vilket jag gjort genom att undersöka dagens lagstiftning när det gäller personligt betalningsansvar samt hur betalningsansvar uppkommer i ett bolag. 1 RF 1:4 2 Nationalencyklopedins hemsida (2) 3 Nationalencyklopedins hemsida (1) 4 SCB:s hemsida (1) 5 ABL 1:5 5
1.2. Syfte Denna uppsats har till syfte att illustrera problematiken när det gäller ansvaret för juridiska personers skatteinbetalningar. Idag är det företrädaren för bolaget som blir betalningsansvarig vid underlåten skatteinbetalning. Frågan är om företrädaransvaret, som det är utformat idag, verkligen leder till ett ökat medvetande hos företrädarna och att därmed säkerställande av skatteinbetalningar. Problemet kommer att belysas utifrån skattebetalningslagens 12:6. 6
Gällande rätt I avsnittet tar jag upp lagar och regler som gäller för det personliga betalningsansvaret. 1.3. Aktiebolagslagen (2005:551) Vid kapitalbrist i ett aktiebolag ligger betalningsansvaret främst på dess företrädare men i vissa fall även på aktieägarna. Huvudregeln är enligt 1 kapitlet 3 att I ett aktiebolag har aktieägarna inte något personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser. Det som avgör om aktieägaren kan bli betalningsansvarig är om personen haft tillräckligt med information om att bolaget är skyldigt att försättas i likvidation. Om detta är fallet, kan personen bli solidariskt ansvarig om denne inte vidtar lämpliga åtgärder. Om detta, står skrivet i 25 kapitlet 19. I 25 kapitlet 18 anges vad som gäller för bolagets företrädare, som man i detta fall likställer med styrelsen. Den har ett personligt betalningsansvar gentemot bolaget och kan göras gällande om de underlåtit att låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning enligt 14, i enlighet med 13 upprätta och i enlighet med 15 sammankalla en första kontrollstämma, eller i enlighet med 17 ansöka hos tingsrätten om att bolaget skall gå i likvidation, svarar styrelsens ledamöter solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget under den tid som underlåtenheten består. Vidare i samma paragraf 6 står det att den som med vetskap om styrelsens underlåtenhet handlar på bolagets vägnar svarar solidariskt med styrelsens ledamöter för de förpliktelser som därigenom uppkommer för bolaget. Ansvaret enligt första och andra styckena gäller inte för den som visar att han eller hon inte har varit försumlig. I sådana fall som avses i 13 1 gäller ansvaret enligt första stycket 1 endast om bolagets eget kapital, beräknat enligt 14, understeg hälften av bolagets registrerade aktiekapital vid den tidpunkt då styrelsens skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning uppkom. Ansvaret gäller inte om bolagets eget kapital hade stigit över denna gräns efter den angivna tidpunkten men innan kontrollbalansräkningen senast skulle vara upprättad. 1.4. Skattebetalningslagen (1997:483) I skattebetalningslagen (SBL) 1 regleras vilka skatter som amfattas av företrädaransvaret. Lagen är därmed tillämplig vid bestämmande, debitering, redovisning och betalning av flertalet skatter och avgifter. Från och med den 1 januari 2004 när SBL ändrades var det i huvudsak tre stora förändringar som genomdrevs. Det var att processerna flyttades från allmän domstol till allmän förvaltningsdomstol 7, det tillkom en möjlighet för staten och företrädaren att komma överens om betalningsskyldigheten 8 och företrädaren fick egen talerätt i fråga om det underliggande beskattningsbeslutet mot den juridiska personen 9. Samtidigt återinfördes rekvisiten oaktsamhet och uppsåt som under åren 1998-2003 varit ersatta av ett objektivt rekvisit med ursäktlighetsrekvisit. 6 ABL 25:18 7 SBL 12:7 första stycket 8 SBL 12:7 c 9 SBL 22:15 och TL 6:1 femte stycket 7
Skattekontosystemet hade införts den 1 januari 1998 och syftet var att förenkla redovisning och inbetalning av skatter både för arbetsgivare och för Skatteverket. 10 1.4.1. Lagtext Så här säger lagen om företrädaransvaret: 12 kap. 6 Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den. Betalningsskyldighet är, om inte annat följer av tredje stycket, knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap. Vid ändring av ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod avses med förfallodag enligt andra stycket den förfallodag som beslutats med tillämpning av 11 kap. 2 andra stycket. Beträffande slutlig skatt tillämpas den förfallodag som gäller för det grundläggande beslutet om slutlig skatt enligt 16 kap. 6 första stycket. Lag (2004:1345). 1.5. Förmånsrättslagen (1970:979) Denna lag omarbetades och fick sin nuvarande ordalydelse den 1 januari 2004. En stor skillnad blev att statens förmånsrätt vid konkurs för skatter och avgifter avskaffades. Syftet med de nya reglerna var att öka möjligheterna till företagsrekonstruktioner och att minska antalet konkurser. 11 Förmånsrättslagen är uppdelad i en prioritetsordning det vill säga i vilken tur som gäldenärerna ska få sina pengar. Först befinner sig de prioriterade fordringarna som i lagen kallas för särskilda förmånsrätter och de är för att nämna några sjöpanträtt 12 och förmånsrätt i fast egendom 13. Efter det följer de allmänna förmånsrätterna som även kallas för oprioriterade fordringar. Där hamnar bland annat ersättning för rekonstruktion 14 och företagsinteckning 15. I den tidigare lagstiftningen prioriterades skatter och avgifter efter det att diverse förvaltningskostnader betalats enligt dåvarande 11. Skatter och avgifter har alltid klassats som oprioriterade fordringar men numera hamnar de bland övriga fordringar vilka befinner sig i 18 i lagen om förmånsrätt (FRL). Den lyder som följer; Fordringar som inte är förenade med förmånsrätt har inbördes lika rätt. En borgenär kan dock enligt fordringsavtalet ha rätt till betalning först efter övriga borgenärer. I proposition 2002/03:49 till den omarbetade lagen kommer både kommissionen och dåvarande Riksskatteverket fram till den slutsatsen att utdelningen till oprioriterade fordringar väntas öka så att den motsvarar vad som utdelas på grund av skatteförmånsrätten, vilket skulle leda till att 10 Dir 2005:129 s 21 11 Skatteverkets hemsida (1) 12 Förmånsrättslagen 4 13 Förmånsrättslagen 6 14 Förmånsrättslagen 10 15 Förmånsrättslagen 11 8
utdelningen på skattefordringarna blir i princip oförändrad. Kommittén säger vidare att dessa förändringar skulle kunna innebära att statens utdelning vid konkurs ökar med åtminstone 300 miljoner kronor per år. 16 Enligt Riksskatteverkets undersökningar skulle staten få en ökad utdelning med 164 miljoner kronor. Det skulle alltså innebära ett plus i kassan för staten och inte det omvända. 17 I en broschyr 18 som behandlar de nya förmånsrättsreglerna skriver Skatteverket följande: För att motverka att de nya reglerna leder till minskade skatteintäkter kommer Skatteverket och kronofogdemyndigheterna att arbeta mer aktivt för att få in obetalda skatter. Detta betyder bland annat att man kommer att : Kontrollera att företag med F-skatt har rätt debitering av sin preliminärskatt. Kontrollera att F-skatten sköts. Vid bristande redovisning eller betalning kan Skatteverket besluta att återkalla F-skattsedeln. Kräva personligt ansvar av företrädare för företag och andra juridiska personer. Besluta om solidariskt ansvar för delägare i handelsbolag. Vara mindre generös med att ge anstånd med skattebetalningen. Mer sällan avvakta med begäran om indrivning. Överlämna skatteskulder till kronofogden snabbare än tidigare. 1.6. Utländsk rätt 19 I den utredning som föregick de senaste ändringarna i skattebetalningslagen, SOU 2002:8, finns en beskrivning av utländsk rätt på området. Det har inte gjorts någon senare sammanställning av de nordiska regelverken på området så därför återges de kortfattat nedan. 1.6.1. Finland I Finland kan en ställföreträdare i ett aktiebolag bli personligt betalningsansvarig för de obetalda skatter som finns i bolaget om han gjort sig skyldig till något av de skattebrott som finns i 29 kapitlet strafflagen. Beslutet fattas av domstolen och bevisbördan ligger på åklagaren och skattemyndigheten. Det blir här en fråga om skadeståndskyldighet och behandlas här samtidigt som brottsmål. 20 1.6.2. Norge I Norge kan ansvar följa av allmänna och sedvanerättsliga bestämmelser om ersättningsskyldighet eftersom man där inte har särskilda regler om betalningsansvar för skatter- och avgifter för 16 Prop. 2002/03:49, s 111 17 Prop. 2002/03:49, s 111 18 Skatteverkets hemsida (1) 19 SOU 2002:8, s 55-59 20 SOU 2002:8, s 55-56 22 SOU 2002:8, s 57-58 9
företrädarna. Ett grundläggande villkor är här att företrädaren handlat oaktsamt och att det dessutom måste föreligga en ekonomisk förlust och även ett orsakssamband mellan dessa rekvisit. Talan förs vid allmän domstol men används främst när det gäller att ställa företrädare till svars för bristande inbetalningar. 22 1.6.3. Danmark I Danmark finns reglerna om betalningsansvar i 33 och 33 a om bolagsbeskattning. Bestämmelserna omfattar bara ansvar för betalning av de inkomstskatter som ett bolag ska betala. I svensk rätt motsvaras dessa två paragrafer av det vi kallar vinstbolagstransaktioner. 23 23 SOU 2002:8. s 56-57 10
2. Företrädaransvar I det här avsnittet presenteras bakgrunden till företrädaransvaret, vilka rekvisit som gäller som ansvarsgrund och annat som är viktigt för att kunna förstå problematiken med företrädaransvar. 2.1. Bakgrund till SBL Innan skattebetalningslagen trädde i kraft den 1 januari 1998 fanns reglerna gällande företrädaransvaret i bland annat 77 a Uppbördslagen (UBL). Då gällde de subjektiva rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt när företrädare underlåtit att betala in bolagets skatter och avgifter. I rättspraxis har det slagits fast att de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet haft samma innehåll när det gäller frågan om både betalningsskyldighet som straffansvar vilket finns belyst i flera rättsfall 24. När SBL infördes 1998 togs de subjektiva rekvisiten bort och ersattes av enbart objektiva rekvisit. Avsikten var att bestämmelserna skulle bli mer lättillämpade och lättförståeliga för den enskilde individen och enligt förarbetena var det inte meningen att åstadkomma någon skärpning av företrädaransvaret utan bestämmelserna skulle i sak ha samma innebörd som tidigare. 25 Tolkningen av UBL 77 a, innebar att företrädaren skulle ha gjort allt som rimligen skulle kunna krävas av honom för att skydda sina borgenärer vilket kunde innebära att i tid ge in en konkursansökan eller ansöka om företagsrekonstruktion. Utformningen av företrädaransvaret i SBL fick därmed betalningsskyldighet som huvudregel. Om det förelåg särskilda skäl för befrielse skulle de tillämpas på samma sätt som tidigare när det gällde jämkning. Det gällde dock att beakta en del omständigheter som tidigare hade att göra med bedömningen av de subjektiva rekvisiten. I UBL 77 a fanns ett krav på att företrädaren skulle ha haft insikt om att skatten inte skulle ha kunnats betalas i tid eller varit grovt oaktsam. Efter att de subjektiva rekvisiten avskaffats i SBL kom Högsta domstolen i ett mål 26, som handlade om förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, fram till att de allmänna bestämmelserna som motiverar till befrielse från betalningsskyldighet, när särskilda skäl föreligger, inte kan anses tillräcklig för att säkerställa att rättsläget blir detsamma som tidigare. Med bakgrund av detta och efter att utredningen om företrädaransvar lämnat sitt betänkande 27 ansåg regeringen att övervägande skäl talade för att de tidigare subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet skulle återinförs. 28 2.2. Företrädare En juridisk person kan vara ett företag eller en förening. En juridisk person kan ha egna tillgångar och skulder samt har rätt att ingå avtal. Däremot kan den juridiska personen inte ställas till svars inför domstol i mål om företrädaransvar, utan det är istället bolagets företrädare som Skatteverket riktar sin ansökan mot. Av lagtexten framgår inte vem som skall anses som företrädare för den 24 NJA 1969 s 326, NJA 1971 s 296 och NJA 1994 s 170 25 Prop. 1996/97:100, s 443 26 NJA 2000 s 132 27 SOU 2002:8 28 Prop. 2002/03:128, s 25-26 11
juridiska personen men skillnad görs mellan legal (avsnitt 2.3.1.) och faktisk (avsnitt 2.3.2.) företrädare. Avgörande blir vem som har den faktiska maktpositionen och möjligheten att påverka förvaltningen. 29 Den verkställande direktören ingår inte i styrelsen men med hänsyn till sin funktion inom företaget kan denne bli betalningsansvarig såsom företrädare för den juridiska personen. Företrädaransvaret är accessoriskt, det vill säga att ansvaret inte sträcker sig längre än den juridiska personens betalningsskyldighet. Om den juridiska personens betalningsskyldighet sätts ner ska motsvarande belopp dras av från företrädaransvaret. 2.2.1. Legal företrädare Enligt aktiebolagslagens kapitel 29 och 30 är bolagets styrelse och verkställande direktör legala ställföreträdare för bolaget. Betalningsskyldigheten utkrävs normalt av de styrelseledamöter eller VD som äger aktier i bolaget eller som har ett bestämmande inflytande över bolagets verksamhet. Avvikelser i detta avseende kan medföra hel eller delvis befrielse. En styrelseledamot kan inte komma undan det ansvar som uppdraget medför även om det bara varit av formell natur. Det innebär att det inte går att undgå ansvar genom att delegera ansvaret eller utfärda fullmakter. En styrelseledamot som endast har en formell ställning i bolaget har i alla fall en skyldighet att vidta verksamma åtgärder vid misstanke om att skatterna inte kan betalas i rätt tid. Det är graden av inflytande i bolaget som påverkar gränsen för när företrädaren borde ha haft anledning att misstänka något. 30 2.2.2. Faktisk företrädare En faktisk företrädare för en juridisk person är någon som har ett betydande intresse och ett bestämmande inflytande över bolaget. Det kan vara genom aktie/andelsinnehav, antingen eget eller närståendes. Om att det skall anses vara ett betydande intresse är beroende av vilket inflytande innehavet ger och om det finns andra ekonomiska intressen av att verksamheten fortsätter. Bestämmande inflytande utgörs av fullmakter som ger rådighet över bolagets likvida medel. Den som har tillsatt en bulvan eller målvakt anses också ha bestämmande inflytande. 31 2.3. Subjektiva och objektiva rekvisit Rekvisit är en nödvändig förutsättning för att ett visst förhållande skall kunna konstateras. När det gäller företrädaransvar skiljer man på objektiva och subjektiva rekvisit. De objektiva rekvisiten pekar ut yttre, faktiska förhållanden som till exempel att någon lämnar en oriktig uppgift till Skatteverket i sin deklaration. De subjektiva rekvisiten rör gärningsmannens oaktsamhet eller uppsåt. Den som lämnar oriktig uppgift till Skatteverket med uppsåt kan dömas för skattebrott. Den som istället varit grovt oaktsam kan dömas till vårdslös skatteuppgift. 33 Nedan förklaras de subjektiva rekvisiten mer ingående. 29 Prop. 2002/03:128, s 24 30 SKV 443, s 32 31 SKV 443, s 33 33 SBrL 2 & 5 12
2.3.1. Grov oaktsamhet 34 Oaktsamhet är detsamma som vårdslöshet, oförsiktighet och vållande. Har företrädaren inte gjort föreskrivet skatteavdrag har företrädaren tillsammans med den juridiska personen en skyldighet att betala aktuellt belopp jämte ränta. 35 Det är den mildare ansvarsgrunden enligt skattebetalningslagen. I skattebrottslagens 5 står skrivet att, Den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, skall inte dömas till ansvar enligt första stycke. Skattebrottslagens 6 lyder som följer, Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skattebetalningslagen (1997:483) döms för skatteavdragsbrott till böter eller fängelse i högst ett år. 2.3.2. Uppsåt 36 Uppsåt är den andra ansvarsgrunden som gör att en företrädare kan bli personligt ansvarig för den juridiska personens skatter och avgifter. När det gäller just skattebrott krävs uppsåt för att brott skall anses förekomma i det enskilda fallet. Det innebär att gärningsmannen förstår innebörden av sitt handlande och att det han gör är olagligt. Dock behöver han inte inse att gärningen är brottslig. Det finns tre olika typer av uppsåt som försöker klargöra gärningsmannens medvetenhet av sin handling. Direkt uppsåt föreligger om gärningsmannen syftar till det brottsliga resultatet. Indirekt uppsåt föreligger om gärningsmannen förstår att effekten är en direkt följd av gärningen. Likgiltighetsuppsåt innebär att gärningsmannen insåg att det förelåg en risk med hans handlande men att han ställde sig likgiltig inför detta. 2.3.3. Återinförande av de subjektiva rekvisiten I och med återinförandet den 1 januari 2004 av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet avses återigen med särskilda skäl vad som gällde tidigare enligt 77 a UBL vilket innebär att det är den tidigare praxis som ska användas. Det är enligt regeringens mening inte lämpligt att i detalj reglera vilka omständigheter som bör medföra befrielse utan rättspraxis får tjäna som vägledning. Beträffande tidigare praxis, vilken även i framtiden kommer att vara vägledande, kan nämnas t.ex. Högsta domstolens prövningar i NJA 1971 s. 296 I-III, 1972 s. 205, 1973 s. 544 och 1975 s. 480 där det är fråga om inflytande och ekonomiskt intresse i bolaget samt sjukdom, ålder och ekonomisk förmåga utgjort skäl för befrielse. Enligt de regler som tidigare gällde enligt 77 a UBL med flera lagrum hade det allmänna att visa att de subjektiva rekvisiten var uppfyllda, det vill säga att en betalning av uppsåt eller av grov oaktsamhet hade försummats. 34 SBL 12:6 35 SBL 12:6 36 SBL 12:6 13
Enligt de tidigare reglerna i SBL, före 1 januari, 2004, räckte det om skattemyndigheten visade att de objektiva förutsättningarna för betalningsskyldighet var uppfyllda och för företrädaren att sedan visa att särskilda skäl för befrielse förelåg. Således låg bevisbördan på företrädaren, som måste visa att denne inte kunnat förutse att skatteinbetalningen inte skulle kunna ske i rätt tid. Genom ändringen i SBL den 1 januari 2004 kom bevisbördan återigen att återföras till det allmänna vilket innebär att det blir upp till Skatteverket att bevisa att företrädaren handlat uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Företrädaren måste däremot försöka styrka att det finns särskilda skäl för befrielse. Myndigheter har å andra sidan blivit ålagda utredningsskyldighet genom officialprincipen 37. Hur långt utredningsskyldigheten sträcker sig får avgöras med hänsyn till varje enskilt fall. 38 2.4. Skatter som omfattas av företrädaransvar Nedanstående skatter kan förekomma på en juridisk persons skattekonto och omfattas därmed av företrädaransvaret. I denna uppräkning finns även inräknat ett antal skatter som inte omfattas i skattekontosystemet men som hänvisar till bestämmelserna om företrädaransvar enligt SBL 39 : Debiterad preliminär skatt i form av F-skatt eller särskild A-skatt. Skatt som ska redovisas i skattedeklarationen, det vill säga avdragen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt Betalningsskyldighet för underlåtet skatteavdrag Inkomstskatt med mera i form av slutlig skatt, fastställd vid den årliga taxeringen Punktskatter enligt punktskattedeklarationen Punktskatter och mervärdesskatter som ska redovisas i särskild skattedeklaration Skattetillägg Förseningsavgift Kontrollavgift Arvs och gåvoskatt (avser skatt före den 17 december 2004) Återbetalningskrav på grund av för högt redovisad överskjutande mervärdesskatt eller felaktigt återbetald punktskatt. Beloppen är likställda med skatt enligt 1 kapitlet 4 andra stycket SBL. Företrädaransvaret kan inte åläggas beträffande återkrav av felaktigt utbetald punktskatt 37 Inom processrätten den grundsats som innebär att domstolen på eget initiativ kan föra in material i ett mål, men också förmå parterna att på olika sätt berika detta. Inom förvaltningsprocessen innefattar principen också att myndigheten på eget initiativ tar upp ett ärende och själv svarar för utredningen. Officialprincipen präglar i viss mån förfarandet i indispositiva tvistemål och i brottmål, medan den i förvaltningsprocessen är dominerande. 38 Prop. 2002/2003:128, s 26-27 39 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 23 50 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 49-50 14
Särskild sjukförsäkringsavgift från och med den 1 januari 2005. Avgiften beslutas av Försäkringskassan men anses som skatt efter att ha debiterats på skattekontot Kostnadsränta och korrigerad intäktsränta. 50 2.5. Skattekonto Skattekontosystemet infördes den 1 januari 1998. Det innebar att alla skattskyldiga fick ett eget skattekonto 51. Skattekontot är ett avräkningskonto som reglerar skatten mellan den skattskyldige och staten. 52 Syftet var att förenkla redovisning och inbetalning av skatter för företagare och skatteförvaltningen. Skattekontosystemet har idag blivit mer omfattande och i några avseenden mer komplext än vad tanken var när det infördes. 53 Att utöka funktionerna för skattekontot kan leda till svårigheter för både för den skattskyldige och för Skatteverket som har till uppgift att administrera det. Detta är en av de saker som ska utredas i och med det nya direktivet till utredning om Skatteförfarandet som Finansdepartementet tillsatt. 2.6. Tidsbegrepp Tidpunkten för när företrädaransvaret inträder är viktigt att klargöra. I 16 kapitlet 4 SBL regleras när avdragen skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt ska vara betald. Dessa ska ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket enligt 10 kapitlet, 12, 18, 19, 22 eller 22 a SBL. Mervärdesskatt och punktskatt ska också betalas den dag då deklarationen ska ha inkommit till Skatteverket. Det finns reglerat i 10 kapitlet 32-32 b SBL. När det gäller F-skatt och A-skatt ska den ha betalats in senast den 12 i varje månad dock gäller den 17 för januari och augusti 54. Skatteverket kan även bevilja anstånd med att lämna skattedeklarationen såsom föreskrivs i 10 kapitlet 24 SBL vilket i så fall också innebär anstånd med att betala in denna summa. 55 Vid arbetet med propositionen fann regeringen att uttrycket i rätt tid behövde klargöras. I 12 kap. 6 SBL infördes därmed en förklaring till vilken tidpunkt företrädaransvaret var knutet. Bestämt skatteavdrag respektive inbetalningen av skatt ska ha skett senast vid den tidpunkt enligt vilken betalningen av skatten ursprungligen skulle ha skett enligt vad som anges i 10 och 16 kap. SBL. I vissa fall kan det finnas svårigheter att hänföra viss skatt till rätt period. Det kan gälla till exempel vid ändring av beskattningsbeslut som gäller mer än en redovisningsperiod. Då kan skattemyndigheten med stöd av 11 kap. 2 andra stycket SBL hänföra skatten till en enda redovisningsperiod. I sådant fall ska betalningsskyldigheten knytas till den valda perioden i enlighet med 11 kap. 2 SBL. I 16 kap. 6 första stycket SBL anges inom vilken tid den slutliga skatten ska betalas. Denna förfallodag bör vara den tidpunkt som prövningen av förutsättningarna för betalningsskyldighet knyts till när det gäller frågan om slutlig skatt. Den förfallodag som följer av 16 kap. 6 första stycket SBL kan alltså ses som ursprunglig förfallodag för slutlig skatt. 56 51 SBL 3:5 första stycket 52 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 49 53 Dir 2005:129, s 23 54 SBL 16:5 55 SBL 17:1 56 Prop. 2002/2003:128, s 27-28 15
2.7. Avräkningsordning på skattekontot På skattekontot bokförs löpande både inkommande och utgående skatter utan någon inbördes avräkningsordning. Ett inbetalt belopp ska räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oberoende av vad den skattskyldige begärt. 57 På grund av detta kommer en inbetalning inte avse en viss skatt utan avräknas mot periodens samtliga debiteringar och mot ett eventuellt ingående underskott. Resultatet blir antingen ett underskott då betalningskrav skickas ut eller ett överskott för den aktuella månaden som ränteförs. Överskottet ligger oftast kvar på kontot men kan i vissa fall återbetalas. I och med att det saknas en avräkningsordning blir det svårare att konstatera om en viss skatt är betald eller inte och det är en viktig förutsättning när företrädaransvar ska göras gällande. Som utgångspunkt kan läggas följande uttalande i prop. 1996/97:100 s. 439-440 om grunderna för företrädaransvar. "Grunden för den betalningsskyldighet som kan läggas på en företrädare är det skatte- eller avgiftsbelopp som den juridiska personen är skyldig att betala. Vid månadsavstämningen av ett skattekonto kommer det att kontrolleras om den skatt- eller avgiftsskyldige har betalat de belopp som debiterats på kontot. Om det konstateras att betalningsskyldigheten för förfallna belopp inte har fullgjorts bör, efter den utredning som behöver företas, ett krav på betalning kunna riktas mot företrädaren för den juridiska personen". Detta innebär att ett företrädaransvar förutsätter att man kan klargöra dels att ett visst skattebelopp inte betalats på en viss förfallodag, dels att det fortfarande är obetalt. En aktuell fråga är om det kan påstås att betalningsskyldigheten för ett visst skatte- eller avgiftsbelopp inte fullgjorts, till den del beloppet vid månadsavstämningen avräknats mot nedsättning av skatt och betalningsanstånd som är kopplade till skatter och avgifter som hänför sig till andra perioder. 2.8. Överenskommelse I och med den omarbetade versionen av SBL som började gälla den 1 januari 2004, har det blivit möjligt att ingå en utomprocessuell överenskommelse om betalningsskyldigheten. Det ska först tas hänsyn till om det är en lämplig åtgärd i varje enskilt fall vilket görs av Skatteverket. I och med att parterna kommit överens klassas det som ett beskattningsbeslut och kan därmed inte överklagas vilket då innebär att domstol inte får pröva frågan. Om domstol redan tagit upp målet när överenskommelsen ingåtts måste målet återkallas och avskrivas innan överenskommelsen kan vinna laga kraft. Om domstolen redan dömt i frågan finns det ingen möjlighet att få till stånd en överenskommelse. 58 Nedan följer ett antal exempel på omständigheter som talar för och emot att ingå en överenskommelse: 60 + Skäl för delvis befrielse föreligger, + Företrädarens ålder, + Snabbare och säkrare betalning erhålls, + Sociala eller medicinska skäl föreligger, 57 SBL 16:9 58 Prop. 2002/2003:128, s 34-37 60 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 81 16
+ De utmätningsbara tillgångarna har lägre värde än erbjudet belopp. Brottslighet har förekommit i näringsverksamheten, Näringsförbud kan vara aktuellt, Företrädaren har varit inblandad i flera konkurser, Näringsverksamheten har varit oseriös, Befrielsegrunder saknas helt, Målet har prejudikatintresse och kan bidra till rättsutvecklingen, Redovisnings- och/eller betalningsförsummelser förekommer i ny näringsverksamhet; om företrädarens inflytande/intresse i den nya verksamheten utåt synes vara begränsat, exempelvis ett mindre aktieinnehav, bör utredningen ändå göras om hans verkliga ställning i företaget. 2.9. Muntlig förhandling Regeringen föreslog i propositionen 61 att muntlig förhandling ska hållas om företrädaren begär det. Företrädaren ska även upplysas om sin rätt att begära muntlig förhandling, vilket numera också finns reglerat i lagtext i SBL 12 kap. 7a andra stycket. Muntlig förhandling anses onödigt om det inte finns anledning att tro att betalningsskyldigheten kommer att fastställas. Ett skäl för att införa muntlig förhandling är att det kan gagna utredningen och leda till att beslutet som fattas blir mer korrekt men någon anledning att ha obligatorisk muntlig förhandling anses inte föreligga, då det är mer resurskrävande och kan leda till utdragna processer. Tidigare när målen avgjordes i tingsrätterna utgjordes cirka 25-30 % av tredskodomar 62 vilka man nu anser bör kunna avgöras med ett skriftligt förfarande i de allmänna förvaltningsdomstolarna. 63 2.10. Särskilda skäl för befrielse Företrädaren får enligt lag helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet om särskilda skäl anses föreligga. 64 Vad som ansetts vara särskilda skäl har fått sin förklaring i praxis 65 och den nuvarande lagtexten tar inte ställning till vad som ska anses ligga till grund för särskilda skäl. För närvarande finns det inga domar från Regeringsrätten, vilket beror på att företrädarmålen bara legat under förvaltningsdomstolarna sedan den 1 januari 2004. Med praxis menas därför avgöranden från Högsta Domstolen. Exempel på rättsfall som i Högsta domstolen ansetts vara särskilda skäl gäller när företrädare fått anstånd med betalning hos kronofogdemyndigheten; då har företrädaren inte ansetts vara grovt oaktsam och därmed inte heller betalningsansvarig. Det finns även rättsfall med särskilda skäl där företrädaren haft skäl att tro att företaget skulle få betalt av en stor kund. HD har i varje rättsfall gjort enskilda bedömningar. 61 Prop. 2002/03:128, s32-33 62 Dom som kan ges då någon av parterna inte inställer sig till förhandling inför rätten eller svaranden underlåter att svara på käromålet. En tredskodom innebär i allmänhet att den som tredskar förlorar målet, men rätten kan numera i viss utsträckning pröva om det finns skäl för ett sådant avgörande. Tredskodom kan också ges i vissa fall där svaranden svarat men inte visat sannolika skäl för sin inställning. Den som drabbas av en tredskodom kan inom en månad ansöka om återvinning, och målet tas då i sin helhet upp till vanlig behandling. (www.ne.se tredskodom) 63 Prop. 2002/2003:128, s 32-33 64 SBL 12:6 b 65 Se bilaga 2 17
2.11. Avvecklingsåtgärder 66 För att man som företrädare ska undslippa företrädaransvar enligt SBL 12:6 måste man senast på förfallodagen åstadkomma en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intresse. Om man gör detta anses det inte föreligga uppsåt eller grov oaktsamhet. De avvecklingsåtgärder som aves är de som utvecklats genom praxis då prövning skett av det subjektiva rekvisitet ibland annat 77 a UBL med flera äldre bestämmelser. 2.11.1. Betalningsinställelse Med en så kallad betalningsinställelse skapas under en begränsad tid utrymme för att kunna lösa företagets ekonomiska problem. För att en betalningsinställelse ska klassas som en verksam avvecklingsåtgärd är det viktigt att det gäller samtliga borgenärer. Löpande skatter och avgifter ska redovisas och betalas. Betalningsinställelsen ger inte skydd mot den juridiska personens borgenärer utan utgör presumtion för konkurs 67. En borgenär kan när som helst inge en konkursansökan. Det som avgör om företrädaren kan bli ansvarsbefriad beror på vilka åtgärder som vidtagits efter betalningsinställelsen. Den bör följas av antingen en ansökan om företagsrekonstruktion 68, förslag om underhandsackord 69 eller konkursansökan 70 & 71. 2.11.2. Företagsrekonstruktion Ansökan om att få till stånd en företagsrekonstruktion enligt lagen om företagsrekonstruktion (1964:764) anses också vara en verksam avvecklingsåtgärd. Även i detta fall måste företrädaren ha ingett ansökan senast på förfallodagen. Efter det är det viktigt att regelverket som är förknippat med företagsrekonstruktioner följs till punkt och pricka. De skatter som tillkommit efter ansökan om företagsrekonstruktion ska betalas senast på förfallodagen. Om det inte efterföljs anser inte Skatteverket att verksamma åtgärder ha vidtagits varvid företrädaransvar kan åläggas betalningsansvar för samtliga obetalda belopp. 72 En grundläggande förutsättning för att kunna genomföra en företagsrekonstruktion är att gäldenären inte kan betala sina förfallna skulder. Däremot måste företaget ha en så pass bra ekonomi och lönsamhet att man kan räkna med att rekonstruktionen kommer att lyckas. Företaget måste även vara villigt att medverka till en rekonstruktion eftersom det anses vara meningslöst att framtvinga en sådan. Själva rekonstruktionen innebär att en rekonstruktör utses som ska hjälpa till att förändra verksamheten. I och med det förlorar borgenärerna sin rätt att genom tvång kräva sina pengar och de har även mist förmågan att försätta företaget i konkurs. Rekonstruktionsförfarandet löper över en period om tre månader med eventuell förlängningsfrist om maximalt tre månader 73, 66 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 41-42 67 Konkurslagen 2 kap. 8 68 FrekL 2:1 69 Frivillig överenskommelse om nedsättning av eller anstånd med skuld mellan gäldenär och borgenär. 70 Konkurslag 1:1 71 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 41-42 72 Skatteverkets handledning vid företrädaransvar, s 41 73 FrekL 4:8 18
det vill säga totalt ett halvår. Om rekonstruktören skulle upptäcka under arbetets gång att det inte finns möjlighet att göra verksamheten tillräckligt lönsam går det att avsluta företagsrekonstruktionen innan tiden löpt ut genom att försätta bolaget i konkurs. En stor skillnad mot konkurs är att gäldenären under en företagsrekonstruktion aldrig förlorar rådigheten över sina tillgångar. Gäldenären får själv driva företaget men utifrån rekonstruktörens anvisningar. 74 Utredningen som rekonstruktören gjort kan ibland leda till att, för att företaget ska kunna göras lönsamt, fordringsägarna går med på att skriva ner sina aktuella fordringar. Gäldenären söker om ackordsförhandling hos rätten vilket kan leda fram till tvångsackord. Det innebär att en majoritet av borgenärerna kan tvinga minoriteten att efterge sina fordringar. De oprioriterade borgenärerna ska dock få minst 25 % utdelning. I sådana fall måste 75 % av de röstande borgenärerna och deras fordringar uppgå till minst 75 % av de totala fordringarna. 75 2.11.3. Konkurs Konkurs är den vanligaste avvecklingsåtgärden. Konkursansökan ska, liksom de två övriga avvecklingsåtgärderna, ha ingetts senast samma dag som förfallodagen för skatterna alternativt redan vara försatt i konkurs. En gäldenär som befinner sig på obestånd kan försättas i konkurs på egen eller på borgenärs begäran. 76 2.12. Nya förfaranderegler på beskattningsområdet Den 1 december 2005 tillsattes en utredning av Finansdepartementet, med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på det direkta och det indirekta beskattningsområdet. 78 En tanke med utredningen är att undersöka om reglerna gällande företrädaransvar i SBL borde hanteras utanför skattekontot även om det är tekniskt möjligt att ha det kvar i systemet. Det ska också utredas om det inte vore bättre att sammanfoga de tre lagarna; skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324) och lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227). Anledningen att vilja reformera dessa tre lagar är att vissa av bestämmelserna är gamla och skapades då de administrativa förutsättningarna var helt annorlunda än i dag. Idag kan mycket ske genom elektroniska dokument och beslut kan fattas genom automatiserad databehandling. Att till och med de personer som arbetar med skattefrågorna har svårt att överblicka lagstiftningen är ytterligare ett incitament till reformering. Det är viktigt att ha en lättöverskådlig lagstiftning som inte försvårar skattekontroll men som inte heller skapar möjligheter till skatteundandragande. Denna utredning kommer att företas i nära samband med berörd myndighet, det vill säga Skatteverket. Detta för att få till ett så pass bra system som möjligt eftersom utredningen är tänkt att slutredovisas redan före utgången av år 2007. 74 Heuman, Specialprocess, s 266-267 75 Heuman, Specialprocess, s 267-268 76 KonkursL 1:1 78 Dir 2005:129 19
3. Rättsfall Här presenteras rättsfall från Länsrätten i Uppsala från den 1 januari 2004 till juni 2006. Därefter presenteras samtliga rättsfall från landets fyra kammarrätter under samma tidsperiod och slutligen redovisas frågor till Skatteverket och Kronofogdemyndigheten. 3.1. Presentation av rättsfall från Länsrätten i Uppsala 79 Allmänt Totalt omfattar studien 34 mål som handlagts i Länsrätten i Uppsala län mellan 1 januari 2004 till juni 2006 där samtliga företag bedrevs som aktiebolag. Den totala summan som dessa företrädare krävdes på var 14 321 179 kronor. De flesta av dessa företag hade betalningsuppmanats av Skatteverket ett flertal gånger och flera hade även fått sina skulder restförda hos kronofogdemyndigheten. F-skatt Tretton företag har förlorat rätten till F-skatt och två företag har fått den ifrågasatt. I flera fall har det förflutit lång tid mellan det att skatterna förföll till betalning till det att F-skattsedeln drogs in. Ett exempel på det är fall nummer fjorton där F-skattsedeln drogs in den 13 augusti 2002 men bolaget sattes i konkurs först den 23 november 2004, alltså drygt två år senare. Ombud Av de 34 fall som studien omfattar är det endast sex som företrätts av ombud (18 %). I 22 fall har företrädaren ansetts ansvarig till grov oaktsamhet (65 %) och i sex fall har det ansetts föreligga uppsåt (18 %). Av dessa sex fall är det fyra stycken som meddelats efter varandra under tidsperioden februari till maj 2005. Samtliga fyra fall har avkunnats av samma rådman. Nämnda rådman var även skiljaktig i fall 33 där den ena företrädaren friades från betalningsskyldighet. Denne ansåg företrädaren betalningsansvarig på grund av grov oaktsamhet. Detta innebär att länsrätten ansåg att övervägande delen av företrädarna hanterat bolagets skatteinbetalningar på ett vårdslöst sätt men att det inte finns någon starkare misstanke. I ytterligare sex fall angavs inte i domskälen på vilken ansvarsgrund länsrätten väljer att göra sin bedömning. Muntlig förhandling De företrädare som tagit till vara möjligheten att muntligen yttra sig i länsrätten är inte många 80. I 12 fall har företrädaren yttrat sig men till synes har det inte förbättrat läget för flertalet av dem. Endast i fall nummer 33 föll en friande dom men om det berodde på den muntliga förhandlingen eller inte är svårt att veta. Några av företrädarna har inkommit med information i ett tidigt skede men inte svarat på efterkommande frågeställningar. I tolv fall har företrädaren förelagts att inkomma med svar men inte hört av sig. 79 Se bilaga 1 80 SBL 12:7a andra stycket. 20