Företagsbeskattning av kapitalvinst och utdelning - Gränsdragningen mellan näringsbetingad andel och kapitalplaceringsandel

Transkript

1 Skriftligt arbete, HANDELSRÄTT C, 10 poäng, HT 2003 Företagsbeskattning av kapitalvinst och utdelning - Gränsdragningen mellan näringsbetingad andel och kapitalplaceringsandel Robert Grossi Handledare: Greger Lewén UPPSALA UNIVERSITET INSTITUTIONEN FÖR HANDELSRÄTT EKONOMIKUM, Kyrkogårdsgatan 10, Uppsala Postadress: Box 513, Uppsala. Tel:

2 SAMMANFATTNING Det svenska skattesystemet har länge präglats av kedjebeskattning och asymmetri. För att undgå beskattning på kapitalvinst och utdelning har företag koncentrerat investeringar i utlandet samtidigt som de utnyttjat avdragsrätten i Sverige för eventuella kapitalförluster. För att motverka detta har nya regler f r o m den 1 juli 2003 gjorts gällande. Dessa innebär att kapitalvinster på s k näringsbetingade andelar inte längre beskattas samt att avdragsrätten för kapitalförluster på andelarna ej heller får utnyttjas. I skattelagstiftningen görs en åtskillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar, en åtskillnad som inte sällan givit upphov till gränsdragningsproblem. Denna studie syftar därför till att fokusera på gränsdragningsproblematiken mellan de två typerna av andelar samt att undersöka konsekvenserna för staten och företagen av de nya beskattningsreglerna. Det har framkommit att gränsdragningsproblematiken har varit och torde fortfarande vara en mycket komplex tolkningsfråga. Det är framförallt betingandevillkoret som gränsdragnings- och tolkningssvårigheterna kretsat kring. Till följd av de nya reglerna på området torde även nya svårigheter uppkomma i anslutning till tidpunkten för skatterättsligt karaktärsskifte vad gäller dels näringsbetingade marknadsnoterade andelar och dit tillhörande innehavstidsvillkor kontra marknadsnoterade andelar, dels icke marknadsnoterade andelar kontra marknadsnoterade andelar. Inom ramen för studien påtalas vidare att de nya reglerna inte nämnvärt har medfört någon positiv effekt för de större företagen, utan snarare tvärtom eftersom de ändå kunde undgå beskattning tidigare via internationell skatteplanering med dåvarande möjlighet till avdragsrätt för utländska kapitalförluster. Istället är det de små- och medelstora företagen som åtnjuter den positiva effekten. I och med att komplexa internationella skatteplaneringsförfaranden är alltför resurs- och kompetenskrävande för de små- och medelstora företagen kan dessa med de nya reglerna istället äga skattefria andelar i Sverige. Detta torde även innebära ett förbättrat investeringsklimatet samt att en ökad symmetri i skattesystemet. 2

3 FÖRKORTNINGSLISTA IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1928:370) Prop. RÅ SN SOU SvSkT Regeringens proposition Regeringsrättens årsbok Skattenytt Statens offentliga utredningar Svensk skattetidning 3

4 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDNING Bakgrund Problemformulering Syfte Avgränsning Metod SKATTELAGSTIFTNINGEN Företagsbeskattning av kapitalvinst och utdelning Näringsbetingad andel Röstvillkoret Betingandevillkoret Innehavstidsvillkoret Kapitalplaceringsandel TIDIGARE GRÄNSDRAGNINGSPROBLEM Näringsbetingad andel eller kapitalplaceringsandel? Rättsfall 1 näringsbetingat avtal Rättsfall 2 näringsverksamhetens vara eller icke vara Rättsfall 3 röstvillkorets giltighet Rättsfall 4 innebörden av närstående företag Rättsfall 5 beskattningsrättslig karenstid Analys och slutsats EFFEKTER AV DE NYA SKATTEREGLERNA Skattesituationen för staten Skattesituationen för företagen Analys och slutsats AVSLUTANDE SYNPUNKTER KÄLLFÖRTECKNING

5 FIGUR- OCH TABELLFÖRTECKNING Figur 1. Sparbösseeffekten... 8 Figur 2. Turordningsregeln...12 Tabell 1. Statsfinansiella effekter

6 1 INLEDNING 1.1 Bakgrund Den 1 juli 2003 trädde nya regler i kraft beträffande företagsbeskattning inom ramen för Inkomstskattelagen (1999:1229). De nya reglerna innebär att beskattning av kapitalvinst på s k näringsbetingade andelar avskaffas och som följd medges ej avdrag för kapitalförluster på dessa andelar. Motiven till lagändringen var att eliminera kedjebeskattningen av vinster i bolagssektorn samt att motverka den beskattningsmässiga asymmetri som beror på en internationell skatteplaneringen från bolagens sida. Det svenska skattesystemet innebar tidigare att kapitalvinster först beskattades i det rörelsedrivande bolaget och därefter vid vinstutdelning hos aktieägaren. Här uppstod alltså en dubbelbeskattning. I de fall ett aktiebolag ägde aktier i ett annat aktiebolag medförde systemet att en kapitalvinst beskattades flera gånger i bolagssektorn, s k kedjebeskattning. För att undvika detta var aktiebolag m fl juridiska personer normalt frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier. Däremot fanns inte några regler som frikallade från skattskyldighet i förhållande till kapitalvinster på näringsbetingade aktier. 1 Många beskattningsled kunde uppkomma beroende på hur strukturen var utformad mellan bolag. Ett exempel på detta är när ett dotterdotterbolag existerar i en sådan struktur. Den internationella skatteplaneringen har härigenom varit av betydelse för bolag när det gäller att kringgå kedjebeskattningen. Moderbolag har kunnat plocka hem obeskattade kapitalvinster från bolag, ex. dotter- och dotterdotterföretag, i länder som inte beskattar kapitalvinster. Detta har lett till ineffektivitet i den svenska skattelagstiftningen. 2 Asymmetrin i beskattningen har förelegat i förhållandet mellan beskattning av kapitalvinst och avdragsrätt för kapitalförlust. Företag har kunnat kringgå kapitalvinstsbeskattningen genom en internationell skatteplanering men samtidigt kunnat utnyttja möjligheterna med att kapitalförluster får dras av. Kapitalvinster har gjorts genom försäljningar av dotterbolag i länder som inte beskattar vinsterna. Förlustförsäljningar har däremot realiserats i Sverige med utnyttjandet av avdragsrätten. Lagstiftaren har därför känt sig nödgad att åtgärda en sådan snedvridning. 3 I fråga om företagsägda andelar är det således viktigt att skilja mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör övriga andelar brukar vanligtvis benämnas kapitalplaceringsandelar eller portföljandelar. 4 Redan innan uppkomsten av de nya reglerna förelåg gränsdragningsproblematik. I samband med ikraftträdandet av de nya reglerna har definitionen av begreppet näringsbetingad andel förändrats och utvidgats. Den nya skattesituationen förutsätter därför ett omfattande regelkomplex i IL för att bl a klargöra gränsdragningar samt motverka skatteundandraganden och andra oönskade effekter. 5 Gränsdragningsproblematiken mellan definitionerna näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar har varit föremål för kritik, bl a från Näringslivets skattedelegation 1 Melbi, SN, s Prop. 2002/03:96, s 68 f. 3 A a s A a s A a s 73 f. 6

7 och Sveriges advokatsamfund. 6 Det har framförts att både principiella och praktiska skäl utgjort grund för att beskattning av utdelning och kapitalvinster på kapitalplaceringsandelar även ska avskaffas. Regelverket skulle då bli betydligt enklare eftersom man slipper gränsdragningsproblematiken med två olika slag av andelar inom företagssektorn Problemformulering Den övergripande frågan jag ställer mig är hur gränsdragningen mellan näringsbetingad andel och kapitalplaceringsandel har påverkats och kan komma att påverkas av rättsreglerna i den gamla respektive nya IL 8. Vilket tolkningsutrymme kan definitionerna komma att få i förhållande till de gamla vid skattetvister? Vilka blir effekterna av den nya skattesituationen för staten och företagen? 1.3 Syfte Med denna uppsats avser jag att belysa gränsdragningsproblematiken mellan näringsbetingad andel och kapitalplaceringsandel för att diskutera tolkningsproblem utifrån dels de gamla begreppen, dels de nya begreppen. Ur ett statligt- och företagarperspektiv redogörs och diskuteras även följderna av de nytillkomna beskattningsreglerna kring kapitalvinster. 1.4 Avgränsning Studien avgränsas till att endast beröra begreppen näringsbetingad andel respektive kapitalplaceringsandel såsom de kommer till uttryck i Inkomstskattelagen (1999:1229). 1.5 Metod Mot bakgrund av uppsatsens syfte utgör rättsfallen ett fundamentalt underlag. Dessa har medvetet redovisats relativt ingående då jag ansett det nödvändigt för att penetrera problematiken och för att påskina de resonemang som ligger till grund för gränsdragnins- och tolkningssvårigheterna. I övrigt har offentliga publikationer samt skattelitteratur använts. 6 Prop. 2002/03:96, s A a s I uppsatsen används fortlöpande benämningarna gamla respektive nya IL. Med gamla IL åsyftas dess rättsregler som gällde innan den 1 juli 2003 och med nya IL åsyftas dess rättsregler som gäller f r o m den 1 juli

8 2 SKATTELAGSTIFTNINGEN 2.1 Företagsbeskattning av kapitalvinst och utdelning En rörelsedrivande juridisk person beskattas för kapitalvinster 9 på kapitalplaceringsandelar där avdragsrätt medges för eventuella förluster på andelarna. 10 Tidigare beskattades även kapitalvinster på näringsbetingade andelar. 11 I samband med de nya skattereglerna har kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar avskaffats, liksom den avdragsrätt som tidigare förelåg vid förlust på andelarna. 12 Skälet för skattefrihet beträffande kapitalvinster på näringsbetingade andelar var, som tidigare nämndes, att eliminera kedjebeskattningen av vinster i bolagssektorn samt att motverka den beskattningsmässiga asymmetri som härrör från internationell skatteplanering från bolagens sida. 13 I fråga om utdelning beskattas en rörelsedrivande juridisk person för utdelning på kapitalplaceringsandelar men inte för utdelning på näringsbetingade andelar. 14 Skälet för skattefrihet när det gäller näringsbetingade andelar är att beskattning av rörelsevinst i fler än två led ska undvikas, d v s en gång på bolagsnivån och en gång på ägarnivån. 15 Skälet för att behålla beskattningen av utdelning och kapitalvinst på kapitalplaceringsandelar beror huvudsakligen på dels statsfinansiella intäkter, dels förekomsten av den s k sparbösseeffekten. 16 Figur 1. Sparbösseeffekten D ID AB A sparbössa utdelning utdelning aktier aktier Källa: Prop. 2002/03:96, s Med kapitalvinst (eller kapitalförlust) i inkomstslaget näringsverksamhet avses vinst (eller förlust) som uppkommit vid avyttring av kapitaltillgångar. Se 25 kap. 3 1 st. samt 4-5 i både nya och gamla IL a kap. 3-5 nya IL. Se särskilt kap. gamla IL a kap. 3-8 nya IL. Se särskilt 5 13 Prop. 2002/03:96, s 68 f kap nya IL. Se särskilt Prop. 2002/03:96, s A a s 85 f. 8

9 Av Figur 1 framgår att den fysiska personen D innehar en aktieportfölj direkt medan den fysiska personen ID innehar sin aktieportfölj indirekt genom aktiebolaget AB A. Både D och ID sparar utdelningen från sin aktieportfölj. ID gör detta genom att hålla kvar den i AB A. Om AB A inte beskattades för utdelningen skulle den beskattas först när den delades ut av AB A eller när ID sålde aktier i AB A. Här skulle ID få en räntefördel en sparbösseeffekt i beskattningen jämfört med D eftersom D beskattas omedelbart för den utdelning han tar emot. 17 Inför lagförslaget om de nu aktuella reglerna som trädde i kraft den 1 juli 2003 menade Kammarrätten i Göteborg att det fanns anledning att överväga om inte kapitalvinster och utdelningar på kapitalplaceringsandelar även borde omfattas av skattebefrielse med hänvisning till att det skulle leda till kedjebeskattning i bolagssektorn och att det komplicerade regelverket. Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet ansåg att det inte var klart att den s k sparbösseeffekten motiverade en skattmässig åtskillnad mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar. Till samma uppfattning anslöt sig Föreningen Auktoriserade Revisorer som hävdade att sparbösseeffekten var mycket begränsad. Vidare förespråkades att ingen distinktion skulle göras mellan näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar vilket skulle medföra ett incitament för företagen att behålla överlikviditet i Sverige. Enligt Företagarnas riksorganisation var det av särskild vikt för mindre företag att utan skattekonsekvenser kunna placera tillfällig överlikviditet i marknadsnoterade andelar eftersom dessa företag ofta inte har kompetens och resurser att placera medel i företag i utlandet Näringsbetingad andel I IL uttrycker ordet andel en samlingsbeteckning för aktier och andra andelar. Uttrycket näringsbetingade andelar är ett använt begrepp sedan lång tid tillbaka i den svenska skattelagstiftningen. Termen infördes i samband med 1990 års skattereform men dess historia sträcker sig egentligen ända tillbaka till 1960 i och med att en liknande bestämmelse infördes då. Den har i princip inte ändrats sedan dess med undantag för vissa språkliga förändringar. Den utredning som låg till grund för de nya skattereglerna på området som trädde i kraft den 1 juli i år föreslog att beteckningen näringsandel istället skulle användas men regeringen såg ingen omedelbar fördel med att ändra terminologin. 19 Innan den nya definitionen av näringsbetingad andel trädde i kraft återfanns den gamla i dåvarande 24 kap. 16 IL. Med näringsbetingad andel avsågs då en andel som var en kapitaltillgång 20 hos ägarföretaget och som uppfyllde någon av de två förutsättningarna, nämligen: 1. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång skall motsvara 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i det utdelande företaget. (Röstvillkoret) Prop. 2002/03:96, s A a s 84 f. 19 A a s Med kapitaltillgångar menas andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier, patent och andra sådana rättigheter. Se 25 kap. 3 2 st. i gamla respektive nya IL 21 Prop. 2002/03:96, s 67. 9

10 2. Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. (Betingandevillkoret 22, även kallad utredningsregeln 23 ) Den nya definitionen av begreppet har utvidgats och återfinns huvudsakligen i nuvarande 24 kap. 14 IL. Även här ska andelen vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar: 1. Andelen är inte marknadsnoterad. 2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar 10 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. (Röstvillkoret) Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. (Betingandevillkoret) 25 Med marknadsnoterad andel menas andel som är noterad på svensk eller utländsk börs. En andel kan även anses vara marknadsnoterad utan att vara noterad på börs men där andelen istället är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. 26 Både det gamla och det nya begreppet av näringsbetingad andel innefattar andelar i svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska motsvarigheter. På samma sätt skiljer sig inte den gamla IL från den nya beträffande ägarföretaget av sådana andelar, d v s ägarföretaget måste vara: ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag Ägarföretaget kan också utgöras av en utländsk motsvarighet till ovan nämnda juridiska personer. 27 Ett stort problem i sammanhanget är den osäkerhet kring vilka kriterier som ska tillmätas betydelse när det gäller att bedöma om ett företag motsvarar ett svenskt aktiebolag. Frågan är då om det är de civilrättsliga reglerna eller om det är hur företaget behandlas i beskattningshänseende Prop. 2002/03:96, s A a s A a s i b 26 Nya IL 48 kap kap. 15 men även 12-14, gamla IL samt 24 kap. 13 men även 12, nya IL. 28 Köhlmark, SvSkT, s

11 2.2.1 Röstvillkoret Röstvillkoret ger en indikation på ägarengagemanget. Regeringen gjorde bedömningen att den dåvarande gränsen om 25 procent var omotiverat hög. Istället ansågs ett innehav om 10 procent av rösterna vara ett så starkt ägarengagemang i det ägda företaget att det s k sparbösseargumentet kom i bakgrunden. 29 Sparbösseargumentet utgår från graden av engagemang i det ägda företaget som kan antas vara förknippat med aktieinnehavet. Med engagemang menas här koncentrationen av risk och möjlighet till att utöva inflytande i det ägda företaget. Ju högre engagemang som kan antas vara relaterat till innehavet av aktier hos ett företag desto mindre bärkraft har sparbösseargumentet. 30 Gränsen om 10 procent ansågs också lämplig av harmoniseringsskäl utifrån EU:s reformering av rådets direktiv 90/435/EEG, d v s moder/dotterbolagsdirektivet. Ytterligare stöd för införandet av 10 procentgränsen är de avtal som Sverige ingått med andra länder för undvikande av dubbelbeskattning. Dessa avtal innehåller relevanta regler som anger ett innehav om 10 procent. 31 Andelar som inte är marknadsnoterade, d v s onoterade andelar, anses inte vara lämpliga som objekt för kapitalplaceringar. Onoterade andelar är inte likvida på samma sätt som noterade andelar, m a o de är inte föremål för omsättning på en publik handelsplats i form av en börs. Onoterade företag är också i de flesta fall beroende av en eller ett fåtal produkter eller tjänster och dessa omständigheter medför en högre risk. Onoterade andelar anses därför som näringsbetingade andelar oberoende av röstandel i det ägda företaget Betingandevillkoret Betingandevillkoret som kom till uttryck i 24 kap. 16 p. 2 gamla IL har varit föremål för bedömning i ett flertal olika rättsfall. Detta har gett en förhållandevis rikhaltig praxis att konsultera men eftersom uttrycket betingas av rörelse inte är helt entydigt har det lämnat utrymme för skilda tolkningar. Detta har ansetts vara ofrånkomligt och utredaren har funnit det svårt att finna någon lämpligare terminologi som kan spegla innebörden bättre Innehavstidsvillkoret Beträffande marknadsnoterad andel i 24 kap. 14 nya IL framgår det att en sådan andel ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har uppört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, likvidation eller konkurs. Ett företag (A) som redan äger marknadsnoterade näringsbetingade andelar i ett annat företag (B) skulle, i avsaknad av motverkande regler, kunna förvärva aktier i (B) före utdelning, följaktligen ta emot utdelningen skattefritt och senare avyttra aktierna igen. Om företaget (A) istället ägde marknadsnoterade kapitalplaceringsandelar i företag (B) med exempelvis 7 procent av rösterna skulle incitament föreligga för (A) att inför en avyttring av dessa förvärva ytterligare aktier för att nå upp till kravet på 10 procent av rösterna, som då innebär skattefrihet. 34 Som en följd härav uppkom villkoret om innehavstid, något som måste beaktas för att kunna avgöra om utdelningen på en marknadsnoterad näringsbetingad andel ska beskattas eller ej. Avyttras en sådan andel innan den har innehafts i ett år, eller upphör den att vara 29 Prop. 2002/03:96, s A a s A a s I b 33 A a s A a s

12 näringsbetingad inom ett år från det att andelen blivit näringsbetingad hos innehavaren, ska utdelningen tas upp för beskattning. 35 På liknande sätt måste villkor om innehavstid beaktas för att kunna avgöra om kapitalvinst på en marknadsnoterad näringsbetingad andel ska beskattas eller ej. Kapitalvinsten på en sådan andel är skattefri om den har innehafts under en sammanhängande tid om ett år. 36 Om innehavstidsvillkoret utifrån tidigare nämnda exempel hade begränsats till röstvillkoret skulle företaget (A) kunna ha åberopat betingandevillkoret. Motsatsvis skulle röstvillkoret kunna ha åberopats om innehavsvillkoret enbart hade begränsats till betingandevillkoret. Detta har medfört att innehavsvillkoret förutsätter en bedömning av sambandet mellan tidsperiod av andelsinnehav, omfattning av ägande och den rörelse som drivs i de aktuella företagen. 37 För en korrekt bedömning av innehavstidens längd och därmed fastställelse huruvida innehavstidssvillkoret är uppfyllt eller ej har utredaren funnit det nödvändigt att införa en turordningsregel. Detta aktualiseras när ett företag förvärvar aktier av samma slag vid olika tidpunkter och sedan avyttrar aktier vid en annan tidpunkt. Figur 2 illustrerar situationen: Figur 2. Turordningsregeln 13 månader ÅR 1 Den 1 mars förvärvas 10 aktier Den 1 september förvärvas 7 aktier ÅR 2 Den 1 februari avyttras 7 aktier = 17 aktier Den 1 april sker utdelning på kvarvarande aktier Källa: Egen figur utifrån Prop. 2002/03:96, s 83. Frågan blir då huruvida tidsvillkoret kan anses uppfyllt. Här har utredaren ansett det motiverat att tillämpa metoden sist in, först ut istället för den motsatta metoden först in, först ut. Detta då det är naturligt att uppfatta innehav som innehafts längre tid som stabilare än innehav som innehafts kortare tid. Utifrån figur 2 med den gällande metoden sist in, först ut avser utdelningen de först förvärvade 10 aktierna som därmed blir skattefria om de är näringsbetingade. Vid tillämpning av metoden först in, först ut skulle utdelningen istället avse 3 av de först förvärvade aktierna och 7 av de senaste förvärvade aktierna. Av enhetlighetsskäl har det ansetts att den gällande metoden även ska tillämpas på kapitalvinst trots att det skulle kunna ha uppnåtts en mer fulländad reglering med tillämpning av olika turordningsregler för andelar i utdelnings- respektive kapitalvinsthänseende kap nya IL a kap. 6-8 nya IL 37 Prop. 2002/03:96, s A a s

13 2.3 Kapitalplaceringsandel Motsatsen till näringsbetingade andelar är kapitalplaceringsandelar eller portföljandelar. För att förtydliga den skattemässiga behandlingen av andelar som inte är näringsbetingade var regeringens bedömning i lagförslaget som lämnades i lagrådsremissen att dessa skulle benämnas kapitalplaceringsandelar. Utredningens förslag var istället att benämna andelarna portföljandelar. Varken den ena eller den andra benämningen har dock kommit till uttryck i IL eftersom lagrådets förslag till utformning av reglerna i 24 kap. IL, som regeringen i huvudsak följde, innebar att det inte fanns skäl till att införa någon definition Prop. 2002/03:96, s 74 f. 13

14 3 TIDIGARE GRÄNSDRAGNINGSPROBLEM 3.1 Näringsbetingad andel eller kapitalplaceringsandel? Gränsdragningsproblematiken mellan näringsbetingad andel och kapitalplaceringsandel har genom åren varit föremål för åtskilliga skatteprocesser. Detta har givit upphov till en relativ bred praxis på området och därmed en viss vägledning. Faktum kvarstår dock att tolkningssvårigheterna inte låter sig reduceras. De lagrum som rättsfallen i detta kapitel kretsar kring är 24 kap gamla IL med undantag för det första rättsfallet från 1979 som utgick från 29 p. 6 och 54 i den numera upphävda Kommunalskattelagen (1928:370) Rättsfall 1 näringsbetingat avtal RÅ 1979 Aa erhöll Kvills Bruks Aktiebolag börsnoterade aktier i AB Klippans Finpappersbruk. Den erhållna aktieposten, som understeg en procent av aktiekapitalet, utgjorde dellikvid för en försäljning av maskiner, träsliperi och pappersbruk till AB Klippans Finpappersbruk. I samband med försäljningen träffades ett avtal om leveranser av massaved från Kvills Bruks Aktiebolag till AB Klippans Finpappersbruk under en tioårsperiod. Aktierna avyttrades sedermera 1973 p g a ändrade ägarförhållanden hos båda företagen. Tvist gällde huruvida Kvills Bruks Aktiebolag var skattskyldigt eller ej för mottagen utdelning från AB Klippans Finpappersbruk. Första instans (mellankommunala skatterätten) ansåg att aktieinnehavet, trots att det understeg en procent av aktiekapitalet, haft ett sådant samband med Kvills Bruks Aktiebolags egna rörelse att företaget ej kan anses ha haft aktierna i kapitalplaceringssyfte. Andra instans (Kammarrätten) menade, utifrån omständigheten att aktierna inte avyttrades förrän 1973, att aktieinnehavet fick anses innebära att det åtminstone under senare delen av innehavstiden behållits av företaget i kapitalplaceringssyfte och inte för dess rörelse. Högsta instans (Regeringsrätten) uppfattning i målet låg i linje med första instans. Regeringsrätten fastställde därmed beslutet från mellankommunala skatterätten Rättsfall 2 näringsverksamhetens vara eller icke vara RÅ 2001 ref. 6 Sparbanksstiftelsen Rekarne ägde 50 procent av röstetalet i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB. Resterande del ägdes av FöreningsSparbanken AB. Sparbanksstiftelsen Rekarne ägde dessutom aktier i FöreningsSparbanken AB. Eskilstuna Rekarne Sparbank AB hade ett mycket intimt samarbete med FöreningsSparbanken AB på hypoteks- och datasidan. Vidare fanns det ett nära samarbete med FöreningsSparbanken AB:s dotterbolag Swedbank AB. Eskilstuna Rekarne Sparbank AB skulle inte fungera utan de tjänster som tillhandahölls av FöreningsSparbanken AB. Sparbanksstiftelsen Rekarne AB hade för ändamål, enligt stiftelseförordnandet, att främja sparsamhet i Rekarne-bygden i Eskilstuna. Detta gjordes genom att som aktieägare i bank och/eller företag inom sparbankssektorn verka för att sparbanksrörelsens grundläggande idéer 14

15 och värderingar bevarades och utvecklades samt att bankverksamheten inom sparbankssektorn blev en effektiv konkurrensfaktor på marknaden. Sparbanksstiftelsen Rekarne erhöll årligen utdelning från dels Föreningssparbanken AB, dels från Eskilstuna Rekarne Sparbank AB. Frågan gällde här om utdelningen skulle betraktas som skattepliktig eller ej. Skatterättsnämnden ansåg att Sparbanksstiftelsen Rekarne inte kunde frikallas från skattskyldighet för mottagna utdelningar på sitt aktieinnehav i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB och i FöreningsSparbanken AB. Detta motiverades med att Sparbanksstiftelsen Rekarne inte bedrev någon näringsverksamhet varken direkt eller indirekt genom aktieinnehavet, eller innehade aktierna för någon närstående banks näringsverksamhet. Riksskatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut då flera av nämndens ledamöter var skiljaktiga. Regeringsrätten, i förhållande till Skatterättsnämnden, var av en annan ståndpunkt vad avser utdelningarna på aktieinnehavet i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB. Här konstaterades att röstetalet uppgick till mer än 25 procent. Röstvillkoret var därmed uppfyllt och Sparbanksstiftelsen Rekarne var på denna grund frikallad från skattskyldighet för utdelning på dessa aktier. Samtidigt konstaterades att röstvillkoret inte var uppfyllt beträffande Sparbanksstiftelsen Rekarnes aktier i FöreningsSparbanken AB. Här ansåg Regeringsrätten att Sparbanksstiftelsen Rekarne inte själv bedrev någon egentlig näringsverksamhet. Sådan verksamhet bedrevs visserligen av Eskilstuna Rekarne Sparbank AB men varken storleken av Sparbanksstiftelsens röstinnehav eller den historiska bakgrunden till förvärvet av aktierna i FöreningsSparbanken AB medförde att banken kunde betraktas som närstående till Sparbanksstiftelsen Rekarne. Detta innebar således att Sparbanksstiftelsen inte kunde undgå beskattning på utdelningarna från FöreningsSparbanken AB Rättsfall 3 röstvillkorets giltighet RÅ 2001 not 12 Stiftelsen FöreningsSparbanken Sjuhärad innehade 52,5 procent av såväl aktiekapital som röstetal i dotterföretaget FöreningsSparbanken Sjuhärad AB. Frågan i målet gällde om Stiftelsen FöreningsSparbanken Sjuhärad var skattskyldig för utdelning från FöreningsSparbanken Sjuhärad AB. Skatterättsnämnden frikallade Stiftelsen FöreningsSparbanken Sjuhärad från skattskyldighet för mottagna utdelningar från FöreningsSparbanken Sjuhärad AB med motiveringen att röstvillkoret var uppfyllt. I överklagandet från Riksskatteverket yrkades att Stiftelsen Föreningssparbanken Sjuhärad AB inte skulle anses frikallad från skattskyldighet för utdelningarna. Enligt Riksskatteverket var förutsättningen för att aktieinnehavet skulle klassificeras som näringsbetingat att Stiftelsen FöreningsSparbanken Sjuhärad AB bedrev egentlig näringsverksamhet och att denna näringsverksamhet bedrevs direkt och inte bara indirekt genom ett dotterföretag. 15

16 Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning i målet och Stiftelsen FöreningsSparbanken Sjuhärad AB undgick därmed beskattning Rättsfall 4 innebörden av närstående företag RÅ 2001 not 13 Sparbanksstiftelsen Alfa ägde aktier motsvarande 2,04 procent av rösterna för samtliga aktier i FöreningsSparbanken AB och därutöver 28,9 procent av aktierna i Sparbanksstiftelsernas Förvaltnings AB. Sparbanksstiftelsernas Förvaltnings AB ägde i sin tur 11 procent av aktierna i FöreningsSparbanken AB. Målet handlade om huruvida Sparbanksstiftelsen Alfa var befriad från skatt eller ej på utdelning i de båda bolagen FöreningsSparbanken AB och Sparbanksstiftelsernas Förvaltnings AB. Skatterättsnämnden lät meddela att Sparbanksstiftelsen Alfa inte skulle befrias från beskattning för mottagna utdelningar på aktieinnehavet i FöreningsSparbanken AB och Sparbanksstiftelsernas Förvaltnings AB. Till grund för ställningstagandet låg det faktum att röstetalet var bristande. Ej heller har Sparbanksstiftelsen Alfa gjort sannolikt att innehavet betingades av någon egen bedriven näringsverksamhet eller av näringsverksamhet som närstående företag till Sparbanksstiftelsen AB bedrivit. Sparbanksstiftelsen Alfa överklagande och yrkade att utdelningen inte skulle beskattas. Regeringsrätten preciserade innebörden av närstående företag och menade att det ska förstås som moder- dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Sparbanksstiftelsen Alfas aktier i FöreningsSparbanken skulle ha ansetts som näringsbetingade aktier enligt betingandevillkoret om innehavet hade betingats av egentlig näringsverksamhet som Sparbanksstiftelsen Alfa bedrivit direkt eller genom närstående företag. Detta har dock inte förelegat enligt Regeringsrätten varför betingandevillkoret ej kunde anses vara uppfyllt. Mot denna bakgrund fastslog Regeringsrätten Skatterättsnämndens beslut att Sparbanksstiftelsen Alfa inte skulle befrias från skatt för utdelning från FöreningsSparbanken AB och Sparbanksstiftelsernas Förvaltnings AB Rättsfall 5 beskattningsrättslig karenstid RÅ 2003 not 58 X AB, ett kommunalt energibolag, innehade 0,27 procent av kapitalet och 0,21 procent av röstetalet i Y AB. Y AB bedrev grossiströrelse inom området för eldistributionsmaterial och elprodukter med helägda dotterbolag som bedrev nätstationstillverkning respektive leasingverksamhet. I slutet av år 2000 var Y AB:s verksamhet under avveckling. Frågan var om X AB var skattskyldiga eller ej för mottagen utdelning under år 2002 från Y AB. Skatterättsnämnden var av uppfattningen att utdelning skulle betraktas som skattefri. I ärendet var ostridigt att aktierna innan avvecklingen var näringsbetingade för X AB. Resonemanget som fördes var att efter försäljningen av verksamheten i både Y AB och dotterbolagen trädde dotterbolagen i likvidation. Även verksamheten i Y AB inriktades på 16

17 avveckling inför kommande likvidation. Någon ny verksamhet hade alltså inte påbörjats och den kvarvarande vinsten härrörde från rörelsen. Riksskatteverket överklagade Skattenämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att utdelningen från Y AB inte var skattefri. I yrkandet anfördes bl a att enligt gällande rätt regleras inte vid vilken tidpunkt ett innehav av andelar ska anses vara näringsbetingat för att utdelning ska kunna tas emot skattefritt. Vidare menade Riksskatteverket att lagens ordalydelse i form av betingas eller bedrivs indikerade att bedömningen av om en andel är näringsbetingad eller inte ska göras vid utdelningstillfället och det kan knappast vara avsikten att ett aktieinnehav ska anses näringsbetingat efter det räkenskapsår då det direkta sambandet mellan verksamheterna i X AB och Y AB har upphört. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i målet. 3.2 Analys och slutsats I det första rättsfallet såg regeringsrätten till det verksamhetsmässiga samband som förelåg mellan företagen. Av särskild stor vikt för betingandevillkoret torde det ingångna avtalet mellan parterna ha varit då ett futtigt innehav på under 1 procent av det totala aktieinnehavet inte vittnade om ett övertygande ägarengagemang, speciellt då innehavet utgjordes av dellikvid för en försäljning. Då framförallt stiftelser var inblandade i rättsfallen 2,3 och 4 var röstvillkoret av central betydelse i och med att dessa normalt sett inte bedriver någon egentlig näringsverksamhet i egen regi för att på så sätt kunna åberopa betingandevillkoret. Visserligen driver flera stiftelser någon form av näringsverksamhet genom annat närstående företag. Här har stora tolkningssvårigheter förelegat. När ska en stiftelse anses bedriva näringsverksamhet själv eller via ett närstående företag? Vad ska följaktligen menas med närstående företag? Rättsfall 2, med Sparbanksstiftelsen Rekarne, var möjligen det fall där en stiftelse kunde anses bedriva näringsverksamhet direkt, eller åtminstone indirekt genom ett närstående företag. Här gick regeringsrätten strikt på röstvillkoret vilket gav stiftelsen skattefrihet på utdelning från det ena företaget men ej från det andra. Här bedrev dock det andra företaget sådan näringsverksamhet, men trots sambanden mellan samtliga parter ansågs storleken på röst- och aktieinnehavet i företaget inte ge sken av att det var ett till Sparbanksstiftelsen Rekarne närstående företag. Således torde det krävas mycket av en stiftelse för att uppfylla betingandevillkoret. M a o är sannolikheten hög att en stiftelses näringsverksamhet helst bör bedrivas i egen regi, om så inte är fallet bör detta ske via ett närstående företag. Omfattningen på en sådan verksamhet torde också vara av ej ringa betydelse samtidigt som aktieinnehavet i vederbörande ägda företag ska spegla den bedrivna verksamheten. På liknande sätt var röstvillkoret det absolut avgörande vid bedömningen i rättsfall 3. Utgången i målet ger vägledningen att ett tillräckligt högt röstetal ger en stiftelse skattefrihet oavsett om den bedriver egentlig näringsverksamhet direkt eller indirekt genom ett närstående företag. I rättsfall 4 kände regeringsrätten behovet av att precisera vad som menas med närstående företag, eller som det egentligen kom till uttryck i betingandevillkoret företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. Detta torde ha utgjort ett inte sällan åberopat begrepp av stiftelser vid skatteprocesser. Den begreppsmässiga praxis som målet gav upphov till innebär därför att 17

18 moder- respektive dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning ska inrymmas i begreppet. Det sista rättsfallet i ordningen medförde i och för sig inga svårigheter vad gäller bedömningen om andelarna var näringsbetingade eller ej. Svårigheten bestod snarare i att bedöma vid vilken tidpunkt andelarnas skatterättsliga karaktär övergick till en annan. Fundamentalt här var att ingen ny verksamhet hade initierats av det avvecklande bolaget i vilket de innehavda andelarna fanns. I detta fall förekom en slags karenstid för när ett skatterättsligt karaktärsskifte äger rum. Till skillnad från den gamla IL medför den nya ytterligare ett alternativ till att undgå beskattning genom att en andel inte ska vara marknadsnoterad för att kunna klassificeras som näringsbetingad. Detta borde på ett sätt underlätta för gränsdragningen i och med att det räcker för en part att inneha aktier i ett bolag som inte är marknadsnoterat för att undgå beskattning oavsett om de övriga villkoren är uppfyllda. Samtidigt medför dock villkoret nya gränsdragningsproblem i fråga om klassificeringen av marknadsnoterad andel. Som tidigare nämndes ska en andel anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, likvidation eller konkurs. Om ett företag äger näringsbetingade marknadsnoterade aktier i ett annat företag, där dock röstvillkoret inte är uppfyllt, aktualiseras turordningsreglerna inom ramen för innehavstidsvillkoret på ett år. Ett innehav under en sammanhängande period på ett år är här ett absolut krav för att betingandevillkoret ska vara uppfyllt eftersom det inte utgörs av icke marknadsnoterade aktier, trots att själva innehavet i sig präglas av näringsverksamhet. Rättsläget torde därför vara osäkert i en situation där det i en och samma period exempelvis inleds en fusion, varav en ny verksamhetsinriktning tar fart och som i beskattningshänseende inte är näringsbetingad, samtidigt som turordningsreglerna är aktualiserade för innehavet med en ännu inte uppnådd tid på ett år i enlighet med innehavstidsvillkoret. Hur kommer en sådan situation att tolkas för gränsdragningen beträffande huruvida utdelning eller kapitalvinst på innehavet ska frikallas från beskattning eller ej. Kommer en karenstid för övergång av den skatterättsliga karaktären föreligga även här så att innehavstidsvillkoret hinner uppfyllas? Om situationen bedöms utifrån praxis från rättsfall 5 torde å ena sidan en viss karenstid gälla, vilket skulle betyda skattebefrielse. Å andra sidan är det oklart om en karenstid överhuvudtaget bör medges då fusionen i ovan beskrivna situation givit upphov till en ny verksamhetsinriktning till skillnad mot rättsfall 5 där ingen ny verksamhet hade påbörjats. Detta skulle i så fall inte betyda skattebefrielse. Om något av nyss nämnda förfaranden, exempelvis fusion, inleds i en omvänd situation med icke marknadsnoterade andelar och där övriga villkor inte är uppfyllda uppkommer frågan hur de olika instanserna bedömer beskattningsläget. Kommer en karenstid att tillåtas här i likhet med den som tilläts i rättsfall 5? Alltså, vid vilken tidpunkt upphör en andel att vara en icke marknadsnoterad andel i skatterättslig mening. I den nya IL har röstvillkoret reducerats till 10 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget gentemot 25 procent i den gamla IL. Denna förändring för med sig större möjligheter för t e x stiftelser att kunna undgå beskattning. Eftersom dessa har haft svårigheter med att åberopa betingandevillkoret i tidigare skatteprocesser innebär således ett lägre krav på röstetalet att innehavet blir mer överkomligt. Gränsdragningsproblematiken 18

19 torde här förbli densamma som tidigare, d v s inte alls för problematisk då röstetalets omfattning fastställs utan större bekymmer. Möjligen kan detta bidra till att den generella gränsdragningen t o m blir än mindre problematisk då stiftelser och andra juridiska personer åberopar villkoret flitigare än tidigare, vilket innebär att övriga svårtolkade villkor ej behöver beaktas i och med att de då saknar relevans för bedömningen vad gäller möjlighet till skattebefrielse. Det villkor som har tilldragit sig mest gränsdragningsproblem är betingandevillkoret. Villkoret har detta till trots inte förändrats i IL. Terminologi som betingas av rörelse och företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära är inte helt lätt att ersätta på så sätt att svårtolkade gränsdragningsproblem undviks. Fördelen med att behålla den befintliga terminologin är att den praxis som uppkommit på området kan ge värdefull vägledning för framtida skattetvister, även om det säkerligen kommer att uppstå nya unika situationer som kräver ny vägledning. 19

20 4 EFFEKTER AV DE NYA SKATTEREGLERNA 4.1 Skattesituationen för staten Vid tidigare bedömningar av långsiktiga skatteintäkter från kapitalvinster på näringsbetingade andelar utgick man från att det totala värdet av andelarna växte med en schablonmässig tillväxttakt. Utifrån en genomsnittlig innehavstid kunde sedan en årlig långsiktig kapitalvinstskattebas beräknas. Detta tillvägagångssätt kunde dock ge en missvisande bild av skatteintäkterna. Eftersom utdelningar från näringsbetingade andelar även tidigare var skattefria kunde ackumulerade vinstmedel delas ut inför en försäljning av ett bolag. Detta reducerade då värdet på bolaget och därmed minskades skatteintäkterna. Om värden dessutom flyttades mellan bolag inom samma koncern inför en extern försäljning av något av bolagen kunde näringsbetingade andelar säljas med förlust som sedan kvittades mot den försäljande koncernens övriga intäkter. Påföljden blev att skatteintäkterna minskade ännu mer. 40 I tabell 1 redovisas de statsfinansiella effekterna av kapitalvinster och kapitalförluster på näringsbetingade- respektive kapitalplaceringsandelar. Tabell 1. Statsfinansiella effekter Inkomstår Genomsnitt Kapitalvinst på närings- 12, ,4 17, ,9 31,9 25,4 och kapitalplaceringsandelar (mdr kr) Andel av kapitalvinster hänförliga till näringsbetingade andelar (%) Kapitalvinst på 9,7 11,4 42,9 15, , näringsbetingade andelar (mdr kr) Kapitalförlust på 16,3 26,2 29,9 14,7 42, ,5 22,4 näringsbetingade andelar (mdr kr) Nettovinst på -6,6-14,8 13 0,7-28,3 16,4 16,5-0,44 näringsbetingade andelar (mdr kr) Effektiv bolagsskattesats 23,1 23,1 25,5 25,4 25,8 26,7 27,2 25,2 (%) Skatteintäkter från nettovinsten (mdr kr) -1,5-3,4 3,3 0,2-7,3 4,4 4,5 0,01 Källa: SOU 2001:11, s SOU 2001:11, s 429 f. 20