Expertskatt En nationell och EU- rättslig utredning av

Transkript

1 Juridiska institutionen Vårterminen 2015 Examensarbete i Skatterätt, särskilt internationell individbeskattning 30 högskolepoäng Expertskatt En nationell och EU- rättslig utredning av arbetsgivarbegreppet i 11 kap 22 st. 2 inkomstskattelagen Författare: Cecilia Esbo Handledare: Professor Bertil Wiman

2 1

3 Innehållsförteckning Förkortningar Inledande kapitel 1.1 Ämnespresentation Expertskattens bakgrund Syfte och Avgränsning Metod Disposition Expertskatt 2.1. Utformning Forskarskattenämnden Expertskattens personkrets Arbetstagarbegreppet Arbetsgivarbegreppet Byte av arbetsgivare Tidpunkt för uppfylld expertskatt Arbetsgivarbegreppet problemformulering 3.1. Inledande kommentarer Kammarrätten i Stockholm, mål nr Kammarrätten i Stockholm, mål nr Skatteverkets ställningstagande Uppsatsens utredning DEL I. Arbetsgivarbegreppet utifrån ett svenskt skatte-och avgiftshänseende 4. Övriga lagar inom svensk inkomstskatterätt 4.1 Inledande kommentarer Socialavgiftslagen Undantagsregel i Socialavgiftslagen Undantagsregeln i relation till arbetsgivarbegreppet i ForskL Arbetsgivarbegreppet i relation till skatteförfarandelagen Arbetsgivarbegreppet i relation till SINK Jämförelse med sexmånaders-och ettårsregeln Sammanfattning

4 DEL II. Arbetsgivarbegreppet i relation till EU 5. EU-rättens fria rörligheter 5.1 Inledande kommentarer Fri rörlighet av kapital Etableringsfrihet Fri rörlighet av arbetstagare HFD 2014 ref Fri rörlighet av tjänster Tillämplig fördragsfrihet Restriktion- och diskrimineringsanalys 6.1 Inledande kommentarer Restriktionsanalys objektivt jämförbara situationer Mål C-234/01, Gerritse Förenade målen C-344/13 och C-367/ Mål C-315/02, Lenz Diskrimineringsformer Tillämplig diskriminering Rättfärdigandeprövning 7.1 Inledande kommentarer Rule of reason- doktrinen Rättfärdigandegrunder Förhindra skatteflykt Fördelningen av beskattningsrätten Skattesystemets inre sammanhang Effektiv skattekontroll Territorialitetsprincipen Kan arbetsgivarbegreppet i 11 kap 22 st. 1 rättfärdigas? Proportionalitetsprövning 8.1 Inledande kommentarer Uppfyller arbetsgivarbegreppet kravet på proportionalitet? Sammanfattning Avslutande reflektioner Källförteckning

5 Förkortningar EU EU-domstolen EES EUF-fördraget ForskL HFD IL Prop. Europeiska Unionens samarbetsområde Europeiska Unionens domstol Europeiska ekonomiska samarbetet Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt Lag (1999:1305) om Forskarskattenämnden Högsta förvaltningsdomstolen Inkomstskattelagen Proposition SAL Socialavgiftslag (2000:980) SFL SINK SvSkT Lagen om (2011:1244) om skatteförfarandet Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Svensk Skattetidning 4

6 1. Inledande kapitel 1.1 Ämnespresentation I dagens samhälle är det mer och mer naturligt att en del av livet tillbringas med att bo och arbeta utomlands. Dagens ökade möjligheter till kommunikation och färdmedel gör det både populärt och viktigt att medverka i såväl den globala som den svenska utvecklingsprocessen. Det är även vanligt att arbetstagare inte förflyttar sig till endast en plats utan dagens förflyttningar har utökats till att även omfatta flera arbetsländer samtidigt. Arbetstagarna får en personlig utveckling samtidigt som de bidrar med information och kunskap inom viktiga områden såsom forskning och industri. Den internationella arbetskraften är med andra ord viktig och nödvändig för kvalitén på Sveriges framtida utveckling inom näringslivet. 1 Det globala förflyttningsmönstret innebär att arbetstagare som börjar arbeta i Sverige kan få lön och ersättning från två länder, så kallad split payroll. För att kunna kvarstå i hemlandets socialförsäkringssystem betalas den ena lönen ut från hemlandet samtidigt som en del av lönen betalas ut i Sverige i form av lokala förmåner och skattekompensation. 2 Om utländska arbetstagare är forskare, experter eller innehar en nyckelposition inom företagen kan dessa arbetstagare erhålla skattelättnader i Sverige, även kallad expertskatt. Enligt 11 kap 22 st. 2 IL kan, under fortsatt förutsättning att arbetstagaren är utländsk, även arbetstagare utan att ha någon specifik ställning inom företaget erhålla expertskatt om ersättningen överstiger två prisbasbelopp per månad. Den svenska skattelättnaden för utländska arbetstagare finns reglerad i 11 kap IL och anger att det endast är ersättning från en svensk arbetsgivare eller en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige som får läggas till grund för beslutet om expertskatt för en utländsk arbetstagare. Lagstiftningen innebär med andra ord att arbetstagarens utländska ersättning (där arbetsgivaren inte har fast driftställe i Sverige) inte får ligga till grund för beslutet om expertskatt. Som ovan förklarats skapar reglerna om expertskatt många frågor och problem kring split payroll och arbetsgivarbegreppet. Sammanhanget gällande split payroll kommer framförallt att presenteras utifrån två nyligen avgjorda rättsfall från Kammarrätten i Stockholm år Det som är speciellt med dessa två rättsfall är att domstolen, trots till synes identiska objektiva omständigheter, bedömer målen totalt 1 Prop. 2013/14:213, s Riksdagstryckeriet, Utvärdering av skattelättnader för utländska experter, s

7 olika. Rättsfallen anser jag visa på den stora oklarhet som råder på expertskatteregleringens område idag och som även ligger till grund för uppsatsens utredning. 3 Utredningen i denna uppsats kommer därmed att beröra denna split payroll situation där undersökningen kommer att baseras på några frågeställningar. Det kan nämligen ifrågasättas vem som i split-payroll -sammanhang anses som arbetsgivare och vilka effekter som uppstår när utländsk ersättning förbises vid bedömningen av expertskattestatus. Effekterna kommer att studeras utifrån arbetsgivarbegreppet där diskussionen kommer att jämföras med övrig svensk reglering av arbetsgivarbegreppet. Det kan även ifrågasättas om regleringen strider mot EU-rätten och dess fria rörligheter eftersom de svenska reglerna utesluter utländsk ersättning från underlaget för expertskatt. Expertskatteregleringen kan äventyra Sveriges position som ett attraktivt land där Sverige går miste om kunskap inom både forskning och industri. 1.2 Expertskattens bakgrund Innan reglerna om skattelättnader för utländska nyckelpersoner infördes i inkomstskattelagen år 2001 fanns det framför allt tre olika metoder som användes i de länder som nu infört expertskattregler. 4 Den första metoden var ett medgivande till avdrag från lönen före skatt, också kallat ett skattefritt bidrag. Utöver detta tillämpades även en lägre skattesats i jämförelse med övriga obegränsat skattskyldiga. Ett andra alternativ var att ta bort vissa specifika ersättningar från skatteplikt. Den tredje och sista metoden som användes var att både undanta ersättningar från skatteplikt men samtidigt också medge ett avdrag från lönen. Den sistnämnda metoden användes även i Sverige innan 1990 års skattereform enligt lagen om beskattning av utländska forskare vid tillfälligt arbete i Sverige. 5 Regeringens motivering till införandet av de nya reglerna år 2001 var mot bakgrund av ovanstående metoder där regeringen menade att den första metoden talade för en lagstiftning på området. Regeringen ställde sig även positiva till att införa undantag från beskattning gällande vissa ersättningar. Dessa ersättningar är till exempel kostnader i samband med utflytt men även kostnader som är knutna till både familj, barn och arbetet i det nya landet. Ersättningarna kan räknas som välfärdsförlust med 3 Se avsnitt och för mer information om rättsfallen från Kammarrätten i Stockholm. 4 Bland annat Finland, Danmark och Nederländerna. Se även Ericsson, Jonsson, Utvärdering av expertskatten, s Prop. 2000/01:12 s

8 tanke på att den utländska arbetstagaren avstår från hemlandets förmåner. Skulle de istället beaktas erhåller personen en kompensation för detta. 6 Införandet av en lagstiftning som beaktar de problem som uppkommer med en utländsk anställning ansågs göra Sverige till ett attraktivt land för nyetableringar av företag. Behovet sågs även som nödvändigt med tanke på att våra grannländer Finland, Danmark och även Nederländerna införde omfattande skattelättnader under 1990-talet. 7 Syftet med de nya reglerna var att höja Sveriges internationella konkurrensförmåga och bidra till framtidens forskning och produktutveckling. Ny kunskap och teknologi skulle gagna Sverige och svensk ekonomi skulle växa och göra sig stark på den internationella marknaden. 8 Den tidigare lagen från 1980-talet utvidgades alltså senare med de nya bestämmelserna år 2001 och infördes i 11 kap IL. Dessutom ökades skattenedsättningen på grund av att personer som var på uppdrag eller som arbetade i Sverige endast skulle utnyttja det svenska socialförsäkringssystemet till en begränsad del vilket även gjorde att nedsättningen även omfattade arbetsgivaravgifterna. 9 Senaste tillägget i reglerna om skattelättnader för utländska arbetstagare infördes år 2012 i form av en fastställd ersättningsnivå som grund för expertskattestatus. Tillägget infördes främst för att öka reglernas förutsebarhet med hjälp av en objektiv grund som innebär att arbetstagaren beviljas expertskatt om den månatliga ersättningen överstiger två prisbasbelopp Syfte och avgränsning Vid bedömning i enlighet med 11 kap 22 st. 2 IL får underlaget för expertskattebeslutet inte grunda sig på ersättning från en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige. Syftet med denna uppsats är att utreda i vilka situationer en ersättning till en arbetstagare i Sverige, som betalas ut från en utländsk arbetsgivare, anses utbetalad av den svenska arbetsgivaren. Stort fokus kommer därmed att läggas på att utreda arbetsgivarbegreppet och vilka effekter som uppstår i samband med expertskatteregleringens definition av arbetsgivarbegreppet. Arbetsgivarbegreppet i 11 6 Prop. 2000/01:12 s Ericsson, Jonsson, Utvärdering av expertskatten, s Prop. 2000/01:12 s Ericsson, Jonsson, Utvärdering av expertskatten, s Prop. 2011/12:1 s

9 kap 22 st. 2 IL kommer först och främst att studeras utifrån ett svenskt skatte- och avgiftshänseende för att sedan utreda om begreppet i expertskattelagstiftningen strider mot EU-rätten och de fria rörligheterna. Expertskatten är ett relativt avgränsat område i sig men jag har valt att avgränsa mig till att utreda arbetsgivarbegreppet vid en så kallad split payroll -situation som innebär att arbetstagaren får sin utbetalning från två arbetsgivare varav en är utländsk utan fast driftställe i Sverige. Eftersom att uppsatsen behandlar expertskatt och även en del socialrätt har jag valt att avgränsa bort det arbetsrättsliga arbetsgivarbegreppet. Den EU-rättsliga delen av uppsatsen kommer även att avgränsas till att omfatta artiklarna om de fria rörligheterna i EUF-fördraget. Inom ramen för denna uppsats ryms, trots inslag av den internationella rätten, inte en komparativ analys av övriga medlemsländers expertskattelagstiftning varför jag i denna uppsats valt att avgränsa bort detta delavsnitt. 1.4 Metod Till grund för denna uppsats har den traditionella rättsdogmatiska metoden används. Utgångspunkten för denna metod är att utgå från traditionella rättskällor såsom lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Det centrala problemet vid uteslutandet av den utländska ersättningen (där företag inte har ett fast driftställe i Sverige) grundar sig i definitionen av arbetsgivarbegreppet. I och med att jag i uppsatsen ska utreda vilka effekter som uppstår i samband med definition av arbetsgivarbegreppet i 11 kap 22 st. 2 behövs en så bred utredning som möjligt. Arbetsgivarbegreppet analyseras därför i denna uppsats med hjälp av inkomstskattelagen, övrig svensk skatterättslig lagstiftning, socialrätt, svensk- och EUrättslig praxis samt doktrin. Genom att använda den rättsdogmatiska metoden i form av både nationell och EU-rättslig synvinkel vill jag visa på de stora effekter som uteslutandet av utländsk ersättning vid underlaget för expertskatt bidrar till. För att skapa sig en uppfattning om expertskattens uteslutande av den utländska ersättningen börjar uppsatsens metod med att utreda den svenska regleringens definitioner och tolkningar av arbetsgivarbegreppet. Genom att använda svensk rättspraxis och visa på hur expertskattemål dömts olika visar detta på expertskattens effekter som enligt mig förorsakar en stor rättsosäkerhet. Vidare vill jag visa att detta inte endast är ett nationellt problem utan att uteslutandet av den utländska ersättningen i expertskattelagstiftningen även vållar stora problem i relation till EU-rättens fria 8

10 rörligheter. Syftet med hänvisningen till både nationell och EU-rättslig utredning av arbetsgivarbegreppet i expertskattelagstiftningen är att försöka påvisa att begreppet arbetsgivare bidrar till en global oklarhet. Huvudfrågan i denna uppsats blir således att se vilka effekter som expertskatteregleringen vållar i enlighet med definitionen av arbetsgivarbegreppet i 11 kap 22 st. 2 p 1. Med detta sagt kommer jag att använda mig av en metod som kallas substance-over form där utredning i denna uppsats kommer att fokusera på vilka effekter expertskattelagstiftningens uteslutande av arbetstagarens utländska ersättning vållar. Ett substance-over form resonemang innebär att man inte endast prövar och utreder den nationella skatteregeln som sådana utan fokuserar på den effekt och inverkan som reglerna kan ha på medborgarna. 11 Det ska även tilläggas att många av de rättsfall som kommer att presenteras i denna uppsats inte nödvändigtvis är direkt tillämpliga på den utredning som kommer att föras. Med hjälp av både svenska rättsfall och EU-rättsfall vill jag istället hämta influenser och tankesätt som jag anser att expertskatteregleringens definition och tolkning av arbetsgivarbegreppet borde ta efter och ha i åtanke. 1.5 Disposition Uppsatsen kommer att börja med en introduktion i kapitel två för att bland annat visa hur expertskattelagstiftningen är utformad, hur arbetsgivarbegreppet och arbetstagarbegreppet i denna lag definieras samt vilken enhet som tar hand om expertskatteansökningar. I kapitel tre presenteras sedan det som kommer att utredas inom ramen för denna uppsats och innehåller även rättspraxis. Kapitlet innehåller även Skatteverkets ställningstagande som har fått stor relevans vid bevisprövningen i expertskattemål. Eftersom jag i uppsatsen ska utreda expertskattelagstiftningens arbetsgivarbegrepp i relation till både svensk - och EU-rätt delas den interna och EU-rättsliga framläggningen upp i två olika delar. Uppdelningen syftar till att få en klarare syn på vilka effekter expertskattelagstiftningens reglering i 11 kap 22 st. 2 p 1 vållar. Del I utgår från kapitel fyra och kommer att beröra expertskattelagstiftningens definition av arbetsgivarbegreppet i jämförelse med övriga lagar inom svensk inkomstskatterätt. Syftet med denna del är att se om definitionen i expertskattelagstiftningen borde reformeras på grund av att den behandlas annorlunda än övrig inkomstskatterättslig definition. Under del II, kapitel 5-8, kommer expertskattelagstiftningens definition av 11 SvSkT 2000:10, s

11 arbetsgivarbegreppet och uteslutande av den utländska ersättningen att ställas i relation till EU-rätten. Del II syftar med andra ord till att se till de EU-rättsliga konsekvenserna som den svenska regleringen av arbetsgivarbegreppet i expertskattelagstiftningen bidrar till. Utredningen består i en grundlig analys i enlighet med en känd doktrin för att sedan utreda om regleringen i expertskattelagstiftningen i 11 kap 22 st. 2 p 1 strider mot EUrätten och dess fria rörligheter. Till sist summeras uppsatsen under kapitel 9 för att sedan avslutas under kapitel 10 där mina egna tankar och reflektioner samlas. 2. Expertskatt 2.1 Utformning Reglerna om expertskatt för utländska arbetstagare återfinns i 11 kap IL. Skattelättnaden innebär att endast 75 % av den månatliga ersättningen ska tas upp för beskattning och att 25 % undantas och blir både skattefri och fri från socialavgifter. Dessutom finns det vissa typer av ersättningar som är helt skattefria och som inte heller ingår i underlaget för sociala avgifter. Dessa ersättningar gäller barns skolgång i både grund-och gymnasieskola, två hemresor till tidigare hemland för både arbetstagaren och familjen samt kostnader som uppstår i samband med förflyttningen till Sverige. 12 Reglerna om expertskatt infördes som ovan har beskrivits år 2001 men under år 2012 infördes ett tillägg i form av ett objektivt kriterium för skattelättnad. Tidigare fick reglerna om expertskatt nämligen motstå en hel del kritik om att de brister i förutsebarhet. Tidigare fanns bara en subjektiv grund där prövningen gjordes utifrån varje individs kompetens och arbetsuppgifter. Behovet av en objektiv grund ansågs därför vara stor och år 2012 infördes den nya beloppsgränsen. Enligt 11 kap 22 st. 2 IL måste arbetstagarens månatliga ersättning överstiga två prisbasbelopp för att kunna erhålla skattelättnad. Uppfylls detta krav, förutsatt att arbetstagaren är utländsk medborgare, ska arbetstagaren alltid bli beviljad skattelättnad och därmed är en prövning av arbetstagarens kvalifikationer eller arbetsuppgifter inte längre relevant. Enligt förarbetena till regeln gällande två prisbasbelopp per månad avses alla kontanta ersättningar eller förmåner som tillhandahålls arbetstagaren per månad där tillfälligt understigande inte påverkar skattelättnaden. 13 Eftersom tillägget innebär att vem som helst, förutsatt att man är utländsk arbetstagare, kan uppfylla kriteriet om två 12 Forskarskattenämnden, Om skattelättnaderna. 13 Prop. 2011/12: s

12 prisbasbelopp per månad utvidgades även personkretsen till att även omfatta andra personer än enbart forskare, experter och nyckelpersoner Forskarskattenämnden Forskarskattenämnden agerar i enlighet med lagen (1999:1305) om forskarskattenämnden och instiftades i samband med att möjligheterna till skattelättnader för utländska forskare först infördes år Under de första sexton åren mottog Forskarskattenämnden stycken ansökningar per år och har, trots att de utvidgat sitt verksamhetsområde, behållit namnet. Från år mottog Forskarskattenämnden stycken expertskatteansökningar där cirka hälften av ansökningarna mellan år var ansökningar grundade på ersättningsnivån om två prisbasbelopp. 15 Ansökan ska enligt 6 ForskL vara skriftlig och inkomma senast tre månader efter det att arbetet påbörjats i Sverige och utgår utifrån den ersättning som är avtalad vid tiden för nämndens prövning. 16 Ansökningar om expertskatt prövas således fortfarande av Forskarskattenämnden som därmed utgör den myndighet som är första instans vid prövningar av expertskatt Expertskattens personkrets Som tidigare nämndes ansåg regeringen att det fanns ett stort behov av att reglera problemen som uppkommer när utländsk personal kommer till Sverige för att arbeta under en tillfällig period. Våra grannländer som införde reglerna om expertskatt innan Sverige kunde tyckas vara mer attraktiva för företag ur ett etableringssyfte. Med hjälp av sänkta lönekostnader och införandet av reglerna i inkomstskattelagen kunde Sverige nu konkurrera om kvalificerad personal med hjälp av sänkta lönekostnader. Personkretsen för reglerna om expertskatt omnämns i 11 kap 22 st. 1 IL och kan enkelt delas in i tre olika kategorier: forskare och experter, nyckelpersoner samt personer med företagsledande ställning. Varje kategori bidrar med kunskap till Sveriges utveckling på såväl den nationella som den internationella marknaden. 18 Enligt 11 kap 22 st. 2 IL omfattas sedan år 2012 även alla utländska arbetstagare vars månatliga ersättning per månad överstiger två prisbasbelopp för det kalenderår då 14 Prop. 2011/12:1 s Forskarskattenämnden statistik. 16 Förvaltningsrätten i Stockholm, mål nr SvSkT 2003:4, s Prop. 2000/01:12 s

13 arbetet påbörjas. Prisbasbeloppet för år 2014 är kronor vilket innebär att arbetstagarens månatliga ersättning måste uppgå till minst kronor för att expertskatt ska kunna beviljas. 19 Den första och andra kategorin av personer som omfattas av expertskattelagstiftningens personkrets avser forskare och experter vilka innehar specifik kompetens som Sverige inte har eller har svårt att få tag på inom landets gränser. Syftet med att ta hit experter på specifika områden är att höja och gynna det svenska näringslivet. Enligt förarbetena till lagen är det viktigt för Sverige att kunna konkurrera med internationell rörlig arbetskraft inom de områden som Sverige har ett stort intresse av. Dessa experter är även mest verksamma inom industrin samt avancerad produktutveckling och måste även vara verksamma i en konkurrensutsatt verksamhet. Forskarskattenämnden har ett restriktivt förhållningssätt och menar att experter som kommer till Sverige även måste vara expert i sitt hemland för att få sin ansökan om skattelättnad beviljad. 20 När det gäller forskare är syftet med utländsk arbetskraft att få kunskap om avancerade utvecklingsuppgifter som i sin tur kommer att höja kunskapsnivån inom forskning i Sverige. 21 Förutom att forskare behöver vara verksamma inom forskning och industri gäller i övrigt gäller samma kompetenskrav som för experter. Den tredje kategorin som ryms inom expertskattens personkrets är nyckelpersoner som inom ett företag har en företagsledande position med ett stort lednings- och förvaltningsansvar eller en person med specialistkunskaper. Utifrån denna grupp kan Sverige inhämta kompetens och erfarenhet kring exempelvis marknadsföring, ekonomi och olika typer av informationsteknik. 22 Olika positioner som faller in under denna kategori kan exempelvis vara dotterbolagsdirektörer, VD samt vice VD för ett företag där det gemensamma för personerna är besittandet av viktig kunskap inom företaget. Har man inte denna typ av position måste personen med företagsledande uppgifter rapportera direkt till företagets VD Arbetstagarbegreppet Enligt 11 kap 22 st. 2 IL kan skattelättnader för arbetstagaren medges om tre förutsättningar är uppfyllda. Det första innebär att arbetstagare inte får vara svensk SvSkT 2003:4 s SvSkT 2003:4 s Prop. 2000/01:12 s SvSkT 2003:4 s

14 medborgare och inte heller inneha ett dubbelt medborgarskap där det ena är svenskt. En EU-medlemsstat får nämligen diskriminera sina egna medborgare i jämförelse med utländska. Det faktum att en arbetstagare innehar exempelvis ett svenskt och ett tyskt medborgarskap påverkar därmed inte Forskarskattenämndens bedömning. 24 Syftet med denna reglering är att sortera bort de personer som har en stark anknytning till Sverige och som inte enbart skulle komma hit med avsikten om att få skattelättnad. 25 Enligt 11 kap 22 st. 2 IL får arbetstagaren inte heller ha varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige under de fem kalenderår som föregått det kalenderår då arbetet påbörjades. Nästkommande krav gäller att arbetstagarens vistelse i Sverige inte får överstiga fem år. Detta är dock svårt för Forskarskattenämnden att kontrollera och det existerar inte heller någon sanktion om vistelsen skulle överstiga fem år. Detta beror på att Forskarskattenämnden vid bedömningen av personens ansökan utgår från personens avsikt vilken är nästintill omöjlig för nämnden att kontrollera. Skulle nämnden dock få reda på att personens avsikt ändrats eller inte stämmer överens med ansökan kan arbetstagaren drabbas av skattetillägg och eftertaxering med anledning av att oriktig uppgift har lämnats för taxeringen. 26 Forskarskattenämnden menar även som ett sista krav för att den utländska arbetstagaren ska erhålla expertskatt är att arbetstagaren under sin vistelse i Sverige kommer att anses som obegränsat skattskyldig i enlighet med 3 kap 3 IL. Detta nämns inte uttryckligen i reglerna om expertskatt men framgår av vad som ska tas upp till beskattning i inkomstsslaget tjänst i 11 kap IL. Det går exempelvis inte att kombinera expertskatt med en beskattning om 20 % enligt 7 lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Forskarskattenämnden menar även att längden på personens vistelse i Sverige måste överstiga sex månader för att expertskattelättnader ska kunna beviljas Arbetsgivarbegreppet Som ovan beskrivits är det Forskarskattenämnden som prövar ansökningar i enlighet med 11 kap IL vilket således bidrar till att man måste läsa ForskL och IL parallellt. 28 Arbetsgivarbegreppet definieras inte i IL men enligt 1 st. 2 ForskL anses 24 SvSkT 2003:4 s SvSkT 2003:4 s SvSkT 2003:4 s SvSkT 2003:4 s Se avsnitt

15 arbetsgivaren vara den som betalar ut ersättningen och arbetstagaren den som tar emot. Enligt reglerna för expertskatt innebär detta enligt 11 kap 22 st. 2 p 1 IL att ersättningen måste betalas ut från en svensk arbetsgivare eller ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige för att arbetstagaren ska kunna beviljas expertskatt. När det gäller socialförsäkringsfrågor kan den utländska arbetstagaren omfattas av skattelättnader även om personen fortfarande står kvar i hemlandets socialförsäkringssystem. 29 Den äldre förordningen om tillämpning av systemen för social trygghet, förordningen (EEG) nr 1408/71, innebar dock att personer som kvarstår i sitt hemlands socialförsäkringssystem inte omfattas av reglerna om skattelättnader i Sverige. 30 Skatteverket hävdade därför att personer som fortfarande omfattades av hemlandets socialförsäkringssystem inte heller kunde anses ha en svensk arbetsgivare vid tillämpningen av expertskattereglerna. Detta bortsåg dock både Förvaltningsrätten och Kammarrätten ifrån varför överklagandet inte fick bifall samt att något prövningstillstånd inte meddelades. 31 Som inledningsvis beskrevs innebär många kontrakt idag att arbetstagare får ersättning från två arbetsgivare varav en är utländsk utan fast driftställe i Sverige. Detta skapar problem för arbetstagaren eftersom denne kan gå miste om expertskattestatus om en del av hans ersättning är utbetald utanför Sverige. Som senare kommer att beskrivas i avsnitt 3.2 har Skatteverket tagit ställning i frågan vid två utbetalningar där de menar att skattelättnader kan tillämpas även om arbetsgivaren är stationerad utomlands. Detta är dock under förutsättning att den svenska arbetsgivaren vidarebefordrat eller givit den utländska arbetsgivaren i uppdrag att utbetala ersättningen Byte av arbetsgivare Kammarrätten i Stockholm prövade i mål skattelättnader vid byte av arbetsgivare och om detta påverkade förutsättningarna för expertskatt. I målet bytte den utländska arbetstagaren arbetsgivare på grund av en intern omstrukturering i bolaget. 33 Enligt 11 kap 23 IL ankommer det på Forskarskattenämnden att i detta fall bedöma om förutsättningarna för expertskatt fortfarande anses uppfyllda trots bytet av 29 SvSkT, 2003:4, s Den nya förordningen (EG) nr 883/2004 av den 29 april 2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen började gälla den 1 maj Den äldre förordningen (EEG) nr 1408/71 om tillämpning av systemen för social trygghet gäller dock fortfarande under 10 år från och med den 1 maj Se även Skatteverket rättslig vägledning, SvSkT, 2003:4, s Skatteverkets ställningstagande, Dnr / Mål s

16 arbetsgivare. Forskarskattenämnden menar att propositionen inte hindrar någon från att inneha två olika uppdrag under den treårsperiod som stadgas i 11 kap 23 IL. Skulle ett sådant dubbelt uppdrag uppstå kräver dock Forskarskattenämnden att det måste inges en ansökan om expertskatt för respektive arbete. Detta innebär att det krävs en ny ansökan från den nya arbetsgivaren för att personen i fråga ska anses uppfylla de förutsättningar som krävs för att expertskatt ska kunna beviljas. Personen i fråga hade även yttrat att hans arbetsuppgifter inte längre skulle vara desamma som hos tidigare arbetsgivare och att förflyttningen endast skedde på grund av organisatoriska skäl. Kammarrätten i Stockholm menade att detta inte hade någon betydelse eftersom de formella kraven för expertskatt ändå inte var uppfyllda. I det aktuella fallet hade personen inte ansökt om expertskatt för den nya arbetsgivaren vilket resulterade i ett upphävande av Förvaltningsrättens dom och att expertskatt inte beviljades. 34 Sammanfattningsvis krävs alltså en ny ansökan om expertskatt oavsett bakgrund till byte av arbetsgivare. Så länge de formella kraven för expertskatt är uppfyllda kommer en ansökan om expertskatt att godkännas för de kommande tre åren. 2.6 Tidpunkt för uppfylld expertskatt Som ovan har beskrivits utvidgades år 2012 reglerna om expertskatt i form av ett objektivt krav på en månatlig ersättning om två prisbasbelopp för att som utländsk arbetstagare kunna bli beviljad expertskatt. Syftet med detta tillägg var att expertskattelagstiftningen på expertskattens område skulle bli mer förutsebar än tidigare. 35 Eftersom utländska arbetstagares kontrakt ofta förändras kan en fråga därför väckas för när tidpunkten för beviljad expertskatt uppstår. Utifrån praxis på området kommer det därför i detta avsnitt föras en diskussion för när expertskattestatus uppstår. För att kunna upprätthålla syftet när det gäller förutsebarhet är nedanstående framställning viktig med tanke på att arbetstagares kontrakt ofta ser olika ut och dessutom innehåller olika klausuler om förändringar under tjänsteåren i Sverige. 36 Förvaltningsrätten i Stockholm avgjorde i mål tidpunkten för expertskatt. Fallet behandlade en person som ansökte om expertskatt i enlighet med den nya objektiva bedömningsgrunden som infördes år Forskarskattenämnden bedömde att hans månatliga ersättning inte översteg två prisbasbelopp (år 2012, kr) och 34 Mål s Se avsnitt Se mål

17 beviljade därmed inte arbetstagaren expertskatt. Arbetsgivaren hävdade dock att ersättningen endast skulle understiga beloppsgränsen under de första fem månaderna på grund av att han då tilldelades en bostad med lägre förmånsvärde. Från och med år 2013 skulle den månatliga ersättningen överstiga kr och därmed borde expertskatt beviljas för arbetstagaren. Under det senare året skulle arbetstagarens familj flytta till Sverige och han skulle därmed beviljas en större bostad med högre förmånsvärde. 37 Dessutom hänvisade arbetsgivaren till förarbetena där det föreskrivs att ersättningar som tillfälligt understiger två prisbasbelopp inte ska inverka på beviljandet av expertskatt. 38 Sammanfattningsvis skulle ett uteblivet expertskattebeslut äventyra syftet med lagen enligt arbetsgivaren. Förvaltningsrätten i Stockholm hänvisar i detta fall tillbaka till syftet med tillägget år 2012 där förbättrad en förutsebarhet står i centrum. När det gäller tidpunkten för när arbetstagarens ersättning måste överstiga två prisbasbelopp utgår man ifrån den avtalade ersättningen. 39 Detta ger dock ingen utförligare förklaring till när en arbetstagares ersättning måste överstiga två prisbasbelopp. För att kunna upprätthålla förutsebarheten och syftet med lagstiftningen menar Förvaltningsrätten att det är den avtalade ersättningen vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning som ska ligga till grund för beslutet om expertskatt. 40 Kammarrätten i Stockholm instämmer med Förvaltningsrättens bedömning men anser även i domen från den 27 maj år 2014 att det finns skäl för prövningstillstånd och att målet ska avgöras omedelbart. 41 Sammantaget tyder detta kapitel på en rättsosäkerhet där jag valt att behandla arbetsgivarbegreppet vid en split payroll situation. Arbetsgivarbegreppet kommer först och främst att ställas i relation med övriga definitioner av arbetsgivarbegreppet i inkomstskatterätten för att sedan utreda om lagstiftningen överensstämmer med de fria rörligheterna inom EU. Genom att behandla ett antal relevanta rättsfall ämnar nästkommande kapitel att introducera uppsatsens problemformulering kring arbetsgivarbegreppet i expertskattelagstiftningen. 37 Mål s Mål s Prop. 2011/12:1 s Förvaltningsrätten i Stockholm, mål nr s Kammarrätten i Stockholm, mål nr Någon ny dom från HFD har ännu inte utkommit. 16

18 3. Arbetsgivarbegreppet - problemformulering 3.1 Inledande kommentarer Som förklarades i nyss behandlade avsnitt skapar osäkerheten kring begreppet arbetsgivare stora problem när det gäller expertskatt. ForskL tolkar arbetsgivarbegreppet som att det är den personen som delar ut ersättningen (och arbetstagaren den som tar emot). 42 Denna lag måste med andra ord läsas parallellt med de bestämmelser som finns på området för expertskatt. Reglerna stadgar att det endast är den ersättning som betalas ut av den svenska arbetsgivaren, eller av en utländsk arbetsgivare med fast driftställe i Sverige, som får ligga till grund för beslutet om expertskatt. Trots motiveringen av arbetsgivarbegreppet i ForskL tyder praxis på att rättsläget är oklart vid split payroll - sammanhang och huruvida den utländska ersättningen får räknas med i underlaget för expertskatt. Nedanstående två rättsfall från Kammarrätten belyser denna rättsosäkerhet klart och tydligt Kammarrätten i Stockholm, mål Målet behandlade en person från USA som kommit till Sverige för att arbeta. Hans månatliga ersättning översteg två prisbasbelopp varför det yrkades att han ska beviljas skattelättnader i enlighet med 11 kap 22 st. 2 IL. Hans lön betalades ut från USA men skulle enligt arbetstagaren anses utbetald på grund av uppdrag från den svenska arbetsgivaren. Personens arbetsuppgifter liksom arbetsgivaransvaret yrkades även vila på den svenska arbetsgivaren vilket även styrktes med ingivna fakturor samt intyg från bolaget i USA. 43 Frågeställningen i detta mål handlade om den utländska ersättningen som betalades ut från USA kunde ligga till grund för beslutet om expertskatt i Sverige. Ser vi tillbaka till bestämmelserna i såväl 11 kap IL som ForskL så måste arbetsgivaren som betalar ut ersättningen antingen ha hemvist i Sverige eller vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige. Kammarrätten beslutade i förevarande mål att inte bevilja personen skattelättnader och menade att personens intyg och fakturor inte styrker att den svenska arbetsgivaren har uppdragit åt det amerikanska bolaget att för det svenska bolagets räkning betala ut 42 Se avsnitt Kammarrätten i Stockholm, Mål , s

19 den nettoersättning per månad som framgår av avtalet. 44 Därför kunde utbetalningen från USA inte anses vara utbetald från det svenska bolaget. Detta innebar att personens månatliga ersättning endast uppgick till den svenska delen, kronor, vilket då inte översteg två prisbasbelopp. Skattelättnader kunde därav inte beviljas eftersom de grundläggande förutsättningarna för expertskatt inte var uppfyllda Kammarrätten i Stockholm, mål nr I detta mål var det en person från Irland som arbetade i Sverige och yrkade att han enligt 11 kap 22 st. 2 IL skulle beviljas expertskatt eftersom hans månatliga ersättningsnivå översteg två prisbasbelopp. Personens arbetsuppgifter angavs vara uteslutande för den svenska arbetsgivarens räkning och inget arbete utfördes för det irländska bolaget. Enligt koncerninterna administrativa rutiner fakturerades det svenska bolaget av det irländska och samtliga lönekostnader blev därmed bokförda hos det svenska bolaget. Utbetalningen utbetalades alltså endast från Irland av förenklingsskäl. Till sist angav personen att han genom Förvaltningsrättens dom i ett tidigare mål medgavs skattelättnader avseende taxeringsåret 2002 där domen inte överklagades. 46 Frågeställningen i målet var densamma som i mål nr och Kammarrätten i Stockholm beslutade i detta fall, till skillnad från föregående mål, att personen från Irland beviljades expertskatt. Kammarrätten menade att det var bevisat att arbetsuppgifterna uteslutande var utförda för det svenska bolaget och att de ingivna uppgifterna gav stöd för vad arbetstagaren uppgett om koncerninterna administrativa rutiner Skatteverkets ställningstagande Som ovan har beskrivits stadgas det i expertskattelagstiftningen att det endast är arbetstagare till svenska arbetsgivare eller utländska arbetsgivare med fast driftställe i Sverige som får medräkna ersättningar till underlag för expertskatt. 48 Trots detta har Skatteverket i ett av deras ställningstaganden, Omfattas utbetalningar från annan än den svenske arbetsgivaren av ett beslut från Forskarskattenämnden? dnr /111, tagit ställning till om en annan än en svensk arbetsgivare (utländsk arbetsgivare 44 Kammarrätten i Stockholm, mål nr , s Kammarrätten i Stockholm, mål nr , s Kammarrätten i Stockholm, mål nr , s Kammarrätten i Stockholm, mål nr , s Se avsnitt

20 utan fast driftställe i Sverige) kan omfattas av Forskarskattenämndens beslut. Ställningstagandet beskriver även att utländska arbetstagare har ett så kallat assignmentavtal vilket innebär att den svenska tjänstgöringen ses som ett tillägg till arbetstagarens anställningsavtal i hemlandet. Eftersom utbetalningen härstammar från både svensk och utländsk arbetsgivare (utan fast driftställe i Sverige) skapar detta oklarheten kring vem som ska anses som arbetsgivare vid en split payroll -situation. Vid de situationer då ersättningen blivit utbetald av en utländsk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige är det enligt Skatteverket den svenska arbetsgivaren, eller den som i övrigt kan utläsas vara den svenska arbetsgivaren, som ska framgå av Forskarskattenämndens beslut. Den arbetsgivare som anges är därefter den som måste betala arbetsgivaravgifter i enlighet med lagen (2000:980) om socialavgifter. 49 Forskarskattenämnden har anammat Skatteverkets ställningstagande när det gäller beloppsprövningen och håller en strikt tolkning om vem som kvalificerar sig till att erhålla expertskatt. Om ersättningen inte anses vara utbetald på uppdrag av den svenska arbetsgivaren ska den svenska ersättningen beskattas med 75 % medan den utländska ska beskattas med 100 %. Forskarskattenämndens uppfattning är att en bedömning måste göras från fall till fall om ersättningen har betalats ut av den utländska arbetsgivaren på den svenska arbetsgivarens uppdrag. Nämnden menar dock att detta borde uttryckas klart och tydligt i lagen för att kunna avgöra om den utländska ersättningen kan räknas med i underlaget för expertskatt. Detta visar på den stora osäkerheten som råder kring vem som ska anses som arbetsgivare vid ett split payroll - sammanhang och där osäkerheten främst träffar de inblandade parterna; Skatteverket, Forskarskattenämnden, arbetsgivare och arbetstagare Uppsatsens utredning För att belysa den osäkerhet som råder på området kring arbetsgivarbegreppet refererades två kammarrättsavgöranden som belyser synen på beviljandet av expertskatt. Målen visar klart och tydligt på bristen av förutsebarhet när det gäller huruvida den utländska ersättningen ska räknas in i det underlag som ligger till grund för ansökan om expertskatt. Trots att målen utgår ifrån objektivt identiska omständigheter blir utfallet olika. Inget av bolagen i de två målen är varken svenska bolag eller utländska bolag med fast 49 Skatteverkets ställningstagande, Dnr / Riksdagstryckeriet, Utvärdering av skattelättnader för utländska experter, s

21 driftställe i Sverige vilket tekniskt sett bidrar till att reglerna i 11 kap IL i sådana fall inte ska bli tillämpliga. Båda personerna i målet är utländska personer, arbetade uteslutande för det svenska bolaget och ingen av personerna hade någon anknytning kvar till de utländska bolagen. Ersättningen hade senare även i de båda målen fakturerats på uppdrag från det svenska bolaget. De olika bedömningarna i de båda målen grundar sig enligt mig i bevisvärderingen av begreppet uppdrag. Det gäller att kunna bevisa att utbetalningen skett på uppdrag från den svenska arbetsgivaren vilket uppenbarligen är väldigt svårt att bevisa. Enligt mig skapar detta en oklarhet i Kammarrättens bedömning och tillämpningen av Skatteverkets ställningstagande. Problematiken kring expertskattereglernas definition av arbetsgivarbegreppet är stort. Blickar vi tillbaka till syftet med reglernas införande i svensk lagstiftning var det viktigt för Sverige att hålla takten med våra grannländer som redan hade infört reglerna om expertskatt. Sverige ville vara ett attraktivt land när internationella företag skulle välja land för nyetablering. 51 Syftet var även att stärka Sveriges internationella konkurrensförmåga utanför Norden och med dessa nya regler främja utvecklingen inom forskning och produktutveckling. Osäkerhet kring arbetsgivarbegreppet samt olikbehandling av nästintill likadana mål äventyrar enligt mig detta syfte och Sverige riskerar att få svårt med rekrytering av utländsk arbetskraft. Det bidrar enligt mig till en rättsosäkerhet där kostnaden för kvalificerad arbetskraft blir högre i Sverige än i andra länder. Nästkommande kapitel ämnar beskriva hur arbetsgivarbegreppet behandlas i inom ramen för andra lagar i svensk inkomstskatterätt och socialrätt. Eftersom arbetsgivarbegreppet inte definieras i inkomstskatterätten annat än i 1 ForskL bidrar begreppet till en stor vaghet. För att få perspektiv på definitionen och tolkningen i expertskattelagstiftningen och ForskL kommer en jämförelse med övriga definitioner av arbetsgivarbegreppet i inkomstskatterätten och socialrätten att göras. Jämförelsen ämnar se om definitionerna skiljer sig åt och om så är fallet, varför inte arbetsgivarbegreppet i expertskattelagstiftningen ska definieras och behandlas på samma sätt som i övriga delar av inkomstskatterätten. 51 Prop. 2000/01:12 s

22 DEL 1. Arbetsgivarbegreppet utifrån ett svenskt skatte-och avgiftshänseende 4. Övriga lagar inom svensk inkomstskatterätt 4.1 Inledande kommentar När det kommer till den svenska inkomstskatterätten finns det ingen entydig definition av arbetsgivarbegreppet. Istället finns enskilda definitioner inom respektive lagområde, däribland definitionen i 1 ForskL. Där stadgas att arbetsgivare är den som betalar ut ersättning och arbetstagaren är den som tar emot ersättningen. 52 Eftersom split-payroll sammanhang behandlas i denna uppsats där två arbetsgivare varav den ena är utländsk kan frågan uppstå vilket av de båda ländernas arbetsgivarbegrepp som ska användas. Vid en sådan internationell situation som splitpayroll är det sedan år 2010 klarlagt att det vid tolkning av arbetsgivare är det den interna rättens arbetsgivarbegrepp som ska användas. 53 Enligt Skatteverket är det den interna rätten som, beroende på vilket sammanhang det rör sig om, definierar arbetsgivarbegreppet på olika sätt. För att bedöma om det rör sig om ett anställningsförhållande utgår man från ett arbetsgivarbegrepp som är allmänt vedertaget. Detta allmänna begrepp kan senare inskränkas i olika lagar till att även omfatta ett större område än det allmänt vedertagna arbetsgivarbegreppet. 54 Trots definitionen av arbetsgivare i ForskL och skatteavtalets bestämmelser är det av intresse att se hur övrig svensk lagstiftning på skatteområdet har definierat arbetsgivarbegreppet. Syftet med detta är för att kunna skapa en uppfattning om hur begreppet bör tolkas vid reglerna om expertskatt. Nedan kommer därför redogörelser att göras kring synen på arbetsgivarbegreppet i inkomstskatterätten och socialrätten. Inledningsvis kommer en redogörelse att presenteras om skyldigheten att betala socialavgifter enligt lagen (2000:980) om socialavgifter (SAL). Därefter kommer även en kort redogörelse att göras kring lagen om (2011:1244) om skatteförfarandet (SFL). Slutligen kommer en jämförelse att göras med montörsregeln i lagen (1991:586) om 52 Se avsnitt Skatteverkets ställningstagande, Dnr / Norstedts Juridik Skatteinformation, Arbetsgivarbegreppet, 5/

23 särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) samt en jämförelse med sexmånaders-och ettårsregeln i 3 kap 9 IL. 4.2 Socialavgiftslagen I Sverige syftar socialavgifter till att bädda för en social trygghet i form av en god finansiering där de viktigaste avgifterna, arbetsgivaravgifter och egenavgifter finns reglerade i SAL. Uppbördsman för socialavgifterna är arbetsgivare och egenföretagare. Utöver socialavgifterna ska sedan arbetsgivaren betala allmän löneavgift. Denna avgift infördes för att kunna finansiera Sveriges medlemskap i EU och fungerar nu som en ren skatt eftersom den anses som en allmän budgetförsäkring. 55 Uppbörden av den allmänna löneavgiften sker därmed parallellt med socialavgifterna. Avgifterna ska senare betalas på all förvärvsinkomst som i någon mån ger socialförsäkringsförmåner. 56 Eftersom det inte finns en entydig definition av arbetsgivare i SAL baseras nedanstående resonemang av arbetsgivarbegreppet på kommentaren till 2 kap 3 SAL. Arbetsgivarbegreppet kommer därmed att tolkas utifrån denna kommentar tillsammans med mina egna tankar och reflektioner kring kommentarens definition av arbetsgivare. Principen som styr vem som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter är enligt SAL den som utger avgiftspliktig ersättning för arbete som utförts i Sverige. Om arbetstagaren istället utför arbete utomlands måste personen enligt EU-rätten vara omfattad av antingen svensk socialförsäkring eller någon annan socialförsäkringskonvention. 57 Under år 1991 genomgick Sverige en inkomstskattereform som utifrån ett socialhänseende utmynnade i ett utvidgat arbetsgivarbegrepp. Innan reformen skulle arbetsgivaravgifter endast betalas av arbetsgivare om det fanns ett anställningsförhållande. Utifrån arbetsgivarens perspektiv innebar detta anställningsförhållande att arbetet skulle ha utförts för annans räkning. Anställningsförhållandet innebar således att någon, utan att vara självständig företagare, hade utfört arbete för annans räkning. Den nya reformen år 1991 resulterade även i att andra ersättningar än de som betalades direkt av arbetsgivaren blev avgiftspliktiga, trots att inget arbetsförhållande förelåg. Ett exempel på när detta förelåg var i koncernförhållanden när anställda fick ersättning utbetald av ett annat bolag än det som de var anställda av. Skyldigheten att betala 55 Lodin, Lindencrona m.fl., Inkomstskatt del 2, s Lodin, Lindencrona m.fl., Inkomstskatt del 2, s Lodin, Lindencrona m.fl., Inkomstskatt del 2, s

24 avgifterna belastade då den som betalade ut ersättningen. 58 I och med reformen utmönstrades begreppet arbetsgivare och numera gör SAL inte längre skillnad på utländsk respektive inhemsk arbetsgivare. 59 Enligt 2 kap 1 SAL faller nu som huvudprincip istället skyldigheten att betala socialavgifter på den som betalar ut avgiftspliktig ersättning vilket ger en vidare innebörd i jämförelse med övriga rättsområdens beteckning av begreppet arbetsgivare. Som exempel på det nuvarande utvidgade arbetsgivarbegreppet citeras nedan innehållet i 25 kap 7 Socialförsäkringsbalken (2010:110). Ersättning med minst kronor om året för utfört arbete för någon annans räkning ska räknas som inkomst av anställning. Detta gäller även om betalningsmottagaren inte är anställd av den som betalar ersättningen. Den som har betalt ut sådan ersättning ska då anses som arbetsgivare, och den som utfört arbetet ska anses som arbetstagare Undantagsregel i Socialavgiftslagen Ovanstående princip om att det är den som betalar ut ersättning som anses som arbetsgivare är inte utan undantag. Det har tidigare beskrivits att utländska arbetstagare kommer hit för att arbeta och ansöker om att åtnjuta expertskatt på grund av att de antingen är expert/forskare eller för att deras månatliga ersättning överstiger två prisbasbelopp. 61 När det dock gäller en split-payroll -situation aktualiseras ett undantag från nyss nämnda princip i 2 kap 3 SAL om att det är den som utger ersättning för utfört arbete som är arbetsgivare och ska betala arbetsgivaravgifter. 62 När utbetalningen betalas ut från ett utländskt företag, men där ersättningen faktiskt har sin ursprungliga grund i den svenska anställningen, är det den svenska arbetsgivaren som ska betala arbetsgivaravgifter i enlighet med 2 kap 3 SAL. Det ska dock tilläggas att detta enbart gäller när det inte finns ett arbetstagar/arbetsgivarförhållande mellan det utländska bolaget och mottagaren i Sverige. Skulle det däremot existera ett sådant förhållande mellan den utländska arbetsgivaren och mottagaren i Sverige och ett omvänt likställighetsavtal inte har framställts ska den utländska arbetsgivaren betala 58 Lodin, Lindencrona m.fl., Inkomstskatt del 2, s Thörnroos, Carlsson m.fl., Socialavgifter, En kommentar till Del II 1 Socialavgiftslagen. 60 Thörnroos, Carlsson m.fl., Socialavgifter, Del I avsnitt Se avsnitt Lodin, Lindencrona m.fl., Inkomstskatt del 2, s

25 arbetsgivaravgifter vilket innebär att de vanliga utvidgade reglerna om arbetsgivarbegreppet i SAL i sådana fall är tillämpliga Undantagsregeln i relation till arbetsgivarbegreppet i ForskL Som sades inledningsvis är det inte någon skillnad mellan utländska och svenska arbetsgivare i SAL. Utländska arbetsgivare ska betala arbetsgivaravgifter om denne utgett ersättning till en arbetstagare som utfört arbete i Sverige. Detta utvidgade arbetsgivarbegrepp förutsätter dock inte att det föreligger ett anställningsförhållande eller att arbetstagaren utfört arbete för arbetsgivaren. Det som är det avgörande momentet är att ersättningen är avgiftspliktig och ses som ett utflöde ur en svensk anställning. 64 Det utvidgade arbetsgivarbegreppet innebär således att den som betalar ut avgiftspliktig ersättning sedan den 1 januari år 1991 är skyldig att betala arbetsgivaravgifter även om arbetet utförts för någon annans räkning. 65 Eftersom en utländsk arbetsgivare ska betala arbetsgivaravgifter talar nyss behandlade undantag i SAL för att även den utländska arbetsgivarens ersättning till den i Sverige anställde utländska arbetstagaren bör kunna läggas till grund för beviljad expertskatt. Undantaget berör även ersättningar som helt eller delvis betalas ut från den utländska arbetsgivaren vilket innebär att den även träffar split payroll -situationer. 66 Enligt mig kan således definitionen och undantagsregeln därmed användas till att jämföra med arbetsgivarbegreppet i expertskattelagstiftningen. Detta talar visserligen inte för att den utländska ersättningen ska få medräknas i underlaget för expertskatt. Däremot, förutsatt att definitionen av arbetsgivarbegreppet i SAL och IL utgår från samma arbetstagarbegrepp, visar definitionen och undantagsregeln i SAL på en entydighet med övrig definition av arbetsgivarbegreppet i inkomstskatterätten. Uppsatsens syfte och beskrivningen av undantagsregeln i SAL berör båda det avgörande momentet om att ersättningen ska ha sin grund i den svenska anställningen. Det som dock särskiljer arbetsgivarbegreppet i reglerna om expertskatt och definitionen av arbetsgivaravgifter i SAL är att denna information framkommer av kommentaren till 2 kap 3 SAL. Det förklaras därmed enligt mig att undantaget inte borde användas vid expertskattesituationer och där split payroll föreligger. I och med undantaget från arbetsgivarbegreppet i SAL anses inte det utländska bolaget som arbetsgivare vilket 63 Se avsnitt Lodin, Lindencrona m.fl., Inkomstskatt del 2, s Thörnroos, Carlsson m.fl., Socialavgifter, En kommentar till Del II 1 Socialavgiftslagen. 66 Prop. 1997/98:133 s