Ändringsarbeten på näringsfastigheter

Transkript

1 JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Ändringsarbeten på näringsfastigheter - det utvidgade reparationsbegreppet och en analys av Skatteverkets ställningstagande rörande förstagångsanpassningar Carl-Jacob Lindblom Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: Siv Nyquist Stockholm, Vårterminen 2017

2 Abstract The acquisition cost of a building taxed as business income should be deducted by annual depreciation. However, expenses for the repair and maintenance of a building may be deducted immediately. Since 1969, an alteration work on a building which is considered normal in the taxpayer's business activity is also treated as repair and maintenance, although the change is technically more extensive. A prerequisite for this is that the measure does not entail a significant change of the building. This is called the extended concept of repair. Uncertainty about how measures is to be treated in a taxable manner may result in the taxpayer failing to take the necessary measures, which in the long run can lead to inefficient utilization of the commercial property portfolio. In June 2016, the Swedish Tax Agency published an opinion regarding the extended concept of repairs. In this, the Swedish Tax Agency intended to answer whether expenses for "first-time adjustments" could lead to deductions based on the extended concept of repair. The purpose of the thesis is to analyse and explain the meaning of, and what actions that fall within, the extended concept of repair. Furthermore, the purpose is to analyse what support the Swedish Tax Agency's position regarding first-time adjustments has in the sources of law. The thesis shows that a clear definition of the measures covered by the extended concept of repair is difficult to determine. However, it can be stated, among other things, that the assessment of a property owner regarding what is normal in the taxpayer's business activities is to be done at an overall level of the business activity. If you look at case law, two typical reasons can be found for when a significant change of the building occurs. One case is when extensive measures is made as a result of a change in the way the building is used and an other is when the cost and quantitative extent is high. In addition, in case law, the assessment has been made that minor changes that may be expected in the real estate owner's business with some regularity fall within the extended concept of repair. Furthermore, the conclusion can be made that there is reason to criticize the Swedish Tax Agency's position due to lack of support in the sources of law. The criticism is based on that the position advocates a too restrictive application of law and rather appears to be a return to the legal situation provided before the 2000 legislative amendment.

3 Sammanfattning Anskaffningsutgiften för en byggnad ska i inkomstslaget näringsverksamhet dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får däremot dras av omedelbart. Sedan 1969 gäller att även ändringsarbeten på en byggnad som anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som reparation och underhåll, trots att ändringen byggnadstekniskt är mer långtgående. En förutsättning för detta är att åtgärden inte medför en väsentlig förändring av byggnaden. Detta kallas för det utvidgade reparationsbegreppet. Osäkerhet kring hur ändringsarbeten ska behandlas skattemässigt kan medföra att den skattskyldige underlåter att utföra nödvändiga åtgärder vilket i längden kan leda till ett ineffektivt utnyttjande av det kommersiella fastighetsbeståndet. I juni 2016 publicerade Skatteverket ett ställningstagande angående det utvidgade reparationsbegreppet. I detta avsåg myndigheten att besvara frågan huruvida utgifter för förstagånganpassningar kan medföra avdrag med stöd av det utvidgade reparationsbegreppet. Syftet med uppsatsen är att utreda och analysera innebörden av, samt gränsdragningen för, vilka åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. Vidare är syftet att analysera vilket stöd Skatteverkets ställningstagande rörande förstagångsanpassningar har i rättskällorna. Framställningen visar att någon tydlig definition av vilka åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet är svår att fastställa. Kring det första rekvisitet kan det dock bland annat konstateras att bedömningen av vad som är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet för en fastighetsägare ska göras på en övergripande nivå av den näringsverksamhet den skattskyldige bedriver. Om man ser till praxis kan skönjas två grunder för när en väsentlig förändring föreligger. Den ena fallet är när omfattande åtgärder med anledning av ändrad användning genomförts i byggnaden och den andra är när den kostnadsmässiga och kvantitativa omfattningen är hög. I praxis har gjorts bedömningen att det ska röra sig om mindre ändringsarbeten som med viss regelbundenhet kan förväntas i fastighetsägarens verksamhet. Vidare finns det skäl att kritisera Skatteverkets ställningstagande på grund av bristande stöd i rättskällorna. Kritiken ligger i att ställningstagandet förespråkar en för restriktiv rättstillämpning och snarare tycks vara en återgång till det rättsläge som rådde före 2000 års lagändring.

4 Innehållsförteckning Abstract Sammanfattning 1 Inledning Bakgrund Syfte och frågeställningar Avgränsningar Metod och material Disposition Centrala begrepp och allmänna utgångspunkter Fastighet och byggnad Markanläggning Byggnads- och markinventarier Näringsfastighet Avdrag för värdeminskning Reparation och underhåll Ny-, till- och ombyggnad Betydelsen av hur en byggnadsåtgärd klassificeras Det utvidgade reparationsbegreppet Inledning Lagstiftningens historiska utveckling års lagändring införandet av det utvidgade reparationsbegreppet års lagändring inkomstslaget jordbruksfastighet kom att omfattas års skattereform blir generellt tillämpligt i näringsverksamhet års införande av inkomstskattelagen års lagändring i den skattskyldiges näringsverksamhet års lagändring frikopplingen från redovisningen Rekvisiten Inledning Normala i den skattskyldiges näringsverksamhet Inledning Avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen Avgöranden från kammarrätterna Väsentlig förändring av byggnaden Inledning Avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen Avgöranden från kammarrätterna Skatteverkets ställningstagande Bakgrund och frågeställning avdragsrätt vid en förstagångsanpassning? Skatteverkets bedömning Fastighetsägares utgifter för ändringsarbeten Hyresgästens utgifter för ändringsarbeten... 34

5 4.3 Tolkning av ställningstagandet Konstitutionella krav i skattelagstiftning och rättstillämpning Legalitetsprincipen och normgivningsmakten Ställningstagandens rättsliga ställning Vilka krav ställs på ställningstaganden från Skatteverket? Inledning Legalitetsprincipen Likhetsprincipen EU-rätt Analys och sammanfattande slutsatser Allmänna slutsatser Innebörden av det utvidgade reparationsbegreppets centrala rekvisit Vad är ett normalt ändringsarbete i den skattskyldiges näringsverksamhet? Vad är en väsentlig förändring av byggnaden? Några reflektioner kring tolkningen av rekvisiten m.m Normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet Väsentlig förändring av byggnaden Skatteverkets ställningstagande Vilket stöd har Skatteverkets ställningstagande i rättskällorna? Skäl till att utforma ställningstagandet på ett annat sätt Källförteckning Litteratur Artiklar Offentligt tryck Rättsfall Högsta förvaltningsdomstolen Kammarrätterna EU-domstolen Författningar Myndighetspublikationer Övrigt... 59

6 Förkortningar Diss Dissertation (avhandling) Dnr Diarienummer Fi Finansdepartementet HFD Högsta förvaltningsdomstolen 1 Ibid Ibidem (på samma ställe) IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JB Jordabalken (1970:994) kap. Kapitel KL Kommunalskattelagen (1928:370) Kungl. Maj:ts Kungliga Majestät (regeringen) not. Notis p. Punkt Prop. Proposition red. Redaktör ref. Referat REG Rättsfall från europeiska gemenskapens domstol RF Regeringsformen (1974:152) RK Rättsfallsreferat från kammarrätterna RRK Rättsfallsreferat från Regeringsrätten och kammarrätterna RÅ Regeringsrättens årsbok s. Sida SKV Skatteverket SKV A Skatteverkets allmänna råd SKV M Skatteverkets meddelanden SN Skattenytt SvJT Svensk juristtidning SOU Statens offentliga utredningar st. Stycke TfR Tidskrift for Rettsvitenskap uppl. Upplaga 1 Före den 1 januari 2011 benämndes Högsta förvaltningsdomstolen Regeringsrätten. I den följande framställningen används benämningen Regeringsrätten på domstolsavgöranden före namnändringen. I t.ex. rubriker används dock av förenklingsskäl enbart Högsta förvaltningsdomstolen. I uppsatsen förekommer även benämningen länsrätten för nuvarande förvaltningsrätten. Denna ändring gjordes den 15 januari 2010.

7 1 Inledning 1.1 Bakgrund Anskaffningsutgiften för en byggnad ska i inkomstslaget näringsverksamhet dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Till anskaffningsutgiften läggs även utgifter för till- och ombyggnad. Värdeminskningsavdragets storlek bestäms utifrån byggnadens ekonomiska livslängd och ska göras med en viss procentsats per år av byggnadens anskaffningsvärde. 2 Utgifter för reparation och underhåll av en byggnad får däremot dras av omedelbart. Sedan 1969 gäller att även ändringsarbeten på en byggnad som anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som reparation och underhåll, trots att ändringen byggnadstekniskt är mer långtgående. En förutsättning för att ett arbete ska klassificeras på nämnda sätt är att åtgärden inte medför en väsentlig förändring av byggnaden. Denna utökade möjlighet till direktavdrag för vissa ändringsarbeten benämns det utvidgade reparationsbegreppet. Att arbetena på en byggnad ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll innebär, i likhet med ett ordinärt reparations- eller underhållsarbete, att den skattemässiga kostnadsföringen kan ske direkt. Detta gäller även om utgifterna har fördelats på flera år i räkenskaperna. 3 Det utvidgade reparationsbegreppet har reviderats succesivt. Till en början omfattades enbart fastigheter som användes i rörelse och vissa fastigheter i inkomstslaget annan fastighet som inte användes för bostadsändamål. 4 Numera omfattas hela inkomstslaget näringsverksamhet. År 2000 genomfördes bland annat en lagändring som möjliggjorde direktavdrag för utgifter hänförliga till åtgärder utförda med anledning av byte av hyresgäst. Med ändringarna har även bland annat eftersträvats avskrivningsregler som överensstämmer bättre med det företagsekonomiska kostnadsbegreppet. 5 Det är ofta av intresse för en skattskyldig att kunna kostnadsföra skattemässigt direkt. Genom direktavdraget erhålls i praktiken en skattekredit genom att den beskattningsbara inkomsten kan minskas med hela utgiften under 2 Bestämmelser om avskrivning av byggnader finns i 19 kap. IL. 3 Lagregleringen för det utvidgade reparationsbegreppet finns i 19 kap. 2 2 st. IL. Som förkortning för det utvidgade reparationsbegreppet används ibland URB. 4 Vid denna tidpunkt beskattades näringsfastigheter i tre olika inkomstslag; jordbruksfastighet, annan fastighet samt rörelse. Se avsnitt 3.2 för lagstiftningens historiska utveckling. 5 Prop. 1999/2000: års ekonomiska vårproposition - Förslag till riktlinjer för den ekonomiska politiken, utgiftstak, ändrade anslag för budgetåret 2000, skattefrågor, kommunernas ekonomi m.m., s. 204 ff. Se avsnitt och för en utförligare redogörelse för skälen bakom införandet av det utvidgade reparationsbegreppet och den lagändring som genomfördes

8 samma år. Den minskade skattekostnaden kan i sin tur möjliggöra investeringar. Även vid negativt resultat kan det finnas ett intresse av att öka underskottet eftersom detta kan utnyttjas under efterföljande år. Årliga värdeminskningsavdrag medger å sin sida en långsammare kostnadsföring eftersom utgiften fördelas över flera år. 6 I juni 2016 publicerade Skatteverket sitt första och hittills enda ställningstagande rörande det utvidgade reparationsbegreppet. I detta avsåg myndigheten att besvara frågan huruvida utgifter för så kallade förstagånganpassningar 7 kan medföra avdrag med stöd av det utvidgade reparationsbegreppet. Begreppet förstagångsanpassning förekommer varken i lagtext, förarbeten eller doktrin. Skatteverkets bedömning aktualiserar därför frågan om ställningstagandet håller sig inom de konstitutionella ramarna och vilket stöd det har i gällande rätt. 8 Investeringar i näringsfastigheter uppgår ofta till betydande belopp. Hur en åtgärd på en byggnad klassificeras får därmed många gånger stor inverkan på ett företags skattemässiga resultat. De fördelar som finns med att vissa arbeten faller inom det utvidgade reparationsbegreppet medför att frågan blir av stor betydelse för den skattskyldige. Gränsdragningen är dock ofta svår vilket gett upphov till ett stort antal rättsfall. 9 Osäkerhet kring hur ändringsarbeten ska behandlas skattemässigt kan medföra att den skattskyldige underlåter att utföra nödvändiga åtgärder vilket i längden kan leda till ett ineffektivt utnyttjande av det kommersiella fastighetsbeståndet. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med denna uppsats är att utreda och analysera innebörden av samt gränsdragningen för vilka åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet i 19 kap. 2 2 st. i inkomstskattelagen (1999:1229) 10 (IL). Syftet besvaras genom dels en utredning av rekvisitet om vad som är ett normalt ändringsarbete i den skatteskyldiges näringsverksamhet, dels rekvisitet om vad som utgör en väsentlig förändring av en byggnad. 6 Se avsnitt 2.3 för en närmare redogörelse för värdeminskningsavdrag. Se 40 kap. IL för bestämmelser om hur tidigare års underskott behandlas. 7 Se uppsatsens 4 kap. för en definition av vad Skatteverket menar är en förstagångsanpassning. 8 Skatteverkets ställningstagande behandlas i uppsatsens 4 kap. 9 Hiort af Ornäs Leijon, Lena, Skatterätt - in nuce, 2 uppl., Liber, Stockholm, 2013, s Ett urval av rättsfallen behandlas i uppsatsens 3 kap. 10 Senast omtryckt SFS 2008:803. 2

9 Vidare syftar uppsatsen till att kritiskt analysera vilket stöd Skatteverkets ställningstagande avseende så kallade förstagångsanpassningar har i rättskällorna. 1.3 Avgränsningar Uppsatsen behandlar enbart det utvidgade reparationsbegreppet i 19 kap. 2 2 st. IL. Det kan därmed understrykas att det ordinarie reparations- och underhållsbegreppet i bestämmelsens första stycke inte omfattas av uppsatsens frågeställningar. 11 Inte heller den närliggande regleringen i 19 kap. 3 IL (rörande andelshus) och 19 kap IL (byggnadsarbeten med statliga räntebidrag) faller alltså inom ramen för uppsatsens syfte. Uppsatsen är fokuserad på att utreda rekvisiten om dels vad som är ett normalt ändringsarbete i den skattskyldiges näringsverksamhet och vad som utgör en väsentlig förändring av en byggnad. Anledningen är att det primärt är dessa frågor som i rättstillämpningen ger upphov till gränsdragningsproblem. Jag avser därför inte att i någon större utsträckning behandla gränsdragningen mellan ny- till- och ombyggnationer samt vad som avses med byggnad. 1.4 Metod och material Uppsatsens frågeställningar har besvarats utifrån den rättsdogmatiska metoden. 12 De allmänt accepterade rättskällorna i form av lagtext, förarbeten, praxis och doktrin ligger till grund för tolkandet och fastställandet av gällande rätt. 13 Den rättsdogmatiska metoden kan beskrivas som ett sätt att rekonstruera en rättsregel eller att genomföra en sådan process genom att applicera en rättsregel på ett rättsligt problem. 14 Som stöd för den rättsdogmatiska analysen har jag använt mig av de olika elementen i rättskälleläran. Det innebär exempelvis att ledning har sökts utifrån förarbeten om lagtexten inte gett klarhet i hur tolkningen ska göras. Avsaknaden av en tydlig definition i lagtexten medför att framställningen i stor utsträckning bygger på förarbeten, men framför allt praxis. Mot bakgrund 11 Reparation och underhåll behandlas emellertid översiktligt i uppsatsens 2 kap. i syfte att belysa skillnaden mot det utvidgade reparationsbegreppet. 12 I doktrin finns olika uppfattningar kring frågan huruvida analytiska inslag medför att metoden i stället ska anses vara rättsanalytisk eller om detta ryms inom den rättsdogmatiska metoden. Jag avser inte att behandla denna fråga närmare. Se dock t.ex. Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, häfte 1, s och Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, vol. 118, nr 4-5, s för en vidare diskussion i ämnet. 13 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3 [utökade och reviderade] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015, s Korling, Fredric & Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, 1 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2013, s. 21 ff. 3

10 av att enbart ett fåtal fall varit föremål för prövning i högsta instans ligger även ett relativt stort antal kammarrättsdomar till grund för framställningen. Av utrymmesskäl saknas möjlighet att redogöra för alla avgöranden på området. Vid urvalet har jag därför haft i åtanke att försöka undvika överlappande rättsfall till förmån för en bredare bild av rättsläget. Även om kammarrättsdomar har ett begränsat rättskällevärde illustrerar de vilka gränsdragningsproblem som i praktiken uppkommer och hur domstolarna hanterar dessa. Kammarrättsdomar kan därmed vara ett stöd för lagtolkningen. 15 Att det utvidgade reparationsbegreppet genomgått flera förändringar ställer krav på att tolkningen av praxis görs utifrån den för tidpunkten gällande lagstiftningen. I görligaste mån har jag därför kommenterat hur en del äldre rättsfall förhåller sig till nu gällande lagstiftning. Jag har även, när det ansetts påkallat, tydliggjort utifrån vilka bestämmelser ett mål är avgjort. Studiet av förarbeten har bidragit med förståelse för de motiv som legat bakom införandet och senare års ändringar av det utvidgade reparationsbegreppet. Till stöd för uppsatsen ligger även ett antal artiklar. Dessa har tillfört problematiserande infallsvinklar och tolkningsförslag vilket bidragit till framställningens mer analytiska inslag. Det kan här noteras att en av artiklarna är skriven av en person som var ombud för den skattskyldige i det mål artikeln behandlar. Detta har jag haft i åtanke vid tillgodogörandet av innehållet. 16 Uppsatsens andra delfråga har sin grund i ett ställningstagande från Skatteverket. Ställningstaganden är att likställa med allmänna råd och är inte formellt bindande vilket i praktiken medför att uppsatsens andra frågeställning primärt utgör en analys av i vilket utsträckning ställningstagandet har stöd i andra rättskällor. 17 Inom skatterätten har legalitetsprincipen 18 en särställning. Kravet på uttryckligt lagstöd vid påförande av skatt medför att nämnda princip varit av primär betydelse vid tolkandet av ställningstagandet. Ett särskilt avsnitt har därför ägnats åt denna fråga. Det ligger i sakens natur att det finns svårigheter i att formulera en tydlig definition av vad som faller inom det utvidgade reparationsbegreppet. Det är också något som framhållits i propositionsuttalanden. 19 Min ambition har där- 15 Hiort af Ornäs Leijon, Lena, Skatterätt - in nuce, 2 uppl., Liber, Stockholm, 2013, s Se Tegnander, Hans, HFD och det utvidgade reparationsbegreppet, SN 2012, nr 5, s Se avsnitt 4.5 för en genomgång av ställningstagandens rättsliga ställning. 18 Legalitetsprincipens betydelse på skatteområdet behandlas närmare i avsnitt Prop. 1999/2000: års ekonomiska vårproposition - Förslag till riktlinjer för den ekonomiska politiken, utgiftstak, ändrade anslag för budgetåret 2000, skattefrågor, kommunernas ekonomi m.m., s

11 för snarare varit att sammanställa generella riktlinjer för hur bedömningen ska göras än att presentera en allmängiltig definition. Ämnets specifika karaktär medför att uppsatsen främst bör vara till nytta för personer med goda kunskaper inom skatterätt och fastighetsbeskattning i synnerhet. Min intention är emellertid att även personer med begränsade kunskaper inom nämnda områden ska kunna tillgodogöra sig innehållet. Med bakgrund härtill redogör jag i uppsatsens inledande del för grunderna på området. 1.5 Disposition I framställningens inledande del behandlas ett antal begrepp och allmänna utgångspunkter som är centrala för den fortsatta förståelsen. Bland annat redogörs för IL:s olika avskrivningsklasser, fastighetsbegreppet och hur en fastighets olika delar behandlas avskrivningsmässigt. I det tredje kapitlet ges en grundlig genomgång av det utvidgade reparationsbegreppet. Inledningsvis behandlas innebörden av bestämmelsen. Därefter ges en historisk tillbakablick där förändringar av lagstiftningen behandlas. Centralt i denna del är att identifiera de motiv som låg bakom införandet av det utvidgade reparationsbegreppet 1969 men även bakgrunden till de förändringar som gjorts under senare år. I avsnittet behandlas även var för sig rekvisiten för det utvidgade reparationsbegreppet. I denna del ges först en kort inledning för vardera rekvisit varefter domar från Högsta förvaltningsdomstolen och kammarrätterna behandlas. I uppsatsens fjärde kapitel behandlas uppsatsens andra frågeställning avseende Skatteverkets ställningstagande rörande så kallade förstagångsanpassningar. Därutöver utreds vilka krav som ställs på Skatteverkets ställningstaganden. I uppsatsens femte och avslutande kapitel presenteras och summeras framställningens slutsatser varefter dessa analyseras och diskuteras. 5

12 2 Centrala begrepp och allmänna utgångspunkter 2.1 Fastighet och byggnad I IL finns ingen självständig definition av fastighet och byggnad. Det skatterättsliga fastighetsbegreppet vid inkomstbeskattningen torde emellertid i hög grad bygga på den civilrättsliga definitionen. 20 Av 1 kap. 1 jordabalken (1970:994) 21 (JB) framgår att fast egendom är jord och att denna är indelad i fastigheter. Utöver mark hör även fastighetstillbehör, byggnadstillbehör och industritillbehör till fastigheten (2 kap. 1-3 JB). Av 2 kap. 6 IL framgår att även en byggnad som är lös egendom benämns som fastighet. Så gäller även tomträtt (2 kap. 6 3 st. IL). I praktiken är den skatterättsliga fastighetsdefinitionen en utvidgad jordabalksdefinition. 22 Till byggnaden hänförs föremål av sådan typ som normalt sett är nödvändiga för en byggnads funktion som uppehållsplats för människor. Hit hör själva byggnadsstommen med golv, tak och väggar samt nödvändiga tillbehör till alla byggnadens installationer, såsom uppvärmning, belysning och vattenförsörjning. Även till exempel trappor, personhissar, anläggningar för friskluftsventilation och sanitära anordningar hänförs till byggnaden. 23 Om man ser till den praxis som utvecklats kring vad som i avskrivningshänseende är hänförligt till byggnad kan exempelvis nämnas RÅ 1984 ref. 1:77 där det konstaterades att en trekammarbrunn tillhörde byggnaden. I RÅ 1975 not. 114 ansågs ett värdevalv i en bank vara hänförligt till byggnad (valvdörren ansågs dock vara ett inventarium). Vidare ansågs i RÅ :13 en kajanläggning i betong och stål, stående på pålar i vatten, som var ansluten till land genom anslutningsarmar, utgöra byggnad Markanläggning Markanläggningar är anordningar och anläggningar som varken är byggnader eller inventarier (20 kap. 2 IL). I lagtexten anges vägar, hamninlopp, kanaler, parkeringsplatser, fotbollsplaner och planteringar som exempel. Vidare framgår att brunnar, källare och tunnlar räknas som markanläggningar till den del de 20 Prop. 1973:162 Kungl. Maj:ts proposition med förslag om nya regler för allmän fastighetstaxering, m.m.; given den 26 oktober 1973, s. 105, s. 294 f. och s Senast omtryckt SFS 1971: Kleerup, Jan & Rydin, Urban, Fastigheten och skatten, [Ny utgåva], FAR Akademi, Stockholm, 2016, s SOU 1968:26 Ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter: betänkande, s. 49 f. och s

13 inte räknas som byggnad. Som markanläggningar räknas även sådana arbeten som behövs för att marken ska göras plan eller fast. Markanläggningar hänförs inte till anskaffningsvärdet för byggnaden utan skrivs av separat med årliga värdeminskningsavdrag (20 kap. 4 IL). Ändringsarbeten på markanläggningar kan därmed inte omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet Byggnads- och markinventarier Som byggnadsinventarier räknas sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden. Hit räknas inte anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning. Att en anordning klassificeras som ett byggnadsinventarium medför att anskaffningsutgiften inte ska läggas till byggnadens anskaffningsvärde och bli föremål för årliga avskrivningar i den takt som gäller för byggnader. Byggnadsinventarier behandlas i stället som vanliga inventarier och skrivs av med en kortare avskrivningstid. 24 I en industribyggnad är till exempel maskiner, stabiliserande och ljuddämpande anordningar att se som byggnadsinventarier. Samma sak gäller för olika typer av transportanordningar, såsom räls och traversbanor, särskilda för godstransport avsedda hissar och andra lyftanordningar. Även tankar, behållare och ställningar för lagring hänförs till byggnadsinventarier. Vidare omfattas ledningar för vatten, elektrisk ström gas med mera. 25 Ytterligare exempel på delar som i praxis hänförts till byggnadsinventarier är bilportar i en bilförsäljnings- och bilverkstadsrörelse. 26 Installation av ljudabsorberande undertak, ventilations- och klimatanläggning respektive speciell belysning för arbetsplatser i kontorslandskap har vidare bedömts vara byggnadsinventarier. 27 I en hotellverksamhet har inredning i våtutrymmen såsom sanitetsgods och duschar med tillhörande VVS-installationer, kakel- och annan fast inredning i våtutrymmen, maskinutrustning med fundament i tvättstuga med VVS- och elinstallationer för maskinerna, bastuaggregat, solarium och pool ansetts vara byggnadsinventarier. 28 Vidare har installationer för automatisk solavskärmning ansetts utgöra byggnadsinventarier Se 19 kap. 19 IL och avsnitt 2.1. Bestämmelser om avskrivning av inventarier finns i 18 kap. IL. 25 SOU 1968:26 Ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hyresfastigheter: betänkande, s RÅ 1977 ref RÅ 1983 ref. 1:1. Se även Kammarrätten i Göteborgs dom i mål nr där en ventilationsanläggning ansågs vara ett byggnadsinventarium. 28 RÅ 1984 ref. 1: Se Kammarrätten i Stockholms dom i mål nr

14 I fastighetsbegreppet ryms även markinventarier. Som markinventarium räknas en markanläggning eller del av markanläggning som tillsammans med inventarier är avsedd att användas i den näringsverksamhet som bedrivs på en fastighet. Dit räknas även ledningar, stängsel och liknande avspärrningsanordningar (20 kap. 15 IL). I samband med införandet av begreppet markinventarium angavs i propositionen bland annat industrispår och traversbanor som exempel på vad som skulle delas in som markinventarier. Även anordningar för vattenoch luftvård ansågs hänförligt till markinventarier, såsom särskilda avloppsledningar och bassänger för avlägsnandet av förorenat vatten samt särskilda skorstenar Näringsfastighet Enbart näringsfastigheter omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. Med näringsfastighet avses en fastighet som inte är en privatbostadsfastighet (2 kap. 14 IL). Fastigheter ägda av juridiska personer utgör alltid näringsfastigheter. Vidare stadgas i 13 kap. 1 3 st. IL att innehav av näringsfastigheter alltid räknas som näringsverksamhet. Det bör framhållas att någon skillnad inte görs mellan omsättningsfastigheter respektive anläggningsfastigheter när det gäller tillämpligheten av det utvidgade reparationsbegreppet båda fastighetstyperna utgör alltså näringsfastigheter och kan omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. Att någon åtskillnad inte görs beror på att lagerfastigheter inte alltid säljs direkt efter färdigställandet. Under innehavstiden är de därmed föremål för värdeminskning med mera på samma sätt som för anläggningsfastigheter Avdrag för värdeminskning Anskaffningsutgiften för en näringsfastighet kan i avdragshänseende delas upp i olika avskrivningsklasser. Eftersom den årliga avskrivningsprocenten (värdeminskningsavdraget), men även den avskrivningsmässiga behandlingen i övrigt, bedöms utifrån klassificeringen görs en fördelning mellan vad som på fastigheten är hänförligt till byggnad, markanläggning, mark och inventarier. En sådan uppdelning kan göras vid förvärv men även senare genom en omklassifice- 30 Prop. 1969:100 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), given Stockholms slott den 21 mars 1969, s. 35 och s. 54 f. 31 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon- Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, del 1, 16 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2017, s I IL används begreppen omsättningstillgång och anläggningstillgång för lager- respektive anläggningsfastigheter. 8

15 ring av befintlig fördelning (19 kap IL). 32 Den del av anskaffningsutgiften som belöper på mark medger inte rätt till värdeminskningsavdrag. Anledningen är att mark anses ha ett bestående värde och därmed inte föremål för någon reell värdeminskning. Anskaffningsutgiften får i stället dras av vid avyttringen. Därför stadgas i 19 kap. 11 IL att en fördelning ska göras mellan byggnad och mark. 33 Värdeminskningsavdraget ska beräknas enligt avskrivningsplan efter en viss procentsats per år av byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen ska bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd (19 kap. 5 IL). Om en nyttjanderättshavare har utgifter för ny- till- eller ombyggnad ska dessa dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (19 kap. 26 IL). Med ekonomisk livslängd avses den tidsperiod det är ekonomiskt motiverat att använda en viss komponent/byggnadsdel. Den ekonomiska livslängden ska inte sammanblandas med den tekniska livslängden som avser under vilken tidsperiod en komponent med normalt underhåll kan nyttjas. Byggnader skrivs av med lägre procent än inventarier eftersom byggnader har en längre användningstid. Avskrivningstakten är alltså anpassad till hur lång långvaraktighet byggnadskomponenten har. 34 Avskrivningsunderlaget för en byggnad på en näringsfastighet utgörs alltså av byggnadens anskaffningsvärde frånräknat värdet av byggnadsinventarier. Mer specifikt kan avskrivningsunderlaget sägas bestå av anskaffningsvärdet för själva byggnadsstommen och de anordningar som behövs för byggnadens allmänna funktioner. I anskaffningsvärdet ingår köpeskilling, lagfartskostnader, lantmäterikostnader med mera. Vid nybyggnation beaktas samtliga utgifter för uppförandet i anskaffningsvärdet Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon- Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, del 1, 16 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2017, s Ibid, s. 360 f. 34 Skatteverket har utfärdat allmänna råd angående årliga procentsatser för värdeminskningsavdrag för olika typer av byggnader. Se SKV A 2005:5 - Riksskatteverkets allmänna råd om procentsatser för värdeminskningsavdrag för byggnader i näringsverksamhet samt SKV M 2005:5 - Skatteverkets information om beräkning av värdeminskningsavdrag på byggnader i näringsverksamhet. För exempelvis hyreshus med bostäder är normalprocentsatsen två procent. Se även Eriksson, Asbjörn, Praktisk beskattningsrätt: lärobok i inkomstbeskattning, 24 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2017, s Bokelund Svensson, Ulf, Fastighetsbeskattning: praktisk handbok, 8 [uppdaterade] uppl., Björn Lundén Information, Näsviken, 2016, s. 286 f. Se även Prop. 1969:100 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), given Stockholms slott den 21 mars 1969, s

16 2.4 Reparation och underhåll Utgångspunkten är att utgifter för reparation och underhåll får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning (19 kap. 2 1 st. IL). Någon skyldighet att göra direktavdrag för den typen av utgifter finns alltså inte och den skattskyldige kan därför välja att hela eller delar av utgiften ska bli föremål för årliga avskrivningar. Utgifter för reparation och underhåll är därmed frikopplad från redovisningen. Utgifter för ny-, till- och ombyggnad ska dock alltid bli föremål för årliga värdeminskningsavdrag. 36 I förarbetena till IL ges en tämligen utförlig definition av vad som avses med reparation- och underhåll. Det anförs att åtgärder, som erfarenhetsmässigt måste vidtas med en byggnad någon eller några gånger under en dess livslängd för att den ska bevaras i sitt ursprungliga skick, utgör utgifter för reparation och underhåll. Som exempel nämns ommålning, lagning av väggar och golv, omtapetsering, omläggning av tak, utbyte av fönster och dörrar. Utmärkande för arbeten som utgör reparation och underhåll är att de vanligtvis inte utgör utbyte av en byggnads mer varaktiga delar, såsom till exempel takstolar och bjälklag. Anledningen är att dessa normalt sett inte behöver bytas under en byggnads livslängd. För det fall utbytet har sin grund i röta eller motsvarande i varaktiga byggnadselement ska det emellertid kunna bedömas som underhåll. 37 Reparations- och underhållsarbeten kan delas in i tre kategorier. - Skyddsåtgärder - avser arbeten med nya ytskikt. Dit hänförs exempelvis målning och läggning av nya golv i bostäder, lokaler och trapphus samt andra gemensamma utrymmen. Även arbeten på fasader och yttertak omfattas. - Lagningsarbeten avser arbeten med att räta, rikta, lappa, laga samt fästa delar av en byggnad som lossnat. Avdrag kan medges om den tekniska utvecklingen gör att utrustningen blir oanvändbar även om den inte är försliten. - Utbyte avser att en befintlig del av byggnaden ersätts med en ny. Det kan röra exempelvis byte av kylskåp, tvättmaskin, badkar och lås. Det finns inget hinder mot fullt avdrag även om den tekniska utvecklingen 36 Kleerup, Jan & Rydin, Urban, Fastigheten och skatten, [Ny utgåva], FAR Akademi, Stockholm, 2016, s. 31. Se 19 kap. 4, 8 och 13 IL. 37 Prop. 1969:100 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), given Stockholms slott den 21 mars 1969, s

17 inneburit att den nya utrustningen har en bättre funktion än den ersatta delen. 38 I HFD 2014 ref. 51 illustreras tydligt gränsdragningen mellan reparation- och underhåll respektive ombyggnad. På tre fastigheter fanns ett antal byggnader uppförda år 1802, 1887 och Liksom större delen av fastigheterna i trakten stod byggnaderna på lera. Grundkonstruktionerna varierade och var utförda med den teknik som gällde för respektive tid. Detta innebar till exempel att två av byggnaderna stod på träpålar som angripits av röta. Den äldsta byggnaden saknade helt pålning. Till följd av sättningar i grundkonstruktionerna uppvisade samtliga byggnader skador på fasad, stomme, bjälklag med mera. Med användande av modern teknik avsåg man ersätta den gamla konstruktionen med betongbalkar som skulle fördela tyngden från byggnaderna på nya stålpålar. Frågan uppkom om kostnaderna för arbetet skulle dras av som reparation eller ombyggnad. Högsta förvaltningsdomstolen fastslog att det i sin helhet rörde sig om reparation. I propositionen framhålls visserligen att direktavdrag normalt inte medges för utbyte av byggnadsgrunden eller andra bärande konstruktioner. Samtidigt uttalades dock att utbyte av genom röta skadade delar av sådana varaktiga byggnadselement är att se som underhåll. Rötskadorna var den dominerande orsaken varför avdrag medgavs med hänvisning till det sistnämnda uttalandet. 2.5 Ny-, till- och ombyggnad Nybyggnationer omfattas inte av det utvidgade reparationsbegreppet. Anledningen är att sådana arbeten inte utgör ändringsarbeten på befintliga byggnader. 39 Tillbyggnationer torde inte heller vara ett sådana arbeten som faller inom det utvidgade reparationsbegreppet. 40 Av 19 kap. 13 IL framgår att utgifter för till- eller ombyggnad räknas till byggnadens anskaffningsvärde. Avser utgifterna varken utgifter för reparation och underhåll (eller omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet) blir de alltså föremål för årliga värdeminskningsavdrag. 38 Kleerup, Jan & Rydin, Urban, Fastigheten och skatten, [Ny utgåva], FAR Akademi, Stockholm, 2016, 32. Se även RÅ 1990 ref Se 19 kap. 2 2 st. IL för hur bestämmelsen är formulerad. 40 RÅ 1987 ref. 87. För en närmare redogörelse för gränsdragningen mellan ny- till- och ombyggnad respektive reparation se Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, del 1, 16 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2017, s. 366 ff. 11

18 2.6 Betydelsen av hur en byggnadsåtgärd klassificeras Hur en utgift klassificeras enligt IL:s avskrivningsklasser har normalt sett ingen betydelse för avdragsrätten, utan i stället för avdragsmetoden. Fördelningen på avskrivningsklasser är betydelsefull eftersom avskrivningsprocentsatserna skiljer sig åt väsentligt. 41 Det är ofta av intresse för den skattskyldige att kunna göra direktavdrag. Genom direktavdraget erhålls i praktiken en skattekredit eftersom den beskattningsbara inkomsten kan minskas med hela utgiften under samma år. 41 Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer & Simon- Almendal, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, del 1, 16 uppl., Studentlitteratur, Lund, 2017, s Se kap. IL för en närmare jämförelse mellan hur en byggnads komponenter behandlas olika. 12

19 3 Det utvidgade reparationsbegreppet 3.1 Inledning Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet kan behandlas som reparation och underhåll, trots att de byggnadstekniskt är mer långtgående. En förutsättning för att en sådan klassificering ska ske är att åtgärderna inte medför en väsentlig förändring av byggnaden. Detta benämns det utvidgade reparationsbegreppet. Att arbetena på en byggnad ska behandlas som utgifter för reparation och underhåll innebär, i likhet med ett ordinärt reparations- eller underhållsarbete, att den skattemässiga kostnadsföringen kan ske direkt. Regeln tillämpas på både lokaler och bostäder i inkomstslaget näringsverksamhet. 42 Att det av bestämmelsen framgår att ändringsarbeten behandlas som utgifter för reparation och underhåll ska tolkas som att det, i likhet med ett vanligt reparations- och underhållsarbete, inte finns en skyldighet att göra direktavdrag. Bestämmelsen om det utvidgade reparationsbegreppet finns i 19 kap. 2 2 st. IL: Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte sådana åtgärder som medför en väsentlig förändring av byggnaden. 3.2 Lagstiftningens historiska utveckling års lagändring införandet av det utvidgade reparationsbegreppet 1969 infördes i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) 43 (KL) en utökad möjlighet till avdrag för utgifter för reparation och underhåll det utvidgade reparationsbegreppet. Som skäl för åtgärden anfördes att dåvarande avdragsbestämmelser utifrån en företagsekonomiskt perspektiv var otidsenliga och otillräckliga. Om en byggnads lokaler som en följd av ändrad verksamhetsinriktning omdisponerades och nya fönster- och dörröppningar upptogs och inner- 42 Kleerup, Jan & Rydin, Urban, Fastigheten och skatten, [Ny utgåva], FAR Akademi, Stockholm, 2016, s Upphävd genom lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). 13

20 väggar flyttades med mera medgavs normalt inte omedelbart avdrag. Anledningen var att ändringarna syftade till en förändring av byggnadens tekniska skick och att det därmed blev fråga om ny- till- eller ombyggnation. Vid en strikt tillämpning av rådande principer skulle nämligen ändringar av ovan nämnda slag medföra direktavdrag enbart under förutsättning att utbytta delar blivit oanvändbara på grund av fysisk förslitning och att byggnaden inte blivit i bättre skick på grund av att bättre material använts. Med anledning av ändrad verksamhetsinriktning, teknisk och ekonomisk utveckling bedömdes inte omdisponeringar av nämnda slag som särskilt bestående. De ansågs många gånger i stället återkomma regelbundet och med relativt korta intervaller. Att utgifterna därmed skulle aktiveras och läggas på byggnadens anskaffningsvärde ansågs kunna leda till att ekonomiskt oriktiga byggnadsvärden uppstod. 44 Mot bakgrund av detta föreslogs att med reparation och underhåll i vedertagen bemärkelse skulle jämställas sådana ändringsarbeten som normalt kunde förväntas bli vidtagna någon eller några gånger under en byggnads användningstid. Med detta avsågs enbart åtgärder vidtagna enbart inom ramen för byggnadens avsedda huvudsakliga användningsområde, det vill säga för dess fortsatta begagnande för affärs-, kontors-, verkstads-, lagrings-, eller liknande ändamål och inte åtgärder av sådan omfattning att byggnadens karaktär på ett mera väsentligt sätt förändras. 45 Den föreslagna ändringen, i likhet med övriga i 1969 års proposition föreslagna ändringar av avskrivningsreglerna vid inkomstbeskattningen, syftade till att bättre anpassa gällande regler till det företagsekonomiska kostnadsbegreppet. 46 Mer specifikt uttryckt kan det sammantagna syftet med införandet av det utvidgade reparationsbegreppet sägas ha varit att underlätta förändringar i verksamhetsinriktningen och därmed omfatta åtgärder, betingande av ändrade förutsättningar i verksamheten, vidtagna inom byggnadens avsedda huvudsakliga användningsområde. 47 Det ursprungliga utvidgade reparationsbegreppet infördes genom lag (1969:363) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) i 29 anvisningspunkt 17 i KL och löd: Lika med kostnader för reparation och underhåll behandlas i avdragshänseende kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som äro 44 Prop. 1969:100 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), given Stockholms slott den 21 mars 1969, s Ibid, s. 53 och s Ibid, s Rydin, Urban, Har det utvidgade reparationsbegreppet utvidgats?, SN 2000, nr 11, s , på s

21 normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, såsom upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Åtgärder som innebär en en väsentlig förändring av fastigheten, såsom då en verkstadsbyggnad ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, äro dock ej att jämställa med reparation och underhåll års lagändring inkomstslaget jordbruksfastighet kom att omfattas Till en början gällde det utvidgade reparationsbegreppet enbart i fastigheter som användes i rörelse och vissa fastigheter i inkomstslaget annan fastighet som inte användes för bostadsändamål. Genom lag (1972:741) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) gjordes det utvidgade reparationsbegreppet tillämpligt även för ekonomibyggnader i inkomstslaget jordbruksfastighet. Bostäder och dylikt på jordbruket omfattades däremot inte. 48 Samma ordinarie reparationsbegrepp gällde ursprungligen för rörelse och jordbruksfastighet. Det ansågs därför naturligt att även utvidga tillämpningsområdet för det utvidgade reparationsbegreppet till att omfatta byggnader på jordbruksfastighet. Praxis bedömdes ha blivit allt för restriktiv avseende avdrag för kostnader hänförligt till, av företagsekonomiska skäl, utförd modernisering av framför allt djurstallar och vissa andra ekonomibyggnader i jordbruk som är nödvändiga för att möjliggöra en rationell jordbruksdrift. Vidare ansågs avdragsreglerna vara otidsenliga och de hade samtidigt genererat ett mängd skatteprocesser. Även 1972 års lagändring motiverades med syftet att underlätta ändringar i produktionsinriktningen. I propositionen framhålls att utvidgningen av det utvidgade reparationsbegreppet har sin grund i företagsekonomiska bedömningar. 49 Som exempel på åtgärder som i avdragshänseende ska likställas med reparation och underhåll (det utvidgade reparationsbegreppet) anges i betänkandet till exempel flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad med anledning av övergång från köttdjursuppfödning till produktion av slaktsvin Rydin, Urban, Har det utvidgade reparationsbegreppet utvidgats?, SN 2000, nr 11, s , på. s Prop. 1972:120 Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), m.m., given Stockholms slott den 20 oktober 1972, s. 115 f. 50 SOU 1971:78 Jordbruksbeskattningen: betänkande, s. 28 och s

22 års skattereform blir generellt tillämpligt i näringsverksamhet Vid 1990-års skattereform gjordes det utvidgade reparationsbegreppet generellt tillämpligt i inkomstslaget näringsverksamhet. Även bostäder kom, till skillnad från tidigare, därför att omfattas. 51 Den lydelse av det utvidgade reparationsbegreppet som var gällande före införandet av IL återfanns i 23 anvisningspunkt 3 i KL: Avdrag som för reparation och underhåll får göras för kostnader för sådana ändringsarbeten på byggnad som kan normalt påräknas i den bedrivna verksamheten, som upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Åtgärder som innebär en väsentlig förändring av fastigheten, som då ett djurstall eller en verkstadsbyggnad byggs om för att i stället användas för ett helt annat ändamål, hänförs inte till reparation och underhåll års införande av inkomstskattelagen Genom införandet av nuvarande IL fick det utvidgade reparationsbegreppet en ny, och i huvudsak alltjämt gällande, lydelse. 52 Som exempel på ändringsarbeten som normalt medför avdrag angavs i den tidigare lydelsen upptagande av nya fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler. Vidare angavs som exempel på åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden att ett djurstall eller en verkstadsbyggnad byggs om för att i stället användas för ett helt annat ändamål. De exemplifieringar som tidigare fanns i lagtexten om vad som omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet togs bort med anledning av den nya lydelsen. 53 I samband med införandet av IL ändrades även formuleringen väsentlig förändring av fastigheten mot väsentlig förändring av byggnaden. Rydins bedömning är dock att det enbart rör sig om en redaktionell förändring. 54 Även 51 Prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 665 och s. 295 ff. Ändringen har inte berörts närmare i förarbetena men den förefaller vara en naturligt följd av den sammanslagning av inkomstslagen som gjordes i samband med reformen. 52 Se avsnitt 3.1 för nuvarande lydelse. IL trädde i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. 53 Prop. 1999/2000: års ekonomiska vårproposition - Förslag till riktlinjer för den ekonomiska politiken, utgiftstak, ändrade anslag för budgetåret 2000, skattefrågor, kommunernas ekonomi m.m., s Rydin, Urban, Har det utvidgade reparationsbegreppet utvidgats?, SN 2000, nr 11, s , på. s

23 om begreppet fastighet 55 i strikt juridisk betydelse kan sägas vara vidare och omfatta mer än byggnaden i sig hade frågan huruvida det skett en väsentlig förändring redan tidigare enbart skett utifrån byggnaden hänsyn till någon eventuell förändring av exempelvis markytor hade alltså inte tagits. Någon praktiskt förändring kan därmed inte anses föreligga. 56 Inte heller har förändringen kommenterats i förarbetena vilket talar för att någon materiell ändring inte var avsedd. Eftersom lagtexten kortades ner avsevärt kan lagändringen språkligt sett betraktas som genomgripande men den var inte avsedd att medföra någon utvidgning av tillämpningsområdet. För att markera detta behölls formuleringen den bedrivna verksamheten i stället för den av Skattelagskommittén föreslagna formuleringen näringsverksamheten års lagändring i den skattskyldiges näringsverksamhet Bestämmelsen om det utvidgade reparationsbegreppet kom att genom lag (2000:540) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 58 ändras ytterligare i ett avseende redan innan den börjat tillämpas. Lagtexten ändrades till formuleringen normala ändringsarbeten i den skattskyldiges näringsverksamhet i stället för den tidigare lydelsen normalt påräknas i den bedrivna verksamheten. På så sätt markerades att bedömningen av vad som var normalt skulle göras utifrån vem som bekostat ändringsarbetet. 59 Bakgrunden till ändringen var att rekvisitet, enligt många, kommit att tolkas allt för restriktivt i praxis. Bedömningen av vad som var normalt gjordes i praktiken utifrån den verksamhet som bedrevs i den uthyrda lokalen. Någon åtskillnad gjordes alltså inte mellan de fall fastighetsägaren stod för utgifterna och de fall hyresgästen stod för utgifterna. Bedömningen har i de båda fallen skett utifrån hyresgästens verksamhet och inte fastighetsägarens uthyrningsverksamhet. För att direktavdrag skulle medges krävdes i praktiken att verksamheten i den specifika lokalen inte hade ändrats. Avdrag brukade, enligt pro- 55 Se t.ex. Bergström, Sture (red.), Juridikens termer, 9 [reviderade] uppl., Almqvist & Wiksell, Stockholm, 2002, s. 56. Även inom det skatterättsliga området skiljer sig definitionen av fastighet. För en övergripande schematisk framställning över fastighetsbegreppet se Kleerup, Jan & Rydin, Urban, Fastigheten och skatten, [Ny utgåva], FAR Akademi, Stockholm, 2016, s Se avsnitt för hur bedömningen tidigare gjordes. 57 Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen - del 2, s Ändringen trädde i kraft den 1 juli 2000 och tillämpas retroaktivt på ändringsarbeten som påbörjats från och med den 1 januari I det följande benämner jag lagändringen 2000-års lagändring. 59 Prop. 1999/2000: års ekonomiska vårproposition - Förslag till riktlinjer för den ekonomiska politiken, utgiftstak, ändrade anslag för budgetåret 2000, skattefrågor, kommunernas ekonomi m.m., s