Den svenska beskattningen av utländska dödsbon och dess delägare - Förenlig med EU-rätten?

Transkript

1 EXAMENSARBETE VID JURIDISKA FAKULTETEN, STOCKHOLMS UNIVERSITET Den svenska beskattningen av utländska dödsbon och dess delägare - Förenlig med EU-rätten? Av: Jimmy Schiöld Examensarbete med praktik i skatterätt, 30 hp Stockholm, höstterminen 2010 Nr 895

2 INNEHÅLLSFÖRTECKNING INNEHÅLLSFÖRTECKNING... 2 FÖRKORTNINGAR INLEDNING Bakgrund Syfte Metod och material Avgränsningar Disposition SVENSK RÄTT Svenska respektive utländska dödsbon Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon, 42 kap. 23 IL Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, 5 kap. 2 a IL Tröghetsregeln för dödsbon med privatbostad, 2 kap. 12 IL Kortfattad sammanfattning EU-RÄTT EU-rättslig diskrimineringsbedömning DE SVENSKA REGLERNAS FÖRENLIGHET MED EUF-FÖRDRAGET Dödsbon efter Alejandro och Bertil Scenario 1 (42 kap. 23 IL, utan beaktande av 5 kap. 2 a IL) Scenario 2 (5 kap. 2 a och 42 kap. 23 IL) Scenario 3 (2 kap. 12 IL) Diskrimineringsbedömning AVSLUTANDE KOMMENTARER

3 KÄLLFÖRTECKNING Citerad litteratur Rättsfall Offentligt tryck Tidskrifter Internetkällor

4 FÖRKORTNINGAR CFC Controlled Foreign Corporation ECR European Court Reports EEG Europeiska Ekonomiska Gemenskapen EG Europeiska gemenskapen EU Europeiska Unionen EUF Europeiska unionens funktionssätt IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunalskattelag (1928:370) Prop. Proposition REG Rättsfall från Europeiska gemenskapens domstol RSV/FB Dt Riksskatteverkets serie för förhandsbesked i frågor rörande inkomst- och förmögenhetstaxering RÅ Regeringsrättens årsbok SOU Statens offentliga utredningar SvSkT Svensk Skattetidning 4

5 1. INLEDNING 1.1. Bakgrund Den 1 januari 2005 avskaffades arvs- och gåvoskatten i Sverige för personer som avlidit efter den 16 december Anledningen till att övergångsbestämmelsen kom att gälla retroaktivt istället för vid ikraftträdandet var tsunamikatastrofen som inträffade den 26 december år 2004, då ett stort antal svenskar omkom. 2 Sverige, som internationellt sett var och är känt för sitt höga skattetryck, kom att bli ett av få länder i Europa som helt avskaffat arv- och gåvoskatten. Sverige har dock valt att behålla bestämmelser i de nationella reglerna som medför en form av arvsbeskattning i vissa internationella situationer. Med anledning av EU-rättens ställning som den hierarkiskt överordnande rättsordningen finns det därför skäl att pröva dessa svenska reglers förenlighet med EUFfördraget (mer om EUF-fördraget i kapitel 3 nedan) Syfte Syftet med detta arbete är att utröna om vissa svenska skatteregler avseende arvsbeskattning i internationella situationer är förenliga med EU-rätten. För det fall denna fråga besvaras nekande är arbetets syfte vidare att upplysa om hur dessa regler fortsättningsvis ska tillämpas för att de ska anses godtagbara på unionsnivå Metod och material Den rättsdogmatiska och EU-rättsliga metoden har framförallt använts i detta arbete. Detta innebär att relevanta rättskällor för arbetet har genomgåtts och behandlats efter 1 Se övergångsbestämmelser i lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. 2 Prop. 2004/05:97 s. 1 och s. 6 ff. 5

6 juridisk dignitet. Därefter har de för arbetet aktuella svenska beskattningsreglerna prövats genom en EU-rättslig diskrimineringsbedömning Avgränsningar Arbetet behandlar p.g.a. utrymmesskäl endast vissa svenska regler som aktualiseras avseende arvsbeskattning i internationella situationer. Vidare har det inte redogjorts för någon specifik nationell utländsk rätt, utan ett fiktivt utländskt rättsområde har konstruerats. Detta bland annat p.g.a. svårigheten att sätta sig in i en gällande utländsk rättsordning samt då det är den svenska nationella och internationella rätten som fokus har riktats mot Disposition Dispositionen har lagts upp enligt följande. Kapitel 2 innehåller en utförlig redogörelse av den aktuella svenska rätten på området för arvsbeskattning i internationella situationer. I kapitel 3 följer en kort presentation av EU-rätten. I kapitel 4 utförs inkomstdeklarationer för två fiktiva dödsbon, ett svenskt och ett utländskt, i tre olika scenarier. Resultaten för respektive dödsbo presenteras efter varje scenario. Kapitlet avslutas med en prövning av om de aktuella svenska reglerna kan anses vara förenliga med EU-rätten eller ej. Arbetet avslutas sedan med kapitel 5 som innehåller avslutande kommentarer. De avsnitt som innehåller information av särskild vikt att memorera har avslutats med en sammanfattande tabell för läsaren att rekapitulera. 6

7 2. SVENSK RÄTT 2.1. Svenska respektive utländska dödsbon De grundläggande bestämmelserna beträffande skattskyldighet för dödsbon återfinns i 4 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Av 4 kap. 1 IL följer att ett dödsbo under dödsåret är skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster efter för vad som skulle ha gällt för den döde enligt IL, såvida det inte finns några särskilda bestämmelser för dödsbon. Av 4 kap. 2 IL följer att för ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer, såvida det inte finns några särskilda bestämmelser för dödsbon. Av 4 kap. 3 IL följer att för ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag. Genom 4 kap. 2 och 3 IL gör man en åtskillnad mellan svenska dödsbon och utländska dödsbon. Innebörden framgår klart, men terminologiskt sett framgår inte benämningarna svenskt dödsbo och utländskt dödsbo direkt av lagtexten. Definitionerna finns inte heller upptagna och hänvisade till under 2 kap. 1 IL. Det är istället genom beaktande av den avlidnes tidigare ställning som skattskyldig i Sverige och genom en sammanläsning av 4 kap. 2 och 3 med rubriken till 42 kap. 23 IL som detta indirekt framgår. På så sätt får man reda på vad som definierar ett utländskt dödsbo och det går att dra den slutsatsen att motsatsen bör vara ett svenskt dödsbo. Med svenskt dödsbo avses således ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig i Sverige; vilket innebär att det rör sig om ett dödsbo efter någon som var bosatt i Sverige, någon som stadigvarande hade vistats här eller någon som hade väsentlig anknytning hit samt någon 7

8 gång varit bosatt här, 3 kap. 3 IL. 3 Med utländskt dödsbo avses ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig i Sverige, d.v.s. ett dödsbo efter en person som inte uppfyller tidigare återgivna rekvisit, 3 kap. 17 IL. Gemensamt för svenska och utländska dödsbon är att de är skattskyldiga för den avlidnes och dödsboets inkomster under dödsåret enligt för vad som skulle ha gällt för den avlidne, såvida det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon. 4 kap. 1 IL omfattar således bägge typer av dödsbon och följaktligen behandlas svenska och utländska dödsbon under det första året efter för vad som skulle ha gällt för den avlidne i respektive dödsbo. Utländska dödsbon behandlas dock som utländska bolag året efter det år då den begränsat skattskyldige avled. Med utländskt bolag avses utländsk juridisk person, 2 kap. 5 a IL. Därmed ska bestämmelserna för utländska bolag tillämpas för utländska dödsbon åren efter dödsåret; dock med undantag för CFC-reglerna, se 39 a kap. 1 2 st. IL. Svenska dödsbon behandlas året efter dödsåret som en obegränsat skattskyldig fysisk person, såvida det inte finns särskilda bestämmelser som stadgar annat. Svenska dödsbon Utländska dödsbon Dödsåret Obegränsat skattskyldiga (4 kap. 1 IL). Begränsat skattskyldiga (4 kap. 1 IL). Efterföljande år Obegränsat skattskyldiga, utan särskilda förmåner som eventuellt var gällande för den avlidne (4 kap. 2 IL). Behandlas som utländska bolag (4 kap. 3 IL). Sammanfattning 4 kap. 1 IL omfattar bägge typer av dödsbon, således gäller särskilda bestämmelser avseende dödsbon både svenska och utländska dödsbon. Olika regler gäller. Särskilda bestämmelser för utländska dödsbon som i lagtexten benämns dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig samt att bestämmelser för utländska bolag gäller för utländska dödsbon, med undantag för CFCreglerna. Särskilda bestämmelser avseende dödsbon avser svenska dödsbon. 3 Med stadigvarande vistelse avses generellt en vistelseperiod som överstiger sex månader, se SOU 1997:75 s. 47. För prövningen av väsentlig anknytning, se 3 kap. 7 IL. 8

9 2.2. Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon, 42 kap. 23 IL Huvudregeln för dödsbon enligt svensk rätt är att dödsbona i sig beskattas för inkomster och inte delägarna direkt. Vad avser utländska dödsbon och dess delägare finns dock vissa undantag från denna huvudregel. Ett återfinns i 42 kap. 23 IL, som har funnits sedan kommunalskattelagens (1928:370) (KL) tillkomst. 4 Av denna bestämmelse följer att obegränsat skattskyldiga delägare i utländska dödsbon ska beskattas direkt för utdelning och utskiftning som avser inkomst i dödsboet, till den del dödsboet inte är skattskyldigt i Sverige för inkomsten. Med utdelning enligt bestämmelsens lydelse avses kontanta tillgångar som tas ut ur dödsboet av en delägare medan boet är oskiftat. 5 Beskattningstidpunkten för utdelning inträder när den kan disponeras, 42 kap. 12 IL. Värt att notera är att det avseende utdelning av inkomst i dödsboet till en obegränsat skattskyldig delägare uppstår en lagkonflikt mellan bestämmelsen i 42 kap. 23 IL och reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL. 6 Bestämmelsen i 42 kap. 23 IL äger dock i egenskap av lex specialis företräde framför reglerna om uttagsbeskattning och ska tillämpas istället för 22 kap. IL i detta fall. 7 Det kan även uppstå en nationell dubbelbeskattningssituation för det fall ett utländskt dödsbo exempelvis är skattskyldigt för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige enligt 6 kap. 11 IL och någon eller några av delägarna sedermera även omfattas av bestämmelsen i 42 kap. 23 IL. Detta har dock undvikits genom att det i 42 kap. 23 IL tagits in ett undantag som innebär att den obegränsat skattskyldige delägaren inte ska ta upp den del av utdelningen/utskiftningen från det utländska dödsboet som dödsboet redan varit skattskyldigt för i Sverige. Som lagtexten är utformad gäller dock detta undantag endast för sådana inkomster som dödsboet är skattskyldigt för och inte för eventuella inkomster som den obegränsat skattskyldige delägaren är skattskyldig för i Sverige. Någon ledning till hur bestämmelsen ska tolkas närmare finns inte i 4 Andersson, Saldén Enérus och Tivéus, s Nielsen och Lindencrona, s. 297 f. 6 Detta gäller åren efter dödsåret då dödsboet behandlas som en utländsk juridisk person. 7 Se t.ex. Skatteverkets Handledning för internationell beskattning år 2010 s

10 förarbetena. 8 Vidare har kritik framförts beträffande bestämmelsens otydliga och knapphändiga utformning, med erinran om att lagtexten borde revideras. 9 Kritiken avsåg bestämmelsens utformning i KL, men var där än mer utförligt formulerad än bestämmelsens nuvarande lydelse i IL och något förtydligande av bestämmelsens innebörd har således inte utförts. Av de exempel som beskriver hur undantagsregeln ska tillämpas i exempelvis doktrin och Skatteverkets handledning anges dessutom endast sådana inkomster som dödsboet varit skattskyldigt för. 10 Det finns därför inget uttryckligt stöd för att undantagsregeln ska anses tillämplig även i förhållande till sådana inkomster som en delägare i ett utländskt dödsbo varit skattskyldig för. Vidare gäller att utdelning från det utländska dödsboet till en obegränsat skattskyldig delägare i Sverige endast ska beskattas i den mån inkomsten förvärvats under den tid delägaren suttit i oskiftat bo. Den del av det utländska dödsboets tillgångar som utgör den avlidnes efterlämnade tillgångar ska inte beskattas vid skiftet. 11 För kapitalvinster på tillgångar i det utländska dödsboet vid skifte gäller att marknadsvärdet vid dödsfallet ska anses utgöra anskaffningsutgiften för delägarna. 12 Således gäller inte kontinuitetsprincipen för delägare i utländska dödsbon. För svenska dödsbon och dess delägare gäller annars denna princip enligt 44 kap. 21, vilket innebär att dödsboet och delägarna träder in i den avlidnes skattemässiga situation. Följaktligen gäller sedvanlig beräkning av omkostnadsbelopp för svenska dödsbon och dess delägare enligt 44 kap. 13 och 14 IL, d.v.s. anskaffningsutgiften för den avlidne ökat med utgifter för förbättring gäller som omkostnadsbelopp Prop. 1927:102 s Mattson, SvSkT 1973 s Se t.ex. Nielsen och Lindencrona, s. 298 samt Skatteverkets Handledning för internationell beskattning år 2010 s Skatteverkets Handledning för internationell beskattning år 2010 s Se RSV/FB Dt 1985:13. Detta gäller vid beräkning av kapitalvinst för alla tillgångar i utländska dödsbon, även fastigheter. 13 Detta är huvudregeln för beräkning av kapitalvinst, för delägarrätter och fordringsrätter kan i vissa fall genomsnittsmetoden eller schablonmetoden användas, 48 kap. 7 och 15 IL. 10

11 42 kap. 23 IL Utdelning och utskiftning från utländska dödsbon Obegränsat skattskyldig delägare i utländskt dödsbo Utdelning/utskiftning Inkomst i form av utdelning och/eller utskiftning från det utländska dödsboet i den mån inkomsten förvärvats under den tid delägaren suttit i oskiftat bo. Skattskyldig för utdelning då denna kan disponeras (42 kap. 12 IL), d.v.s. om delägaren gör ett uttag från det oskiftade dödsboet, och skattskyldig för utskiftning vid arvskiftet. Avseende beräkning av kapitalvinst får delägaren del av marknadsvärdet, motsvarande sin andel i dödsboet, vid dödsfallet som anskaffningsutgift. Utdelning/Utskiftning Som det utländska dödsboet redan är, eller har varit, skattskyldigt för i Sverige eller av inkomst som förvärvats av den avlidne före dödsfallet samt av inkomst i dödsboet under dödsåret. Ej skattskyldig Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, 5 kap. 2 a IL En annan bestämmelse som i vissa fall innebär att delägare i utländska dödsbon beskattas direkt återfinns i 5 kap. 2 a IL. Det följer inte av lagtexten att bestämmelsen omfattar utländska dödsbon men genom sedvanlig lagteknisk tolkning framgår detta enligt följande. För det fall ett utländskt dödsbo är delägarbeskattat blir bestämmelsen tillämplig året efter dödsåret i förhållande till en i Sverige obegränsat skattskyldig delägare i det utländska dödsboet. Detta följer av definitionen i bestämmelsen av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. [egen kursivering], samt 11

12 genom regleringen i 4 kap. 3 IL. Följaktligen blir 5 kap. 2 a tillämplig i förhållande till en obegränsat skattskyldig delägare i ett utländskt delägarbeskattat dödsbo. En aspekt som talar för att ett dödsbo ska anses vara delägarbeskattat är om dödsboet i sig inte utgör ett skattesubjekt i ursprungsstaten och dödsbodelägarna således beskattas direkt för dödsboets inkomst. Detta är även internationellt sett vanligast förekommande. 14 Hur en obegränsat skattskyldig delägares inkomst i det utländska delägarbeskattade dödsboet ska beskattas framgår sedan av 5 kap. 3 1 st. IL. Denne ska beskattas för ett så stort belopp som motsvarar hans andel av dödsboets inkomst och dessutom oavsett om beloppet tas ut ur dödsboet eller ej. Som beskrivits ovan i avsnitt 2.2 omfattar inte undantagsregeln i 42 kap. 23 IL sådana inkomster som den obegränsat skattskyldige dödsbodelägaren personligen varit skattskyldig för. Därför uppstår en dubbelbeskattningssituation beträffande inkomster i det delägarbeskattade dödsboet för den obegränsat skattskyldige dödsbodelägaren avseende sådana inkomster som denne inte tar ut då boet är oskiftat. Om inkomsten tas ut av den obegränsat skattskyldige delägaren då boet är oskiftat bör dock 42 kap. 23 IL i egenskap av lex specialis äga företräde framför 5 kap. 2 a IL i detta fall och en dubbelbeskattningssituation kan då undvikas. 5 kap. 2 a IL Skattskyldighet för obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (utländskt dödsbo som är delägarbeskattat) Obegränsat skattskyldig delägare i ett utländskt delägarbeskattat dödsbo Inkomst i dödsboet åren efter dödsåret som inte tas ut ur dödsboet Skattskyldig för denna enligt 5 kap. 2 a IL. Inkomst i dödsboet åren efter dödsåret som delas ut eller då arvskiftet sker Skattskyldig för denna enligt 42 kap. 23 IL. 14 Se t.ex. Skatteverkets Handledning för internationell beskattning år 2010 s. 369 f. 12

13 2.4. Tröghetsregeln för dödsbon med privatbostad, 2 kap. 12 IL Bestämmelsen i 2 kap. 12 IL är en så kallad tröghetsregel för dödsbon som innehar privatbostäder och innebär att bostaden behåller karaktären av privatbostad till och med det tredje kalenderåret efter det år som dödsfallet inträffade, om bostaden fortfarande är av sådant slag att den kan vara en privatbostad. 15 Detta innebär en skattefördel för dödsboet eftersom kapitalvinstreglerna för privatbostäder är betydligt mer fördelaktiga än vad som är fallet vid försäljning av näringsfastighet. Denna bestämmelse är dock inte tillämplig i förhållande till ett utländskt dödsbo då detta behandlas som ett utländskt bolag åren efter dödsåret. Under dödsåret gäller dock de sedvanliga reglerna för dödsbon i IL också för utländska dödsbon och tröghetsregeln är därför även tillämplig i förhållande till dessa. Inte heller den sedvanliga tröghetsregeln i 2 kap. 11 IL blir tillämplig i förhållande till utländska dödsbon åren efter dödsåret, eftersom det i andra stycket anges att första stycket är tillämpligt då det gäller bostad som genom benefikt fång övergår till fysisk person. 2 kap. 12 IL Tröghetsregeln för dödsbon med privatbostad Svenska dödsbon med privatbostad Utländska dödsbon med privatbostad Dödsåret 1-2 kalenderåren efter dödsåret Privatbostad Privatbostad Privatbostad Ej privatbostad Tredje kalenderåret efter dödsåret Ej privatbostad Ej privatbostad 15 Se 2 kap IL för definition av privatbostad. 13

14 2.5. Kortfattad sammanfattning Under dödsåret gäller för både svenska och utländska dödsbon att de är skattskyldiga för den dödes och dödsboets inkomster efter för vad som skulle ha gällt för den döde. Särskilda bestämmelser i IL som omfattar dödsbon gäller även båda typer av dödsbon. Efterföljande år behandlas svenska dödsbon som obegränsat skattskyldiga fysiska personer, så länge det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon. Utländska dödsbon behandlas efterföljande år som utländska bolag, dock med undantag för CFC-reglerna. Bestämmelser i IL som omfattar dödsbon gäller inte längre för utländska dödsbon, så länge det inte särskilt anges att utländska dödsbon ska omfattas. Vidare kan obegränsat skattskyldiga delägare i utländska dödsbon komma att bli beskattade direkt för utdelning och utskiftning av inkomster från dödsboet enligt 42 kap. 23 IL. Dessutom kan obegränsat skattskyldiga delägare i utländska dödsbon, när dessa är att anse som delägarbeskattade, komma att bli beskattade för inkomster i dödsboet direkt när dessa inkomster influtit enligt 5 kap. 2 a IL. Avslutningsvis gäller inte tröghetsregeln för dödsbon med privatbostad i 2 kap. 12 IL i förhållande till utländska dödsbon. 14

15 3. EU-RÄTT De tidigare gällande EU- och EG-fördragen ändrades genom Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december Den tidigare s.k. pelarstrukturen, som etablerades genom det ursprungliga EU-fördraget (Maastrichtfördraget), upphörde även genom det nya EU-fördraget (Lissabonfördraget). Detta medförde bl.a. att den Europeiska gemenskapen (EG) ersattes med Europeiska unionen (EU). 16 Detta fick även till följd att Europeiska gemenskapernas domstol (EG-domstolen) bytte namn till Europeiska unionens domstol (EU-domstolen). EG-fördraget ersattes även av Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Fördragsändringarna har inneburit att EU-fördraget har fått en mer övergripande och konstitutionell funktion för EU, medan EUF-fördraget fastställer de detaljerade och praktiska bestämmelserna. 17 Med EUFfördraget avses fortsättningsvis i förekommande fall även det tidigare aktuella EGfördraget och med EU-domstolen fortsättningsvis även den tidigare EG-domstolen. Av EUF-fördraget följer att diskriminering av någon som utnyttjar den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital inte är tillåten. Vad avser fiskala hinder är det endast för varor som detta explicit anges, se artikel 110. EU-domstolen har emellertid i mål 270/83 Avoir Fiscal slagit fast att skattebestämmelser som hindrar den fria etableringsrätten kan angripas med stöd av fördraget. Denna praxis har EU-domstolen sedan kommit att utveckla varför EUF-fördraget idag även omfattar övriga fördragsfriheter vad gäller diskriminerande skattebestämmelser. 18 Det är den fria rörligheten för kapital, artikel 63 i EUF-fördraget, som är aktuell för detta arbete då överföring av tillgångar p.g.a. arv utgör kapitalrörelse. 19 Av artikel 63 följer även att EUF-fördragets regler om fri rörlighet för kapital även gäller i förhållande till tredje land, d.v.s. även i förhållande till länder utanför EU. 16 Lissabonfördraget artikel Se t.ex. Hettne och Otken Eriksson, s. 23 och 18 Ståhl och Persson Österman, s Mer om detta nedan i avsnitt

16 3.1. EU-rättslig diskrimineringsbedömning EU-domstolen är den främsta uttolkaren av EU-rätten och har till uppgift att se till att EU-rätten tolkas och tillämpas på samma sätt i alla medlemsstater. Detta sker huvudsakligen genom att EU-domstolen meddelar förhandsavgöranden till de nationella domstolarna i medlemsstaterna. 20 Det föreligger en skyldighet för nationella domstolar i sista instans att hänskjuta frågor till EU-domstolen då det rör sig om tolkningsfrågor av EU-rätten och den nationella domstolen inte är säker på att EU-domstolen och alla andra nationella domstolar i EU skulle komma till samma slutsats. 21 Förhandsavgörandet ligger sedan till grund för den dom som den nationella domstolen meddelar. EU-domstolen prövar de nationella reglerna mot EU-rätten genom en i praxis utarbetad diskrimineringsbedömning som innebär att EU-domstolen, då det rör sig om ett fall med ett objekt som kan anses utnyttja någon av fördragsfriheterna, jämför med ett objekt som inte utnyttjar någon av fördragsfriheterna. EU-domstolen utreder och prövar om objekten kan anses vara i en objektivt jämförbar situation där det för handen aktuella objektet är föremål för en negativ särbehandling. Är dessa två steg uppfyllda anses de nationella reglerna vara oförenliga med EU-rätten; såvida de inte kan rättfärdigas på någon grund samt anses vara proportionerliga. 22 Det finns allmänt accepterade rättfärdigandegrunder upptagna direkt i EUF-fördraget. Avseende den fria rörligheten för kapital återfinns dessa i artikel 65. De nationella reglerna som eventuellt kan rättfärdigas får dock inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar som följer av artikel 63. Detta innebär således ett förbud mot nationella regler som utgör en dold diskriminering av den fria kapitalrörelsen; men öppet diskriminerande regler kan dock i vissa fall anses vara rättfärdigade med direkt stöd av artikel 65 i EUFfördraget. 20 Dahlberg, s. 223 ff. 21 Detta följer av EUF-fördraget artikel 267 med förtydligande genom mål 283/81 CILFIT. 22 Angående detta stycke, se Dahlberg, s. 225 ff. samt Ståhl och Persson Österman, s. 131 ff. Dahlberg använder begreppet restriktion. Jag har valt att använda det begrepp som Ståhl och Persson Österman använder för otillåtna restriktioner på skatteområdet avseende förbud för restriktion av kapitalrörelser, d.v.s. negativ särbehandling, då detta begrepp har en mer begränsad innebörd. 16

17 Med öppen diskriminering (även kallad direkt diskriminering ) avses nationella regler som innebär att en medborgare från en annan medlemsstat, eller en utländsk inkomst, är föremål för en negativ särbehandling just och direkt av den anledningen att det rör sig om en utländsk medborgare eller utländsk inkomst. Med dold diskriminering (även kallad indirekt diskriminering ) avses nationella regler som leder till samma resultat som öppet diskriminerande regler, men att detta sker genom tillämpning av något annat kriterium än att det rör sig om en utländsk medborgare eller utländsk inkomst. 23 Ett sådant särskiljande kriterium för fysiska personer är skatterättsligt hemvist, d.v.s. att personen ifråga diskrimineras p.g.a. sitt skatterättsliga hemvist och inte medborgarskap eller nationalitet. 24 EU-domstolen har dock även godtagit en negativ särbehandling på andra särskilda rättfärdigandegrunder än de i fördraget angivna när det gäller dolt diskriminerande regler. Dessa är t.ex. om den negativa särbehandlingen är motiverad på grund av säkerställandet av en effektiv skattekontroll eller för att förhindra skatteflykt, med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang och med stöd av den skattemässiga territorialprincipen. 25 För att någon av dessa särskilda grunder ska anses föreligga krävs dessutom att den ifrågavarande nationella regeln uppfyller de krav som har utvecklats i den s.k. rule of reason-doktrinen. 26 Detta innebär att den nationella regeln ska vara ägnad att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas, d.v.s. den ska vara ändamålsenlig. Regeln ska inte heller gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning, d.v.s. den ska vara proportionerlig. Det är kravet på proportionalitet som i realiteten utgör den slutliga prövningen av om en nationell regel kan rättfärdigas. 27 Finns det utrymme för en mindre ingripande reglering med samma effekt är den aktuella regleringen inte proportionerlig. 23 Se t.ex. Ståhl och Persson Österman, s Dahlberg, s. 232 f. 25 A.a., s. 239 ff. 26 Följer av mål C-55/94 Gebhard. 27 Se t.ex. Dahlberg, s

18 4. DE SVENSKA REGLERNAS FÖRENLIGHET MED EUF-FÖRDRAGET För att utröna om den svenska beskattningen av utländska dödsbon och dess delägare är förenlig med EUF-fördraget har jag konstruerat två fiktiva dödsbon; ett utländskt i X-land och ett svenskt. Därefter följer tre olika scenarion där de aktuella svenska beskattningsreglerna tillämpas. Det utländska dödsboet är efter den i Sverige begränsat skattskyldige Alejandro och har två delägare, bröderna Ceasar och Diego. Ceasar är bosatt i X-land och är begränsat skattskyldig i Sverige. Diego är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige. Det svenska dödsboet är efter den obegränsat skattskyldige och svenske medborgaren Bertil och har även det två delägare, bröderna Ceasar och David. Ceasar är bosatt i X- land och är begränsat skattskyldig i Sverige. David är bosatt och obegränsat skattskyldig i Sverige. Det är David som utgör jämförelsepersonen för Diego som är det aktuella skattesubjektet och föremål för den EU-rättsliga prövningen. Båda är svenska medborgare, men David erhåller svensk inkomst från det svenska dödsboet och Diego erhåller utländsk inkomst från det utländska dödsboet. Alla belopp anges i svenska kronor Dödsbon efter Alejandro och Bertil Scenario 1 (42 kap. 23 IL, utan beaktande av 5 kap. 2 a IL) Utländskt dödsbo efter Alejandro Svenskt dödsbo efter Bertil Alejandro avlider år Dödsboets tillgångar består av en aktiepost i ett Bertil avlider år Dödsboets tillgångar består av en aktiepost i ett X-ländskt 18

19 X-ländskt marknadsnoterat bolag och har ett marknadsvärde på kr, vilket även utgör Alejandros anskaffningsutgift för aktierna. marknadsnoterat bolag och har ett marknadsvärde på kr, vilket även utgör Bertils anskaffningsutgift för aktierna. (1) Under år 2009 förblir värdet på aktierna oförändrat och dödsboet erhåller utdelning om kr från det X-ländska bolaget. Utdelningen medför ingen svensk beskattning eftersom dödsboet behandlas som en begränsat skattskyldig person (3 kap. 18 och 19 IL) men dödsboet beskattas för denna utdelning med 19 procent i X-land. (1) Under år 2009 förblir värdet på aktierna oförändrat och dödsboet erhåller utdelning om kr från det X-ländska bolaget. Både Sverige och X-land har skatteanspråk på denna utdelning, Sverige som hemviststat och X-land som källstat. Enligt gällande dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och X-land begränsas X- lands beskattningsrätt till 15 procent av utdelningens bruttobelopp. För Sveriges del ska skatten sättas ned motsvarande den X-ländska skatten, d.v.s. även den svenska beskattningen begränsas till 15 procent. (2) År 2010 behandlas dödsboet som ett utländskt bolag i Sverige. Dödsboet förblir oskiftat och erhåller under året återigen kr i utdelning från det X-ländska bolaget. Utdelningen medför ingen svensk beskattning av dödsboet (6 kap. 7 och 11 IL) men dödsboet beskattas för denna utdelning med 19 procent i X-land. (2) År 2010 behandlas dödsboet som en obegränsat skattskyldig person i Sverige, utan särskilda förmåner i IL som tidigare kan ha gällt för Bertil. Dödsboet förblir oskiftat och erhåller under året återigen kr i utdelning från det X-ländska bolaget. Dödsboet beskattas återigen för denna utdelning med 15 procent i Sverige och med 15 procent i X-land. (3) År 2011 har aktierna i det X-ländska bolaget stigit i värde till kr och (3) År 2011 har aktierna i det X-ländska bolaget stigit i värde till kr och 19

20 aktierna avyttras medan dödsboet är oskiftat. Marknadsvärdet på aktierna då Alejandro avled utgör anskaffningsutgiften på aktierna vad avser den svenska beskattningen för Diegos andel, d.v.s kr ( /2). aktierna avyttras medan dödsboet är oskiftat. Bertils anskaffningsutgift för aktierna utgör även delägarnas anskaffningsutgift enligt kontinuitetsprincipen, d.v.s kr, och kapitalvinsten är således kr som sedan beskattas med 30 procent. Behållningen i dödsboet är kr [( x 0,81) + ( x 0,81) ]. Efter detta sker arvskiftet mellan Ceasar och Diego. Behållningen i dödsboet är kr [( x 0,7) + ( x 0,7) + ( x 0,7) ]. Efter detta sker arvskiftet mellan Ceasar och David. Då dödsboet skiftas erhåller Ceasar och Diego således kr vardera. Enligt 42 kap. 23 IL ska Diego beskattas för sin utskiftning och följaktligen ta upp kr i inkomstslaget kapital (hans behållning med avdrag för anskaffningsutgiften, ). Denna inkomst beskattas sedan med 30 procent (65 kap. 7 IL) för Diego, d.v.s kr ( x 0,3). Någon avräkning av den utländska skatten är inte aktuell eftersom det var dödsboet som beskattades i den utländska staten (se 2 kap. 1 lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt och RÅ 2001 ref. 46. För rätt till avräkning av utländsk skatt krävs att det är samma skattesubjekt som erlagt den utländska skatten och som senare tar upp intäkten enligt IL.). Hans Då dödsboet skiftas erhåller Ceasar och David således kr vardera. Ceasar och David har fått samma svenska skattebelastning i det svenska dödsboet, kr [( )/2], och deras behållning av den svenska inkomsten är kr vardera. 20

21 behållning av den utländska inkomsten blir således kr ( ). Diego Svensk skattebelastning kr Behållning av den utländska inkomsten kr David Svensk skattebelastning kr Behållning av den svenska inkomsten kr Utan beaktande av den internationella dubbelbeskattningssituationen och skatteavtalet Det blir samma uträkning och resultat för det utländska dödsboet och dess delägare i denna del som ovan. Diego Svensk skattebelastning kr Behållning av den utländska inkomsten kr Utdelningarna och kapitalvinsten beskattas endast i Sverige och med 30 procent. Då dödsboet skiftas erhåller Ceasar och David följaktligen kr vardera. Ceasar och David har fått samma svenska skattebelastning i det svenska dödsboet, kr [( )/2], och deras behållning av den svenska inkomsten är kr vardera. David Svensk skattebelastning kr Behållning av den svenska inkomsten kr 21

22 Scenario 2 (5 kap. 2 a och 42 kap. 23 IL) Utan beaktande av den internationella dubbelbeskattningssituationen och skatteavtalet Utländskt dödsbo efter Alejandro Svenskt dödsbo efter Bertil Alejandro avlider år Dödsboet efter honom utgör inget självständigt skattesubjekt i X-land utan är att anse som delägarbeskattat. Tillgångarna består av en aktiepost i ett X-ländskt marknadsnoterat bolag och har ett marknadsvärde på kr, vilket även utgör Alejandros anskaffningsutgift för aktierna. Värdet på aktierna förblir oförändrat. Bertil avlider år Dödsboets tillgångar består av en aktiepost i ett X-ländskt marknadsnoterat bolag och har ett marknadsvärde på kr, vilket även utgör Bertils anskaffningsutgift för aktierna. Värdet på aktierna förblir oförändrat. (1) År 2010 behandlas dödsboet som ett utländskt bolag, d.v.s. även en utländsk juridisk person, i Sverige. Dödsboet förblir oskiftat och erhåller under året kr i utdelning från det X-ländska bolaget. Utdelningen utgör inkomst i dödsboet och Diego är skattskyldig för denna enligt 5 kap. 2 a IL. Diego beskattas för denna inkomst för ett så stort belopp som motsvarar hans andel i dödsboet enligt 5 kap. 3 IL kr (10 000/2) ska således tas upp i inkomstslaget kapital av Diego som sedan beskattas med 30 procent. (1) År 2010 behandlas dödsboet som en obegränsat skattskyldig person i Sverige. Dödsboet förblir oskiftat och erhåller under året kr i utdelning från det X- ländska bolaget. Dödsboet beskattas för denna inkomst i Sverige med 30 procent. 22

23 (2) År 2011 avyttras aktierna utan att någon kapitalvinst uppstår medan dödsboet är oskiftat. Behållningen i dödsboet är kr ( ). (2) År 2011 avyttras aktierna utan att någon kapitalvinst uppstår medan dödsboet är oskiftat. Behållningen i dödsboet är kr [( x 0,7) ]. Då dödsboet skiftas erhåller Ceasar och Diego således kr vardera. Enligt 42 kap. 23 IL ska Diego beskattas för sin utskiftning. Marknadsvärdet på aktierna då Alejandro avled utgör anskaffningsutgiften på aktierna vad avser den svenska beskattningen för Diegos andel, d.v.s kr ( /2). Detta belopp får han räkna av eftersom det är hänförligt till den avlidnes efterlämnade tillgångar. Följaktligen ska Diego ta upp kr ( ) i inkomstslaget kapital som sedan beskattas med 30 procent. Den sammanlagda svenska skattebelastningen för Diego blir således kr [(5 000 x 0,3) + (5 000 x 0,3)] och hans behållning blir kr ( ). Diego Svensk skattebelastning kr Behållning av den utländska inkomsten kr Då dödsboet skiftas erhåller Ceasar och David således kr vardera. De har haft samma skattebelastning i dödsboet, d.v.s kr (3000/2) vardera i svensk skattebelastning. David Svensk skattebelastning kr Behållning av den svenska inkomsten kr 23

24 Scenario 3 (2 kap. 12 IL) Utländskt dödsbo efter Alejandro Svenskt dödsbo efter bortgångne Bertil Alejandro avlider år Dödsboets tillgångar består av ett småhus i Sverige som utgör en privatbostadsfastighet med ett marknadsvärde om kr, vilket även utgör Alejandros anskaffningsutgift för bostaden. Bostaden används till övervägande del av Ceasar och Diego som fritidsbostad. Bertil avlider år Dödsboets tillgångar består av ett småhus i Sverige som utgör en privatbostadsfastighet med ett marknadsvärde om kr, vilket även utgör Bertils anskaffningsutgift för bostaden. Bostaden används till övervägande del av Ceasar och David som fritidsbostad. (1) År 2011 bestämmer sig Ceasar och Diego för att sälja bostaden. Bostaden är nu en näringsfastighet och försäljningen inbringar kr. X-land har anspråk på beskattning av denna inkomst, men enligt dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och X-land får även Sverige beskatta denna inkomst. Enligt aktuell metodartikel i avtalet gäller avräkningsmetoden för X-land som hemviststat vilket innebär att X-land sedan ska avräkna ett belopp som motsvarar den svenska beskattningen vad avser den X-ländska inkomstskatten för dödsboet. Det interna legala stödet för Sverige avseende beskattning av denna inkomst återfinns i 6 kap p. IL. Som anskaffningsutgift får dödsboet marknadsvärdet på bostaden (1) År 2011 bestämmer sig Ceasar och David för att sälja bostaden. Bostaden är en privatbostad och försäljningen inbringar kr. Bertils anskaffningsutgift för aktierna utgör även dödsboets anskaffningsutgift enligt kontinuitetsprincipen, d.v.s kr, och kapitalvinsten är således kr. Enligt 45 kap. 33 IL ska tjugotvå trettiondelar av kapitalvinsten tas upp inkomstslaget kapital, d.v.s kr, som sedan beskattas med 30 procent. Behållningen i dödsboet är således kr [ ( x 0,3)] och den totala svenska skattebelastningen blir kr. Den effektiva skattesatsen på privatbostäder är följaktligen 22 procent. 24

25 vid Alejandros dödsfall, d.v.s kr. Kapitalvinsten blir således kr enligt 44 kap. 13 och 14 IL. Enligt 45 kap. 33 IL ska dödsboet ta upp 90 procent av denna kapitalvinst i inkomstslaget kapital, d.v.s kr, som sedan beskattas med 30 procent. Behållningen i dödsboet är således kr [( ( x 0,3)] och den totala svenska skattebelastningen blir kr. Den effektiva skattesatsen på näringsfastigheter är följaktligen 27 procent. (2) Dödsboet skiftas varvid Ceasar och Diego erhåller kr vardera. Eftersom dödsboet redan varit skattskyldigt i Sverige för denna inkomst enligt ovan anförda är 42 kap. 23 IL inte tillämplig i detta fall p.g.a. undantagsregeln i nämnda bestämmelse. Detta medför att Diego inte beskattas för sin utskiftning. Den svenska skattebelastningen för Ceasar och Diego är följaktligen kr (27 000/2 ) vardera. Diego Svensk skattebelastning kr Behållning av den utländska inkomsten kr (2) Dödsboet skiftas och varvid Ceasar och David erhåller kr vardera och de har haft samma svenska skattebelastning, d.v.s kr (22 000/2). David Svensk skattebelastning kr Behållning av den svenska inkomsten kr 25

26 4.2. Diskrimineringsbedömning Den första frågan som behöver besvaras innan en EU-rättslig diskrimineringsbedömning kan utföras är om det, avseende Diegos arv, kan anses röra sig om ett utnyttjande av den fördragsenliga rättigheten till fri rörlighet för kapital. I mål C-513/03 Van Hilten har bl.a. denna fråga behandlats. Målet gällde beskattning av arv efter en nederländsk medborgare som vid tiden för dödsfallet hade sitt hemvist i Schweiz. Enligt nederländsk rätt påfördes arvingar efter nederländska medborgare med hemvist utanför Nederländerna arvsskatt ifall arvlåtaren inom en tioårsperiod före dödsfallet varit bosatt i Nederländerna, vilket var fallet i detta mål. EU-domstolen konstaterade via hänvisning till generaladvokatens förslag samt direktiv 88/361/EEG att tillgångar som överförs genom arv anses utgöra kapitalöverföringar enligt EUF-fördraget artikel 63 och således ansågs arvtagarna utnyttja rätten till fri rörlighet för kapital. 28 Direktiv 88/361/EEG anger vilka kapitalöverföringar som ska klassificeras som kapitalrörelser enligt EUF-fördraget, vari kapitalöverföring p.g.a. arv är upptaget. 29 Därmed kan konstateras att det avseende det utländska dödsboet och Diego i samtliga scenarier ovan rör sig om gränsöverskridande kapitalöverföringar samt ett utnyttjande av rätten till fri rörlighet för kapital enligt EUF-fördraget. Härefter följer därför en EUrättslig diskrimineringsbedömning så som EU-domstolen enligt min mening skulle bedöma de olika scenarierna. Jämförbara situationer? Frågan har t.ex. behandlats i mål C-364/01 Barbier. Målet gällde beskattning avseende arv av fastigheter efter en nederländsk medborgare som vid tiden för dödsfallet var bosatt i Belgien. Fastigheterna var belägna i Nederländerna och p.g.a. att arvlåtaren vid tiden för dödsfallet var bosatt utomlands kom beskattningen av arvingarna att bli hårdare. Detta eftersom den nederländska skattemyndigheten inte medgav avdrag på fastigheternas 28 EU-domstolen ansåg dock att de nederländska reglerna inte innebar ett hinder för den fria kapitalrörelsen i detta fall då en tillämpning av reglerna inte ansågs medföra någon negativ särbehandling. 29 Direktiv 88/361/EEG Bilaga 1, Nomenklatur för kapitalrörelser som avses i direktivets artikel 1, XI D. 26

27 värde med anledning av tidigare utförda överföringar av den ekonomiska äganderätten till fastigheterna, just av den anledningen att arvlåtaren vid sitt frånfälle inte var bosatt i Nederländerna. 30 Enligt nederländsk rätt togs dock sådana överföringar i beaktande vid beräkning av en fastighets värde om fastighetsägaren var bosatt i Nederländerna, vilket fick till följd att fastigheten värderades till noll. EU-domstolen konstaterade att investeringar i fast egendom av den typ som arvlåtaren gjort helt klart utgjorde kapitalrörelser som hindrades genom de nederländska nationella reglerna. Vidare klargjorde EU-domstolen att situationen för bosatta inom och utom Nederländerna fullt ut var jämförbar i detta fall, trots att det var fråga om skilda hemvister, och bedömde att de nederländska reglerna, som inte heller kunde anse rättfärdigas på någon grund, utgjorde ett otillåtet hinder av den fria rörligheten för kapital som följer av EUF-fördraget. I samtliga fall avseende dödsbona efter Alejandro och Bertil rör det sig om investeringar i bolag och i fast egendom. Barbier-målet gällde förvisso enbart investering i fast egendom, men det bör inte ha någon betydelse gällande frågan om det rör sig om jämförbara situationer då det är själva investeringen som är avgörande för frågan om det föreligger jämförbara situationer. Alejandro och Bertil, samt därmed Diego och David, bör därför anses vara i jämförbara situationer och det rör sig således om jämförbara situationer i samtliga tre scenarier. Negativ särbehandling? I samtliga scenarier framgår att Diego betalar mer i skatt och får en lägre behållning av inkomsterna än David. 31 I skattemål är det tämligen okomplicerat att utröna om det föreligger en negativ särbehandling av ett skattesubjekt. Det räcker med att jämföra beskattningseffekterna för det aktuella skattesubjektet och jämförelseobjektet i kronor och ören. Blir det en lägre behållning för det aktuella skattesubjektet föreligger en negativ särbehandling av detta och således ett hinder för den fria kapitalrörelsen. Differensens 30 I nederländsk rätt finns möjlighet att särskilja den formella äganderätten till en fastighet från den ekonomiska äganderätten. 31 Vad avser scenario 1 i avsnitt i det fall där den internationella dubbelbeskattningssituationen och skatteavtalet mellan Sverige och X-land inte har beaktats kan man dock se att Diego i kronor och ören faktiskt betalar mindre i skatt än David. Men eftersom Diegos behållning blir lägre är det dock fråga om en hårdare beskattningseffekt av hans inkomst i förhållande till Davids inkomst. 27

28 storlek är utan betydelse, detta framgår bl.a. av mål C-118/96 Safir. Målet gällde ett skattebelopp om 75 kr och detta ansågs av EU-domstolen tillräckligt för att utgöra ett hinder för den fria kapitalrörelsen. Det är således fråga om ett kvalitativt krav på negativ särbehandling, inte kvantitativt. 32 Vidare följer av ovannämnda mål Barbier att om värdet på ett dödsbo kommer att minskas p.g.a. en medlemsstats nationella beskattningsregler och av den anledningen att arvlåtaren inte har sitt hemvist i staten så innebär det en negativ särbehandling av arvlåtarens investering och i sin tur även dennes arvingar. 33 Det föreligger därför utan tvivel en negativ särbehandling av Diego och dennes arv i samtliga scenarier. Således återstår att pröva om de aktuella svenska reglerna kan rättfärdigas på någon grund samt, om så är fallet, om de kan anses vara proportionerliga. Rättfärdigandegrunder? Den första frågan att ta ställning till i denna del är om de aktuella inhemska skattereglerna ska anses ha karaktär av öppet eller dolt diskriminerande regler. Då det rör sig om regler som diskriminerar skattesubjekt p.g.a. skatterättsligt hemvist, och inte nödvändigtvis nationalitet, har de karaktär av dolt diskriminerande regler. 34 Därför är det de särskilda rättfärdigandegrunderna utarbetade genom EU-domstolens praxis som eventuellt kan vara aktuella i sammanhanget. Frågan om nationella arvskatteregler kan rättfärdigas på någon särskild grund har t.ex. prövats i mål C-256/06 Jäger. Målet gällde tysk beskattning avseende arv av en jord- och skogsbruksfastighet belägen i Frankrike efter en person som vid sitt frånfälle hade hemvist i Tyskland. Arvingen hade sitt hemvist i Frankrike och var ensam delägare i det tyska dödsboet. De tyska reglerna föreskrev att fastigheten skulle tas upp till sitt marknadsvärde av arvingen eftersom den var belägen i en annan medlemsstat. Hade fastigheten varit belägen i Tyskland hade dock fastigheten omfattas av ett särskilt värderingsförfarande där endast tio procent av marknadsvärdet på fastigheten skulle ha tagits upp som inkomst p.g.a. arv. Den tyska regeringen hävdade att de tyska reglerna 32 Se även Ståhl och Persson Österman, s Det s.k. Barbier-kriteriet, se t.ex. J.J.L van den Broek, Bulletin for international taxation 2007, s Även svenska medborgare kan vara begränsat skattskyldiga i Sverige. 28

29 kunde rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Detta eftersom de tyska myndigheterna inte kunde anses skyldiga att beakta förekomsten av ett jämförbart allmänintresse i andra medlemsstater. Detta hävdades vara fallet eftersom de skyldigheter och de särskilda kostnader som belastar en jord- eller skogsbruksfastighet belägen i Tyskland inte nödvändigtvis belastar tillgångar av samma slag belägna i andra medlemsstater på samma sätt. EU-domstolen avfärdade dock detta resonemang med den motiveringen att den tyska staten inte lyckats visa att det är nödvändigt att inte medge fördelen i form av en förmånlig värdering och andra skattefördelar för varje arvinge som genom arv förvärvar ett jord- och skogsbruksföretag som inte är beläget inom det tyska territoriet. De tyska reglerna i fråga ansågs därför vara oförenliga med EUF-fördraget. Vidare har frågan om nationella arvskatteregler kan rättfärdigas på någon särskild grund prövats i mål C-11/07 Eckelkamp. Målet gällde belgisk beskattning avseende arv av en fastighet belägen i Belgien efter en person som vid sitt frånfälle hade hemvist i Tyskland. Även arvingarna hade hemvist i Tyskland och enligt belgisk rätt medgavs de inte avdrag för skulder hänförliga till denna fastighet p.g.a. att arvlåtaren inte hade hemvist i Belgien vid sitt frånfälle. Hade arvlåtaren haft hemvist i Belgien vid sitt frånfälle skulle dock sådana avdrag ha medgetts enligt de belgiska reglerna. Den belgiska regeringen hävdade att de belgiska reglerna kunde rättfärdigas med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang. Detta eftersom arvingarna enligt tysk lagstiftning, som även var tillämplig avseende arvet, medgavs avdrag för skulder hänförliga till fastigheten. Om arvingarna medgavs avdrag för skulderna även i Belgien så skulle detta således innebära att arvingarna skulle medges dubbla avdrag. EU-domstolen avfärdade detta resonemang med den motiveringen att en medlemsstat inte kan åberopa förekomsten av en skattefördel som en annan medlemsstat ensidigt beviljat för att undandra sig sina skyldigheter enligt fördraget, särskilt vad gäller fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital. De belgiska reglerna i fråga ansågs därför vara oförenliga med EUF-fördraget. Dessa mål är de från EU-domstolens praxis med närmast anknytning till de aktuella scenarierna, trots att omständigheterna skiljer sig något åt. Det kan därför tänkas att Sverige skulle hävda att de aktuella svenska reglerna kan rättfärdigas med hänsyn till 29

30 skattesystemets inre sammanhang; någon annan grund synes i vart fall inte vara relevant i sammanhanget. Det är dock svårt att se något som rimligen skulle kunna anföras som en motivering till ett rättfärdigande på denna grund med de utgångslägen som gäller i förevarande fall. Det enda Sverige torde kunna anföra, enligt min mening, är ett resonemang som grundas kring förlorad skatteintäkt. EU-domstolen har dock i sin praxis slagit fast att en medlemsstats önskan att skydda sin skattebas och förhindra en förlust av skatteintäkter aldrig kan utgöra en rättfärdigandegrund. 35 Barbier-, Jäger- och Eckelkamp-målen belyser även det faktum att EU-domstolen har en ytterst restriktiv tillämpning av rättfärdigandegrunder på området, vilket talar mot att Sverige skulle nå framgång med en invändning om rättfärdigande överhuvudtaget. Dessutom gäller att om de aktuella reglerna skulle anses kunna rättfärdigas, hypotetiskt sett, kan de i detta sammanhang i vart fall inte anses vara proportionerliga eftersom beskattningen av Diego skulle kunna ske på ett likvärdigt sätt som för David. Sverige skulle då fortfarande skydda sin skattebas och inte gå miste om någon skatteintäkt. Således utgör en tillämpning av bestämmelserna i 2 kap. 12, 5 kap. 2 a och 42 kap. 23 IL i redogjorda fall ett otillåtet hinder av den fria rörligheten för kapital enligt EUFfördragets artikel 63. Detta dels då reglerna i förevarande fall medför en diskriminering av någon som kan anses utnyttja den fria rörligheten för kapital, både avseende arvlåtare och arvtagare, och dels då de inte heller kan rättfärdigas på någon särskild grund eller i vart fall inte anses vara proportionerliga. 35 Se t.ex. mål C-319/02 Manninen punkt