Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer

Transkript

1 Joakim Frände Dubbelboende vid beskattningen av fysiska personer A kadem isk avhandling som m ed tillständ av juridiska fakulteten vid H elsingfors universitet fram läggs tili offentlig granskning i Porthania sai 111 fredagen den 27 septem ber 2013 kl. 12. T i i v i s t e l m ä s u o m e k s i W lt H AN ENG LISH ABSTRACT SUOMALAINEN LAKIMIESYHDISTYS HELSINKI HELSINGFORS 2013

2 Innehäll FÖ R O R D... IN N E H Ä L L... K Ä LLO R... F Ö R K O R T N IN G A R... V VII XIX LIU 1 IN L E D N IN G Introduktion tili ä m n e t D et allm ännas b esk attn in g sb ehörig h et B eskattningens utform ning vid skatteavtal Verkan av beskattningen vid boende i tvä stater B etydelsen av d u b b e lb o e n d e Syfte och avgränsningar M etodval A nvänt m aterial T erm er och b e g re p p A rbetets struktur N A TIO N ELL R E G L E R IN G AV S K A T T S K Y L D IG H E T A llm ä n t B eskattningsbehörighetens utform ning G lobal eller territoriell skattskyldighet B ärande beskattningsprinciper i det globala skattes y s te m e t A llm änt N atio n alitetsp rin cip en D om icilprincipen K ällstatsprincipen U tvecklingen av beskattningsprinciperna i finsk in k o m stb esk attn in g A llm änt Frän nationalitetsprincip tili d om icilprincip K riterierna för allm än sk a ttsk y ld ig h e t A llm ä n t Bo och h e m v is t U tvecklingen av begreppet bo och hem vist V II

3 I N N E H Ä L L Stadigvarande bo och hem vist Sex m änaders vistelse i Finland T re ä rsre g e ln Treärsregelns u tv e c k lin g H uvuddragen i tre ä rsre g e ln V äsentlig anknytning A llm ä n t Fam ilj sam t m ake som väsentlig a n k n y tn in g B ostad i Finland F ritidsbostad i F in la n d A vsikt att ätervända tili F inland eller korta u tla n d sv iste lse r A ktiv eller passiv egendom A ktiv eller passiv in k o m s t V istelse i F in la n d Social try g g h e t V äsentlig anknytning efter tre ä rs fris te n F ördelning av bevisbördan U ndantag frän treärsregeln A llm änt A nställda vid utrikesrepresentationer F inska m edborgare som arbetar för Finpro r.f S tatsanställda finska m e d b o rg a re E U :s p e rs o n a l U tländska m edborgares skattsk yldighet vid utflyttning L egalitetsprincipen och allm än skattskyldighet K riterierna för begränsad sk a ttsk y ld ig h e t S a m m a n fa ttn in g R E G L E R IN G AV B O E N D E IA N D R A SK A TTESLA G In le d n in g B oende i arvs- och gävobeskattningen A llm ä n t U tvecklingen av boendebegreppet B oende för arvs- och g ä v o sk a tte ä n d a m al D ubbelboende i arvs- och g äv o b e sk a ttn in g e n Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen B oende i bilbeskattningen A llm ä n t U tvecklingen av boendebegreppet VIII

4 I n n e h ä l l Inverkan av boende pä bilbeskattningen Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen B oende och beskattningsort i kom m unalbeskattningen A llm ä n t U tvecklingen av boendebegreppet B eskattningsort för kom m unalskatteändam äl H em kom m un för kom m unalskatteändam äl K om m unalt dubbelboende Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen B oende för socialskyddsändam äl A llm ä n t D en sociala trygghetens g ru n d stru k tu r Socialskyddssystem ets uppbyggnad F örh ällandet m ellan skatte- och socialskyddsrätten Skyldighet att betala socialskyddsavgifter A llm änt A nställningsbaserade socialskyddsavgifter B osättningsbaserade so cialsk y d d sav g ifter Rätten att fä socialskyddsförm äner A llm änt A nställningsbaserade socialskyddsförm äner A nställnings- och bosättningsbaserade so cialskyddsförm äner B osättningsbaserade socialskyddsförm äner U tbetalning av socialskyddsförm äner tili u tla n d e t B oendebegreppet i socialskyddslagstiftningen A llm änt B oendebegreppets tilläm p n in g so m räd e B osättning i F in la n d Boende vid inllyttning Inliyttande personer som täcks av förordningen om social try g g h e t L aglighetskravet vid vistelse, boende och arbete B oende vid utflyttning Jäm förelse m ed boendebegreppet i inkom stbeskattningen Internationella överenskom m elser om social try g g h e t A llm änt E G -förordningen om social trygghet IX

5 I N N E H Ä L I M ultilaterala och b ilaterala avtal om social trygghet Social trygghet vid utflyttning frän Finland A llm änt A rbete i land m ed vilket E G -förordningen tillä m p a s A rbete i land m ed vilket Finland har slutit avtal om social tr y g g h e t A rbete i övriga länder Social trygghet vid inflyttning tili Finland A llm änt A rbetstagare frän land m ed vilket E G -förordningen tillä m p a s A rbetstagare frän land m ed vilket F inland har slutit avtal om social try g g h e t A rbetstagare frän övriga länder D en sociala trygghetens inverkan pä b e s k a ttn in g e n A llm änt Social trygghet som väsentlig anknytning Social trygghet vid äterinflyttning S a m m a n fa ttn in g B O E N D E R E G L E R I VALDA LÄ N D E R A llm änt Sverige H uvudreglerna i det svenska system et j B osatt i Sverige S tadigvarande vistelse V äsentlig anknytning tili Sverige ^ S ynpunkter pä det svenska system et... ^ D ubbelboende N orge H uvudreglerna i det norska system et... 9 ^ S kattskyldighet tili följd av vistelse... ^ S kattskyldighet vid utflyttning frän N o r g e S ynpunkter pä det norska s y s te m e t D ubbelboende D anm ark H uvudreglerna i det danska s y s te m e t... "" B osatt i D a n m a rk... " " B ostad och vistelse vid inflyttning.... X

6 I N N E H Ä L E Sex m änaders vistelse i D a n m a rk U tflyttning frän D a n m a rk S ynpunkter pä det danska sy ste m e t D ubbelboende T y sk la n d H uvudreglerna i det tyska system et B osatt i T y s k la n d V istelse i T y sk la n d U tvidgad obegränsad ooh begränsad sk attsk y ld ig h et U tflyttning frän Tyskland S ynpunkter pä det tyska system et D ubbelboende S torbritannien A llm ä n t R egleringen av skattskyldighet i Storbritannien fram tili april H uvudreglerna i det brittiska system et U ppkom st av "residence och "ordinary residence B egreppet dom icile U tflyttning frän S to rb ritan n ien Synpunkter pä det brittiska system et D ubbelboende enligt lagstiftningen fram tili april Ä n dringar är 2013 tili "residence och "ordinary residence U SA H uvudreglerna i U SA :s system U tländska m edborgare bosatta i U SA U tflyttning frän U S A U tvandring frän U SA Synpunkter pä system et i USA D ubbelboende S a m m a n fa ttn in g D U B B E L B O E N D E 1 EU -R Ä TTEN A llm ä n t T reärsregeln i förhällande tili E U -rä tte n A llm ä n t Fri rörlighet och tre ä rsre g e ln Fri rörlighet och gränsöverskridande rörlighet XI

7 I N N E H Ä L L T reärsregeln som potentiellt hinder för fri rö rlig h e t D iskrim ineringsförbudet och tre ä rs re g e ln Förbudet m ot diskrim inering vid gränsöverskridande rörlighet P otentiell d iskrim inering vid bruket av treärsregeln A rgum ent som talar för treärsregelns tillätenhet A llm ä n t M älet van H iltem s verkan pä tre ä rsre g e ln T reärsregelns förhällande tili exitskatter och utflyttningss k a tte r A llm änt M älet Lasteyrie M älet N M älet N ational G rid Indus B V E xitskattem älens verkan pä tre ä rsre g e ln R ättfärdigandet av treärsregeln A llm änt D irekt d isk rim in e rin g Rule o f re a so n -p rin c ip en S am m anfattande synpunkter pä tre ä rsre g e ln Skatteavtal i E U -rä tte n Förhällandet m ellan m edlem sländernas behörighet att ingä skatteavtal och EU -rätten D ubbelboende och dubbelbeskattning ur EU -rättens synvinkel S a m m a n fa ttn in g... 6 T O L K N IN G AV SKATTEAVTAL A llm änt T olkning m ed u tg ängspunkt i nationell rätt och skatteavtal Skatteavtalen som en del av den nationella r ä tte n Den allm änna tolkningsregeln i sk a tte a v ta l Tolkning av hem vistartikeln i ljuset av skatteavtalens tolkningsregel W ienkonventionen: en folkrättslig tolkning av sk a tte a v ta l U tgängspunkterna i W ienkonventionen A llm än regel om tolkning Sam m anhanget och speciell m ening Supplem entära tolkningsm edel X II

8 I N N E H Ä L T olkning av hem vistartikeln i ljuset av W ienkonventionen O E C D :s m odellskatteavtal och kom m entarer som utgängspunkt vid tolkning av sk a tte a v ta l A llm ä n t K om m entarernas tolkningsvärde enligt m odellskatteavtalet K om m entarernas tolkningsvärde enligt folkrätten och EU -rätten Förhällandet m ellan W ienkonventionen och k o m m e n ta re rn a Ä ndringar i m odellskatteavtalet R eservationer och an m ä rk n in g a r K om m entarernas tolkningsvärde i F in la n d S am m an fattn in g H E M V IST O CH D U B B ELBOE N D E UNDER SKATTEAVTALS- FÖ R H Ä L L A N D E N A llm ä n t M odellskatteavtalen och Finlands skatteavtal O EC D :s m odellskatteavtal A llm änt U tvecklingen av O E C D :s m o d ellsk atteavtal M odellskatteavtalets s tru k tu r FN :s m odellskatteavtal A llm änt U tvecklingen av FN :s m odellskatteavtal De huvudsakliga skillnaderna m ellan FN:s och O EC D :s m odellskattavtal Finlands skatteavtal A llm änt Skatteavtalens funktion och syften Finlands sk atteav talsn ätv erk Förhällandet m ellan skatteavtal och nationell rätt Ingäende av skatteavtal Skatteavtalets tilläm pningsom räde (artikel 1) T illäm pningsom radet för O E C D :s m odellskatteavtal T illäm pningsom radet för FN :s m odellskatteavtal T illäm pningsom radet för Finlands skatteavtal Skatteavtalets allm änna definitioner (artikel 3) XIII

9 I N N E H A L L A llm änna definitioner i O E C D :s m o d e llsk a tte a v ta l A llm änna definitioner i FN :s m o d e llsk atteav tal A llm änna definitioner i F inlands sk a tte a v ta l Skatteavtalets hem vistartikel (artikel 4) H em vistartikeln i O E C D :s m odellskatteavtal A llm änt D efinitionen av h e m v is t Tie breaker-regeln H em vistartikeln i FN :s m odellskatteavtal H em vistartikeln i F inlands skatteavtal N ationella regler om bosättning i förhällande tili hem vistartikeln Inverkan av hem vistartikeln pä bosättning i nationell rätt T reärsregelns förhällande tili h em v istbegrepp et V äsentlig an knytning i förhällande tili centrum för levnadsintressen R ättspraxis om to lk ningen av hem vistartikeln Skatteavtalets artikel om öm sesidig överenskom m else (artikel 25) Ö m sesidig överenskom m else i O E C D :s m odellskatteavtal A llm änt F ö rfarandet vid öm sesidig ö verenskom m else Skiljeförfarande B rister i förfarandet vid öm sesidiga ö v ere n sk o m m e lse r S kiljeförfarandets u p p k o m st S kiljeförfarandet i O E C D :s m odellskatteavtal B rister i sk ilje k la u su le n Ö m sesidig överenskom m else i FN :s m odellskatteavtal Ö m sesidig överenskom m else i Finlands skatteavtal A llm änt V ariationer av artikeln om öm sesidig ö verenskom m else U d d a fa ll A vgörande av skatteavtalsm ässig hem vist genom öm sesidiga ö v e ren sk o m m elser A llm änt Statistik över öm sesidiga överenskom m elser X I V

10 I N N li H Ä L L R eglering av öm sesidig överenskom m else A A H ur öm sesidiga överenskom m elser genom förs i p ra x is A llm änna fö ru tsättn in g ar U tgängspunkten i nationell rätt vid öm sesidig ö v erensk o m m else Ö m sesidig överenskom m else i förhällande tili besv ärsin stanser Ö Ö m sesidiga överenskom m elser som förfarande i praktiken S a m m a n fa ttn in g B ESK A TTN IN G V ID D U B B ELBOEN D E O C H D U BBEL H E M V IS T A llm ä n t D ubbelbeskattning i olika situationer av d u b b e lb o e n d e Skattefri inkom st i nationell rätt A llm ä n t S exm änadersregeln A ndra skattefria in k o m ste r A vräknin g s-o ch undan tag an d em eto d en A llm ä n t A vräk n in g sm eto d en A vräkningsm etoden i huviiddrag B eräknandet av m axim al a v rä k n in g Avdrag och förluster vid avräkning A vräkning för inkom st frän tredje s t a t A vräkning da treärsregeln införts i skatteavlalet U ndantagandem etoden U ndanröjande av dubbelbeskattning A llm ä n t L indring av internationell dubbelbeskattning i avtalslösa situ a tio n e r L indring av internationell dubbelbeskattning i skatteav talssitu atio n er S kattelättnad och befrielse frän skatt Skatteuppskov och betalningsarrangem ang Den praktiska betydelsen av reglerna i beskattningsförfarandet D ubbelboende i situationer da skatteavtal saknas A llm ä n t XV

11 I n n e h ä l l B eskattningen i o lik a situationer da skatteavtal saknas T riangulära situationer U ndanröjande av dubbelbeskattning D ubbelboende da hem vist kan bestäm m as enligt skatteavtalet A llm ä n t Finland som källstat enligt skatteavtalet S killnader i beskattningen som beror pä skattskyldigheten Skatteavtal som inkluderar tre ä rs re g e ln B eskattningen i F inland da treärsregeln inkluderats i sk a tte a v ta le t U tvidgad beskattningsbehörighet genom Subject to tax-klausuler P rogressionsverkan da Finland är källstat A vdrag vid dubbelboende da Finland är källstat enligt s k a tte a v ta le t Förluster vid dubbelboende da Finland är källstat enligt s k a tte a v ta le t T riangulära s itu a tio n e r B eskattningen av vissa form er av inkom ster da Finland är källstat enligt artikel D ividend enligt artikel I R änteinkom st enligt artikel Ö verlätelsevinst enligt artikel E nskild tjänst enligt artikel Pension enligt artikel 1 8 o ch 19(2) D ubbelboende da tvä stater anser sig vara hem viststat A llm ä n t B eskattningen i olika situationer d är dubbel hem vist f ö re lig g e r T riangulära situationer U ndanröjande av dubbelbeskattning T rip p e lb o e n d e A vsaknad av boende S a m m a n fa ttn in g A V SLU TN IN G A llm ä n t C entrala ia k tta g e ls e r R eform behov p ä nationell n iv a A llm ä n t XVI

12 I n n e h ä l l M edborgarskapskriteriet i tre ä rsre g eln V äsentliga anknytningar i tre ä rsre g eln H alvärsregeln L indring av internationell dubbelbeskattning i skattea v talssitu atio n er A vräknings- och undan rö jan d em eto d en Skiljeförfarande och m y n d ig hetsanvisningar T reärsregeln i sk a tte a v ta l R eform behov pä det internationella p la n e t A llm ä n t Tolkningsreglerna i sk a tte a v ta l H em vistartikeln Ö m sesidig överenskom m else och sk iljefö rfaran d e R eform förslag pä EU -nivä Tili s l u t T IIV IST E L M Ä A B S T R A C T B ILA G O R R Ä T T S F A L L S R E G IS T E R S A K O R D S R E G IS T E R X V I I