Betalningssäkring dags för en ny översyn?

Transkript

1 271 KARL-JOHAN NÖRKLIT & LYNDA ONDRASEK OLOFSSON Betalningssäkring dags för en ny översyn? Bestämmelser om betalningssäkring har funnits i Sverige i snart 40 år. Trots detta har det endast genomförts en översyn av regelsystemets tillämpning, och denna gjordes för närmare 30 år sedan. Denna artikel syftar till att lyfta frågan om det inte är dags för en förnyad översyn av betalningssäkringsinstitutets tillämpning. Som skäl för en förnyad översyn kommer vi att peka dels på vissa iakttagelser från den förra översynen som aldrig föranledde några lagstiftningsåtgärder, dels på vissa iakttagelser som visserligen föranledde åtgärder från lagstiftaren men där någon uppföljning inte synes ha ägt rum. Vidare kommer resultatet från en mindre undersökning som vi har genomfört på uppdrag av Svenskt Näringsliv att presenteras. 1 INLEDNING Betalningssäkring är ett regelsystem där rättssäkerhetsfrågor gör sig särskilt gällande. För det första avser åtgärden ett säkerställande av en fordran som i de allra flesta fall ännu inte är fastställd. 1 Vidare fattas beslut om betalningssäkring som huvudregel utan föregående kommunicering med den skattskyldige, d.v.s. den skattskyldige ges inte möjlighet att yttra sig i frågan innan domstolen beslutar om betalningssäkring, och delgivning av beslutet senareläggs regelmässigt tills efter det att beslutet har verkställts. För att en åtgärd som innebär ett så kraftigt ingripande i de skattskyldigas förmögenhetssfär ska få användas under dessa betingelser, och för att systemet ska kunna bibehålla sin legitimitet, är det av stor vikt att regelsystemet fungerar tillfredsställande. Kraven på rättssäkerhet måste sättas högt och risken för oriktiga beslut måste begränsas så långt som möjligt. I artikeln kommer vi inledningsvis att redogöra för betalningssäkringsinstitutets framväxt och hur det har kommit att förändras under åren. Därefter redogörs för den tidigare översynen av regelsystemet och vår 1 Att fordringen inte är fastställd ska inte blandas ihop med att det inte finns ett lagakraftvunnet beslut. Att fordringen inte är fastställd innebär att det inte ens finns något beskattningsbeslut från Skatteverket, antingen i form av ordinarie beslut eller i form av ett omprövningsbeslut. Beslut om betalningssäkring fattas således i de allra flesta fallen när själva skattefrågan fortfarande är under utredning hos Skatteverket.

2 272 SKATTENYTT 2016 egen undersökning. Avslutningsvis sammanfattas skälen för en förnyad översyn och vad en sådan framtida översyn bör inrikta sig på. 2 BETALNINGSSÄKRINGSINSTITUTET 2.1 Reglernas framväxt Lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, avgifter och tullar ( BtSL ) trädde i kraft den 1 januari Innan lagen infördes fanns det inte någon möjlighet att säkra betalningen av det allmännas fordran på skatter, tullar och avgifter under tiden från det att fordringen uppkommit till dess att den fastställts och kunde bli föremål för indrivning. I det betänkande som låg till grund för BtSL konstaterades att det allmänna årligen gjorde omfattande förluster vid uppbörden av skatter, tullar och avgifter, och väsentliga orsaker till detta förhållande bedömdes vara den långa kredit som uppbörds- och indrivningsrutinerna erbjöd samt skattegäldenärernas ökade betalningsmotstånd. 2 BtSL infördes därför för att komma till rätta med indrivningssabotage och för att även i övrigt stärka det allmännas ställning som borgenär vid uppbörd och indrivning av skatter. Syftet med lagen var att i en risksituation tillfälligt trygga det allmännas fordringsanspråk till dess att fordringen betalats på sedvanligt sätt under förfallotiden eller kunde bli föremål för indrivning. 3 Förutsättningarna som skulle vara uppfyllda för beslut om betalningssäkring knöts till vad som då gällde för kvarstad, vilket innebar att två grundläggande villkor skulle vara uppfyllda. Det första villkoret hänfördes till fordringen, och innebar att det allmänna skulle ha en fordran på skatt, tull eller avgift mot gäldenären. För det fall fordringen inte var fastställd fick beslut om betalningssäkring avse det belopp till vilket fordringen med hänsyn till omständigheterna kunde antas bli fastställd (nedan benämns detta rekvisit för fordringsrekvistet ). Det andra villkoret hänfördes till gäldenären, och innebar att det skulle föreligga en påtaglig risk för att gäldenären inte skulle komma att betala fordringen. Det kunde antingen vara fråga om ett befarat betalningssabotage, men även påtaglig fara för att gäldenären skulle sakna förmåga att betala sin skuld var tillräckligt för att villkoret skulle vara uppfyllt (nedan benämns detta rekvisit för riskrekvisitet ). 4 2 Prop. 1978/79:28 s Prop. 1978/79:28 s Prop. 1978/79:28 s

3 273 BtSL hade inte varit i kraft under många år innan kritik började riktas mot lagen. Kritiken bestod bl.a. av att det hade förekommit felaktiga betalningssäkringsbeslut som medfört stora ekonomiska förluster för de drabbade, samt att det förekommit fall där det lång tid efter det att betalningssäkringen verkställdes visade sig att det betalningssäkrade beloppet varit alltför högt. 5 Med anledning av kritiken tillsattes en utredning med uppdraget att undersöka den praktiska tillämpningen av BtSL, samt föreslå de åtgärder som bedömdes nödvändiga för att stärka rättssäkerheten. Utredningen, som fick namnet Betalningssäkringsutredningen, resulterade i betänkandet Översyn av betalningssäkringslagen (SOU 1987:75). Slutsatsen i betänkandet var att den praktiska tillämpningen på det hela taget hade fungerat tämligen väl, men att det funnits fog för en stor del av den kritik som riktats mot lagen. Betänkandet resulterade därför i vissa ändringar i BtSL, vilka trädde i kraft den 1 januari En av dessa ändringar var att beviskravet för icke fastställda fordringar preciserades, och det skrevs in i lagtexten att det skulle föreligga sannolika skäl för att det allmänna har en fordran. Vidare infördes en skärpning av beviskravet vad gäller fordringens storlek i det att beslutet högst fick avse det belopp till vilket fordran sannolikt skulle komma att fastställas. Andra förändringar, som var viktiga från ett rättssäkerhetsperspektiv, var bl.a. att det infördes en proportionalitetsregel, en rätt till muntlig förhandling och en rätt till ersättning för skada i det fall fordringen inte fastställdes eller fastställdes till ett väsentligt lägre belopp än det som betalningssäkrats. Nästa ändring i BtSL trädde i kraft den 1 juli Förändringen innebar att betalningsoförmåga inte längre skulle få ligga till grund för betalningssäkring, vilket medförde att möjligheten att tillgripa betalningssäkring således begränsades till betalningssabotage. Skälet till denna förändring var att möjligheten att tillgripa betalningssäkring vid betalningsoförmåga, tillsammans med den särskilda förmånsrätten som då gällde för betalningssäkrade fordringar, medförde att det allmänna gavs en möjlighet att vid konkursrisk gå in på ett tidigare stadium än övriga borgenärer och säkra sin rätt till betalning. 6 I samband med denna förändring slopades även den särskilda förmånsrätten för betalningssäkrade fordringar. 5 Prop. 1989/90:3 s Prop. 1993/94:151 s. 143.

4 274 SKATTENYTT Nuvarande bestämmelser I samband med att skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, trädde i kraft den 1 januari 2012 upphävdes BtSL och bestämmelserna om betalningssäkring fördes i princip oförändrade in i 46 kap. SFL. De grundläggande villkoren för att betalningssäkring ska beslutas är således alltjämt desamma. Av 46 kap. 6 SFL framgår att för att betalningssäkring ska kunna beslutas krävs dels att det finns en påtaglig risk för att den som är betalningsskyldig drar sig undan skyldigheten (riskrekvisitet), dels att betalningsskyldigheten avser ett betydande belopp. Fordringsrekvisitet återfinns i 46 kap. 7 SFL. Av bestämmelsen framgår att om betalningsskyldigheten inte är fastställd, får betalningssäkring beslutas bara om det är sannolikt att skyldigheten kommer att fastställas. En betalningssäkring får i sådana fall inte avse ett högre belopp än det belopp betalningsskyldigheten sannolikt kommer att fastställas till. 2.3 Något om betalningssäkring vs kvarstad När det gäller fordringar inom civilrättens område har betalningssäkring sin motsvarighet i bestämmelserna om kvarstad. Kvarstad är dock en betydligt äldre företeelse, 7 i vilken betalningssäkringsinstitutet har sin förebild. 8 Eftersom bestämmelserna om betalningssäkring härstammar från bestämmelserna om kvarstad, och i huvudsak bygger på samma principer, är det naturligt att det finns stora likheter mellan instituten och de rekvisit som måste vara uppfyllda för att åtgärderna ska vara tillämpliga. Av 15 kap. 1 rättegångsbalken framgår att för att ett kvarstadsbeslut ska kunna meddelas måste sökanden visa sannolika skäl för att denna har en fordran (fordringsrekvisitet), och beslutet ska avse så mycket av gäldenärens egendom att fordringen kan antas bli täckt. Vidare krävs att det skäligen kan befaras att motparten genom att avvika, skaffa undan egendom eller förfara på annat sätt undandrar sig att betala skulden (riskrekvisitet). Som synes är rekvisiten för kvarstad i princip identiska med de rekvisit som gäller för betalningssäkring. Vad gäller beviskraven föreligger däremot vissa skillnader. Prövningen om det finns en fordran utgår visser- 7 Redan i utsökningslagen från år 1877 fanns bestämmelser om säkerhetsåtgärder, däribland kvarstad. Genom tillkomsten av rättegångsbalken år 1948 infördes bestämmelser om säkerhetsåtgärder i 15 kap. Dessa säkerhetsåtgärder utgjordes av samma åtgärder som sedan tidigare fanns reglerade i utsökningslagen. 8 Prop. 1978/79:28 s. 1.

5 275 ligen enligt båda åtgärderna från beviskravet sannolika skäl. När det gäller riskbedömningen gäller dock för betalningssäkring att det ska föreligga en påtaglig risk för att den betalningsskyldige undandrar sig betalningsskyldigheten, medan det för kvarstad räcker att det skäligen kan befaras att motparten undandrar sig att betala skulden. Det är således, i vart fall vid en första anblick, ett lägre beviskrav för riskrekvisitet avseende kvarstad än avseende betalningssäkring. 3 MER OM DEN TIDIGARE ÖVERSYNEN 3.1 Inledning Som ovan nämnts gjordes en större översyn av BtSL Av kommittédirektiven 9 framgår att uppdraget omfattade en utvärdering av hur lagen hittills hade tillämpats, och utredningen skulle framförallt undersöka bakgrunden till den kritik som hade framförts mot lagen sedan dess tillkomst. Med hänsyn till att en stor del av kritiken gällde situationen där betalningssäkring hade skett för en fordran som inte var fastställd, skulle utredningen särskilt undersöka om de beviskrav som fanns beträffande fordringens existens och storlek var tillräckliga. 10 Av direktiven framgår vidare att utredningen även skulle undersöka hur riskrekvisitet hade tillämpats av domstolarna. Det angavs att denna prövning kan vara svår att göra och att en relativt omfattande dokumentation är nödvändig. Eftersom gäldenären inte har fått möjliget att yttra sig blir domstolen vidare hänvisad till den utredning som presenterats av Skatteverket. Av denna anledning skulle utredningen särskilt undersöka hur denna riskbedömning har skett i praktiken, och om det finns anledning att göra några ändringar i lagen på denna punkt. 11 Resultatet av utredningen lämnades som ovan nämnts i betänkandet Översyn av betalningssäkringslagen. Av betänkandet framgår att två undersökningar avseende den praktiska tillämpningen av betalningssäkringsinstitutet hade genomförts. Den ena undersökningen avsåg själva betalningssäkringsprocessen, och syftet med denna undersökning var att försöka skapa sig en övergripande bild av hur processen gick till. I denna del hade samtliga mål avseende betalningssäkring som meddelats år 1985 undersökts. Den andra undersökningen avsåg den efterföljande skatte- 9 Dir. 1986: SOU 1987:75 s SOU 1987:75 s. 140.

6 276 SKATTENYTT 2016 processen, och syftet var att undersöka om och i vilken utsträckning den betalningssäkrade fordringen senare fastställdes. I denna del hade mål avseende betalningssäkring som meddelats under 1982, och den efterföljande skatteprocessen, undersökts. Betänkandet innehåller flera delar och utredningen lämnade förslag till ett antal förändringar i BtSL, bl.a. vad gäller den processuella ordningen. Nedan redogörs dock endast för resultatet av de undersökningar som genomfördes beträffande den praktiska tillämpningen av de grundläggande förutsättningarna för betalningssäkring (d.v.s. tillämpning av fordringsrekvisitet och riskrekvisitet), samt de ställningstaganden som sedermera gjordes i betänkandet och propositionen. 3.2 Tillämpningen av fordringsrekvisitet Undersökningen beträffande den betalningssäkrade fordrans existens och storlek omfattade 153 mål. Undersökningen utvisade att i fyra av dessa mål yrkade Skatteverket aldrig fastställelse av den betalningssäkrade fordringen, och i två mål avslogs Skatteverkets yrkanden, d.v.s. i sammanlagt 6 av 150 mål (4 %) uppstod aldrig någon fordran. Vidare framgick att i 70 mål (cirka 45 %) av de granskade målen fastställdes fordran till ett lägre belopp än det betalningssäkrade beloppet, och i 25 av dessa mål (d.v.s. i cirka 16 % av samtliga mål) var den fastställda fordran mindre än hälften av det belopp som hade betalningssäkrats. 12 Betänkandet resulterade inte i några förslag på åtgärder i denna del annat än att lagtexten skulle förtydligas med att ett beslut om betalningssäkring endast får avse en fordran som inte är fastställd, om det av utredningen framstår som sannolikt att fordringen kommer att fastställas. 13 Detta var dock enligt utredningen endast en kodifiering av den praxis som fanns på området och innebar i sig inte någon skärpning. I den efterföljande propositionen gick man dock längre, och det infördes som ovan nämnts även en skärpning av beviskravet (sannolikt) vad gällde den betalningssäkrade fordringens storlek. Regeringen uttalade att det inte kunde bortses från det faktiska utfallet av undersökningen, och att utfallet kunde tas till intäkt för att domstolen alltför ofta fastnar för ett väl högt belopp SOU 1987:75 s SOU 1987:75 s Prop. 1989/90:3 s. 20.

7 Tillämpningen av riskrekvisitet Undersökningen beträffande själva betalningssäkringsprocessen visade att av sammalagt 214 granskade mål hade förvaltningsrätterna (dåvarande länsrätterna) endast avslagit 2 mål på grund av att det inte förelåg någon risk för utbliven betalning på grund av betalningsovilja. Vidare framgick att i cirka 50 % av de undersökta målen redovisade inte förvaltningsrätterna, varken i beslutet eller i därtill fogad handling, vilka konkreta omständigheter som hade medfört att riskrekvisitet ansågs vara uppfyllt. 15 I betänkandet angavs att dessa omständigheter naturligtvis inte behövde innebära att rekvisitet rent faktiskt inte hade prövats. Utredningen utgick i stället från att en prövning hade skett och att rekvisitet i samtliga fall hade varit uppfyllt. Utredningen ansåg dock att brister i motiveringen kunde uppfattas så att prövningen av rekvisitet inte hade ägnats tillräcklig omsorg. Bristerna ansågs emellertid inte vara av lagstiftningsnatur, och det framhölls att myndigheterna och domstolarna torde, genom de avgöranden som hade kommit från Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten), ha tillräckligt klara riktlinjer för hur riskrekvisitet ska tillämpas. 16 Den sammantagna slutsatsen i betänkandet var att riskrekvisitet, såsom det närmare hade konkretiserats i propositionen och i Högsta förvaltningsdomstolens praxis, hade utformats så att det svarar mot högt ställda krav på rättssäkerhet, och några förslag till ändringar lämnades därför inte. Inte heller i propositionen gjordes bedömningen att någon lagstiftningsåtgärd var påkallad. Det poängterades i stället att, såsom påpekats i betänkandet, Högsta förvaltningsdomstolens praxis visade att det fordras en kvalificerad riskbedömning grundad på en helhetssyn av gäldenärens förhållanden, och att det genom Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden bl.a. har fastslagits att underlåtenhet att redovisa intäkter i deklarationen inte räcker för att det ska kunna konstateras att påtaglig risk föreligger. Någonting mer påtagligt måste till, exempelvis att gäldenärens ekonomiska situation inte kan antas ge utrymme för att betala fordringen. 17 I propositionen framhölls vidare att den påtalade bristen med bristfälliga motiveringar inte var förenlig med förvaltningsprocesslagen och att bristen bör avhjälpas. Regeringen ansåg dock att det numera förelåg klara 15 SOU 1987:75 s SOU 1987:75 s Prop. 1989/90:3 s. 17.

8 278 SKATTENYTT 2016 riktlinjer för hur rekvisitet bör tillämpas och att rekvisitet numera torde ägnas större uppmärksamhet vid motiveringen av besluten Övriga iakttagelser Från undersökningen avseende själva betalningssäkringsprocessen, d.v.s. de 214 mål som granskades, framkom även följande fakta. Undersökningen visade vad gäller utgången i målen att förvaltningsrätterna biföll helt 202 av framställningarna (94 %), och biföll delvis ytterligare 10 framställningar (drygt 4 %). Detta innebar således att endast 2 av framställningarna avslogs (cirka 1 %). Vidare konstaterades att i 198 mål (93 %) fattades beslut om betalningssäkring utan att den skattskyldige hade fått tillfälle att yttra sig, och i 196 mål (92 %) senarelades delgivning till efter beslutet. Slutligen framgick att 190 av målen (90 %) avsåg fordringar som inte var fastställda vid tidpunkten för betalningssäkringsbeslutet VÅR UNDERSÖKNING 4.1 Inledning Som nämnts inledningsvis har vi på uppdrag av Svenskt Näringsliv genomfört en mindre undersökning av betalningssäkringsinstitutet. Syftet med undersökningen har varit dels att se vilka allmänna iakttagelser som går att göra beträffande betalningssäkringsprocessen som sådan, dels att närmare studera hur förvaltningsrätterna har behandlat fordringsrekvistet och riskrekvisitet. Vi har även gjort en mindre jämförelse med kvarstadsprocessen i allmän domstol, och syftet med denna undersökning har främst varit att se om det går att påvisa några skillnader vad gäller utgången i målen. I undersökningen har vi identifierat i vilken utsträckning förvaltningsrätterna har bifallit respektive avslagit Skatteverkets ansökningar om betalningssäkring, i vilken utsträckning ansökningarna kommunicerats med de skattskyldiga innan beslut, och i vilken utsträckning delgivning senarelagts. Vidare har vi granskat besluten utifrån förvaltningsrätternas bedömningar av fordringsrekvisitet och riskrekvisitet. Vår undersökning omfattar dock inte, såsom var fallet i 1987 års översyn, en studie av den efterföljande skatteprocessen och den slutliga debiteringen för att se om 18 Prop. 1989/90:3 s SOU 1987:75 s. 176 och prop. 1989/90:3 s

9 279 och i vilken utsträckning de betalningssäkrade fordringarna senare fastställdes. 4.2 Resultatet av undersökningen Allmänna iakttagelser Utifrån de av oss tillämpade urvalskriterierna 20 har vi sammanlagt identifierat 170 mål avseende betalningssäkring som har legat till grund för undersökningen. Undersökningen visar att av samtliga granskade mål har endast 3 ansökningar avslagits (knappt 2 %) och 162 ansökningar bifallits helt (drygt 95 %). Fem ansökningar har bifallits delvis. Detta innebär således att förvaltningsrätterna, helt eller delvis, har bifallit 167 av de granskade målen (drygt 98 %). 21 Vad gäller kommunicering med den skattskyldige inför beslut visar undersökningen att i 165 av målen (97 %) fattades beslut utan att den skattskyldige beretts tillfälle att yttra sig. Slutligen framgår att delgivning har senarelagts i samtliga fall Tillämpningen av fordringsrekvistet och riskrekvisitet Inledningsvis kan nämnas att i de tre mål där förvaltningsrätterna har avslagit Skatteverkets ansökningar om betalningssäkring hänvisade domstolen till att Skatteverket inte hade presenterat tillräcklig utredning för att rekvisiten för betalningssäkring skulle anses vara uppfyllda. I två av dessa mål hade Skatteverket enligt domstolen inte visat att det förelåg påtaglig risk för betalningssabotage, d.v.s. riskrekvisitet ansågs inte vara uppfyllt. Det kan konstateras att de granskade målen uppvisar stora likheter. Domstolen redogör antingen utförligt för Skatteverkets ansökan i beslutet, alternativt hänvisar till ansökningen i en bilaga. 22 Skälen för beslutet är därefter relativt kortfattade. Vad gäller behandlingen av fordringsrekvisitet förekommer i flertalet mål endast en kort beskrivning av grunden för fordran, och en generell skriv- 20 Undersökningen har avgränsats till förvaltningsrätterna i Stockholm, Göteborg och Malmö. Tidsmässigt har undersökningen avgränsats till att avse mål som inkommit under Det kan nämnas att av de 170 granskade målen har 39 mål överklagats till kammarrätt. Endast ett av de överklagade målen har bifallits. 22 Från ett sekretessperspektiv är det intressant att notera att vissa domstolar lämnade ut domar inklusive bilagor utan någon sekretessprövning, medan andra domstolar gjorde en sekretessprövning innan de lämnade ut bilagan, d.v.s. Skatteverkets ansökan om betalningssäkring.

10 280 SKATTENYTT 2016 ning att det är sannolikt att fordran kommer att fastställas. I övriga mål hänvisar domstolen till Skatteverkets ansökan och anger att det mot bakgrund av utredningen föreligger sannolika skäl att fordran kommer att fastställas. Vad gäller behandlingen av riskrekvisitet utvisar undersökningen att i 127 av de 167 mål där ansökan antingen bifölls helt eller delvis, d.v.s. i cirka 76 % av målen, gick det inte (enligt vår mening) att närmare utläsa den konkreta risk som föranledde att domstolen ansåg att riskrekvisitet var uppfyllt. Det är endast i 39 av de 167 målen, alltså i cirka 23 % av målen, som förvaltningsrätterna uttryckligen har motiverat rekvisitet, t.ex. genom att ange att den betalningsskyldige tidigare varit restförd hos kronofogdemyndigheten eller att den betalningsskyldige inte deklarerat vissa inkomster. Slutligen kan nämnas att undersökningen även utvisar att i endast 9 av de 167 granskade målen har förvaltningsrätterna i skälen hänvisat till praxis från Högsta förvaltningsdomstolen Jämförelsen med kvarstadsinstitutet Vad gäller jämförelsen med kvarstadsinstitutet har de av oss tillämpade urvalskriterierna 23 medfört att vi sammanlagt identifierat 63 mål avseende kvarstad som har legat till grund för vår undersökning. Undersökningen visar att av samtliga granskade mål har 28 avslagits (44 %) och 35 bifallits (54 %), d.v.s. i knappt hälften av målen har ansökan om kvarstad avslagits. Vad gäller kommunicering i kvarstadsmål får domstolen underlåta kommunicering om det föreligger fara i dröjsmål. Undersökningen visar att i 57 av målen (90 %) har domstolen fattat beslut utan kommunicering. 4.3 Reflektioner från undersökningen Det kan först och främst konstateras att resultatet av vår undersökning i stora delar påminner om resultatet av den praktiska undersökningen i samband 1987 års översyn. Förvaltningsrätterna bifaller i princip samtliga ansökningar om betalningssäkring. Vidare är huvudregeln att målen inte 23 Undersökningen har avgränsats till tingsrätterna i Stockholm, Solna, Attunda, Södertälje, Nacka, Södertörn, Göteborg och Malmö. Anledningen till att fler domstolar har valts i Stockholmsområdet är för att få ett jämförbart upptagningsområde med Förvaltningsrätten i Stockholm. Tidsmässigt har undersökningen avgränsats till att avse mål där beslut fattats under Undersökningen omfattar vidare enbart kvarstad i tvistemål och således inte i brottmål.

11 281 kommuniceras med den skattskyldige inför beslutet och att delgivningen senareläggs. Det förhållandet att Skatteverket vinner bifall till sina ansökningar i så stor utsträckning som undersökningen utvisar behöver naturligtvis inte betyda att besluten är felaktiga, eller att domstolarna inte har gjort en noggrann prövning av samtliga rekvisit. Samtidigt kan noteras att bifallsfrekvensen i mål om betalningssäkring skiljer sig markant från den procentuella andel mål som Skatteverket vinner bifall till i själva sakfrågan. Det är även intressant att notera att bifallsfrekvensen i betalningssäkringsmål i så hög grad överstiger bifallsfrekvensen i kvarstadsmål, trots att de båda säkerhetsåtgärderna har stora likheter vad gäller förutsättningarna för deras tillämplighet, och trots att beviskraven för riskrekvisitet till och med är lägre i kvarstadsmål. Detta har sannolikt till viss del sin förklaring i olikheterna vad gäller fordrans uppkomst och möjligheterna för borgenären att visa att en fordran föreligger. Vidare sker en ansökan om betalningssäkring från det allmännas sida, som i regel får antas ha bättre kännedom om förutsättningarna för säkerhetshetsåtgärden. Samtidigt går det inte att helt utesluta att det kan finns andra förklaringar, såsom att de allmänna domstolarna är mer kritiska i sina bedömningar av rekvisiten för kvarstad än vad förvaltningsdomstolarna är avseende betalningssäkring. När det gäller förvaltningsrätternas prövning av riskrekvisitet kan först och främst noteras att riskrekvisitet fortfarande är bristfälligt behandlat i skälen. 24 Bristfälliga motiveringar medför att det är svårt att avgöra om rekvisitet i praktiken är prövat. Vidare får den skattskyldige ingen information om vad som behöver motbevisas för att beslutet ska undanröjas. Som framhölls redan i 1987 års översyn är dessa brister inte acceptabla, och det är angeläget att riskrekvisitet i domstolarnas motiveringar ägnas den uppmärksamhet som svarar mot rekvisitets centrala roll vid prövningen av betalningssäkringsmål Det kan noteras att regeringen i prop. 1989/90:3 s. 18 ansåg att bristerna i domskälen bör avhjälpas. Något förslag på hur avhjälpandet skulle ske lämnades dock inte. I stället gjorde regeringen den bedömningen att rekvisitet torde numera också ägnas större uppmärksamhet vid motiveringen av besluten. Resultatet av vår undersökning kan knappast sägas ge belägg för denna slutsats. 25 SOU 1987:75 s. 42.

12 282 SKATTENYTT BEHOVET AV EN NY ÖVERSYN Säkerhetsåtgärder av det slag som betalningssäkring utgör förutsätter att det ställs höga krav på att rättssäkerheten upprätthålls. Enligt vår uppfattning krävs det därför att rättstillämpningen av dylika säkerhetsåtgärder löpande följs upp och utvärderas. Redan av detta skäl anser vi att det kan finnas anledning att se över tillämpningen av betalningssäkringsinstitutet på nytt. Ytterligare skäl till att det är dags för en förnyad översyn är att kritiken mot betalningssäkringsinstitutet, som var själva anledningen till 1987 års översyn, fortfarande kan vara aktuell. Vid översynen konstaterades att domstolarna inte ställer tillräckliga krav på bevisningen vad gäller fordrans storlek. För att komma till rätta med problemet att betalningssäkring i så stor utsträckning beslutades till ett för högt belopp skärptes beviskravet vad gäller fordrans storlek. Frågan om det skärpta beviskravet har fått avsedd effekt, och om diskrepansen mellan det betalningssäkrade beloppet och den senare fastställda fordringen har minskat, har dock såvitt vi känner till inte följts upp. Enligt vår mening är det viktigt att, i det fall lagstiftaren har identifierat en brist i ett regelsystem och vidtagit lagstiftningsåtgärder för att komma till rätta med denna brist, följa upp att de vidtagna åtgärderna också får avsedd effekt. Det går annars inte att veta om den kritik som tidigare riktats mot lagen fortfarande är aktuell. När det gäller riskrekvisitet anser vi att det kan ifrågasättas om den tidigare utredningen verkligen fullföljde sitt uppdrag, vilket var att undersöka hur riskbedömningen skedde i praktiken och om det fanns anledning att ändra lagen på denna punkt. Utredningen konstaterade visserligen att riskrekvisitet många gånger inte hade ägnats tillräcklig uppmärksamhet i domstolarnas motiveringar, men utgick samtidigt från att riskrekvistet hade prövats och varit uppfyllt. Någon egentlig undersökning av om så var fallet synes dock inte ha ägt rum. Vad gäller frågan om den praktiska tillämpningen av riskrekvisitet svarar mot högt ställda krav på rättssäkerhet anser vi vidare att det är vanskligt att såsom utredningen gjorde förlita sig på att domstolarna, mot bakgrund av uttalanden i förarbeten och Högsta förvaltningsdomstolens praxis, i framtiden kommer att göra rätt. Det finns flera exempel inom skatterättens område där varken förarbetsuttalanden eller Högsta förvaltningsdomstolens praxis får det genomslag som de borde. Det ovan anförda innebär sammanfattningsvis enligt vår uppfattning att det är motiverat att genomföra en förnyad översyn av betalningssäk-

13 283 ringsinstitutet. En förnyad översyn bör enligt vår mening fokusera på den praktiska tillämpningen av regelsystemet, och särskilt domstolarnas behandling av de grundläggande rekvisiten för att betalningssäkring ska få beslutas, d.v.s. fordringsrekvisitet och riskrekvisitet. När det gäller fordringsrekvistet kan det vara lämpligt att företa en motsvarande studie som genomfördes i samband med 1987 års översyn och således även granska den efterföljande skatteprocessen. När det gäller riskrekvisitet förespråkar vi en mer grundlig genomgång av domstolarnas beslut för att analysera om riskrekvisitet, såsom det har preciserats i förarbeten och framförallt Högsta förvaltningsdomstolens praxis, är uppfyllt. Med hänsyn till domstolarnas kortfattade motiveringar, och hänvisningar till Skatteverkets utredning, torde detta förutsätta att granskningen även omfattar Skatteverkets ansökningar. Karl-Johan Nörklit och Lynda Ondrasek Olofsson är verksamma som advokater vid Setterwalls Advokatbyrå.