Utvecklings- och styrningsenheten Dnr 32/32/13 Ritva Sahavirta

Transkript

1 1 (11) Ekobrottsåklagarna Ämbetscheferna Om tolkningen av ne bis in idem -förbudet och dess inverkan på åklagarverksamheten 1. Bakgrund Såväl den nationella som internationella tolkningen av ne bis in idem -förbudet ändras kontinuerligt. Denna promemoria innehåller en sammanställning av de tolkningsrekommendationer och anvisningar om förfaringssättet som gäller vid publikationstidpunkten för åklagarna. Rättsläget kommer att stabiliseras med tidens gång. I det rådande rättsläget förutsätts det särskild aktivitet och uppmärksamhet av åklagarna för att uppnå målet om enhetlig åklagarpraxis. Nya rättsnormer som direkt påverkar åklagarverksamheten kan ingå i lagändringar och ställningstaganden av riksdagens grundlagsutskott samt i avgöranden av Europeiska människorättsdomstolen och högsta domstolen. I de lägre rättsinstanserna är det möjligt att det framkommer motstridigheter och avvikelser av sådan karaktär att det finns skäl att söka om avgörande av högsta domstolen. Med anledning av det som konstateras ovan uppmanas åklagarna att aktivt rapportera om sina observationer om rättsläget och rättspraxis till Riksåklagarämbetet, där rapporterna analyseras och behovet av eventuella ytterligare åtgärder bedöms. Detta gäller även för ändring och uppdatering av de rekommendationer som ingår i denna promemoria. 2. Vilka beslut fattade högsta domstolen i sitt avgörande HFD 2013:59? Högsta domstolen ändrade sin riktlinje om när ne bis in idem -principen hindrar att åtal väcks i ett ärende där tilldelandet av ett administrativt straff redan inletts. I ett tidigare avgörande hade högsta domstolen ansett att endast på varandra följande processer är förbjudna, vilket betyder att ett laga kraft vunnet administrativt beslut hindrar att en straffprocess inleds (res judicata). I sitt nya avgörande beslöt högsta domstolen i vilka fall även s.k. parallella processer är förbjudna, då en administrativ process som redan inletts hindrar att åtal väcks (lis pendens). I högsta domstolens avgörande anses ett skatteförhöjningsförfarande vara ett brottmål enligt artikel 4 i protokoll nr 7 till människorättskonventionen senast då man beslutat att påföra skatteförhöjning eller att det inte finns grunder för att påföra

2 2 (11) förhöjning. Denna tidpunkt kan ses som den tidpunkt som leder till att ärendet är anhängigt. Det förfarande som inletts först hindrar att ett nytt förfarande inleds. Till övriga delar tillämpas högsta domstolens tidigare ne bis in idem -rättspraxis. 3. Hur ska avgörandet HFD 2013:59 tolkas? Artikel 4 i protokoll nr 7 till Europeiska människorättskonventionen innehåller bestämmelser om ne bis in idem -förbudet, som gäller dubbla åtal och domar. Enligt konventionen får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Det har ansetts att 21 i Finlands grundlag innehåller samma förbud. Eftersom en administrativ sanktion som tilldelats innan åtal väckts räcker för att leda till en blockerande effekt, behöver åklagarna efter högsta domstolens avgörande HFD 2013:59 inte längre bedöma om en förvaltningsprocess är slutgiltig vad gäller brottmål som fortfarande är anhängiga. Lis pendens -effekten gäller dock endast för en part som tilldelats en sanktion som befriar denne från det straffrättsliga ansvaret. Den blockerande effekten blockerar processen, men den påverkar inte straffbarheten för gärningen. Den blockerande effekten ska också beaktas vid skatteförseelser och även då ett straff tilldelats inom ramen för ett strafforderförfarande. 4. Åklagarnas åtalsrätt och återbrytande av en laga kraft vunnen dom Högsta domstolens nyaste riktlinje grundar sig på tolkningen av innehållet i Finlands grundlag och utlåtandet av riksdagens grundlagsutskott. Den grundar sig inte på Europeiska människorättsdomstolens ställningstaganden eller Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Följaktligen ska den tolkningslinje som ändrats genom beslutet tillämpas från beslutsdatumet fram till att högsta domstolen eventuellt fattar ett annat beslut. Denna tidpunkt är av betydelse för fall där man ska avgöra om det finns grunder för att använda metoder som hänför sig till extraordinärt ändringssökande enligt 31 kap. i rättegångsbalken. Ur åklagarnas synvinkel är det möjligt att en laga kraft vunnen dom enligt 31 kap. 8 1 mom. 4 punkten återbryts till den åtalades förmån i ett brottmål. Förutsättningen för att återbryta en dom är att domen grundar sig på uppenbar oriktig tillämpning av lag. Utgångspunkten är att högsta domstolen och de lägre domstolar som följer dess rättspraxis inte iakttagit lagen på ett uppenbart oriktigt sätt i sina avgöranden före Denna tolkning stöds av att högsta domstolen, i sitt majoritetsavgörande HFD 2013:59, gjort en snävare tolkning av ställningstagandet till dubbel straffbarhet

3 3 (11) i grundlagsutskottets betänkande (GrUU 9/2012 rd s. 4) än utskottets egna senare tolkning av ärendet (GrUU 17/2013 rd s. 3). I det senare utlåtandet konstaterar grundlagsutskottet att det inte är möjligt att dra direkta slutsatser om tolkningen av de gällande lagarna utifrån de tidigare utlåtandena. Samma kan läsas i Finansutskottets betänkande15/2013 rd. En åklagare har inte åtalsrätt i ett pågående brottmål där den blockerande effekten av ne bis in idem ska iakttas. Följaktligen är det motiverat att lägga ned åtal där en administrativ sanktion trätt i kraft innan åtal väckts. Om åtal väckts innan beslutet om en administrativ sanktion fattats, kvarstår åtalsrätten och då ska den administrativa sanktionen avlägsnas. Den myndighet som tilldelat sanktionen ska sköta undanröjandet. Ett åtal väcks då stämningsansökan kommit till tingsrätten eller, om åklagaren utfärdar stämning, när stämningen delges (5 kap. 1 2 mom. i BRL). I avgörandet HFD 2013:59 tolkas det att en skatteförhöjningsprocess inletts på ett sätt som kan jämställas med en straffprocess då man utövat den beslutanderätt som gäller påförande av förhöjning. I regel finns det inte grunder för en åklagare att ansöka att en dom ska återbrytas till den åtalades förmån på grund av den blockerande effekten av ne bis in idem vad gäller domstolsavgöranden före , eftersom finsk lag inte kan anses ha iakttagits på ett uppenbart oriktigt sätt i dessa beslut. Vad gäller ne bis in idem-ärenden ska begäran om svar som framförs av högsta domstolen dock alltid besvaras. 5. Om jämställandet av en administrativ sanktion med ett straff Sedan beslutet om Engel mot Nederländerna har Europeiska människorättsdomstolen utvecklat s.k. Engel-kriterier för sin avgörandepraxis. Dessa används för att bedöma när administrativa sanktioner i enskilda fall kan ses som en påföljd som kan jämställas med ett straff. Kriterierna har vidareutvecklats t.ex. i fallen Jussila mot Finland (skatteförhöjning), Zolotukhin (ordningsförseelse), Ruotsalainen (höjning av bränsleavgift), Maresti (ordningsförseelse) och Kurdov och Ivanov (administrativ bot). Vad gäller tillämpningsområdet är Engel-kriterierna inte helt tydliga, utan de tolkas flexibelt och från fall till fall. Därtill görs bedömningen som en helhetsbedömning. Vanligen har det ansetts att en administrativ påföljd ska vara allmänt tillämplig för att vara av straffkaraktär, dvs. att den inte har föreskrivits endast för specialgrupper såsom militärer, fångar, tjänstemän eller advokater. Om övriga Engel-kriterier dock väger tungt, kan även en administrativ påföljd som är avsedd för specialgrupper tolkas på så sätt att den kan jämställas med en straffrättslig påföljd. Vad gäller disciplinstraff finns det t.ex. endast ett avgörande av högsta domstolen (HFD 2012:46), där det anses att ett disciplinstraff som tilldelats en fånge inte leder till en blockerande effekt. Det kan anses att utgångspunkten är att den som tilldelar en administrativ påföljd

4 4 (11) ska vara ett offentligrättsligt samfund, t.ex. Advokatförbundet, en domstol eller ett annat statligt organ. Det är dock inte klart om ett statligt organ som säger upp arbetsförhållandet för en tjänsteman utövar offentligrättslig makt i sin ställning som arbetsgivare. En ytterligare fråga som lämnar utrymme för tolkning är i vilken mån det ska stå klart att den som tilldelar en påföljd är ett offentligrättsligt samfund. De administrativa påföljderna ska dock vara föregripande och de ska ha ett bestraffande syfte på samma sätt som straffrättsliga påföljder. Följaktligen kan upprepade förhöjningar av skatter och avgifter ofta tolkas som straff (HFD 2010:45, 2010:46, 2010:46, 2010:82, 2011:35, 2011:80, 2011:111, 2012:55, 2012:71, 2012:106 och 2013:59). Påföljder av straffkaraktär kan t.ex. utgöras av överlastavgifter eller upprepade avgifter som hänför sig till miljölagstiftningen. Med påföljder av straffkaratkär avses inte kapitalbeloppet på skatter och avgifter eller de dröjsmålspåföljder som ska räknas för sådana eller t.ex. barnskyddsåtgärder som ska vidtas för att skydda ett barn. Det finns ingen rättspraxis för hur man ska förhålla sig till t.ex. näringsförbud eller kommunala böter i anknytning till hot om tvångsutförande. Väldigt små administrativa påföljder kan inte ses som straffrättsliga påföljder. I högsta domstolens avgöranden har man hittills bedömt den straffmässiga karaktären främst på sådana skatteförhöjningar som påförts genom att tillämpa den strängaste bestämmelsen som möjliggör påförande av förhöjning i den skattelag som gäller vid var tid. Följaktligen finns det ingen rättspraxis för fall där skatteförhöjning påförts utifrån lindrigare bestämmelser. I vissa fall har beloppet i euro på skatteförhöjningarna dock varit relativt lågt. Med anledning av det som konstateras ovan är det motiverat att åklagaren ansöker om domstolsavgörande för att reda ut rättsläget i fall där det utifrån rättspraxis eller Engel-kriterierna inte står helt klart om den berörda administrativa påföljden, på det sätt som människorättsdomstolen avser, kan jämställas med ett straff. 6. Om tillräknandet vid separata straffprocesser För att en ne bis in idem -effekt ska uppstå förutsätts det att två olika påföljder som kan jämställas med en straffrättslig påföljd tilldelats samma person för samma gärning inom ramen för två separata förfaranden som ska ses som straffprocesser. I båda förfaranden ska tilldelandet av påföljder grunda sig på tillräknande av en gärning som ska ses som ett brott. I samma förfarande kan samma svarande dömas till flera påföljder för samma gärning. Följaktligen är det möjligt att situationer som lämnar utrymme för tolkning uppkommer endast om t.ex. fängelsestraff och näringsförbud tilldelas i olika förfaranden för ett gäldenärsbrott eller om körförbud tilldelas utöver fängelsestraff för rattfylleri. Det finns ingen etablerad rättspraxis för hur man ska förhålla sig till ett tillfälligt administrativt återkallande av körkort och den efterföljande brottmålsrättegången som gäller rattfylleriet. Människorättsdomstolens rättspraxis omfattar ett avgörande (Nilsson ) där det ansågs att återkallandet av körkort inte betydde en ny

5 5 (11) brottmålsrättegång och att återkallandet hörde till den sammanlagda påföljden för grovt rattfylleri och körning utan körkort enligt svensk rätt. I Sverige förutsatte det slutliga fastställandet av körförbud ett domstolsavgörande om huvudmålet. Därför återkallade länsstyrelsen körförbudet tillfälligt före straffprocessen och fattade det slutliga beslutet om körförbud först efter domen. Människorättsdomstolen bedömde att det inte handlade om ett avtalsbrott, eftersom den gärning som sågs som ett brott inte tillräknades svaranden två gånger, även om det enligt motiveringen i detta fall dock skulle anses att körförbudet var en straffrättslig påföljd redan på grund av dess stränghet, då den hade gällt i ett och ett halvt år. I Finland kan fastställandet av tillfälligt körförbud inte anses omfatta tillräknande. På motsvarande sätt kan tilldelandet av straff för ett tillräknat brott som behandlats i olika förfaranden och det anknutna beslutet om förverkande leda till debatt. I fallen Capitani och Campanella har människorättsdomstolen ansett att konfiskering enligt de italienska maffialagarna, vilken inte grundar sig på att ett brott begåtts utan på ett behov av att hindra olaglig och samhällsfarlig användning av egendom i fall där egendomens ursprung inte kan fastställas på ett godtagbart sätt, inte är en påföljd som kan jämställas med ett straff. I detta fall konstaterades det att det inte handlade om ett avtalsbrott eftersom inget beslut om tillräknande fattades i samband med säkringsåtgärderna, utan syftet var att hindra att brott begås. I det finländska systemet hindrar en konfiskering att brottslingen drar fördel av sitt brott. Vid ett beslut om konfiskering tillräknas man inte samma brott på nytt, utan man bestämmer att den egendom som fåtts genom att begå brottet förverkas till staten. Vid en s.k. nettoförverkandepåföljd kan det inte anses att en blockerande effekt uppstår med anledning av ne bis in idem. Det är oklart om den andel av en bruttokonfiskering som överskrider vinningen av ett brott i vissa fall ska ses som en påföljd av straffkaraktär. Tidigare ansågs det att ett beslut av påföljdskaraktär om åtalseftergift och ett beslut om begränsning av förundersökning inte följaktligen är så slutliga att man kan anse att brottet tillräknats på ett sätt som leder till en blockerande effekt av ne bis in idem. Efter avgörandet HFD 2013:59 är situationen oklar, men det kan konstateras att åtal inte väcks på det sätt som den berörda domen ser ut att förutsätta i något av fallen. 7. Om igångsättandet av en administrativ process Det kan tolkas att avgörandet HFD 2013:59 innebär att den blockerande effekten av ne bis in idem utsträcker sig till alla förfaranden som leder till att samma svarande samtidigt omfattas av två anhängiga förfaranden som eventuellt leder till att en påföljd som ska ses som ett straff tilldelas för samma gärning. Man måste veta när varje process börjar för att kunna fastställa att förfarandena är parallella. Enligt det som konstaterats ovan anhängiggörs ett brottmål när åtal skickas till tingsrätten eller när en stämningsansökan av en åklagare delges svaranden. Vad

6 6 (11) gäller administrativa förfaranden kan det ibland vara oklart från vilken tidpunkt en process som eventuellt leder till en påföljd börjar. Denna tidpunkt är av stor betydelse när man bedömer vilket förfarande som inletts först. Avgörandet HFD 2013:59 innehåller en rättsnorm om när det ska anses att den blockerande effekten av ne bis in idem börjat då man bedömer när en skatteförhöjningsprocess inletts. I punkt 32 i avgörandet konstateras det att ett beskattningsförfarande kan ses som ett brottmål enligt människorättskonventionen senast då skatteförhöjning påförs eller då man fattar beslut om att det inte finns grunder för skatteförhöjning. Tidpunkten för påförandet av skatteförhöjning framgår av beskattningsbeslutet. Före påförde Skatteförvaltningen i regel skatteförhöjning inom ramen för samma förfarande som för andra skattepåföljder som hänför sig till samma grund. Detta berodde på att lagstiftningen ålade Skatteförvaltningen att påföra förhöjning, och Skatteförvaltningen hade inte prövningsrätt. Om Skatteförvaltningen dock undanröjer de skatteförhöjningar som påförts innan ett åtal väcks, uppstår inte en blockerande effekt av ne bis in idem. I sitt avgörande HFD 2013:78 har högsta domstolen konstaterat att påförande av skatteförhöjning hindrar utredningen av ett brottmål även i det fallet att besvärsinstansen, efter att åtal väckts, hävt skatteförhöjningen och returnerat målet för ny prövning. Vad gäller tullbrottmål ska man från fall till fall granska om skatteförhöjning påförts, eftersom Tullen har prövanderätt i ärendet. Sedan en tid tillbaka strävar Tullen efter att låta bli att påföra höjning i ärenden där avsikten är att inleda en brottsutredning. I vissa fall kan det vara problematiskt att konstatera om man prövat en administrativ påföljd som ska ses som ett straff, men beslutat att inte påföra en sådan på ett sätt som kan jämföras med att lägga ned ett mål. En sådan situation uppkommer t.ex. då man inte påför skatteförhöjning. I så fall ska man i praktiken reda ut om Skatteförvaltningen eller Tullen prövat påförandet av förhöjning, men avstått från påförande på ett sätt kan jämställas med förkastande av åtal. Om Skatteförvaltningen fattat ett sådant beslut kan ärendet redas ut från skatterevisionsberättelsen. Om den innehåller ett beskattningsförslag (felförteckning) som gäller den gärningsbeskrivning som är föremål för åtalsprövning, kan man tolka ärendet på så sätt att skatteförhöjning prövats och att en blockerande effekt uppstår. Eftersom Tullen har prövningsrätt vad gäller påförande av skatteförhöjning, ska varje fall redas ut särskilt. Högsta domstolens avgörande HFD 2013:59 gäller endast skatteförhöjning. Det står inte klart från och med när övriga administrativa förfaranden eventuellt tolkas som brottmål enligt människorättskonventionen i framtiden. Därför finns det skäl för åklagarna att i varje enskilt fall reda ut inom vilket administrativt förfarande påföljden tilldelats. Åklagarna ska se till att de inte väcker åtal i ärenden där en påföljd som ska jämställas med ett straff tilldelats eller där tilldelandet avbrutits på grund av

7 7 (11) att ett förfarande som kan jämställas med förkastande avslutats eller där ett förfarande för att tilldela en påföljd pågår, och påföljden inte kommer att undanröjas innan åtal väcks. Av processekonomiska orsaker finns det skäl att göra en sådan utredning i en så tidig fas som möjligt, så att resurser inte slösas på att behandla ärenden där åklagaren enligt det som konstaterats ovan inte har åtalsrätt. I de fall där en blockerande effekt eventuellt uppstår utifrån en sådan administrativ sanktion som inte omfattas av etablerad rättspraxis till följd av dess straffkaraktär, är det motiverat att överföra ärendet för domstolsavgörande. 8. Samma svarande I Finland kan en straffrättslig påföljd tilldelas endast en fysisk person, förutom om en juridisk person döms att betala samfundsböter. Ne bis in idem -principen hindrar att åtal väcks i situationer där samma fysiska person redan fått en administrativ sanktion som han eller hon personligen ansvarar för, dvs. att sanktionen kan verkställas mot denna fysiska person. En förutsättning för att en blockerande effekt ska uppstå är att den administrativa sanktionen även de facto tilldelats denna person. Det är inte tillräckligt att man inte inlett prövning om att tilldela en sanktion, eller att påverkan inte utsträcker sig till personen i fråga på grund av ett fel som begåtts av myndigheten. Följaktligen uppstår inte en blockerande effekt av t.ex. att beskattningsrätten preskriberats eller att man inte alls inleder ett förhöjningsförfarande. Utifrån de grunder som anges ovan kan den blockerande effekten av ne bis in idem utsträcka sig även till en fysisk person som personligen ansvarar för skatter och skatteförhöjning som påförts en näringssammanslutning som inte är en särskild juridisk person (HFD 2011:111) eller en personsammanslutning (öppet bolag eller kommanditbolag eller ett dödsbo, HFD 2012:71). Följaktligen är skatteförhöjning som påförts ett personbolag alltid ett hinder för att tilldela en straffrättslig påföljd för samma gärning för undvikande av direkt skatt till den fysiska person som ansvarat för bolagets verksamhet. Enligt lagstiftningen ansvarar en bolagsman för moms endast om ett sådant skatteansvar fastställts för honom eller henne i ett beskattningsbeslut. Den blockerande effekten omfattar inte skatteförhöjning som påförts aktiebolag, även om det handlar om s.k. enmansbolag, eftersom en fysisk person i Finland inte ansvarar för skatteförhöjning som påförts ett bolag. Skatteförhöjning kan inte utmätas av den egendom som hör till en aktieägare eller en person som handlat för ett bolags räkning. Enligt nuvarande tolkning har ett straff inte tilldelats samma instans två gånger, om personen döms för skattebedrägeri i beskattningen av aktiebolag och han eller hon därtill påförts skatteförhöjning i den personliga beskattningen (Isaksen mot Norge ).

8 8 (11) I en så tidig fas som möjligt av straffprocessen ska åklagaren bedöma när tolkningen gäller ett ärende där en blockerande effekt uppstår, ifall den misstänkte eller svaranden redan tilldelats en administrativ sanktion för samma ärende. Vid oklara fall och fall som lämnar utrymme för tolkning ska man sträva efter att utveckla rättspraxis genom att föra ärendet till domstol. Vad gäller ett domstolsavgörande som enligt åklagarens uppfattning inte är förenlig med den rättspraxis som råder vid var tid, är det motiverat att överklaga till hovrätten eller ansöka om besvärstillstånd hos högsta domstolen. 9. Samma gärning Enligt människorättsdomstolens och högsta domstolens rättspraxis bedöms likheten i ett ärende utifrån de konkreta faktiska omständigheterna i gärningen. Följaktligen ska de viktigaste delarna av grunden för skatteförhöjningen och gärningsbeskrivningen i åtalet vara samma eller så gott som samma vad gäller de faktiska omständigheterna (t.ex. HFD 2010:45, Zolotukhin ). Detta kan ställa nya krav på hur gärningsbeskrivningen ska författas i ärenden där det kan förutses att det uppstår debatt om den blockerande effekten av ne bis in idem. I praktiken tvingas man ofta göra en bedömning i situationer där den skattskyldige undvikit flera skatteslag på ett sätt som uppfyller brottsrekvisitet för skattebedrägeri. Enligt högsta domstolens nuvarande rättspraxis (HFD 2011:80, HFD 2012:106) bedöms likheten mellan sådana fall enligt skatteår och skatteslag. Brottsrekvisitet för skattebedrägeri uppfylls enligt den berörda skattelagen för varje skatteslag. Även om utebliven deklaration av samma försäljningsinkomster kan ligga bakom en gärning som omfattar flera skatteslag, uppfylls brottsrekvisitet för skattebedrägeri på olika sätt vad gäller moms och inkomstskatt. Vad gäller olika skatteslag bedöms det följaktligen om ett brott begåtts eller inte utifrån olika faktiska omständigheter. Det är motiverat detta syns även i gärningsbeskrivningen i åtalet. Därtill påverkar skatteperioderna och inkomstkällorna bedömningen av likheten. Om den administrativa sanktionen och åtalet inte gäller samma faktiska omständigheter, uppstår inte en blockerande effekt. Utifrån den rättspraxis som gäller likheten i gärningen är det möjligt att en person åklagas även för oredlighet som gäldenär om han eller hon för egen räkning gjort omotiverade uttag av medel från ett aktiebolag och för skattebedrägeri om han eller hon låtit bli att deklarera dessa uttag i sin personliga beskattning. Historiskt sett handlar det om olika händelser även det är frågan om samma medel. Gärningsbeskrivningarna i åtalet avviker från varandra, eftersom även brottsrekvisiterna är olika. Inte heller gärningstiderna svarar mot varandra. Kretsen av målsäganden vid oredlighet som gäldenär kan även avvika från målsägandeinstansen vid skattebrott. Inom svart ekonomi används ofta ett förfarande där en arbetsgivare och en arbetstagare som är oberoende av varandra sinsemellan kommer överens om att lön betalas ut utan att förskottsinnehållning verkställs och utan att socialskyddsavgifter för arbetsgivare tas ut. Vid ett sådant förfarande gör sig det aktiebolag som fungerar

9 9 (11) som arbetsgivare skyldigt till skattebedrägeri, då det låter bli att deklarera de utbetalda lönerna, den förskottsinnehållning som ska verkställas på dessa och socialskyddsavgifter för arbetsgivare i sin beskattning. Arbetstagaren kan göra sig skyldig antingen till personligt skattebedrägeri då han eller hon försummar sin deklarationsskyldighet gentemot skattemyndigheten eller till medhjälp till det skattebedrägeri som begås av arbetsgivaren. Om det handlar om försummelse av deklarationsskyldigheten i beskattningen av båda skattskyldiga, handlar det om skattebedrägeri i den separata beskattningen av två olika skattesubjekt. Om arbetstagaren åtalas för medhjälp till arbetsgivarens skattebedrägeri, är det inte möjligt att beskriva gärningen på så sätt att arbetstagaren försummat den deklarationsskyldighet som hör till arbetsgivaren, utan i så fall har arbetstagaren främjat arbetsgivarens skattebedrägeri genom att komma överens om utbetalning av svart lön. Arbetstagaren ansvarar inte heller för skatteförhöjning som påförts arbetsgivaren. Det är möjligt att motivera en tolkning enligt vilken arbetstagaren inte tilldelas två olika sanktioner, utan endast en straffrättslig påföljd vad gäller arbetsgivarens skattebedrägeri. Den skatteförhöjning som påförts arbetstagaren i den personliga beskattningen gäller å sin sida försummelse av arbetstagarens deklarationsskyldighet eller lämnande av oriktiga uppgifter i en deklaration. Detta kan leda till en blockerande effekt vad gäller det skattebedrägeri som begåtts av arbetstagaren i sin beskattning, men inte vad gäller det skattebedrägeri som begåtts av arbetsgivaren, där arbetstagaren endast är medhjälpare. Det är dock motiverat att åtala arbetstagaren antingen endast för det skattebedrägeri som begåtts i den egna beskattningen eller endast för medhjälp till det skattebedrägeri som begåtts av arbetsgivaren. Gärningsbeskrivningen i åtalet ska innehålla en specificerad redogörelse av den konkreta händelse som åtalet gäller. Det är också möjligt att se åtgärder som vidtagits av en person som skriver kvitton som två olika gärningar, om han eller hon främjar huvudgärningsmannens skattebedrägeri genom att skicka kvitton med fel innehåll och ta emot ett arvode för detta förfarande. I en sådan situation är det motiverat att man kräver att det arvode som betalats till den som skrivit kvitton i sin helhet förverkas till staten som vinning av brottet, och inte behandlar det som skattepliktig personlig inkomst för den som skrivit kvitton, vilken borde deklareras i en skattedeklaration. En förutsättning för att bedöma den blockerande effekten av ne bis in idem är att man i åtalet ger en tydlig och specificerad beskrivning enligt skatteslag och skatteperiod av de konkreta faktiska omständigheter som varje åtalspunkt grundar sig på. Gärningar som gäller olika skatteslag ska beskrivas i olika åtalspunkter. Om gärningsbeskrivningarna avviker från varandra vad gäller skatteperiod och skatteslag, ska skillnaderna beskrivas noggrant i gärningsbeskrivningen. I efterhand ska det vara möjligt att uppfatta för vilken gärning man yrkat på straff för svaranden.

10 10 (11) 10. Om lagförslaget RP 191/2012 Riksdagen torde stifta en ny lag som träder ikraft redan (förslag till lag om skatteförhöjning och tullförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till vissa lagar som har samband med den, RP 191/2012 rd). Dess syfte är att möjliggöra att Skatteförvaltningen kan låta bli att påföra skatteförhöjning i ärenden som den polisanmäler. Efter det att lagen träder i kraft påförs skatteförhöjning i regel inte om Skatteförvaltningen gör en brottsanmälan. Om förhöjning dock påförts, är det möjligt att den under vissa snäva förutsättningar undanröjs om det anses nödvändigt att inleda en straffprocess. Om en brottsanmälan gjorts av någon annan än Skatteförvaltningen eller Tullen, ska åklagaren, i början av förundersökningen, se till att man reder ut en eventuell blockerande effekt av ne bis in idem. Enligt finansutskottets betänkande 15/2013 rd är det möjligt att tolka ikraftträdandebestämmelsen på så sätt att man på skatteförhöjningar som påförts innan den nya lagen träder i kraft tillämpar de bestämmelser som gällde dessförinnan. Vid tillämpningen ska man dock alltid beakta det som förutsätts av det rådande rättsläget i ljuset av högsta domstolens och människorättsdomstolens avgörandepraxis. Följaktligen är det inte möjligt att undanröja skatteförhöjning som påförts innan lagen träder i kraft med stöd av den nya lagen, och därför är det inte motiverat att väcka åtal för samma ärende. Finansutskottet har ansett att den nya lagen i första hand medför en processuell revidering, och principen om en lindrigare lag tillämpas inte. Detta betyder att skatteförhöjningar som påförts innan den nya lagen träder i kraft hindrar att åtal väcks för samma ärende. Om förhöjning inte påförts kan ett åtal dock gälla en gärning som begåtts innan lagen trädde i kraft. Efter att lagen trätt i kraft är det motiverat för åklagarna att överföra eventuella tolkningsproblem som gäller undanröjande av skatteförhöjningar eller principen om en lindrigare lag för avgörande av en högre domstol. Den nya lagstiftningen understryker ytterligare vikten av samarbete mellan företrädare för Skatteförvaltningen, särskilt ombudsmän, och åklagarna. Efter att lagarna trätt i kraft ska man i varje skattebrottmål granska att förhöjningar som eventuellt redan påförts undanröjts av ombudsmannen innan åtal väcks. Därtill ska åklagarna utan dröjsmål skicka beslut om begränsning av förundersökningen, nedläggning av åtal eller åtalseftergift i skattebrottmål till ombudsmännen och företrädare för Tullen, för att den skattemyndighet som är part i ärendet har möjlighet att bedöma de egna åtgärder som ska vidtas i ärendet.

11 11 (11) Chef för styrnings- och utvecklingsenheten, riksåklagare För kännedom: Skatteförvaltningen Centralkriminalpolisen Polisinrättningen i Helsingfors