Rätten till värdeminskningsavdrag vid leasing av inventarier -en analys av redovisningsrättens inflytande vid beskattningen

Transkript

1 Rätten till värdeminskningsavdrag vid leasing av inventarier -en analys av redovisningsrättens inflytande vid beskattningen Författare: Erika Alvestrand Högre kurs i företagsskatterätt (747A06) Vårterminen 2015 Handledare: Jan Kellgren Affärsjuridiska programmet, Linköpings universitet Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling

2 Inledning Leasing är en form av hyra där ett företag, istället för att köpa inventarier, hyr dem till en fast månadskostnad. Att leasa ett inventarium kan vara fördelaktigt, eftersom hyran är avdragsgill. Dessutom behöver inte företaget binda upp eget kapital i balansräkningen, utan kan istället investera i nya projekt. 1 Det finns ingen skatterättslig reglering avseende leasing av inventarier. Begreppet leasing definieras inte, vilket gör rättsläget angående vilken av parterna i ett leasingavtal som har rätt till värdeminskningsavdrag osäkert. I 16 kap. 1 Inkomstskattelag (SFS 1999:1229) (IL) stadgas att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster, ska dras av som kostnad. I 18 kap. IL finns skattemässiga regler för inventarier. I 18 kap. 3 IL stadgas att utgifter för anskaffning av inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Av 18 kap. 7 IL kan vidare utläsas att den som äger ett inventarium har rätt till värdeminskningsavdrag 2. I 14 kap. 2 IL visas att det finns ett samband mellan redovisning och beskattning. Sambandet framgår av att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta samband gäller dock bara vid periodisering av intäkter. I denna promemoria ska jag utreda och analysera i vilken grad rätten till värdeminskningsavdrag vid leasing av inventarier, följer redovisningsrätten i svensk rättspraxis. Jag ska inledningsvis redogöra för vilka regler om leasing som finns inom redovisningsrätten och sedan vidare klargöra hur avdragsrätten behandlats i svensk rättspraxis. Därefter ska jag utreda och analysera i vilken grad redovisningsrätten har påverkat domsluten. Redovisningsrätten Svensk redovisningsrätt är i form av en ramlagstiftning och de mest betydande lagarna är bokföringslag (SFS 1999: 1078) (BFL), årsredovisningslag (SFS 1995: 1554) (ÅRL), Lag (SFS 1995: 1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL), och lag (SFS 1995: 1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Det finns i dessa lagar inga regler 1 (9/2-2015). 2 Skatteverkets ställningstaganden, Dnr/målnr/löpnr: /111http:// /stallningstaganden2008/ cbdbba811c9a768f0c html (9/2-2015). 2

3 om hur leasingavtal ska redovisas, men det finns kompletterande normgivning. 3 Redovisningsnormerna består bland annat av Rådet för finansiell rapporterings rekommendation, RFR 2, som bygger på de, av International Accounting Standards Board (IASB) utarbetade, internationella redovisningsstandarderna. Rekommendationerna gäller för noterade bolag. 4 I Sverige är det Bokföringsnämnden (BFN) tillsammans med Finansinspektionen (FI) som utvecklar vad som ska anses vara god redovisningssed. Normgivningen på området anses inte vara bindande, utan ses som allmänna råd. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) dömer dock ofta efter BFN:s normgivning, vilket visar att normerna är av betydelse. 5 BFN har sedan 2004 arbetat för att få fram fyra heltäckande regelverk. Detta projekt har kommit att kallas K-projektet. Fyra regelverk har arbetats fram och de kallas K1 6, K2 7, K3 8 och K K1 riktar sig till små företag, så som enskilda näringsidkare, K2 tar sikte på mindre aktiebolag och K3 är framförallt ett principbaserat regelverk och ska tillämpas av större onoterade aktiebolag. K3-regelverket har de internationella företagen som utgångspunkt. 11 Det sista regelverket, K4, gäller större företag som frivilligt upprättar koncernredovisning enligt de internationella redovisningsstandarderna, IAS/IFRS. 12 Enligt International Accounting Standards 17 (IAS 17) och K3 ska ett leasingavtal antingen klassificeras som finansiellt eller operationellt. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska förmåner och risker som förknippas med ägandet av inventariet, överförs från leasegivaren till leasetagaren. Leasegivaren och leasetagaren ska i avtalet använda sig av gemensamma definitioner. Tillämpning av definitionerna ska ske med utgångspunkt från parternas olika förhållanden och det kan i sin tur leda till att samma leasingavtal klassificeras olika hos leasegivare och leasetagare. Enligt normerna ska avtalets ekonomiska innebörd vara avgörande, snarare än dess civilrättsliga form. Faktorer som är avgörande för huruvida avtalet 3 Skatteverketsställningstaganden, Dnr/målnr/löpnr: /111 (13/2-2015). 4 RFR 2, för juridiska personer, s.4. 5 RÅ 2006 ref BFNAR 2006:1. 7 BFNAR 2008:1. 8 BFNAR 2012:1. 9 BFNAR 2013: (13/2-2015). 11 Inledningen till K3-regelverket (10/2-2015). 3

4 ska klassificeras som ett finansiellt leasingavtal är till exempel om leasetagaren betalar för reparationer, underhåll och försäkringar, om leasetagaren har rätt att köpa inventariet efter leasingperiodens slut, om vinster och förluster som hänför sig till förändringar av tillgångens restvärde tillfaller leasetagaren och om leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift. Ett operationellt leasingavtal fungerar som ett hyresavtal, där uthyraren står för de ekonomiska riskerna. 13 För leasetagarens del innebär redovisningsnormerna för finansiell leasing i stora drag att inventariet redovisas som anläggningstillgång i balansräkningen. Tillgången avskrivs enligt samma principer som tillämpas för andra tillgångar av samma slag. Räntedelen av leasingavgiften kostnadsförs. Förpliktelsen att betala leasingavgifterna redovisas som skuld i balansräkningen. För leasegivarens del innebär redovisningsnormerna att en fordran motsvarande nettoinvesteringen tas upp i balansräkningen. Den finansiella intäkten fördelas över leasingperioden. Vid operationell leasing är det istället leasegivaren som redovisar inventariet som anläggningstillgång i sin balansräkning. Leasingavgiften redovisas sedan som kostnad hos leasetagaren. 14 Reglerna om redovisning för finansiella leasingavtal gäller fullt ut i koncernredovisningen, men behöver inte följas i den juridiska personen. Där kan istället alla leasingavtal redovisas som operationella. 15 I K1 och K2-regelverken finns inte regler för finansiell leasing, utan där ska alla leasingavtal redovisas som operationella. 16 Kommentar Enligt redovisningsnormerna, ska ägaren till inventariet vara den som innehar de ekonomiska riskerna och fördelarna som förknippas med ägandet av inventariet. Den av parterna som redovisar inventariet som tillgång i balansräkningen är den som har rätten till värdeminskningsavdrag. I dagsläget råder, enligt Kellgren, ett partiellt materiellt samband mellan redovisning och beskattning på leasingområdet, eftersom det finns viss frivillighet angående klassificeringen av leasingavtal. I de fall ett finansiellt leasingavtal behandlats som operationellt i redovisningen blir det vid en skatterättslig omklassificering av avtalet en 13 IAS 17 p. 4-13; BFNAR 2012:1, p IAS 17 p ; BFNAR 2012:1, p RFR 2, s. 18; BFNAR 2012:1, Se t ex BFNAR 2008:1,

5 avvikelse från det materiella sambandet som råder mellan redovisning och beskattning 17. Rättspraxis Leasing är, som ovan nämnts, oreglerat på skatterättens område. Nedan följer ett antal rättsfall som illustrerar hur rätten till värdeminskningsavdrag har reglerats i praxis fram till idag. På grund av platsbrist har endast ett fåtal fall valts ut, men det ska påpekas att det finns fler fall av intresse. RÅ 1987 ref. 5 I RÅ 1987 ref. 5 var det fråga om förhandsbesked angående en klimatanläggning som installerats i leasetagarens byggnad och därmed blivit byggnadstillbehör. En av frågorna leasegivaren ställde var om de fick göra värdeminskningsavdrag på klimatanläggningen. Regeringsrätten bedömde leasingavtalet så som parterna klassificerat det, det vill säga som en uthyrning och inte en försäljning. Regeringsrätten framförde att leasegivaren förlorat sitt sakrättsliga skydd på grund av att klimatanläggningen hade införts i byggnaden. Regeringsrätten anförde vidare att så länge leasegivaren rent obligationsrättsligt hade rätt att kräva tillbaks klimatanläggningen, skulle leasegivaren ses som ägare och därmed ha rätt till värdeminskningsavdrag. Kommentar Av fallet kan sammanfattningsvis utläsas att hur parterna redovisat tillgången och de ekonomiska effekterna av avtalet inte var av betydelse för målets utgång. Inte heller huruvida avtalet skulle klassas som köp eller hyra, verkar ha spelat in. Domstolen utredde istället effekterna av de obligations- och sakrättsliga förhållandena. Det konstaterades att leasegivarens förlorade sakrättsliga skydd inte räckte för att värdeminskningsavdrag skulle medges leasetagaren, utan det obligationsrättsliga var istället avgörande. Jag kan i detta fall se att civilrätten var av betydelse, snarare än redovisningsrätten. Den civilrättsliga ägaren skulle således ha rätt till värdeminskningsavdrag. I redovisningsnormerna fastslås, som ovan nämnts att avtalet ska bedömas utifrån sin ekonomiska innebörd och inte utifrån hur det klassificerats mellan parterna. I RÅ 1987 ref. 5 godtog domstolen parternas klassificering och av detta kan, enligt min mening, utläsas att den ekonomiska innebörden och därmed redovisningen inte varit 17 Kellgren, J, Bjuvberg, J, Redovisning och beskattning- om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, studentlitteratur Lund, 2008, s

6 av betydelse för målets utgång. Stöd för denna slutsats kan finnas i en artikel skriven av Hultqvist 18. Domstolen var till synes väldigt restriktiv med att tillkännage avtalet en annan innebörd än den som parterna formulerat. Huvudregeln var till synes att leasegivaren hade rätt till värdeminskningsavdrag på grund av att denne sågs som den civilrättsliga ägaren. RÅ 1998 ref. 58 I Fallen i RÅ 1998 ref. 58 I-III (flygplansmålen), är alla exempel på situationer där värdeminskningsavdrag inte har medgivits leasegivaren. Jag kommer enbart att beröra RÅ 1998 ref. 58 I mer ingående. I fallet hade ett företag vid namn Gelders Luchtvaart Maatschippi BV (Gelderse) träffat ett avtal med The Boeing Company (Boeing) angående förvärv av ett flygplan. Geldersen överförde precis innan leveransen rätten att köpa planet till Mega Carrier Kommanditbolag (Mega). Samma dag upprättades ett avtal om leasing av flygplanet mellan Mega och Gelderse Martinair Holland NV (Martinair). Leasingavtalet innebar att Martinair efter leasingperiodens slut skulle få förvärva flygplanet. Frågan i målet var huruvida AB Sandvik Falken (Sandvik), som var kommanditdelägare i Mega, hade rätt till värdeminskningsavdrag avseende flygplanet motsvarande sin andel. Regeringsrätten anförde att det avgörande för fallets utgång var partsavsikten och avtalets egentliga innebörd. Regeringsrätten bedömde att Megas och Geldersens skatterättsliga syfte med avtalet var att Mega skulle bli ägare och på så sätt ha rätt till värdeminskningsavdrag. Att parterna utgått från ett visst skattemässigt resultat kunde dock inte tillmätas betydelse, enligt regeringsrätten. Regeringsrätten gjorde därefter en analys av bland annat de ekonomiska effekterna av leasingavtalet. I överlåtelseavtalet mellan Mega och Geldersens gavs Martinair alla rättigheter och skyldigheter som normalt ankom på en köpare. Geldersen skulle dock gentemot Boeing fullgöra alla förpliktelser enligt avtalet. Martinair stod risken för eventuella skador och liknande på flygplanet. Mega hade ansvaret för reparationer, men reparationerna skulle bekostas av Martinair. Även försäkringspremierna skulle betalas av Martinair, varför regeringsrätten ansåg att Martinair utövade de väsentliga ägarfunktionerna. Domstolen såg även till de alternativa lösningar som skulle bli aktuella vid leasingtidens utgång och anförde att det 18 Hultqvist, A, Leasingdomarna- en analys och kommentar, Skattenytt 17/6 1999, s

7 inte var särskilt sannolikt att Mega skulle återta flygplanet. Slutligen anförde regeringsrätten att Mega hade kunnat räkna ut den sannolika ekonomiska effekten av transaktionerna från början. Vid en samlad bedömning ansåg regeringsrätten att Mega inte var ägare till flygplanet och Sandvik hade därmed inte rätt till värdeminskningsavdrag. Kommentar Efter att ha läst ovanstående rättsfall ser jag ett något förändrat rättsläge. I flygplansmålet gavs rätten till värdeminskningsavdrag till leasetagaren istället för leasegivaren. Parternas klassificering av avtalet frångicks och en förändring av den restriktiva synen till att omklassificera leasingavtal hade skett. Ägarfunktionerna i avtalet diskuterades i flygplansmålet, till skillnad från tidigare rättsfall. I flygplansmålet diskuteras inte längre bara den civilrättsliga innebörden av avtalet, utan även de ekonomiska effekterna. Domstolens resonemang har likheter med innehållet i IAS 17, vilket, enligt min mening, indikerar att redovisningsrätten skulle kunna varit av betydelse vid regeringsrättens bedömning. Rättsläget angående huruvida civilrätt eller redovisningsrätt skulle ha legat till grund för bedömningen om rätt till värdeminskningsavdrag var efter målet osäkert. Osäkerheten uppstod på grund av att domstolen frångått den civilrättsliga klassificeringen, som tidigare varit avgörande. I en artikel efter flygplansmålen diskuterade Hultqvist utgången i målen. Han redogjorde inledningsvis för sambandet mellan å ena sidan skatterätt och civilrätt, å den andra sidan skatterätt och redovisningsrätt. Han visade på att redovisningsnormerna var av underordnad betydelse vid bedömningen av vem av parterna i ett leasingavtal som hade rätt till värdeminskningsavdrag. Han menade att civilrätten, även efter flygplansmålen, var av störst betydelse. Den som köpt ett objekt skulle således ha rätt till värdeminskningsavdrag, enligt skattereglerna. Enda möjligheten till att neka leasegivaren värdeminskningsavdrag skulle, enligt honom, vara att leasegivaren på civilrättsliga grunder inte kunde anses ha köpt egendomen eller att lesegivaren efter köpet, sålt egendomen. Om parterna rubricerat avtalet annorlunda än vad som ansågs godtagbart enligt civilrättsliga principer kunde det dock vara lämpligt med en omklassificering. Hultqvist ansåg att flygplansmålen var ett uttryck för det senare. Leasingtransaktionerna var i själva verket förtäckta köp Hultqvist, Leasingdomarna- en analys och kommentar, s

8 Hultqvist menade att flygplansmålen inte ändrat rättsläget, utan att skatterätten fortsatt hade ett betydande samband med civilrätten vid leasingtransaktioner. Han menade att regeringsrättens uttalande om att avtalets egentliga innebörd skulle bedömas, styrkte detta. Hultqvist kritiserade dock domarna på grund av att regeringsrätten inte uttalat sig om kraven för att en omklassificering av avtalen skulle kunna ske. Detta gjorde, enligt honom, rättsläget osäkert. Hultqvist ansåg dock att kraven borde vara de samma som i civilrätten och kunde därför inte se någon praxisändring. 20 Hultqvist påpekade avslutningsvis att huvudregeln fortfarande var att avdragsrätten tillhörde leasegivaren om det inte fanns civilrättsligt godtagbara skäl till att omklassificera leasingavtalet. 21 Jag förstår Hultqvists argumentation och håller med på vissa punkter. Enligt min mening verkar det egendomligt att regeringsrätten, utan tillräcklig motivering, skulle ha ändrat helt hur ett leasingavtal skulle bedömas. Det är därför, enligt min mening, en rimlig slutsats att civilrätten, även efter flygplansmålen var av avgörande betydelse. Detta innebär i sådana fall att det i RÅ 1987 ref. 5 inte fanns civilrättsligt godtagbara skäl till att omklassificera leasingavtalet. Jag håller med Hultqvist angående att det skulle varit nödvändigt för domstolen i flygplansmålen att precisera vad som skulle krävas för en omklassificering. En annan aspekt som styrker att rättsläget inte förändrades genom flygplansmålen var att det i dessa fall rörde sig om försök till grov skatteplanering med hjälp av värdeminskningsavdrag avseende väldigt dyra inventarier, vilket gjorde att domstolen gjorde en annan bedömning än i tidigare mål. Detta indikerar att utgången i målen inte var ett avsteg från huvudregeln, som innebar att den civilrättslige ägaren ansågs ha rätt till värdeminskningsavdrag, utan att det var bedömning i de enskilda fallen som gjorde att utfallet blev det omvända som i RÅ 1987 ref Även i en SOU från 2008 sammanfattade utredningen att beskattningen vid leasingtransaktioner, även efter flygplansmålen, var helt frikopplad från redovisningen. Det var, enligt utredningen, i flygplansmålen frågan om vem som ansågs vara verklig civilrättslig ägare av tillgångarna Hultqvist, Leasingdomarna- en analys och kommentar s Hultqvist, Leasingdomarna- en analys och kommentar, s Ds 2002:16, Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier, s SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, s

9 RÅ 2001 ref. 7 RÅ 2001 ref. 7 rörde ett förhandsbesked angående huruvida ett kreditmarknadsbolag (bolaget) hade rätt till värdeminskningsavdrag. Bolaget skulle förvärva bussar och skulle sedan leasa ut dem till ett annat företag. Leasingavtalet avsåg restvärdeleasing och det innebar att bussarna skulle ha ett högt restvärde efter leasingperiodens utgång. Bolaget hade ställt upp olika alternativ för att undvika en restvärdeförlust. Majoriteten av alternativen gick ut på att bolaget skulle ingå en överenskommelse med leverantören av utrustningen och att den på anmodan av bolaget skulle anvisa en köpare av bussarna. Om leverantören inte kunde göra detta skulle han själv förvärva bussarna till restvärdet och därmed stå för förlusten. Det sista alternativet var att leasingavtalet skulle förhandlas om så att restvärdet blev noll. Skatterättsnämnden anförde att leasegivaren var att anse som ägare till bussarna. Frågan var dock om leasingavtalet i kombination med en säljoption ändrade ägarförhållandet. Skatterättsnämnden konstaterade, utifrån tidigare praxis 24, att förfaranden som syftade till att förhindra en restvärdesförlust inte i sig var en åtgärd som fråntog bolaget rätten till värdeminskningsavdrag. Flygplansmålen visade dock att en omklassificering av avtalet var möjlig om det definierats som uthyrning, medan de rättigheter och förpliktelser som följde med avtalet indikerade något annat. Skatterättsnämnden ansåg inte att skyddet mot restvärdeförlust var tillräcklig för att en omklassificering skulle kunna ske och bolaget medgavs därför värdeminskningsavdrag. Kommentar RÅ 2001 ref. 7 är det senaste rättsfallet på leasingområdet och fastställer egentligen bara praxis. Precis som i RÅ 1987 ref. 5 medgavs leasegivaren värdeminskningsavdrag. Domstolen gick även, precis som i flygplansmålen, in på de ekonomiska effekterna av avtalet, men ansåg inte att det fanns tillräcklig grund för att omklassificera avtalet. Rättsfallet talar, enligt min mening, för Hultqvists ståndpunkt angående att huvudregeln fortfarande är att leasegivaren har rätten till värdeminskningsavdrag, men att det i vissa fall kan finnas civilrättsliga skäl att omklassificera avtalet. Det är dock fortsättningsvis inte fastlagt vilka omständigheter som krävs för att avtalet ska kunna omklassificeras. Avslutande synpunkter 24 RÅ 1992 ref

10 Praxis, doktrin och utredningar visar, enligt min mening, att det främst är civilrätten som är av betydelse vid bedömningen av vem av parterna i ett leasingavtal som ska ha rätt till värdeminskningsavdrag. Det avgörande är till synes att den verkliga civilrättsliga ägaren ska ha rätt till avdrag Dock, anser jag, att flygplansmålen ger visst stöd för att redovisningsnormerna har viss inverkan vid beskattningen av leasingtransaktioner. Något som kan konstateras är att rättsläget avseende rätten till värdeminskningsavdrag är osäkert på många punkter. Problemet består i otillräcklig lagstiftning som inbjuder till skatteplanering. Problemet uppmärksammades redan 1994 i en SOU där det sades att problemet var att leasing var en hybrid mellan köp och hyra. 25 Osäkerheten angående beskattning av leasingtransaktioner utmynnade i en departementspromemoria 26, som angav förslag till att reglera beskattningen av leasing. Lagstiftningen skulle inte kodifiera gällande rätt, utan det viktiga var att den utifrån materiella och praktiska utgångspunkter utmynnade i ett lämpligt resultat. 27 Promemorian har inte utmynnat i någon skatterättslig lagstiftning avseende leasing. I SOU 2008:80 ifrågasattes det dittills självklara sambandet mellan redovisning och beskattning och förslag om upphörande av detta samband lämnades. 28 Som motivering till förslaget anfördes bland annat att sambandet mellan redovisning och beskattning inte var oinskränkt, vilket leasing var ett exempel på. Det sades att civilrätten hade en avgörande inverkan på klassificeringen av ett leasingavtal. 29 Inte heller detta förslag har utmynnat i någon skattemässig lagstiftning avseende leasing. Jag anser, på grund av den osäkerhet som existerar, att det vore lämpligt med en skatterättslig lagstiftning på leasingområdet. Jag tror inte det viktiga är huruvida lagstiftningen präglas av redovisningsrätten eller inte, utan helt enkelt bara att rättsläget klargörs. Regler avseende leasing på skatterättens område, tror jag skulle minska skatteplaneringen avsevärt. Så som redovisningsnormerna är utformade idag, med möjligheter för företag att redovisa finansiella leasingavtal som operationella, anser jag att det, från rättssäkerhetssynpunkt, inte är lämpligt att skatterätten på leasingområdet följer redovisningsrätten utan inskränkningar. Att leasingavtal kan klassificeras olika hos leasegivare och leasetagare skulle kunna innebära att 25 SOU 1994:120 s Ds 2002: Ds 2002:16, s SOU 2008: SOU 2008:80 s

11 taxeringen inte blir samordnad mellan parterna om båda ses som ägare av inventariet. Detta kallas enligt Kellgren för en double dip och han förklarar att ett sådant förfarande är orimligt, men samtidigt väldigt skattemässigt förmånlig och lockande 30. Jag kan, precis som Kellgren, se att klassificering av leasingavtal helt enligt redovisningsnormerna kan orsaka problem vid beskattningen. Att låta skattereglerna bygga på redovisningsnormerna på så sätt att den ekonomiska effekten av avtalet skulle vara avgörande, anser jag dock vara en god idé. Användning av definierade termer, så som finansiell och operationell leasing, anser jag skulle underlätta vid bedömningen av rätten till värdeminskningsavdrag inom skatterätten. Det har inte kommit någon ny praxis på området under de senaste åren, vilket även det bidrar till att rättsläget är osäkert. Om ett avgörande skulle komma inom en snar framtid tror jag att det skulle klargöra rättsläget i viss mån. Sedan K-projektet startades har inget avgörande angående leasing kommit och det vore, enligt min mening, intressant att se huruvida detta projekt påverkat bedömningen av rätten till värdeminskningsavdrag. 30 Kellgren, J, Redovisning och beskattning- om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, studentlitteratur Lund, 2004, s