OKTOBER Fördjupad samverkan/horizontal monitoring i svensk offentligrättslig miljö

Transkript

1 OKTOBER 2012 Robert Påhlsson Handelshögskolan vid Göteborgs universitet Fördjupad samverkan/horizontal monitoring i svensk offentligrättslig miljö

2 Förord Skatteverket har lanserat ett nytt sätt att samarbeta med stora företag s.k. fördjupad samverkan. Arbetssättet innebär att Skatteverket och stora företag ska arbeta tillsammans för att minska företagets skatterisker och Skatteverkets behov av efterkontroll. Samarbetet ska vara långsiktigt och inledas med en skriftlig avsiktsförklaring. Skatteverkets erbjudande ska leda till fördelar i form av minskade skatterisker, lägre kostnader och administrativ börda för företag som väljer att delta. Företaget ska genom fördjupad samverkan kunna förebygga revisioner eller andra kontrollåtgärder som kan leda till skattetillägg och långdragna skatteprocesser. Formen för samarbetet liknar den som sedan ett antal år tillämpas i Nederländerna och som där går under beteckningen Horizontal Monitoring. Liknande samverkansformer mellan skattemyndigheter och större företag har också introducerats i flera andra länder. Skatteverkets nya arbetssätt är bl.a. ifrågasatt vad gäller möjligheterna att säkerställa att de priviligierade kanaler som etableras blir så transparenta och sakligt grundade att likabehandlingsprincipen i regeringsformens 1 kap. 9 ändå kan upprätthållas. En annan frågeställning är hur den nya samverkansformen förhåller sig till den svenska förvaltningsrätten och EU-rätten. Vad är fördjupad samverkan för slags rättslig figur? För att söka svar på dessa frågor har Svenskt Näringsliv gett professor Robert Påhlsson i uppdrag att studera detta ett arbete som utmynnat i denna rapport. Svenskt Näringsliv Richard Hellenius Kerstin Nyquist Förord 1

3 Innehåll Förord... 1 Sammanfattning Uppdraget Syfte och uppläggning Avgränsningar Disposition Rättspolitisk bakgrund Horizontal monitoring (HM) i Nederländerna en kort beskrivning Bakgrund HM-processens faser och steg Närmare om innehållet i HM-processens sex steg Fördjupad samverkan (FS) en kort beskrivning Allmänt FS-processens motsvarande faser och steg Närmare om innehållet i FS-processens faser/steg Sammanfattande jämförelse mellan HM och FS Allmänt om undersökningen av HM/FS och den offentliga rätten HM/FS och EU-rätten Omfattas HM/FS av EU-rättens krav på fri rörlighet? Kan något led i HM/FS utgöra en negativ särbehandling? Föreligger objektivt jämförbara situationer? Kan särbehandlingen rättfärdigas? HM/FS och svensk konstitutionell rätt Inledning Den rättsliga regleringen av likhetsprincipen Innebär HM/FS att de skattskyldiga behandlas olikformigt? Positiv särbehandling i HM Positiv särbehandling i FS Kan den positiva särbehandlingen inom ramen för FS ges en saklig motivering? Är reglering nödvändig för att HM/FS ska kunna etableras? Vilken typ av regler krävs? HM/FS och svensk förvaltningsrätt Inledning I vilken utsträckning utgör HM/FS-processen ärendehandläggning och myndighetsutövning? Allmänt När uppkommer ett ärende i HM-processen? Innehåll

4 När uppkommer ett ärende i FS-processen? Ett eller flera ärenden? Hur länge pågår ärendet? Vad gäller efter det att överenskommelsen om HM/FS ingåtts? Utgör HM/FS myndighetsutövning? HM/FS, utredningsskyldighet och officialprincipen Allmänt Omfattas HM/FS av SFL:s tillämpningsområde? Lever HM/FS upp till officialprincipens krav? Kommunikationsskyldigheten och HM/FS Allmänt I vilken utsträckning aktualiseras krav på kommunikation? Beslut och överklagbarhet i HM/FS-processen Allmänt Vilka beslut kan förekomma? I vilken utsträckning är HM/FS-beslut överklagbara? Negativ rättskraft i HM/FS-processen Allmänt Är HM/FS-beslut gynnande? Är besluten orubbliga? HM, offentlighet och sekretess Sanktioner m.m Källförteckning Förkortningar dnr EU EUD EUF Diarienummer Europeiska unionen EU-domstolen Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt FL Förvaltningslagen (1986:223) FTL Fastighetstaxeringslag (1979:1152) FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291) FS HFD HM IFA Fördjupad samverkan Högsta förvaltningsdomstolen Horizontal monitoring International Fiscal Association IL Inkomstskattelag (1999:1229) JO LSK MSB Justitieombudsmannen Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter Medium size business (medelstort företag) NL OECD Nederländerna Organisation for Economic Co-operation and Development OSL Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) prop. ref. Proposition Referat RF Regeringsformen (1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SBL Skattebetalningslag (1997:483) SFL Skatteförfarandelagen (2011:1244) SFR SKV SN SOU Storföretagsregionen Skatteverket Skattenytt Statens offentliga utredningar TF Tryckfrihetsförordningen (1949:105) TL Taxeringslag (1990:324) Innehåll 3

5 Sammanfattning Skatteverket har introducerat en ny modell för samarbete med ett urval av Sveriges större företagsgrupper. Projektet har fått namnet Fördjupad samverkan (FS). Formen för samarbetet liknar den som sedan ett antal år tillämpas i Nederländerna och som där går under beteckningen Horizontal Monitoring (HM). Liknande samverkansformer mellan skattemyndigheter och större företag har också introducerats i flera andra länder. Den gemensamma beteckningen för detta arbetssätt är enhanced relationship. Systemen har bland annat motiverats med att skattekontrollen bör ske kontinuerligt och inte i efterhand. Härigenom antas beskattningen bli effektivare samtidigt som oönskad skatteplanering motverkas. Företeelsen enhanced relationship har behandlats utförligt av OECD och är för närvarande föremål för diskussion inom IFA. I denna rapport studeras det nederländska etablerade systemet HM och den ännu så länge mindre utvecklade svenska motsvarigheten FS. Syftet är att undersöka hur dessa båda modeller förhåller sig till den svenska offentliga rätten. De områden som samarbetsformerna främst speglas mot är EU-rätten, den svenska konstitutionella rätten samt den allmänna respektive speciella förvaltningsrätten. För ändamålet studeras bland annat processbeskrivningar från skattemyndigheterna i Nederländerna och Sverige. Undersökningen visar att den samverkansform som nu införs i Sverige är mycket lik sin nederländska motsvarighet. Efter en serie möten träffas en kontraktsliknande överenskommelse mellan koncernen och skattemyndigheten. Härigenom får de medverkande företagen tillgång till särskilda kontaktytor och snabbare beslutsvägar än vad som erbjuds andra skattskyldiga. Företagen förbinder sig också att lämna information och att ta upp tveksamma skattefrågor till diskussion med myndigheten, dvs. ett uppgiftslämnande som går utöver det som normalt krävs i lagstiftningen. Jämförelsen visar emellertid också att det finns viktiga skillnader mellan det nederländska HM och det svenska FS. Det svenska systemet framstår härvid som mer slutet och individualiserat. I rapporten analyseras tillgängligheten till HM respektive FS från EU-rättslig synvinkel. Slutsatsen dras att möjligheten att ingå i samverkan kan innebära fördelar i enskilda fall. Det är därför nödvändigt att möjligheten inte endast erbjuds svenska subjekt. I den utsträckning objektivt jämförbara situationer föreligger kräver EUrätten att dörren till samverkan hålls öppen även för exempelvis bolag med moder i en annan medlemsstat. Analysen visar att åtminstone FS hittills beskrivs på ett sätt som inte möter dessa krav. Undersökningen av HM och FS i relation till kravet på likformighet (särskilt 1 kap. 9 regeringsformen) visar på uppenbara brister i samverkansformerna. Detta gäller särskilt den svenska FS, där ett mindre urval skattskyldiga erbjuds en positiv särbehandling utan att detta ges en sakligt godtagbar motivering. Slutsatsen i rapporten är att SKV:s projekt står i strid med kravet på likabehandling av de skattskyldiga, och att det därför bör avbrytas. Det framhålls också att bristen kan åtgärdas genom lagstiftning, i t.ex. skatteförfarandelagen. 4 Sammanfattning

6 I rapporten analyseras närmare relationen mellan HM/FS och centrala förvaltningsrättsliga begrepp. Här visas att ett förvaltningsärende uppkommer på ett tidigt stadium. Det anförs att detta ärende sedan löper ända till dess samarbetet avslutas. Under denna tid kan en mängd olika beslut aktualiseras. Dessa är överklagbara i samma utsträckning som andra förvaltningsbeslut och kan bli orubbliga på samma grunder (negativ rättskraft). Det finns också en motsättning mellan de informationskrav som ställs på de medverkande företagen och den utredningsskyldighet som åvilar SKV. Den individualiserade samverkansformen FS är utformad av SKV utan stöd i lag och den är inte anpassad till de grundläggande krav på legalitet som präglar svensk förvaltningsrätt och förvaltningstradition. Undersökningen visar här på anmärkningsvärda brister. Risken är uppenbar för att rätts tillämpningen kommer att vila på överenskommelser som träffas mellan myndighet och skattskyldiga i slutna rum. Till de mer anmärkningsvärda utfästelserna som lämnas av SKV kan räknas att historiska fel inte avses bli åtgärdade om sam verkansavtal ingås. Vidare utlovas att skattetillägg normalt inte ska påföras för fel som upptäcks i redan lämnade deklarationer. Tydligen ska ingåendet av FS i sig betraktas som frivillig rättelse för sådana fall. SKV avser således att på grundval av individuella överenskommelser med företrädare för vissa skattskyldiga blunda för felaktigheter som upptäcks, om inte dessa är särskilt iögonenfallande. Det anförs i rapporten att generella utfästelser av detta slag, som riktas till vissa av SKV särskilt utvalda subjekt, inte är förenliga med kravet på lagbunden offentlig maktutövning. Den samlade slutsatsen av analyserna i rapporten är att det svenska projektet Fördjupad samverkan inte bör fullföljas på det sätt som nu skisseras. I stället bör SKV avvakta eventuell reglering och inordning i den offentliga rätten av en motsvarande arbetsmodell. Sammanfattning 5

7 1 Uppdraget Bakgrunden till denna rapport är att Skatteverket presenterat en ny modell för samarbete med större företagsgrupper, liknande den som sedan ett antal år tillämpas i Nederländerna och som där går under beteckningen Horizontal Monitoring. 1 Skatteverkets projekt har fått namnet Fördjupad samverkan. 2 Liknande samverkansformer mellan skattemyndigheter och större företag har också introducerats i flera andra länder. 3 Systemen har behandlats utförligt av OECD och är för närvarande föremål för diskussion inom IFA. 4 I rapporten undersöks de rättsliga förutsättningarna för införande i Sverige av Horizontal Monitoring respektive Fördjupad samverkan. Horizontal Monitoring är en fullt utvecklad och prövad samverkansform. Dess konkreta utformning återges av den nederländska skatteförvaltningen i en detaljerad processbeskrivning. Skatteverkets projekt Fördjupad samverkan är ännu i sin linda, men de uttalanden och beskrivningar som Skatteverket hittills presenterat ger anledning till antagandet att det skisserade svenska samverkansprojektet kommer att uppvisa betydande likheter med Horizontal Monitoring. I denna rapport presenteras en parallell analys av den etablerade nederländska modellen respektive den skisserade svenska motsvarigheten. Konkret innebär detta att ett hypotetiskt införande av nederländsk Horizontal monitoring prövas mot den svenska offentliga rätten. En motsvarande prövning görs av den nyligen introducerade Fördjupad samverkan. Metod och material preciseras närmare i det följande. Rapporten har färdigställts på uppdrag av Svenskt Näringsliv. 1 Jag tackar professor Lars-Göran Malmberg för värdefulla synpunkter på ett utkast till rapporten. 2 Det svenska projektet presenteras numera på Skatteverkets hemsida, se bl.a. html, f6db html samt 0ac421612e2a997f html. Projektet baseras på rapporten Fördjupad samverkan mellan Skatteverket och Sveriges största koncerner, dnr /1211 daterad Citeras även SKV-rapporten. 3 Se för en utförlig rättspolitiskt orienterad bakgrundsbeskrivning med internationell utblick Sörensson, Carl, Något om Skatteverkets förslag till fördjupad samverkan med storföretagen, Skattenytt 2011 s Företeelsen kallas då Enhanced Relationship. Se samt ifa.nl/pages/search.aspx?k=enhanced+relationship. 6 Uppdraget

8 2 Syfte och uppläggning Syftet med denna rapport är att undersöka hur den nederländska samarbetsformen Horizontal Monitoring (härefter även HM) respektive den skisserade svenska Fördjupad samverkan (härefter även FS) förhåller sig till svensk offentligrättslig miljö. Det offentligrättsliga perspektivet i undersökningen omfattar såväl EU-rätt som svensk konstitutionell rätt, samt allmän och speciell förvaltningsrätt. Härtill berörs några straffrättsliga aspekter helt översiktligt. Däremot belyses inga eventuella civilrättsliga aspekter. Metoden och uppläggningen i rapporten kan preciseras enligt följande. Som en bakgrund till undersökningen refererar jag inledningsvis huvuddragen i den rättspolitiska debatt som föranletts av olika skatteadministrationers strävan efter nya samarbetsformer med de större företagen. Härefter presenteras först den nederländska process som leder fram till en överenskommelse om HM mellan skatteadministrationen och ett företag eller en företagsgrupp. De processer i form av kommunikation och uppgiftslämnande som kännetecknar ett etablerat HM-förhållande inventeras också. På detta följer en motsvarande beskrivning av SKV:s projekt Fördjupad samverkan. Denna redogörelse är nödvändigtvis kortare eftersom den svenska samverkansmodellen är helt ny. SKV:s dokumentation inskränker sig till en rapport och ett antal sidor på verkets webbplats. Jag har också tagit del av texten till en överenskommelse ( avsiktsförklaring ) om FS. Trots de angivna begränsningarna är den svenska dokumentationen emellertid av sådan omfattning att FS kan bli föremål för en jämförelse med sin nederländska motsvarighet HM. SKV:s dokumentation företer också så stora likheter med nederländska att det kan antas att FS i utvecklad form i stor utsträckning kommer att likna HM. Dessa omständigheter gör studiet av det nederländska HM intressant och i hög grad relevant ur ett svenskt perspektiv. Studien baseras alltså på nederländska beskrivningar av de processer som faktiskt konstituerar HM, samt på den information SKV hittills lämnat om inriktningen av FS. Det måste framhållas att undersökningen av HM baseras på hur man faktiskt säger sig gå till väga i Nederländerna. Det rör sig följaktligen inte om en jämförelse mellan ett nederländskt och ett svenskt regelverk. Nederländsk juridik kommer alltså inte in i undersökningen. Studien innebär i stället att HM och FS prövas mot det i Sverige tillämpliga regelverket. Analysen innebär vidare att HM och FS speglas mot den svenska offentligrättsliga miljön. Denna anses här inkludera EU-rätten som ju utgör en del av svensk rätt. Syfte och uppläggning 7

9 3 Avgränsningar Några avgränsningar måste göras. Det handlar inte om att förutsättningslöst kartlägga alla de svenska rättsregler som skulle kunna aktualiseras vid en hypotetisk introduktion av HM här, eller på grund av det förväntade genomförandet av FS. Skälen till avgränsningen är flera och de hänger samman med varandra. Skatteverket är nu (2012) i färd med att etablera sitt system för fördjupad samverkan. Det är angeläget att redan i ett inledande skede inventera de viktigare offentligrättsliga förutsättningarna för projektet. En uttömmande undersökning är då av tidsskäl inte möjlig. En sådan torde inte heller vara möjlig att presentera i en så utrymmesmässigt begränsad rapport som denna. Eftersom SKV:s process ännu inte fått sin slutliga utformning saknas troligen också förutsättningar för en komplett undersökning. I det sagda ligger också att de rättsliga bedömningar som presenteras i det följande är hypotetiska och får en prognosticerande dimension. Detta innebär också att bedömningarna ger uttryck för författarens uppfattning och inget annat. Rapporten är en rättslig studie som koncentreras på juridiska analyser av rättsregler som kan aktualiseras av HM. Detta innebär att jag inte särskilt undersöker de rättspolitiska argument som kan anföras för eller emot HM. Det ska dock framhållas att det förs en internationell såväl som en intern svensk debatt av detta slag. 5 5 Se under 5 nedan. 8 Avgränsningar

10 4 Disposition Rapportens fortsatta disposition är följande. Efter en rättspolitisk bakgrundsbeskrivning redogörs för det nederländska systemet med HM. Härefter presenteras SKV:s modell avseende FS. Efter dessa inledande avsnitt följer den egentliga undersökningen. Analysen är huvudsakligen regelhierarkiskt ordnad, med EU-rätten först, följd av RF och den svenska förvaltningsrätten. Jag undersöker såväl den nederländska etablerade och förhållandevis väldokumenterade processen, och kompletterar med vad som hittills är känt om FS. Analysen omfattar såväl de processer som leder fram till överenskommelse om HM/FS som tiden därefter. Avslutningsvis berörs mycket översiktligt frågor om sekretess och sanktioner. Disposition 9

11 5 Rättspolitisk bakgrund Det svenska Skatteverkets grundfunktion har genom åren varit att administrera skatte uppbörden och genom att utöva viss kontroll av de skattskyldiga söka upprätthålla skattesystemets legitimitet, främst i betydelsen trovärdighet. Kontrollen förutsätts naturligtvis inte bara leda till att det allmänna kommer i åtnjutande av skatteinkomster vilka annars skulle gått förlorade, utan även att man uppnår en preventiv effekt som etablerar respekt för systemet hos de skattskyldiga. Från tid till annan har man även under de senaste decennierna kunnat märka en betoning på service. Detta har naturligtvis varit välkommet, givet den komplexitet som präglar vissa delar av skattelagstiftningen. De senaste årens marknadsföring av SKV har i mycket bestått av att man hävdat uppgiften att rätt skatt ska betalas på rätt sätt. Det komplicerade förhållandet mellan skatteadministrationens kontrollerande respektive serviceinriktade ambitioner är inte unikt för Sverige utan återfinns i flera länder. Den snabba utvecklingen av informationsteknologin, ökad rörlighet och andra faktorer hänförliga till det som brukar kallas globalisering har också satt en ökad och förändrad press på skattemyndigheter runt om i världen. Hur ska man få in pengarna och därigenom säkra finansieringen av kollektiva nyttigheter i en miljö med nya elektroniska handelsplatser, sofistikerade internationella skatteupplägg etc.? En av de aspekter av skatteadministrationers arbete som fått mycket uppmärksamhet internationellt under senare år är att myndigheterna alltid ligger efter i tiden. Inkomster intjänas, deklareras etc., och kan först därefter kontrolleras. Ett annat problem som också uppmärksammats är att de skattskyldiga i det traditionella kontrollsystemet typiskt sett bara lämnar ett minimum av information, dvs. precis så mycket som krävs av dem. Det har växt fram en föreställning om att effektivitetsvinster är möjliga om kontrollen sker momentant och löpande. För detta anses krävas en ny och utvecklad medverkan från de skattskyldigas sida. Mot denna bakgrund har under det senaste decenniet föreställningen om enhanced relationship vuxit fram. Synsättet resulterade 2007 i en OECD-rapport vari skisserades ett förändrat arbetssätt där företag skulle förmås att lämna informationer tidigare och kontinuerligt, dvs. inte bara en gång om året som en reaktion på deklarationsskyldighet. 6 Inom ramen för enhanced relationship förväntas de skattskyldiga också visa större öppenhet, transparens, ifråga om sådant som har betydelse för beskattningen. I gengäld antas skatteadministrationen också bli mer öppen och serviceinriktad gentemot de företag som är villiga att ingå i ett enhanced relationship. Man tänker sig ett närmast konsulterande samarbete präglat av kontinuerlig kommunikation. OECD går här väldigt långt i sina reflektioner om de fördelar som bör stå till buds för deltagande företag: 6 OECD Tax Intermediaries Study, Working Paper 6 The Enhanced Relationship, dataoecd/59/61/ pdf. Se även OECD Cape Town Communiqué, 11 January 2008, dataoecd/26/43/ pdf, samt OECD Report (CFA) on Tackling Aggressive Tax Planning through improved transparency and disclosure, February Rättspolitisk bakgrund

12 An enhanced relationship offers benefits for revenue bodies as well as taxpayers. The report notes that taxpayers who behave transparently can expect greater certainty and an earlier resolution of tax issues with less extensive audits and lower compliance costs. 7 Jeffrey Owens gick vid ett seminarium 2011 ännu längre och menade: Co-operative compliance initiatives benefit both governments and tax payers through fewer routine audits, increased transparency, a positive impact on compliance culture in general and of course more revenue; a win-win situation. 8 Uttalandena illustrerar tydligt den kontext inom vilken diskussionen förts. OECD:s slutsatser tar sikte på de globaliseringstrender som ingen modern stat kan (eller vill) undvika. Tonen är utomordentligt positiv och enhanced relationship framställs som en närmast självklar anpassning till förändrade förutsättningar. Men det är samtidigt uppenbart att den rättsliga miljö där enhanced relationship ska förverkligas förutsätter en betydande självständighet för skatteadministrationen, särskilt såvitt gäller rätten till positiv särbehandling av vissa skattskyldiga. Med hänsyn till rättsstatliga grundkrav som legalitet är det således nödvändigt att rättssystemet i den stat där systemet ska tillämpas accepterar de olikformigheter som det föranleder, liksom att de administrativa och processuella reglerna är anpassade för en sådan ordning. Det är i själva verket denna slutsats som motiverar föreliggande studie. En annan faktor som sannolikt legat till grund för den internationella diskussionen är den förhållandevis begränsade roll i företagsbeskattningen som spelas av skattemyndigheter i ibland andra vissa common law-länder. I Europas kontinentala rättsordningar är myndigheternas roll i regel mer aktiv och framträdande. Att ta hänsyn till dessa rättskulturella aspekter har tydligen legat bortom OECD:s ambitionsnivå vid diskussionen om enhanced relationship. 9 Diskussionen om nya öppnare arbetssätt har de senaste åren även kommit att föras inom International Fiscal Association (IFA). 10 Ett frågeformulär har sänts till de lokala IFA-avdelningarna under de första månaderna Under det senaste decenniet har också tankarna om enhanced relationship kommit att omsättas i praktiken i ett antal länder. I vissa länder som t.ex. Nederländerna har man konstruerat utförliga och tämligen långtgående system (horizontal monitoring) medan andra, som t.ex. Storbritannien nöjt sig med mer begränsade insatser. 12 Reaktionerna på diskussionen om enhanced relationship och de reformer i förfarandet som denna lett till i ett antal länder har i stor utsträckning varit positiva. En positiv och konstruktiv inställning präglar som nämnts också arbetet med enhanced relationship inom OECD och IFA. 7 OECD Cape Town Communiqué, 11 January 2008, s. 3, 8 Director of the OECD Centre for Tax Policy and Administration Jeffrey Owens, OECD FTA Seminar in Rome Oct , Se härtill Sörensson i SN 2011 s Se t.ex. En relativt utförlig preliminär rapport är IFA Initiative on the Enhanced Relationship Key Issues Report, 25 January 2012, se Key%20Issue%20Report%20final.pdf. 11 Se 12 För en internationell utblick se Rättspolitisk bakgrund 11

13 Ett antal kritiska synpunkter har emellertid också hörts. Dessa går i stor utsträckning ut på att det nya tänkandet bara fördunklar och döljer det verkliga förhållandet mellan skatteadministration och företag, där maktmedlen finns kvar som en yttersta resurs för myndigheten. Andra synpunkter har rört bristande likformighet och rättssäkerhet. 13 Det kan särskilt nämnas att den brittiska motsvarigheten till Riksrevisionen har riktat allvarlig kritik mot överenskommelser mellan skattemyndighet och företag. 14 En farhåga som framställts är risken för korruption. Särskilt utsatta skulle de personer vid skatteadministrationen vara, som under en längre tid fungerar som kontaktpersoner och arbetar nära de företag som ingår i enhanced relationship. Korruption är ett ämne som förefaller att diskuteras alltmer i Sverige. Vårt land har under lång tid ansetts i det närmaste fritt från korruption, men nyare forskning visar att även situationen i korruptionsfria länder kan löpa risk att ganska snabbt förändras till det sämre. 15 Här ska också kort beröras utvecklingen i Sverige. SKV presenterade under 2011 sitt projekt Fördjupad samverkan (FS). 16 Det stod genast klart att detta var en del i den internationella trend med enhanced relationship som beskrivits i det föregående. Under våren 2011 fördes en debatt i Dagens Industri. 17 Eftersom det rörde sig om inlägg på tidningens debattsida blev bidragen tämligen kortfattade. Projektet kritiserades, bl.a. ifrågasattes om inte den olikbehandling av skattskyldiga som projektet tveklöst måste leda till skulle behöva regleras för att vara tillåten. SKV menade å sin sida att olikbehandlingen var acceptabel med hänsyn till företagens olika behov. Verket synes ha ansett att de deltagande företagen typiskt sett kunde antas befinna sig i så olika situationer, jämfört med icke deltagande företag, att någon olikbehandling av jämförbara fall inte kunde bli följden. Inget sades dock om på vilka grunder SKV kunde fastställa vilka företag som behövde bli föremål för likabehandling respektive vilka som inte behövde detta. Debatten fortsatte med att SKV gick på offensiven och menade, att företagens förhållande till beskattningen borde präglas av särskilda etiska överväganden som gick längre än vad lagen krävde. 18 Förutom lagens krav borde alltså särskilda skatteetiska normer iakttas. Detta skulle underlättas genom FS. Svenskt Näringsliv motsatte sig i en replik kraftfullt detta. 19 I slutet av maj 2011 arrangerades en paneldebatt där mycken kritik framfördes och där projektet ånyo försvarades av företrädare för SKV. I Dagens Industris ledare nästa dag rekommenderades företagen att tacka nej till erbjudanden inom ramen för FS-projektet. Ett tämligen kraftfullt nej tack landade också så småningom på SKV:s bord, när inte mindre än 25 storföretag den 5 juli 2011 i ett gemensamt brev till verket förklarade att de avstod från deltagande. 13 Se om den internationella kritiken Sörensson i SN 2011 s. 627 med där införda källor. 14 Se rapport från den brittiska motsvarigheten till Riksrevisionen, large_tax_disputes.aspx 15 Se t.ex. om Fitzgeraldrapporten i Töllborg, Dennis, Älska din navel, GRI-rapport 2012:1 s. 42 ff., se/handle/2077/ Presentationen skedde i rapporten Fördjupad samverkan mellan Skatteverket och Sveriges största koncerner, dnr /1211 daterad Denna kompletterades relativt snart med uppladdningar på verkets hemsida, se not 2 ovan. 17 Se Hansson, Ingemar och Landén, Anette, Skatteverket vill införa tätt samarbete med storföretag, Dagens Industri , och Skatteverket vill inte lura företag, Dagens Industri , Påhlsson, Robert, Ska Skatteverket bli en kompis?, Dagens Industri , samt Dagens Industris ledare Skatteverkets erbjudande förtjänar ett nej tack. 18 Hansson, Ingemar, Företagets inställning till skatter är en styrelsefråga, Dagens Industri Nyquist, Kerstin, Skatteverket ska prata lag inte moral, Dagens Industri Rättspolitisk bakgrund

14 Den rättspolitiska diskussionen ska inte återupptas här, utan refereras endast som en bakgrund till den rättsliga analys som är syftet med denna rapport. Uppenbart är emellertid att projektet Fördjupad samverkan är kontroversiellt. Det väcker inte bara frågor om rättspolitisk lämplighet utan bör undersökas från rent juridiska utgångspunkter. Är det förenligt med likabehandlingsprincipen? Vilka förvaltningsrättsliga regler och principer aktualiseras med ett införande av FS/HM? Dessa och andra frågor behandlas i det följande. Rättspolitisk bakgrund 13

15 6 Horizontal monitoring (HM) i Nederländerna en kort beskrivning 6.1 Bakgrund Termen horizontal monitoring kan översättas till svenskan med horisontell övervakning. 20 I officiella nederländska motiveringar framhålls tanken med att myndighet och företag ska placeras i lika positioner och att total öppenhet ska råda mellan dem. Horizontal monitoring refers to mutual trust between the taxpayer and the Netherlands Tax and Customs Administration, the more precise specification of each other s responsibilities and options available to enforce the law and the setting out and fulfillment of mutual agreements. In so doing, the mutual relationships and communications between citizens and the government shift towards a more equal position. 21 Utvecklingen som i Nederländerna pågått under det senaste decenniet beskrivs av landets skatteadministration (Belastingdienst) enligt följande. 22 Den nederländska regeringens vetenskapliga råd för policyfrågor (WRR) publicerade 2003 en rapport, De Toekomst van de Nationale Rechtsstaat (Framtiden för rättsstaten) rapport 2002:3 i vilken rådet gav rekommendationer för ett mer jämlikt förhållande mellan staten och medborgarna. 23 Ett utvecklat synsätt var enligt rådet påkallat som svar på ändringar i internationella och sociala relationer. Regeringen antog WRR:s rekommendationer i sin Programma Andere Overheid (Modernisering av regeringens program, PAO). Nederländernas skatteförvaltning startade i början av 2005 ett pilotprojekt som undersökte förutsättningarna för att utforma övervakningen av större företag på grundval av de principer som fastställts i PAO. Vid utgången av 2007 var ett pilotprojekt också påbörjat för MSB-segmentet (medelstora företag). HM har enligt den nederländska skatteförvaltningen blivit ett viktigt instrument ( en spjutspets ) inom den individuellt anpassade behandlingen av de skattskyldiga företagen. 24 Slutsatsen av de nederländska uttalandena blir följande. Den ideologiska grunden för systemet med Horizontal Monitoring framstår som ett försök att upphäva det partsförhållande (medborgare/företag å ena sidan och staten å den andra) som präglar den offentliga rätten. I detta perspektiv är ambitionen med föreliggande rapport att undersöka om de svenska offentligrättsliga instrument som ska garantera den enskilde rättssäkerhet visavi det allmänna, medger att en sådan ideologi intro- 20 Jämför uttrycket vertical monitoring (vertikal övervakning) som symboliserar det traditionella förhållandet där den enskilde underordnar sig en offentlig kontrollapparat. Det svenska projektet har dock fått den mjukare rubriceringen Fördjupad samverkan. 21 Statssekreterarens officiella motivering i översättning av den nederländska skatteförvaltningen, se The Netherlands Tax and Customs Administration, Horizontal Monitoring within the medium to very large businesses segment, den 30 november 2010 s. 7. Citeras fortsättningsvis HM Guide. Detta dokument är en 80-sidig stencil, utgiven av den nederländska skatte- och tullförvaltningen vari processen för horizontal monitoring beskrivs utförligt. Den ligger till grund för min beskrivning i detta kapitel av nederländska systemet samt utgör i hög grad grunden för min analys. Dokumentet kan beställas från den nederländska skatteförvaltningen men finns numera även för nedladdning på En lättillgänglig beskrivning och analys av det nederländska systemet finns även i t.ex. Schepers, Dennis, Horizontal Monitoring: Is the Dutch system perfect? Master Thesis in Fiscal Economics, Maastricht University. Se 22 Se HM Guide s Rapporten finns tillgänglig på 24 HM framhålls som ett i raden av en blandning av preventiva och repressiva enforcement tools, se a.a. 14 Horizontal monitoring (HM) i Nederländerna en kort beskrivning

16 duceras i Skatteverkets konkreta verksamhet. Att legalitet är en förutsättning i den nederländska HM-verksamheten framhålls på flera ställen i dokumentationen från Belastingdienst. Den centrala frågan här är emellertid om ett motsvarande arbetssätt hos SKV skulle uppfylla de krav som svensk offentligrättslig lagstiftning uppställer. 6.2 HM-processens faser och steg I detta avsnitt presenteras översiktligt den process som leder fram till etableringen av ett Horizontal Monitoring-förhållande mellan den nederländska skatteförvaltningen och den skattskyldige. 25 Beskrivningen syftar till att introducera HM för läsaren, och ge en referensram för de mer detaljerade hänvisningar som förekommer i den efterföljande prövningen mot svensk rätt som utgör rapportens egentliga ändamål. HM-processen indelas i ett antal steg vilka i sin tur är hänförliga till faser i den dokumentation som förs individuellt för varje skattskyldig i skikten medelstora företag och stora företag. 26 De sex faserna är följande: Fas 1 Fas 2 Fas 3 Fas 4 Fas 5 Klientprofil HM är aktuell/genomförbar alternativt ej aktuell/ogenomförbar Kunskap om hur företagets organisation/interna kontrollfunktioner är utformade Kunskap om hur företagets organisation/interna kontrollfunktioner fungerar Anpassning av skattekontrollens form och intensitet Fas 6 Eventuellt avtal med extern skatterådgivare 27 Faserna omfattar ett antal praktiska steg i HM-processen. Så snart ett steg är avslutat dokumenteras det under respektive fas i det för den skattskyldige individuella dokumentationskontot hos skattemyndigheten. De konkreta stegen i HM-processen är följande (inom parentes anges till vilken fas respektive steg hänförs): 28 Steg 0 Uppdaterad klientprofil (ingår i fas 1) Steg 1 HM-möte (ingår i fas 2) Steg 2 Undersökning av den skattskyldiges vilja och förmåga till samarbete (ingår i fas 2) Steg 3 Avslutande av pågående skatteärenden (ingår i fas 2) Steg 4 Samarbetsavtal avseende genomförande av HM (ingår i fas 2) Steg 5 Analys och förbättring av skattekontrollen (ingår i fas 3-4) Steg 6 Anpassning av tillsynen (ingår i fas 5) 6.3 Närmare om innehållet i HM-processens sex steg Steg 0 Uppdaterad klientprofil Såväl skattemyndigheten som ett företag eller en företagsgrupp kan när som helst ta initiativ till en undersökning av möjligheten att etablera HM. Myndighetens relevanta 25 Se för en liknande engelskspråkig översikt HM Guide s. 11 ff. 26 Faserna är fasta enheter i dokumentationen som betecknas ATK+. Denna förkortning står för (i ungefärlig översättning) individuellt program för kontohantering. 27 Detta slags avtal behandlas inte i det följande. 28 Fas 6 omfattar inte något av stegen utan innebär en överenskommelse med ett skatterådgivningsföretag som har det HM-omfattade företaget som kund. Horizontal monitoring (HM) i Nederländerna en kort beskrivning 15

17 information ska vara samlad och tillgänglig. Steget innebär förutom insamling och uppdatering av information främst att myndigheten gör en preliminär evaluering av möjligheten att etablera HM med den skattskyldige. Ansvaret för steget vilar primärt på en grupp tjänstemän som handlägger kontakterna med företaget. Steg 1 HM-möte Syftet med HM-mötet är att möjliggöra för båda parter att mer ingående bedöma värdet och möjligheten till HM. Mötet ska omfatta en gemensam genomgång av HMprocessens konkreta innehåll samt av dess värderingar och principer. Tonvikt läggs också på att klargöra vem som ansvarar för vilket steg, vilka förväntningar som kan ställas på samarbetet etc. 29 Ansvaret för steget fördelas mellan ledningarna för skatteförvaltningen och företaget (högsta nivåer, dvs. verksledning respektive koncernledning). Steg 2 Undersökning av den skattskyldiges vilja och förmåga till samarbete Den konkreta utvärderingen av den skattskyldiges vilja och förmåga baseras bl.a. på hur organisationen internt hanterar ansvar för beskattningsfrågor. Nyckelpersoner hos den skattskyldige identifieras och steget består därefter i ett antal intervjuer med dessa. 30 Intervjuerna koncentreras särskilt på frågor om företagets strategier för olika områden, interna kontroll- och informationssystem, hur eventuell skatteavdelning etc. är uppbyggd samt hur kontakterna med externa rådgivare ser ut. Ansvaret för steget vilar gemensamt på företaget och på en grupp skattetjänstemän som handlägger kontakterna med företaget. Steg 3 Avslutande av pågående skatteärenden Genom att avsluta pågående skatteärenden avser man att förbättra eller optimera utgångsläget för HM. I HM Guide (s. 12) betonas att man avser sådana skatteärenden som är kända när HM-processen inleds. I steget inventeras förekomsten av sådana ärenden och påskyndas deras avslutande. Det kan röra sig om deklarationer som inte processats hos myndigheten eller om pågående revisioner. Man betonar i HM Guide visserligen att lagen ska följas men framhåller också att de ansvariga tjänstemännen har ett visst diskretionärt utrymme för att genom förhandlingar hitta lösningar, i synnerhet när det gäller bedömningar av sakomständigheter. Det framgår tydligt att de skattskyldiga som utreds för HM kan få sina saker prövade i en snabbare ordning än vad som gäller för andra skattskyldiga. Det förefaller också som om ärenden kan avslutas genom skälighetsbedömningar som är resultat av förhandlingar mellan Belastingdienst och företaget i fråga. Det konstateras dock att HM-processen kan drivas vidare även om enstaka oenigheter i befintliga skatteärenden skulle göra att de inte kan avslutas i detta steg. 31 Ansvarfördelning som steg 2. Steg 4 Samarbetsavtal avseende genomförande av HM När de föregående stegen har utvärderats med positivt resultat kan ett formellt avtal ingås mellan skatteförvaltningen och den skattskyldige. Man använder sig av en standardtext. 32 Av hänsyn till krav på likformighet, neutralitet och effektivitet är det 29 Se HM Guide s Se HM Guide s Se HM Guide s Ett exempel på avtalstext finns i Schepers uppsats, se Avtalet anses enligt författaren inte vara rättsligt bindande i Nederländerna. 16 Horizontal monitoring (HM) i Nederländerna en kort beskrivning

18 normalt inte tillåtet att avvika från denna standardöverenskommelse. Endast i exceptionella fall och efter viss överprövning av de nationella samordnarna för HM kan avvikelser bli aktuella. Texten tillförsäkras viss publicitet men de skattskyldiga tillförsäkras anonymitet. 33 Ansvarsfördelning som steg 1. Steg 5 Analys och förbättring av skattekontrollen HM-förhållandet är nu etablerat och i steg 5 förutsätts den skattskyldige, med aktivt stöd av skatteförvaltningen, se över och utveckla sina system för intern handläggning och kontroll av skattefrågor. Steget innebär normalt att ett individuellt ramverk för den interna skattekontrollen dokumenteras. 34 Rutiner diskuteras och dokumenteras, t.ex. hur betalningar och deklarationer hanteras och hur skattebestämmelser av vikt för företaget tolkas. Ansvarsfördelning som steg 2 och 3. Steg 6 Anpassning av tillsynen Detta steg synes utgöra skattemyndighetens svar på företagets ansträngningar sådana de kommit till uttryck i steg 5. Nivån och frekvensen av kontroll kan här anpassas och baseras på en individuell bedömning av risk och förtroende. Detta betyder t.ex. att behovet av schemalagda sammanträffanden kan variera. Bedömningen baseras på kunskaper om det skattskyldiga företaget och om dess externa rådgivare. All relevant information förutsätts nu lämnas kontinuerligt av företaget varför deklarationer antas kunna godkännas direkt. Den nederländska skatteförvaltningen framhåller också särskilt att frekvensen av skatterevisioner förutsätts sjunka som ett resultat av HM Se HM Guide s. 30. Dessa frågor behandlas givetvis i den fortsatta undersökningen nedan. 34 Se HM Guide s HM Guide s. 47. Horizontal monitoring (HM) i Nederländerna en kort beskrivning 17

19 7 Fördjupad samverkan (FS) en kort beskrivning 7.1 Allmänt Dokumentationen avseende Skatteverkets projekt Fördjupad samverkan består av en 13-sidig rapport samt ett mindre antal sidor, inklusive en broschyr och svar på vanliga frågor, som laddats upp på verkets hemsida. 36 Materialet på hemsidan består i huvudsak av sammanfattningar av det som sägs i rapporten. Härtill kommer SKV:s utkast till överenskommelse om FS ( avsiktsförklaring ) vilken fogats som bilaga till SKV:s rapport. Skatteverkets introduktion av Fördjupad samverkan är en del av ett bredare arbete med att modernisera kommunikationen med skattskyldiga företag. En intern rapport har nyligen lämnats avseende myndighetens rutiner med besvarandet av skriftliga frågor. 37 Dessa ska utvärderas ytterligare under Härtill kommer att den s.k. Dialogen varit etablerad i några år. 38 Två principiella olikheter föreligger mellan den nederländska och den svenska dokumentationen avseende HM respektive FS. Den förra är för det första betydligt mer omfattande. Den syftar för det andra till att beskriva ett system som är igång sedan flera år. Den svenska dokumentationen beskriver däremot något som ska ta form men som ännu inte har gjort det. Däremot råder det inte någon tvekan om att de ideologiska grunderna för projekten är synnerligen likartade. Det handlar om nationella varianter av en process, där förhållandet mellan företag och skattemyndighet avses ta nya former i enlighet med den rådande trenden med enhanced relationship. Även i övrigt påminner den svenska skissartade beskrivningen starkt om den nederländska varför det kan antas att FS i stor utsträckning kommer att utformas som HS i praktiken. Den följande beskrivningen av FS-processen knyter därför an till motsvarande faser och steg i HM-processen i den mån sådana kan identifieras. Med hänsyn till det kortfattade källmaterialet m.m. blir redogörelsen mer korthuggen än beskrivningen av det nederländska systemet. 7.2 FS-processens motsvarande faser och steg I SKV:s rapport finns under rubriken Samverkan i praktiken en uppställning av de faser/steg som avses ingå i FS-processen. Dessa är följande: Se Fördjupad samverkan mellan Skatteverket och Sveriges största koncerner, dnr /1211 daterad Citeras även SKV-rapporten. Även samt se/omskatteverket/omoss/samverkan/medsverigesstorstakoncerner.4.70ac421612e2a997f html. 37 Se SKV Rapport dnr /111, Se Rutin för dialogfrågor SFR, dnr /1211. För definition av storföretagsregionen se html. 39 Se SKV-rapporten s. 9. Numreringen finns inte i rapporten utan har tagits med här för att underlätta jämförelsen med HM. 18 Fördjupad samverkan (FS) en kort beskrivning

20 1 Urval 2 Inbjudan 3 Första mötet 4 Preliminär överenskommelse 5 Inledande möten 6 Definitiv överenskommelse 7 Arbetsmöten 7.3 Närmare om innehållet i FS-processens faser/steg 1 Urval Det framgår av SKV:s dokumentation att urvalet av koncerner som ska kunna komma i fråga i programmet FS ska göras med omsorg. Det anförs bl.a. att en prioritering av de största koncernerna motiveras av deras stora andel av skattebasen. SKV förefaller också mena att större koncerner har en särställning som förebilder för mindre företag och enskilda personer. 40 Urvalsprocessen kommer sannolikt att ha visst innehåll gemensamt med den uppdaterade klientprofilen (steg 0 i HM). En viktig skillnad kan dock identifieras mellan HM och FS i detta skede. I det nederländska systemet framhålls att initiativet till en HMprocess kan komma från såväl företagen som från Belastingdienst. Systemet är också designat för att kunna härbärgera många företag. 41 Det svenska FS-projektet är dock som det nu beskrivs av begränsad och sluten karaktär. SKV klargör på sin hemsida: Skatteverket ser mycket positivt på att företag är intresserade av samverkan, men det nya arbetssättet genomförs ännu i liten skala. Det gör att möjligheten i första hand finns för de företag som Skatteverket kontaktat. Samverkan utvärderas och utvecklas fortlöpande tillsammans med företagen och resultatet får visa i vilken takt den kan utvidgas till fler företag. 42 Det står alltså klart att det svenska projektet åtminstone inledningsvis riktar sig till en trängre krets som väljs ut av SKV. 2-3 Inbjudan och första möte Dessa steg i FS-processen framstår som likartade HM-mötet (motsvarar steg 1 i HM). SKV framhåller liksom Belastingdienst att detta skede bör involvera koncernledningen. Till skillnad från i Nederländerna synes dock inte verksledningen delta utan SKV representeras av region- eller kontorschef vid Storföretagsregionen (SFR). Detta är åtminstone det intryck som förmedlas av SKV-rapporten. 40 Se SKV-rapporten s Under en testperiod var dock antalet deltagare begränsat till tjugo. Se Schepers s. 7 f c133e23bf6db html. Fördjupad samverkan (FS) en kort beskrivning 19

21 På en punkt är SKV:s processbeskrivning mer utförlig än sin nederländska motsvarig het. Det anges nämligen att man redan i ett tidigt skede introducerar den medarbetare från SFR som är utsedd till koncernansvarig för samverkansprocessen. Det framgår inte klart om detta är den person som sedan ska utgöra kontaktperson för den deltagande koncernen. I syfte bl.a. att förebygga korruption framhåller SKV på sin hemsida: För att säkerställa att vår opartiskhet och självständighet inte äventyras kommer den koncernansvariges uppdrag gentemot en och samma koncern att vara tidsbegränsat samtidigt som det alltid kommer att finnas en biträdande koncernansvarig utsedd. 43 Det framgår inte för hur lång tid personen ska vara utsedd och inte heller om förlängning är möjlig. 4-5 Preliminär överenskommelse och inledande möten Dessa nivåer förefaller främst motsvara undersökningen av den skattskyldiges förmåga och vilja till samarbete (motsvarar steg 2 i HM). Det handlar om en serie möten på olika nivåer och inom ramen för olika funktioner. Det framgår av SKV:s korta beskrivning att man uppfattar detta skede av processen som något som kan utformas individuellt i förhållande till förutsättningarna i det enskilda fallet. Det går därför inte att dra några närmare slutsatser om hur det är tänkt att gå till. 6 Definitiv överenskommelse Denna händelse i FS-processen motsvarar samarbetsavtalet i HM (motsvarar steg 4). SKV framhåller att avsiktsförklaringen inte är ett juridiskt bindande avtal. 44 Den fortsatta undersökningen i denna rapport avser visa att den trots detta kan få betydande rättsverkningar i bl.a. förvaltningsrättsligt hänseende. Det finns en mycket viktig skillnad mellan avtalet i HM respektive i FS. I det nederländska systemet skriver man under en text som är fastställd centralt och som av hänsyn till likabehandlingsprincipen endast kan frångås i särskilda fall och i särskild ordning. Den svenska motsvarigheten är åtminstone inte hittills fastställd på ett sådant sätt utan kan antas komma att variera, till form och kanske även till innehåll. SKV anger t.o.m. att den kan vara muntlig Arbetsmöten Det etablerade FS antas i SKV-rapporten komma att vara som intensivast i början när man säkerställer den interna kontrollen och skatteriskerna minskar. 46 De viktigaste permanenta och konkreta inslagen i samarbetet uppges bli följande: I och med den utökade samverkan kan koncernen förvänta sig att Skatteverket: utser en särskild tjänsteman (koncernansvarig) som ansvarar för Skatteverkets del i samverkan och som är kontaktperson och ingång i Skatteverket avseende alla skatter och avgifter Se SKV-rapporten s Ibid. 46 Ibid. 20 Fördjupad samverkan (FS) en kort beskrivning

22 skaffar sig bred kunskap om koncernen och om villkor och förutsättningar för dess verksamhet. snabbt hanterar och besvarar koncernens förfrågningar. är öppen med sin bild av koncernens skatterisker och vilka åtgärder som kan vidtas för att minska riskerna. bistår med kompetens och stöd i koncernens interna arbete med att säkerställa system och rutiner så att rätt uppgifter kan lämnas till Skatteverket. ger tydliga och snabba besked om Skatteverkets inställning för att minska osäkerheten kring vilka skatter och avgifter som ska erläggas. Genom överenskommelsen förväntar sig Skatteverket i sin tur att koncernen: bidrar med sin bild av koncernens egen riskbedömning avseende skatter och avgifter. åtar sig att åtgärda identifierade skatterisker för att säkerställa rätt skatt och avgifter. tidigt lyfter frågeställningar kring aktuella eller potentiella skatte- eller avgiftsrisker, lämnar relevanta uppgifter och redovisar ståndpunkter och positioner. säkerställer att kontrollen av interna system och rutiner fungerar tillfredsställande ur ett skatteriskperspektiv. 47 En jämförelse med HM visar här på skillnader. I HM förutsätts deklarationer kunna godkännas utan särskild granskning och revisioner bli färre eller inga alls. Inga motsvarande utfästelser görs i SKV:s material, men innehållet förmedlar åtminstone intrycket av att revisioner inte ska behöva bli aktuella. Härtill kommer att historiska fel inte avses bli åtgärdade samt att skattetillägg inte ska påföras för fel som upptäcks i redan lämnade deklarationer. Tydligen ska ingåendet av FS i sig betraktas som frivillig rättelse för sådana fall. 48 För HM gäller att pågående skatteärenden ska påskyndas och avslutas så snart som möjligt. Den svenska ambitionen förefaller här gå betydligt längre, genom att man helt enkelt avser att blunda för felaktigheter som upptäcks, om inte dessa är särskilt iögonen fallande. Dessa och även andra frågor behandlas utförligt i det följande. 47 SKV-rapporten s. 10 f. 48 Se mverkaninleddes e4c133e23bf6db html samt Fördjupad samverkan (FS) en kort beskrivning 21