HFD 2018 ref. 43 Fråga om pensionsutbetalning på grund av tidigare tjänst inom FN-organ är skattepliktig (jfr RÅ84 1:25). Förhandsbesked om inkomstskatt. 11 kap. 1, 11 kap. 43 och 58 kap. 5 inkomstskattelagen (1999:1229) Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 26 juni 2018 följande dom (mål nr 2690-17). Bakgrund Utbetalningar från pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar behandlas på olika sätt vid beskattningen. En försäkring är en pensionsförsäkring om den uppfyller vissa s.k. kvalitativa villkor som anges i 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Men även en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren ska under vissa förutsättningar anses som en pensionsförsäkring, vilket framgår av kapitlets 5. Med kapitalförsäkring avses en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. Som huvudregel gäller att utbetalningar från pensionsförsäkringar beskattas som inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1 IL medan utbetalningar från kapitalförsäkringar är skattefria. En utbetalning från en försäkring, som trots att den inte uppfyller de kvalitativa villkoren ändå ska anses som en pensionsförsäkring, ska dock enligt 43 inte tas upp till den del den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. B.S. arbetade tidigare för Förenta Nationernas flyktingorgan UNHCR. Som FN-tjänsteman omfattades han av lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall, vilket innebar att lönen från FN inte beskattades i Sverige. Från bruttolönen gjorde arbetsgivaren ett avdrag, benämnt staff assessment, som sattes av till en skatteutjämningsfond. Fonden får tas i anspråk för ersättning till sådana anställda som betalar skatt på lönen i sina hemländer och för att kompensera de stater som inte beskattar lönen. B.S. är genom arbetet för UNHCR ansluten till United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF). Avgifterna till UNJSPF bekostas till två tredjedelar av arbetsgivaren och till en tredjedel av den anställde. B.S. har uppnått den för honom ordinarie pensionsåldern på 62 år och han kan därför börja lyfta pension från UNJSPF. Huvudregeln är att pensionen utbetalas livsvarigt genom periodiska utbetalningar men det finns möjlighet att få upp till en tredjedel av pensionskapitalet utbetalat som ett engångsbelopp. 1
B.S. ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om pensionen från UNJSPF ska anses utbetald till följd av en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 IL (fråga 1). Om så är fallet ville B.S. veta om bedömningen ändras om han väljer att ta ut ett engångsbelopp (fråga 2). Vidare ville han veta om ett engångsbelopp som betalas ut i samband med att tjänsten avslutas anses ha betalats när han fortfarande har ställning som tjänsteman hos FN och därmed omfattas av skattefrihet (fråga 3). Eftersom B.S. inte fått göra avdrag för de premier han betalat ställde han slutligen frågan om bestämmelserna i 11 kap. 43 IL medför att någon del av pensionen är skattefri (fråga 4). Skatterättsnämnden konstaterade att Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ84 1:25 bedömt att pension från UNJSPF är att anse som pension utbetald till följd av försäkring och att det inte fanns anledning att nu göra någon annan bedömning. Med hänsyn bl.a. till de restriktioner som finns vid återköp och att villkoren för försäkringen när det gällde pensioneringsändamål inte avvek i någon avgörande mån från villkoren i 58 kap. IL, ansåg nämnden att kommande utbetalningar får anses gjorda till följd av pensionsförsäkring (fråga 1 och 2). Eftersom ställningen som FNtjänsteman upphör innan pensionen börjar betalas ut omfattas ett engångsbelopp enligt nämnden inte av skattefrihet (fråga 3) och slutligen konstaterade nämnden att inte någon del av utbetalningarna kan undantas från beskattning med stöd av 11 kap. 43 IL (fråga 4). Yrkanden m.m. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas. B.S. yrkar i första hand att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att pensionen från UNJSPF ska anses utbetald från en kapitalförsäkring och i andra hand att en utbetalning av ett engångsbelopp ska omfattas av skattefrihet. Om inte hela pensionen anses skattefri yrkar han att i vart fall en del av den ska undantas från beskattning med stöd av 11 kap. 43 IL. B.S. yrkar även ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Skälen för avgörandet Rättslig reglering m.m. Enligt 58 kap. 2 IL är en försäkring en pensionsförsäkring om den uppfyller vissa kvalitativa villkor. Ett av dessa är enligt 4 att försäkringen ska ha meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller inom EES. Av 5 framgår att även en försäkring som inte uppfyller de kvalitativa villkoren under vissa förutsättningar ska anses som en 2
pensionsförsäkring förutsatt att försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Vidare krävs, såvitt nu är av intresse, att arbetsgivaren har betalat premier under den försäkrades bosättning eller förvärvsarbete utomlands utan att betalningen räknats som inkomst för den försäkrade vid beskattningen i det landet och att detta förvärvsarbete är den försäkrades huvudsakliga förvärvsverksamhet. Av 11 kap. 1 IL framgår att pension som huvudregel tas upp som intäkt av tjänst. Av 43 första stycket 1 framgår dock att pension från en sådan försäkring som enligt 58 kap. 5 anses som pensionsförsäkring inte ska tas upp till den del den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. Enligt tredje stycket beaktas avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands och med avdrag likställs skattereduktion eller liknande skattelättnad utomlands. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ84 1:25 funnit att pension från UNJSPF utgår till följd av försäkring. Försäkringen ansågs vara en kapitalförsäkring eftersom den inte hade meddelats här i landet, vilket vid den tiden var ett krav för att en försäkring skulle anses som en pensionsförsäkring. Före den 1 januari 1969 fanns inget sådant krav och den del av försäkringen som svarade mot premier som hade betalats före den tidpunkten ansågs därför utgöra en pensionsförsäkring. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning De frågor som B.S. har ställt till Skatterättsnämnden bygger på förutsättningen att den verksamhet som UNJSPF bedriver utgör försäkringsrörelse och att pension utgår på grund av försäkring. Högsta förvaltningsdomstolen har i den frågan inhämtat yttrande från Finansinspektionen vars uppfattning är att den verksamheten som UNJSPF bedriver kan anses utgöra försäkringsrörelse enligt svensk rätt och att pension från UNJSPF med hänsyn till detta måste anses utgå på grund av försäkring. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att göra någon annan bedömning. Fråga 1 och 2 Försäkringen har inte meddelats i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige eller inom EES. Den är därmed inte en pensionsförsäkring enligt huvudregeln i 58 kap. 2 IL. För att försäkringen trots det ska klassificeras som en pensionsförsäkring krävs att villkoren i 58 kap. 5 IL är uppfyllda. Av lämnade förutsättningar framgår att arbetsgivaren har betalat premier för försäkringen under den tid B.S. arbetat utomlands. Vidare framgår att premiebetalningen inte har räknats som inkomst för honom i något land och att arbetet vid UNCHR har varit hans huvudsakliga förvärvsverksamhet. Avgörande är därför 3
om försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande som refereras i RÅ84 1:25 kan ingen annan slutsats dras än att försäkringen då ansågs uppfylla samtliga villkor för att klassificeras som en pensionsförsäkring bortsett från det då gällande kravet på att försäkringen skulle ha meddelats i en försäkringsrörelse här i landet. Det betyder att den ansågs tillgodose det lagstadgade pensioneringsändamålet. Annat har inte framkommit i målet än att försäkringsvillkoren i princip är oförändrade sedan dess. Kravet på att försäkringen huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension är således uppfyllt. Mot denna bakgrund instämmer Högsta förvaltningsdomstolen i Skatterättsnämndens bedömning att utbetalningar till B.S. från UNJSPF får anses gjorda till följd av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 IL och att detta gäller även för det fall B.S. väljer att ta ut ett engångsbelopp. Fråga 3 Frågan är därefter om den skattefrihet som B.S. åtnjutit i Sverige i sin egenskap av tjänsteman inom FN även gäller för det fall att ett engångsbelopp betalas ut i samband med att tjänsten avslutas. Pension kan i samband med att tjänsten avslutas betalas ut i form av ett engångsbelopp med en tredjedel av pensionskapitalet. Som Skatterättsnämnden konstaterat innebär detta att anställningen upphör innan pensionen börjar betalas ut, oavsett på vilket sätt utbetalning sker. Detta medför, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, att ett engångsbelopp som betalas ut inte omfattas av skattefrihet enligt lagen om immunitet och privilegier i vissa fall (se RÅ 1971 ref. 9). Fråga 4 Pension från en pensionsförsäkring ska enligt 11 kap. 43 IL inte tas upp till beskattning om den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. Vid tillämpningen ska avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands beaktas. Frågan är om den staff assessment som arbetsgivaren drar från B.S:s lön kan jämställas med en nationell skatt och om det förhållandet att avdraget görs på bruttolönen och premierna således betalas av hans nettolön innebär att han nekats avdrag för premierna. Utformningen av bestämmelsen talar enligt Högsta förvaltningsdomstolen för att den enbart omfattar beskattning i en stat och inte uttag av avgift till en organisation (jfr prop. 2008/09:136 s. 23 f.). Mot bakgrund av detta kan staff assessment inte jämställas med en nationell beskattning. Att staff assessment, genom avsättning till en skatteutjämningsfond och efterföljande 4
ianspråktagande av fonden, kan komma att tillgodoräknas enskilda stater föranleder ingen annan bedömning. Det innebär att inte någon del av utbetalningarna från UNJSPF kan undantas från beskattning med stöd av 11 kap. 43. Ersättning för ombudskostnader Enligt 20 lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller bestämmelserna om ersättning för kostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) endast om det Allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked. I förevarande fall är det B.S. som ansökt om förhandsbesked. Yrkandet om ersättning för kostnader ska därför avslås. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kostnader. I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Saldén Enérus, Classon, Gäverth och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekreteraren Camilla Wernkvist. Skatterättsnämnden (2017-05-04, Eng, ordförande, Pettersson, Dahlberg, Jönsson, Lohela, Påhlsson och Werkell): Förhandsbesked Frågorna 1 och 2: Pension från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) betalas ut till följd av en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 IL. Bedömningen ändras inte om B.S. väljer att ta ut ett engångsbelopp. Fråga 3: Ett engångsbelopp som betalas ut i samband med att tjänsten avslutas omfattas inte av skattefrihet. Fråga 4: Bestämmelsen i 11 kap. 43 medför inte att någon del av utbetalningarna från UNJSPF ska undantas från beskattning. Motivering Frågorna 1 och 2 Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att pension från UNJSPF är pension utbetald till följd av försäkring. Skatterättsnämnden finner inte anledning att göra en annan bedömning. Av omständigheterna i ärendet framgår att försäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring i 58 kap. IL. Det står dock klart att arbetsgivaren betalat premier under B.S:s för- 5
värvsarbete utomlands utan att den betalningen räknats som inkomst för honom samt att förvärvsarbetet har varit hans huvudsakliga förvärvsverksamhet. Frågan är därför närmast om försäkringen är en försäkring som huvudsakligen avser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension och därmed är att anse som en pensionsförsäkring enligt 5. Annars är försäkringen en kapitalförsäkring. Skatterättsnämnden gör i den delen följande bedömning. Den bild som framträder är den av en försäkring med ett uttalat pensioneringsändamål. Huvudregeln är att pension betalas ut livsvarigt genom periodiska utbetalningar med möjlighet till visst uttag i förtid. Återköp från UNJSPF kan i och för sig göras utan hinder fram till ordinarie pensionsålder. Då högst två tredjedelar av kapitalet betalas ut vid ett sådant återköp får dock möjligheten anses omgärdad med tillräckliga restriktioner för att inte pensioneringsändamålet ska anses gå förlorat. Med hänsyn till det anförda och att villkoren i övrigt när det gäller pensioneringsändamål inte avviker i någon avgörande mån från villkoren i 58 kap. får kommande utbetalningar från UNJSPF anses gjorda till följd av en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5. Fråga 3 Av villkoren för UNJSPF framgår att pensionsförmåner kan utgå under vissa förutsättningar och on separation. Av definitionen framgår att separation innebär att tjänsten hos en medlemsorganisation upphör på annat sätt än genom dödsfall ( shall mean ceasing to be in the service of a member organization otherwise than by death). Det innebär att ställningen som FN-tjänsteman upphör innan pensionen börjar betalas ut, oavsett på vilket sätt utbetalning sker. Ett engångsbelopp som utbetalas omfattas därmed inte av skattefrihet med stöd av lagen om immunitet och privilegier i vissa fall. Fråga 4 I 11 kap. 43 IL anges bl.a. att pension från en pensionsförsäkring inte ska tas upp till den del den skattskyldige inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen. Paragrafens tredje stycke tyder på att det är beskattningskonsekvenser på nationell nivå som avses. Enligt Skatterättsnämnden förutsätter alltså stadgandet att avdrag inte medgetts vid beskattningen i ett land, på samma sätt som en tillämpning av sexmånadersregeln förutsätter beskattning i ett verksamhetsland. Avräkningslagens definition av utländsk skatt ger också en bild av systematiken, dvs. det är endast nationella skatter som kan vara föremål för avräkning om inget annat anges. Att B.S. betalat staff assessment till FN utan möjlighet till avdrag för premier medför mot denna bakgrund inte att en del av utbetalningarna från UNJSPF kan undantas från beskattning med en tillämpning av bestämmelsen. 6